Processo 0102/24.8BALSB

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

A... Lda., veio, ao abrigo do disposto no artigo 25º, nº 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com vista à uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado o acórdão arbitral recorrido proferido em 31/05/24, no Processo nº 362/2023-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e, por outro lado, a decisão arbitral fundamento, proferida pelo mesmo CAAD, em 17/12/20, no Processo nº 844/2019-T.

O acórdão arbitral - naquilo que para aqui releva - julgou “improcedente o pedido de pronúncia arbitral no que respeita às correções, em sede de IRC, relativas à fatura n.º ...27, emitida em ../../2019, com o montante de € 540.933,54”.

A Recorrente, A... Lda, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

1. O presente recurso é interposto ao abrigo do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e tem por objeto a Decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária em 31 de maio de 2024, no âmbito do processo n.º 362/2023-T e que julgou parcialmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral contra o ato de Liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...31 (de ora em diante “IRC”) e respetivo ato de liquidação de Juros Compensatórios n.º ...69, relativo ao ano de 2019, bem como o Ato de Liquidação n.º ...21 e respetivo Ato de Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...56, relativo ao ano de 2020, e ainda Ato de Liquidação de IRC n.º ...18 e respetivo Ato de Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...75, relativo ao ano de 2021, no montante total de 21.785,02 (vinte e um mil, setecentos e oitenta e cinco euros e dois cêntimos).

2. Decisão essa inserida no sistema no dia 31 de maio de 2024.

3. Nos termos do artigo 248.° do CPC, aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.° do RJAT, a decisão considera-se realizada no dia 03.06.2024.

4. Assim, o prazo para a interposição do presente Recurso conta-se a partir da referida data, terminando a 03 de julho de 2024, pelo que o presente Recurso é, manifestamente, tempestivo.

5. O presente recurso centra-se na contradição de decisões arbitrais, a propósito da alegada impossibilidade de dedução de um gasto em virtude da fatura (...27, emitida em ../../2019, no valor 540.933,54€, com a descrição “Areia” e “Caulino” (doc. n.º 21 da Petição Inicial)) não conter todos os elementos do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC, violando, de acordo com a Administração Tributária, os artigos 23.º, n.º 3, 4 e 6 do CIRC e 36.º, n.º 5, al. f) do CIVA.

6. Fatura essa que não indicou “a data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente” conforme al. f) do nº. 5 do art.36.º do CIVA e al. e) do n.º 4 do artigo 23.º do CIRC.

7. Tendo o Tribunal a quo entendido que, por esse motivo, não era dedutível o respetivo gasto, nos termos do artigo 23.º, n.º 3, 4, al. e) e 6 do CIRC.

8. Ficando, por conseguinte, prejudicada, a análise da aplicação do princípio da justiça (art. 266.º, n.º 2 CRP e 55.º da LGT) como exceção ao princípio da especialização dos exercícios (alegada pela Requerente).

9. Tendo sido alegado pela ora Recorrente, em sede de Pedido de Pronúncia Arbitral, e no que importa para os presentes autos: 1) Que o gasto no valor de 540.933,54€ mais IVA (num total de 665.348,25€), da Fatura n.º ...27, emitida em ../../2019, ora em causa, corresponde a uma indemnização resultante da exploração, pela ora Recorrente, das instalações da B..., S.A (emitente da Fatura) numa lógica de relação de grupo e futura fusão entre as empresas (ao abrigo de contrato-promessa de compra e venda das ações da B... (doc. n.º 17 da Petição Inicial) válido entre finais de 2016 a 2018), e decorrente de Memorando de Entendimento realizado entre as Partes, em ../../2019, para colocar fim aos vários litígios judiciais decorrentes da resolução do referido Contrato e de saldos em dívida entre as partes (doc. n.º 18 e 19 da Petição Inicial); 2) Que o sujeito passivo deduziu o respetivo gasto no ano em que surgiu a referida indemnização (2019) e, por tal, não conhecia tal gasto antes do referido ano, não se tendo verificado qualquer omissão do mesmo; 3) Que por ser uma indemnização, não se exigem as formalidades de uma fatura, previstas no artigo 36.º, n.º 5 do CIVA e artigo 23.º, n.º 4 do CIRC e, por esse motivo, a fatura não indicava a data em que os bens foram colocados à disposição da Recorrente; 4) À cautela, caso se entendesse estar em causa não uma indemnização, mas transações comerciais anteriores ao ano de emissão da fatura (2019) e ao ano em que o Sujeito Passivo reconheceu o respetivo gasto (2019), sempre se deveria considerar que o mesmo era desconhecido pelo mesmo antes de 2019, não tendo ocorrido qualquer omissão voluntária e intencional do gasto, verificando-se exceção ao princípio da periodização económica (18.º/2 CIRC); e que – entendendo-se ser o gasto relativo a períodos anteriores a 2019 - o diferimento da dedução do gasto em causa não gerou qualquer prejuízo para o erário público, não se demonstrando qualquer vantagem para o sujeito passivo na dedução do referido gasto em 2019 e não em exercícios anteriores, devendo operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, sobrepondo-se ao princípio da especialização de exercícios, e, por conseguinte, considerar válida a dedução dos gastos incorridos pela Requerente em 2019, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC; e 5) que, em virtude das correções efetuadas ao ano de 2019, mediante procedimento inspetivo realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...98, não aceites pelo Sujeito Passivo, este perdeu o prejuízo fiscal que havia declarado e reportado para o ano de 2019 e seguintes, pelo que, sendo anuladas tais correções (no montante de 540.933,54€), o prejuízo fiscal deduzido pelo Sujeito Passivo em 2020 e 2021 terá de ser reposto.

10. O Tribunal a quo considerou estar em causa uma Fatura relativa a transações comerciais entre a aqui Recorrente e a emitente da Fatura (B...) relativa a exercícios anteriores a 2019, que não foi atempadamente faturada.

11. Na parte que ora nos importa, objeto do presente recurso, considerou a Decisão Arbitral Recorrida que: a) A Fatura do gasto ora em causa, emitida em ../../2019, no valor de 540.933,54€ (acrescido de IVA à taxa de 23%), deduzido pela ora Recorrente, diz respeito a transações comerciais entre a aqui Recorrente e a emitente da Fatura, relativas a períodos anteriores ao ano de 2019 – retirando tal conclusão quer da prova testemunhal, quer da prova documental junta aos autos, nomeadamente do memorando de entendimento, da resolução do contrato-promessa ocorrida em 2018 e da contabilidade da Recorrente, a partir do qual o Tribunal a quo concluiu estar em causa um montante que procedia ao pagamento de transações comerciais;

concluiu a data em que os bens, objeto das transações, foram adquiridos pela Recorrente (antes de 2019); e concluiu estar em causa um acerto de contas entre as partes, tendo o pagamento da fatura em causa sido realizado nesse contexto; b) Em face da Fatura não apresentar um dos elementos exigidos no artigo 23.º, n.º 4 do CIRC (al. e) do mesmo e al. f) do artigo 36.º, n.º 5 do CIVA), não se encontra emitida na forma legal e, por tal, não é dedutível como gasto nos termos do artigo 23.º, n.º 3, 4 e 6 do CIRC; c) Por conseguinte, não sendo dedutível, ficou prejudicada a análise da aplicação do princípio da justiça como exceção ao princípio da especialização dos exercícios, ou seja, a análise da admissibilidade de dedução do gasto em causa no ano de 2019, quando foi entendido o mesmo dizer respeito a períodos anteriores.

12. Não pode, contudo, a ora Recorrente conformar-se com o entendimento preconizado pela decisão arbitral recorrida, a qual nega a dedução de um gasto real e documentado, tido pelo sujeito passivo, em face de requisitos formais da fatura, que se encontram demonstrados pela restante prova documental junta ao Pedido de Pronúncia Arbitral, como, aliás, considerado pelo Tribunal a quo (quando referiu que é convicção do mesmo que “a fatura na origem da presente contenda reflete transações ocorridas entre a Requerente e a B... em exercícios anteriores a 2019).

13. Decidindo tributar o Sujeito Passivo por um lucro que não teve, violando os artigos 23.º, n.º 1 e 3 do CIRS e os princípios da tributação do lucro real das empresas e da capacidade contributiva, por questões de mera índole formal.

14. Ora, este entendimento colide com a jurisprudência do Tribunal Arbitral, do processo n.º 844/2019-T, de 17.12.2020 (“decisão arbitral fundamento” junta como doc. n.º 2), no que diz respeito à possibilidade de dedução de um gasto, não obstante a respetiva fatura não cumprir todas as exigências formais do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC.

15. No caso em apreço, todos os requisitos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, de admissibilidade do presente recurso, encontram-se preenchidos.

16. A decisão arbitral de que se recorre pronunciou-se sobre o mérito da pretensão deduzida e pôs termo ao processo arbitral.

17. A orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida - no sentido de não admissibilidade da dedução de um gasto, em sede de IRC, de uma fatura por não conter todos os elementos do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC - não está de acordo com qualquer jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

18. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo existente a este propósito, fixa-se no sentido de admitir a dedução de um gasto, em sede de IRC, relativo a uma fatura, mesmo que esta não contenha todos os elementos do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC, desde que a informação relativa aos elementos em falta na fatura resulte da restante prova produzida pelos sujeitos passivos, complementando a fatura.

19. E não no sentido fixado na decisão arbitral recorrida que determina a não dedutibilidade do gasto nesses casos, sem mais, desconsiderando a prova produzida nos autos pelo sujeito passivo e a possibilidade de essa prova complementar os elementos em falta com vista à dedutibilidade de um gasto real em sede de IRC.

20. A decisão arbitral fundamento encontra-se transitada em julgado.

21. E, como veremos em seguida, a decisão arbitral recorrida encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral.

22. Motivo pelo qual deve o presente Recurso ser admitido.

A) DA CONTRADIÇÃO RELATIVAMENTE AO PROCESSO N.º 844/2019-T;

23. O quadro jurídico em que se inseriram a Decisão Arbitral Recorrida e a Decisão Arbitral fundamento, do processo n.º 844/2019-T, é o mesmo na questão objeto do presente Recurso – o artigo 23.º, n.º 3, 4 e 6 do CIRC e 36.º, n.º 5 do CIVA, quanto aos elementos exigidos nos documentos comprovativos de gastos, como é o caso das faturas, e respetiva dedutibilidade como gasto.

24. E é substancialmente idêntica a questão de direito a decidir – admissibilidade, ou não, em sede de IRC, da dedução de um gasto de uma fatura que não contenha todos os elementos do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC (e 36.º, n.º 5 do CIVA, que são os mesmos).

25. Sendo também equivalente (substancialmente idêntica) a essência da factualidade apurada em cada uma das decisões.

26. Não obstante estarmos perante entidades que exercem atividades distintas em ambos os casos, na decisão arbitral recorrida discutiu-se, no que diz respeito à questão aqui controvertida, se a Fatura deduzida como gasto, pela ora Recorrente, no ano de 2019 - e que o Tribunal a quo, bem como a Administração Tributária, entenderam dizer respeito a transações comerciais entre a Recorrente e a empresa B... (emitente da fatura) anteriores a 2019 -, podia, ou não, ser deduzida como gasto, não obstante a fatura não conter “a data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram prestados”, um dos elementos exigidos pelo artigo 23.º, n.º 4 do CIRC (al. e)).

27. No caso subjacente à decisão arbitral recorrida, a Administração Tributária não colocou em causa a veracidade das faturas, nem a materialidade das operações a ela subjacentes, sempre defendendo que a fatura dizia respeito a transações comerciais de bens adquiridos pela ora Recorrente à empresa B..., emitente da fatura.

28. Nunca colocando em dúvida que o gasto em causa foi, de facto, um gasto real.

29. Apenas alegando, por um lado, que (1) a fatura não podia ser deduzida como gasto no ano em que foi emitida (2019), por entender estarem em causa transações comerciais dos anos de 2016, 2017 e 2018, invocando a especialização de exercícios; e, por outro, para o que nos importa aqui, (2) que independentemente dessa questão, não poderia a fatura ser deduzida como gasto, em sede de IRC, por não respeitar os requisitos formais de uma fatura, como exigido no artigo 23.º, n.º 4 do CIRC e 36.º, n.º 5 do CIVA.

30. Nenhum risco de evasão ou fuga fiscal é invocado no caso da decisão arbitral recorrida, nem pelo Tribunal a quo, nem pela Administração Tributária.

31. A propósito da formalidade da fatura, apenas foi invocada uma interpretação do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC, no que diz respeito à dedutibilidade, ou não, de um gasto quando a respetiva fatura não cumpra com todos os requisitos formais ali exigidos.

32. Alegando a Administração Tributária que a Fatura em causa não cumpre o disposto no artigo 23.º, n.º 4, al. e) e n.º 6 “já que a mesma não indica expressamente “a data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente” e que, por tal, o gasto não poderia ser considerado como dedutível ao lucro tributável.

33. No mesmo erro – salvo o devido respeito – incorreu o Tribunal a quo.

34. Não obstante, em face da fundamentação dada à matéria de facto, dúvidas inexistem de que o Tribunal a quo ficou convicto de que as operações em causa na fatura diziam respeito a transações comerciais de períodos anteriores a 2019, chegando a tal conclusão a partir do seu entendimento da prova testemunhal e da prova documental produzida pelo sujeito passivo nos autos (memorando de entendimento e resolução do contrato-promessa entre as partes ocorrida em 2018, conforme resulta infra).

35. Sendo que o incumprimento, no caso concreto, do requisito formal da fatura previsto na al. e) do n.º 4 do artigo 23.º do CIRC não impede a fiscalização do IRC, nem a respetiva dedutibilidade, como, aliás, se concluiu na decisão arbitral fundamento.

36. Por outro lado, na decisão arbitral fundamento, do processo n.º 844/2019-T, foram impugnadas correções fiscais relativas a “encargos não devidamente documentados e a deduções suportadas por faturas emitidas sem forma legal”.

37. Na decisão arbitral fundamento, discutiu-se, em sede de IVA, a admissibilidade, ou não, do exercício do direito à dedução do IVA de faturas passadas sem forma legal.

38. E, em sede de IRC, a admissibilidade, ou não, da dedução de um gasto ao lucro tributável relativo a faturas passadas sem a forma legal (por não conterem a especificação, discriminação, dos serviços agrícolas prestados, o seu âmbito e a sua extensão temporal, a data a que os serviços faturados se reportam), alegando-se violação do artigo 23.º, n.º 3, 4 e 6 do CIRC.

39. Tendo a decisão arbitral fundamento entendido que é admissível a dedutibilidade dos gastos ali em causa, não obstante as respetivas faturas não conterem todos os elementos do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC.

40. Entendendo que os elementos documentais produzidos pelo sujeito passivo, em complemento com os elementos das faturas ali em causa, constituíram prova bastante para se concluir pela informação que se encontrava em falta nas faturas.

41. Assim, é na discussão acerca da admissibilidade, ou não, da dedução de um gasto em sede de IRC, de uma fatura que não contenha todos os elementos do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC, que reside a contradição de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento.

42. Tendo a decisão arbitral recorrida entendido que o gasto nos autos ora em causa, porque a fatura não indicava o requisito da al. e) do n.º 4 do artigo 23.º do CIRC e al. f) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, não seria dedutível (não obstante o Tribunal a quo ter ficado convicto de que as transações subjacentes à fatura, diziam respeito a períodos anteriores a 2019).

43. Ao contrário do que se verificou na decisão arbitral fundamento.

44. Em ambas as decisões em causa, a Administração Tributária não suscita dúvidas sobre a veracidade da(s) fatura(s); A Administração Tributária não suscita dúvidas sobre a materialidade das operações em causa na(s) fatura(s); O Tribunal a quo conseguiu concluir pelas informações relativas aos elementos em falta nas faturas, através da prova produzida nos autos; e a Administração Tributária e/ou o Tribunal a quo, não suscitaram riscos de fraude ou evasão fiscal.

45. Em ambas as decisões os elementos em falta nas faturas (do n.º 4 do artigo 23.º do CIRC), resultam da prova produzida nos autos (caso contrário o Tribunal a quo, na decisão arbitral recorrida, não havia afirmado estar convicto estarem em causa transações comerciais anteriores a 2019).

46. Não obstante, no caso da decisão arbitral recorrida, o Tribunal a quo entendeu não ser o gasto dedutível, ao contrário do que se verificou na decisão arbitral fundamento.

47. No sentido de admissibilidade de dedução de um gasto relativo a uma fatura que não cumpre todos os requisitos formais exigidos no artigo 23.º, n.º 4 do CIRC, a jurisprudência é pacífica (Decisão Arbitral do CAAD, de 17.04.2019, processo n.º 381/2018-T; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 04.04.2024, processo n.º 892/20.7BELRA; Decisão Arbitral do CAAD, de 22.06.2022, processo n.º 690/2021-T; Decisão Arbitral do CAAD, de 24.11.2022, processo n.º 153/2022-T).

48. Por fim, sempre se evidencia que uma das partes do contrato-promessa em causa nos autos (C..., S.A) - cuja resolução deu origem ao memorando de entendimento junto aos autos no CAAD (em que é parte também a aqui Recorrente; doc. n.º 19 da P.I) e à fatura ora em causa -, foi igualmente alvo de inspeção tributária pela mesmíssima questão aqui em causa relativamente à Fatura e com os mesmos fundamentos (fatura de 2019, emitida pela B..., com a descrição relativa a transações comerciais “caulino” e que não continha a data em que os bens foram colocados à disposição da C...).

49. Fatura essa igualmente resultante do Memorando de Entendimento e resolução do contrato-promessa em causa nos autos da decisão arbitral recorrida e cuja dedutibilidade a Administração Tributária não aceitou por considerar dizer respeito a transações comerciais anteriores a 2019, cujo gasto deveria e poderia ser deduzido antes de 2019 segundo aquela, caso a Fatura respeitasse todos os requisitos formais do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC, designadamente o da al. e) em falta.

50. A C..., S.A impugnou o ato de liquidação resultante da referida inspeção tributária, dando origem ao processo n.º 714/2023-T que correu termos no CAAD, tendo o Pedido de Pronúncia Arbitral sido totalmente procedente, dado que o Tribunal Arbitral não deu relevância à falta de tal requisito do artigo 23.º, n.º 4, al. e) do CIRC e considerou dedutível tal gasto em 2019, com base no princípio da justiça – processo n.º 714/2023-T, de 31.05.2024 (doc. n.º 3 aqui junto;

e que só não constitui decisão arbitral fundamento nos presentes autos, por transitar em julgado no mesmo dia que transitaria a aqui decisão arbitral recorrida).

51. Não aceitar, por razões formais, a dedutibilidade de um gasto que efetivamente foi suportado pela Recorrente – tal nunca tendo sido colocado em causa nos autos -, corresponde a tributar o sujeito passivo por um lucro que não existiu.

52. A decisão arbitral recorrida incorreu, assim, em erro de julgamento da matéria de direito, violando os artigos 23.º, n.º 1 e 3 do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real das empresas e da capacidade contributiva, ao ter considerado como não dedutível um gasto real da Recorrente, consubstanciado numa fatura, meramente por razões de índole formal, que conseguiram ser suprimidas, aliás, pela prova produzida nos autos!

53. Em face de tudo o exposto, dúvidas não restam quanto à existência de contradição entre as decisões aqui expostas e verificação dos demais requisitos do recurso, motivo pelo qual deve o presente Recurso ser admitido e, por conseguinte, ser a Decisão arbitral recorrida revogada e substituída por uma que declara a invalidade dos atos de liquidação praticados, analisando o princípio da justiça (art. 266.º CRP) que ficou prejudicado pela conclusão quanto à dedutibilidade da fatura.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser concedido provimento ao presente Recurso, revogando-se e substituindo-se a sentença recorrida por outra que declare inválidos, por erro de julgamento da matéria de direito quanto ao artigo 23.º, n.º 1, 3 e 4 do CIRC e violação do princípio da capacidade contributiva e tributação real das empresas, os atos de liquidação aqui em causa, de IRC n.º ...31 e respetivo ato de liquidação de Juros Compensatórios n.º ...69, relativo ao ano de 2019, bem como o Ato de Liquidação n.º ...21 e respetivo Ato de Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...56, relativo ao ano de 2020, e ainda Ato de Liquidação de IRC n.º ...18 e respetivo Ato de Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...75, relativo ao ano de 2021, tudo com as necessárias consequências legais, designadamente o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.

Só assim se fazendo a tão acostumada JUSTIÇA!

*

A Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

A. Em causa no presente recurso está a decisão arbitral proferida no processo n.º 362/2023-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), de acordo com o disposto no RJAT, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de janeiro.

B. O Tribunal Arbitral apreciou a legalidade do ato de Liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...31 (de ora em diante “IRC”) e respetivo ato de liquidação de Juros Compensatórios n.º ...69, relativo ao ano de 2019, bem como o Ato de Liquidação n.º ...21 e respetivo Ato de Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...56, relativo ao ano de 2020, e ainda Ato de Liquidação de IRC n.º ...18 e respetivo Ato de Liquidação de Juros Compensatórios n.º ...75, relativo ao ano de 2021, no montante total de 21.785,02 (vinte e um mil, setecentos e oitenta e cinco euros e dois cêntimos).

C. A Recorrente defende que o acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a Decisão arbitral proferida no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no âmbito do processo n.º 844/2019 de 17-12-2020.

D. No entanto, como se demonstrará, não se encontram preenchidos os requisitos exigidos pelo artigo 152.º do CPTA, pelo que não deve o Venerando STA tomar conhecimento do mérito do recurso.

E. No caso concreto, não há similitude de factos não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final.

F. De facto, analisando a matéria de facto das decisões em contenda, resulta à evidência que nem a decisão arbitral recorrida nem a decisão arbitral fundamento assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais, nem as soluções são opostas e contraditórias.

G. A ser como é, alcança-se que face á disparidade da matéria assente e não assente nas sobreditas decisões, distinto foi o silogismo judiciário efetuado e consequentemente as decisões proferidas.

H. De facto, e conforme consta da decisão fundamento, concluiu-se que a requerente fez prova da materialidade das operações no quadro da sua actividade empresarial, através dos diversos documentos apresentados em complementaridade das faturas emitidas, inexistindo riscos de fraude ou evasão fiscal, devem os gastos suportados pelas faturas em causa ser considerados gastos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício de 2015.

I. Em sentido contrário, a decisão recorrida concluiu que o gasto não é dedutível por duas razões: 1) “quanto à natureza jurídica do gasto suportado pela Requerente no exercício de 2019, no montante de € 540.933,54, resultante do “memorando de entendimento” por si celebrado, entende o Tribunal Arbitral que, quer da prova documental junta aos autos, quer da prova testemunhal produzida, mediante as quais pôde formar a sua convicção, não resulta que o montante de € 540.933,54 apenas tenha sido pago pela Requerente à B... a título ressarcitório, tendo visado indemnizá-la pela (pretensa) indevida exploração e comercialização de areias e caulinos. Assim sendo, o Tribunal Arbitral dissente dos efeitos jurídicos-tributários pretendidos pela Requerente no âmbito dos presentes autos – i.e., a dedutibilidade fiscal, a título de gasto, do montante de € 540.933,54, na aceção do artigo 23.º, n.ºs 1 e 2, alínea m), do Código do IRC.; e 2) Acresce que, como bem sustenta a AT, a fatura em apreço não está conforme ao regime ínsito no artigo 23.º, n.ºs 3, 4, alínea e), e 6, do Código do IRC, omitindo, nomeadamente, a data em que os bens foram transacionados (i.e., «a data em que os bens foram colocados a disposição do adquirente», na aceção do artigo 36.º, n.º 5, alínea f), do Código do IVA, aplicável ex vi artigo 23.º, n.º 6, do Código do IRC). Também por este motivo não é dedutível, em sede de IRC, do gasto no valor de € 540.933,54.

J. A decisão recorrida, sublinhou ainda que: “Perante o exposto, entende o Tribunal Arbitral serem de manter na ordem jurídica as correções à matéria tributável de IRC, no montante € 540.933,54, apuradas no relatório final de inspeção e, nessa estrita medida, as Liquidações Contestadas, tudo com as demais consequências legais.”

K. Concluindo, no que ao princípio da justiça diz respeito que: “mostra-se assim prejudicada, não carecendo, por isso, de análise por parte do Tribunal Arbitral. Com efeito, a aplicação do princípio da justiça tem como premissa-base a dedutibilidade para efeitos fiscais (em sede de IRC) do gasto, o que, na situação em apreço, não sucede.

L. Face ao aduzido, não foi apreciada a mesma questão fundamental de direito em idênticas situações de facto, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.

M. Realça-se que, dada a diferente natureza da matéria de facto selecionada em cada uma das situações – da decisão arbitral recorrida e da decisão arbitral fundamento –, dúvidas não existem sobre o não preenchimento dos pressupostos para o presente Recurso de Uniformização de Jurisprudência.

N. O recurso para uniformização de jurisprudência visa assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstrato, mas de forma prevenir o tratamento desigual de casos idênticos. Isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais.

O. Daí a necessária demonstração da identidade de situações de facto que, como supra se referiu, não existe no presente recurso.

P. Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA.

Q. Aliás, o que resulta claro das alegações de recurso é que a argumentação desenvolvida pela Recorrente consiste em imputar à decisão recorrida exclusivamente a circunstância da fatura em causa não estar conforme ao regime ínsito no artigo 23.º, n.ºs 3, 4, alínea e), e 6, do CIRC, por omitir, nomeadamente, a data em que os bens foram transacionados.

R. Sucede que esta foi apenas uma das foi apenas uma das razões aduzidas para o gasto não ser dedutível, sendo que a razão principal subjaz ao facto de se tratar de uma fatura correspondente não ao exercício em causa (2019), mas sim a anos anteriores, portanto, violadora do princípio da especialização dos exercícios conforme art.º. 18.º CIRC, e uma vez que não logrou ser manifestamente imprevisível, não é passível de ser aceite fiscalmente no ano em causa, logo não dedutível.

S. Demonstração que a Recorrente não logrou fazer, uma vez que as decisões em confronto apresentam diverso enquadramento factual, pelo que, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efetivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso. Sem prescindir,

T. No ponto 50 das conclusões do presente recurso, o Recorrente faz referência à decisão arbitral proferida no processo n.º 714/2023T (doc. 3 junto pelo Recorrente) – sob a mesma temática alegando que a mesma “não constitui decisão arbitral fundamento nos presentes autos, por transitar em julgado no mesmo dia que transitaria a aqui decisão arbitral recorrida”.

U. Com efeito, a este respeito importa dizer que, naturalmente a Recorrida não desconhece a decisão em causa.

V. Apesar de não concordar com a mesma, entendendo que a decisão padece de erro de julgamento, importa referir que a aqui Recorrida só não recorreu da mesma, para uniformização de jurisprudência, desde logo, porque como bem diz a aqui Recorrente, a decisão arbitral transitou no mesmo dia que a do processo n.º 362/2023T, impedindo a mesma de ser utilizada como decisão fundamento.

W. E, bem sabendo que o (alegado) erro de julgamento, não cabe no recurso do artigo 152.º CPTA, e inexiste quer na decisão a que alude a ora Recorrente, quer no presente caso decisão/acordão fundamento que substancie os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência, a AT acatou, embora discordando, a decisão proferida no processo 714/2023T.

X. Atento o exposto, demonstrado que ficou a iniquidade deste argumento, deve o mesmo ser desconsiderado.

Y. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, que se dá por integralmente reproduzida, no sentido da legalidade da liquidação adicional em sede de IRC, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral recorrida, a cujo teor se adere na totalidade.

Z. De facto, face a tudo quanto vem ante exposto, a decisão arbitral recorrida assenta na melhor interpretação da questão em apreço, i.e. demonstrando a violação do princípio da periodização do lucro tributável previsto no n.º 1 do art.º 18.º do CIRC, dada a ausência de efetivação de transações comerciais naquele exercício, daqui resultando a violação do princípio da tributação pelo lucro real em vários exercícios, ao invés daquele que foi seguido pela Recorrente, de considerar o gasto como dedutível no exercício de 2019.

AA. Assim, por tudo o exposto, deve a decisão recorrida manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art.º 152.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida.

*

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, considerando que, por as situações fácticas nas duas decisões arbitrais serem substancialmente diversas, não deve este STA conhecer do mérito do recurso.

*

Por requerimento de 10/10/24, veio a Recorrente, no seguimento do parecer do Ministério Público, reiterar que se encontram “preenchidos os requisitos de admissibilidade do presente recurso, devendo o mesmo ser admitido”.

*

Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

*

II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da decisão recorrida:

A. Entre 2016 e 2019, a Requerente era detida pela D... SGPS S.A (“D...”) e tinha o seguinte objeto social: fabrico de outros produtos minerais não metálicos, nomeadamente, areias e britas; compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim; a extração de argilas e caulino; prospeção, pesquisa, exploração, comércio, importação e exploração de depósitos minerais e os transportes rodoviários de mercadorias e serviços de logística (cf. Documento n.º 16 junto com o PPA, e cf. referido no Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o PPA como Documento n.º 13).

B. Em ../../2016, a D... e os titulares do capital da sociedade B..., S.A. (“B...”) celebraram um contrato promessa de compra e venda de ações, nos termos do qual a D... adquiriria as ações representativas da totalidade do capital social da B... (cf. Documento n.º 17 junto com o PPA).

C. Após ../../2016, a Requerente e a B... passaram a ser geridas pela D... como uma única unidade, tendo em conta a identidade do ramo de negócio exercido por ambas e que o objetivo final seria a fusão entre ambas as sociedades (cf. Testemunhos da Dra. AA, Dra. BB, Dr. CC e Eng. DD).

D. Em maio de 2017, um dos camiões utilizados pela Requerente para o transporte de matérias-primas (que havia sido adquirido em 09-06-2016 através de leasing) sofreu um sinistro, tendo a Requerente terminado o leasing, tendo o seguro considerado uma perda total, e desconhecendo a Requerente o destino dado ao veículo posteriormente (cf. Documentos n.ºs 24 e 25 juntos com o PPA e testemunhos da Dra. AA e Eng. DD).

E. A Requerente não comunicou à AT o abate / inutilização do veículo referido na alínea anterior, nos termos do artigo 31.º-B, n.º 3, do Código do IRC (cf. referido no Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o PPA como Documento n.º 13).

F. Ainda em 2017, a Requerente adquiriu dois camiões em estado de uso com vista à substituição do veículo sinistrado (cf. Documentos n.ºs 26, 27, 28 e 29 juntos com o PPA).

G. Em novembro de 2018, os titulares do capital da B... resolveram unilateralmente o contrato-promessa supra referido, originando um complexo litígio judicial no âmbito do qual a B... exigia que a Requerente assumisse, ressarcindo, os prejuízos provocados em virtude da exploração e comercialização pela Requerente dos inertes provenientes das instalações da B... (cf. Documento n.º 18 junto com o PPA e testemunhos da Dra. AA, Dra. BB, Dr. CC e Eng. DD).

H. A Requerente registou na sua contabilidade relativa ao exercício de 2018, mais especificamente na rúbrica de “Outros créditos a receber”, o montante de € 661.132,08, correspondente ao saldo devedor imputado à B... (cf. referido no Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o PPA como Documento n.º 13).

I. Em janeiro de 2019, a Requerente iniciou um litígio judicial contra a B... com vista à cobrança dos créditos que detinha sobre esta sociedade, dando origem ao processo n.º 129944/18...., que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca ... (Juízo Central Cível ... - Juiz ...).

J. A Requerente registou, na sua contabilidade relativa ao exercício de 2019, uma perda por imparidade para fazer face ao risco de cobrança do crédito sobre a B..., por via de conta de resultados transitados (não afetando o resultado líquido contabilístico) (cf. referido no Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o PPA como Documento n.º 13).

K. Desde a resolução do contrato-promessa em apreço, em novembro de 2018, e durante todo o ano de 2019, deixaram de existir compras e vendas entre a Requerente e a B... (cf. referido no Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o PPA como Documento n.º 13).

L. Até ../../2019, a contabilidade da Requerente relativa ao exercício de 2019 não continha qualquer saldo credor em aberto sobre qualquer dívida da Requerente à B... (cf. referido no Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o PPA como Documento n.º 13).

M. No decorrer de 2019, a Requerente e a B... iniciaram um processo negocial que culminou, em ../../2019, num acordo global (denominado “memorando de entendimento”), que veio a colocar um ponto final em todos os processos judiciais existentes entre as partes, nos termos do qual:

• A B... reconheceu dever à Requerente o montante de € 485.455,65;

• A Requerente reconheceu dever à B... o montante de € 540.933,54, acrescido de IVA à taxa de 23% (perfazendo o montante total de € 665.348,25);

• A B... emitiu uma fatura relativamente a areia e caulino, com o n.º FT ...27, com a data de ../../2019, no montante total de € 665.348,25 (€ 540.933,54, mais IVA);

(cf. Documentos n.ºs 13, 19 e 21 juntos com o PPA e testemunhos do Eng. DD, Dra. BB, Dra. AA e Dr. CC).

N. A Requerente registou a fatura emitida pela B... na sua contabilidade relativa ao exercício de 2019, deduzindo o respetivo valor como gasto e desreconhecendo a perda por imparidade anteriormente registada, e deduziu o valor de € 661.132,08 ao resultado tributável na declaração Modelo 22 do IRC relativa ao exercício de 2019, na rubrica “Reversões de perdas por imparidade” (cf. relatório de contas de 2019, declaração Modelo 22 e Relatório Final de Inspeção Tributária juntos ao PPA como Documentos n.ºs 20, 14 e 13).

O. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...98 de 21-09-2022, a Requerente foi sujeita a um procedimento de inspeção externa relativo ao exercício de 2019 (cf. Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o PPA como Documento n.º 13).

P. Em sede de ação de inspeção tributária e consequente Relatório Final de Inspeção Tributária (cf. Documento n.º 13 junto com o PPA), a AT invocou várias correções em sede de IRC e IVA, tendo a Requerente contestado duas correções em sede de IRC: (i) a correção aritmética à matéria tributável relativa à rúbrica V.1.1.1 – Gastos não dedutíveis relacionados com compras ao fornecedor B..., no montante de € 540.933,54, e (ii) a correção aritmética aos saldos em reporte de RFAI relativa à rubrica V.1.2.3 – RFAI – Ajustamentos e correção de saldos em reporte, no montante de € 29.125,00:

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Q. Estas correções são fundamentadas no Relatório Final de Inspeção Tributária nos seguintes termos:

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(cf. Relatório Final de Inspeção Tributária junto com o PPA como Documento n.º 13).

R. Na sequência do Relatório Final de Inspeção Tributária, a AT emitiu as Liquidações Contestadas, cujo pagamento foi efetuado pela Requerente (cf. Documentos n.ºs 1 a 11 juntos com o PPA).

S. Em 18-05-2023, a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos.

Factos dados como não provados

a) Não resultou provado que a fatura emitida titulasse uma indemnização acordada entre as partes (Requerente e B...), resultante do memorando de entendimento celebrado, visando compensar a B... por alegados danos provocados pela exploração e comercialização de areias e caulinos na sequência do contrato-promessa acima referido.

b) Não resultou provado que a fatura emitida não titulasse qualquer transação de bens não faturada em exercícios anteriores a 2019.

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitral e a convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados pelas partes, bem como nos documentos juntos aos autos e na prova testemunhal produzida.

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal Arbitral não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(m) o pedido formulado pelo autor, conforme n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT, e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do artigo 123.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT, a prova documental, testemunhal e o processo administrativo juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13, “o valor probatório do relatório da inspeção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal Arbitral baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme o n.º 5 do artigo 607.º do CPC. Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

Quanto à dedutibilidade do gasto reconhecido contabilisticamente com base no “memorando de entendimento”, entende o Tribunal Arbitral que, quer da prova documental quer da prova testemunhal, não resultou que o referido montante (€ 540.933,54) tenha sido pago pela Requerente à sociedade B... a título ressarcitório, tendo visado indemnizá-la pela (pretensa) indevida exploração e comercialização de areias e caulinos, e, desse modo, permitido pôr cobro ao litígio judicial existente.

A posição do Tribunal Arbitral quanto a este ponto ancora-se sobretudo na prova documental carreada para os autos e nos depoimentos prestados, de forma segura, clara e serena, pelas testemunhas Dra. AA, Dra. BB, Dr. CC e, bem assim, pelo representante legal da Requerente Eng. DD, dos quais não foi possível inferir a referida natureza indemnizatória.

Por força da sua natureza, um contrato-promessa de compra e venda de ações não é juridicamente apto a titular a assunção de obrigações que a Requerente afirma dele resultar – no sentido de “ancorar” uma relação de domínio ou de grupo entre a Requerente e a B... e, concomitantemente, de legitimar a exploração não onerosa de inertes da B... pela Requerente. Nem tal é possível de inferir do seu clausulado. Mesmo numa relação intra-grupo – que não é o caso –, tal não poderia suceder, sob pena de preterição das regras de preços de transferência.

Ademais, não é crível que a Requerente pudesse considerar plausível explorar e alienar bens da B... sem uma contraprestação associada (i.e., sem ter de pagar por tais bens).

A narrativa preconizada pela Requerente na ação arbitral não é verosímil, revelando-se igualmente contraditória. De acordo com a Requerente, a exploração de inertes assumiu caráter gratuito. No entanto, a B... emitiu uma fatura que titula a sua alienação onerosa. Porém, pasme-se, afinal, a fatura não titula o que diz titular, refletindo antes uma indemnização pela exploração indevida dos referidos inertes.

O próprio “memorando de entendimento” não refere que o pagamento em questão (€ 540.933,54) assumiu natureza indemnizatória.

Do discurso da Requerente, o Tribunal Arbitral consegue extrair com segurança o seguinte:

• A Requerente explorou e comercializou inertes (areias e caulinos) da B..., como a própria expressamente admitiu;

• Não o fez no exercício de 2019, uma vez que nesse período de tributação as sociedades já estavam de relações cortadas, como denota a resolução do contrato-promessa ocorrida em 2018;

• As referidas exploração e comercialização deram origem a acertos de contas entre a Requerente e a B..., tendo o pagamento do montante de € 540.933,54 sido realizado nesse contexto.

Pelo exposto, em conformidade com a posição perfilhada pela AT, o Tribunal Arbitral está convicto de que a fatura na origem da presente contenda reflete transações ocorridas entre a Requerente e a B... em exercícios anteriores a 2019.

É a seguinte a matéria de facto constante da decisão fundamento:

III. Matéria de facto

21. O presente pedido de pronúncia arbitral tem como objeto a declaração de ilegalidade dos atos de liquidação oficiosa de IRC e de IVA decorrentes de correções fiscais respeitantes, respetivamente, a encargos não devidamente documentados e a deduções suportadas por faturas emitidas sem forma legal.

22.Com relevância para a apreciação do pedido e com base nos documentos que integram o presente processo, designadamente o processo administrativo, destacam-se os seguintes elementos factuais:

22.1. A Requerente é um sujeito passivo de IRC, nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do respetivo Código, que iniciou a sua atividade em 08-01-2003, encontrando-se inscrita no registo de contribuintes com o CAE 01130 “Cultura de Produtos Hortícolas, Raízes e Tubérculos”, tendo sido verificado, no âmbito do procedimento inspetivo, que a principal atividade que exerce é a plantação, cultura e apanha de produtos hortícolas, nomeadamente melão, melancia, abóbora e bróculo.

22.2. Em sede de IRC, a Requerente, encontra-se enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável, com período de tributação coincidente com o ano civil, e, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal, cumprindo as inerentes obrigações declarativas.

22.3. A Requerente foi destinatária de uma ação inspetiva externa, de âmbito geral, nos termos do artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...86, de 17-02-2016, referente ao (s) período (s) de tributação de 2015.

22.4. No âmbito do referido procedimento de inspeção foram propostas correções técnicas, com incidência em sede de IVA e de IRC, que, após exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório, vieram a ser acolhidas por despacho do diretor de Finanças ..., de 26-07-2019, notificado à Requerente através do ofício n.º ...14, da mesma data.

22.5. A extensão e fundamentação dos atos tributários ora impugnados vêm expressos no respetivo relatório de inspeção, nos termos a seguir referidos.

Em sede de IVA

22.6. Relativamente a este imposto, as correções técnicas que se encontram na base das liquidações impugnadas respeitam a IVA deduzido indevidamente em faturas passadas sem forma legal.

22.7. Segundo o referido Relatório, “Foi contabilizado a débito na conta 2432311 “IVA Ded. Outros Bens e Serviços/Tx reduzida”, o IVA no valor de € 10 375,65, contido em faturas que titulam aquisições de serviços, emitidas pelo sujeito passivo “E... Unipessoal Ld.ª,” NIF ...36, identificadas no quadro seguinte:

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22.8. A dedução do IVA contido nas faturas identificadas no quadro que antecede, no montante de € 10 373,75, segundo do referido relatório “infringe o disposto nos artigos 19.º, n.º 2, alínea a) e n.º 6, em conjugação com o artigo 36.º, n.º 5, alíneas b) e f), ambos do Código do IVA, uma vez que as referidas faturas, relacionadas no quadro anterior, não contêm a discriminação dos serviços agrícolas prestados, qual o seu âmbito e a sua extensão temporal. Com efeito, nas faturas apenas consta o descritivo “prestação se serviços agrícolas” e o número de horas, não se discrimina, ou seja, não se refere se os mesmos respeitam, a título exemplificativo, a “operações de sementeira de …”, “operações de plantio de…”, “operações de colheita de …”, “operações debulha de…”, “serviço de locação de máquinas ou de equipamentos” ou “serviços de cedência de mão-de-obra”. Sendo a discriminação do serviço agrícola prestado de relevância fundamental para efeitos da sujeição à respectiva taxa do IVA já que, consoante o tipo de operação, poderão estar em causa operações previstas, para efeitos de liquidação do IVA, na verba 4.2 da Lista I anexa ao Código do IVA ou então serem as operações tributadas à taxa normal de acordo com a alínea c) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º da citada disposição legal (23% no território do Continente) por falta de enquadramento em qualquer uma das verbas das listas anexas ao Código do IVA, caso dos serviços de cedência de mão-de-obra.”

22.9. Fundamentando as correções que propõe, prossegue-se no referido relatório: “Os elementos obrigatórios nas faturas servem para o controlo formal da fatura pelo sujeito passivo que a recebe, e para permitir a sua fiscalização pela AT, bem como do controlo do sujeito passivo que a emite, o que no presente caso fica prejudicado, na medida em que a falta de especificação dos “serviços agrícolas” obsta ao conhecimento da taxa aplicável aos “serviços agrícolas” prestados.

De igual forma, as faturas que quantificam o número de horas da “Prestação de serviços agrícolas”, mas que é omissa em relação à extensão temporal a que se referem as horas de “prestação de serviços agrícolas” (diário, semanal, mensal ou outro) não permitem à AT o eficaz controlo da operação realizada, ficando incumprida a exigência de colocação da data na fatura, nos termos previstos na alínea f) do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA.

As faturas que não referem o período temporal a que respeitam as horas dos “serviços agrícolas” (diário, mensal, semanal ou outro), e que têm aposta a menção “Os bens/serviços facturados foram postos à disposição do adquirente na data acima indicada (Art. 35.º do CIVA. nº5 alínea f), levam a concluir que os serviços foram realizados e faturados na data de emissão das mesmas, o que não se concebe. O número de horas faturado varia entre um máximo de 3.904 horas no dia 13-07- realizadas seria de 55. As faturas emitidas, cujo número de horas se discriminam no quadro seguinte, não indicam o período temporal a que as horas faturadas se reportam:

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22.10. Neste sentido, prossegue o Relatório de Inspeção, “A alínea f) do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA obriga à colocação da data em que os serviços foram disponibilizados ao cliente quando esta não coincide com a data da emissão da fatura, referindo o período de tempo a que essas horas respeitam, por forma a permitir à AT o seu controlo, tanto para efeitos de aferir sobre a legitimidade da dedução imposto nelas contido como do próprio gasto que titulam.

O direito à dedução do IVA não pode ser exercido sem que se verifiquem os pressupostos, sem que o documento que titula a dedução – a(s) fatura(s) -respeite os requisitos legalmente previstos, constituindo exigência dos formalismos um requisito do direito à dedução do IVA. Esses requisitos são passíveis de substituição por prova de carácter documental desde que este seja objeto de discriminação na própria fatura, o que não se verifica na situação em apreço.”

22.11. Relativamente ao IVA e à correção proposta, conclui o Relatório em análise: “A dedução do IVA, no montante de € 10 375,65, contido nas faturas emitidas pelo sujeito passivo “E... Unipessoal, Ld.ª”, NIF ...36, infringe o disposto no artigo 19.º, n.º 2, alínea a) e n.º 6, em conjugação com o artigo 36.º, n.º 5, alíneas b) e f), ambos do Código do IVA, uma vez que as faturas emitidas não discriminam os “serviços agrícolas” nem indicam o período em que os mesmos foram realizados.”

22.12. Relativamente ao imposto que considera indevidamente deduzido, as correções propostas distribuem-se pelos períodos mensais de julho a dezembro de 2015, conforme consta do quadro seguinte.

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22.13. Na sequência do exposto, foram promovidas liquidações corretivas, ao abrigo do artigo 87.º do Código do IVA, por remissão do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 229/95, de 11/09.

22.14. As referidas correções refletiram-se no excesso de valor a reportar existente na conta corrente de IVA do sujeito passivo, repercutindo-se para os períodos de imposto seguintes, sem, contudo, produzirem quaisquer efeitos sobre o valor de reembolso pedido, conforme se extrai das respetivas notificações juntas pela Requerida na sequência de pedido efetuado pelo tribunal.

22.15. Conforme decorre das referidas notificações e relatório de inspeção em que as liquidações se fundamentam, foram efetuadas as seguintes correções, para menos, ao valor de IVA favorável ao sujeito passivo, a reportar para os períodos seguintes:

Período de imposto
Liquidação
Valor da correção

2015 – 07...76€ 3 360,90

2015 – 08A AT n/forneceu€ 2 017,20

2015 – 09...64€ 2 757,17

2015 – 10...82€ 1 646,55

2015 - 11 ...83€ 761,53

2015 - 12...89€ 96,00

TOTAL€ 10 639,35

22.16. Embora o Requerente identifique outras liquidações de IVA não coincidentes com as acima referidas por, conforme esclarece, ter considerado apenas seu efeito sobre o imposto a pagar no período de dezembro de 2017, considera o tribunal tratar-se de lapso manifesto, devendo considerar-se como abrangidas pela petição as que constam do ponto anterior.

Em sede de IRC

22.17. De acordo com o Relatório da Inspeção, foi contabilizado a débito na conta 62211114 “Serviços especializados/trabalhos especializados/ aquisições no território nacional/com IVA dedutível/taxa reduzida/trabalho temporário” gastos no valor global de € 172.927,50, com base nas faturas emitidas pelo sujeito passivo “E..., Unipessoal, Ldª” que titulam as aquisições de serviços referidas nos pontos anteriores.

22.18. Todavia, no mesmo Relatório se expressa entendimento no sentido de não poderem aqueles gastos ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais porquanto as faturas em causa “não contêm a denominação usual dos serviços prestados, já que se afigura insuficiente a designação de “serviços agrícolas”, bem como a data em que os serviços foram realizados, uma vez que as faturas não indicam o período a que a mesma respeita. De igual forma as faturas que quantificam o número de horas da “Prestação de serviços agrícolas”, mas que é omissa em relação à extensão temporal a que se referem as horas de “prestação de serviços agrícolas” (diário, semanal, mensal ou outro), não permitem à AT o eficaz controlo da operação realizada. Assim, uma vez que os gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição dos “serviços agrícolas” não contém a demonização usual dos serviços prestados nem a data em que os serviços foram realizados, nos termos a que obrigam as alíneas c) e e) do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (sic), os mesmos são considerados não dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do artigo 23.º-A do Código do IRC.

22.19. Das correções propostas, no montante de € 172.927,50 resultou que o lucro tributável da Requerente, relativo ao período de tributação de 2015, se elevou do valor declarado de € 63.811,80 para € 236 739,30, originando uma liquidação adicional de € 43 827,36 (Doc.1)

22.20. O imposto liquidado adicionalmente foi pago em 11-11-2019, conforme documento comprovativo junto aos autos.

23. Não existem factos relevantes para a decisão que não se tenham provado.

*

- De direito

A Recorrente, A... Lda., veio, ao abrigo do disposto no artigo 25º, nº 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão arbitral proferido em 31/05/24, no processo nº 362/2023-T, pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por alegada oposição com a decisão arbitral de 17/12/20, do mesmo Centro de Arbitragem, proferida no processo nº 844/2019-T, no que respeita à questão da “admissibilidade, ou não, em sede de IRC, da dedução de um gasto de uma fatura que não contenha todos os elementos do artigo 23º, nº4 do CIRC (e 36º, nº5 do CIVA)”, isto por referência a um quadro factual que considera “substancialmente idêntico” - cfr.nº.5 das conclusões de recurso.

A este propósito, e evidenciando a oposição que alega, sustenta a Recorrente que:

- o acórdão recorrido entendeu que “o gasto nos autos ora em causa, porque a fatura não indicava o requisito da al. e) do nº 4 do artigo 23º do CIRC e alínea f) do nº5 do artigo 36º do CIVA, não seria dedutível (não obstante o Tribunal a quo ter ficado convicto de que as transações subjacentes à fatura diziam respeito a períodos anteriores a 2019)”;

- o acórdão fundamento entendeu que “é admissível a dedutibilidade dos gastos (…), não obstante as respetivas faturas não conterem todos os elementos do artigo 23º, nº4 do CIRC”, mais considerando que “os elementos documentais produzidos pelo sujeito passivo, em complemento com os elementos das faturas ali em causa, constituiriam prova bastante para se concluir pela informação que se encontrava em falta nas faturas”.

Vejamos.

De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”.

Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido.

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Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência

Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos:

(i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT);

(ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT);

(iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT).

(iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT].

Assim, não havendo dúvidas sobre a verificação do primeiro requisito enunciado (é de mérito o acórdão arbitral e aí se pôs termo ao processo), passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados.

Tenhamos presente que, para aferir da verificação deste segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos. Assim, a existência da contradição relevante exige:

a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, o que decidiram os dois acórdãos em confronto, tendo presente, como pano de fundo, a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados e que se prende, conforme deixámos dito, com “admissibilidade, ou não, em sede de IRC, da dedução de um gasto de uma fatura que não contenha todos os elementos do artigo 23º, nº4 do CIRC (e 36º, nº5 do CIVA)”, isto por referência a um quadro factual que a Recorrente considera “substancialmente idêntico”.

Assim,

- Quanto ao acórdão recorrido (de 31/05/24, processo nº 362/2023-T):

O acórdão recorrido visou, além do mais e no que para aqui importa, uma liquidação de IRC (e respetivos juros compensatórios), do ano de 2019, cuja anulação aí era pedida.

Tal como consta do teor do acórdão, importava apreciar e decidir se a fatura com o n.º FT ...27, emitida em ../../2019, no montante de € 540.933,54, acrescido de IVA à taxa de 23%, corresponde a um gasto dedutível para efeitos do artigo 23º do Código do IRC.

Defendia a Requerente arbitral, aqui Recorrente, que a fatura em causa titulava uma indemnização que visava compensar a sociedade B... pelos prejuízos causados durante a exploração e gestão operacional da A…, resultante de um “memorando de entendimento” entre as partes e, como tal, o gasto nela titulado deveria ser aceite, tal como contabilizado, em 2019. Para mais, respeitando a fatura a uma indemnização não seriam exigíveis as formalidades previstas no artigo 36º, nº 5 do CIVA e no artigo 23º, nº 4 do CIRC. Contudo, e para o caso de se entender que, diferentemente, a fatura em causa titulava transações relativas a anos anteriores, deveria o gasto ser aceite no exercício de 2019, por expressa convocação do princípio da justiça (artigos 266º da Constituição da República Portuguesa e e 55º da Lei Geral Tributária), considerando que a Requerente não obteve qualquer vantagem na omissão de tais gastos, nem o Estado sofreu qualquer prejuízo.

Por sua vez, a ATA, não aceitando que a fatura em causa titulasse uma indemnização acordada em 2019, afastou a possibilidade de a mesma respeitar à compra de matérias-primas em 2019, considerando que as partes haviam cessado relações comerciais em novembro de 2018, para além de a contabilidade da Requerente não evidenciar qualquer saldo credor respeitante a dívidas à B.... Admitindo respeitar a fatura a transações comerciais anteriores ao ano de 2019, considerou a ATA que o valor dela constante não poderia ser aceite como custo em 2019, à luz do princípio da periodização do lucro tributável (artigo 18º do CIRC) e, bem assim, por a fatura não reunir os elementos exigidos no artigo 23º, nºs3 e 4, alínea e) e 6 do CIRC e 36º, nº5, alínea f) do CIVA.

Ora, na apreciação feita pelo Tribunal Arbitral (cfr. fls. 28 do acórdão junto) foi afastada a dedutibilidade do gasto correspondente ao valor constante da fatura em causa por duas ordens de razões: por um lado, por se ter considerado que, da prova produzida, resultava que o valor em causa não foi pago pela Requerente à B... “a título ressarcitório”, afastando a sua consideração como gasto, nos termos do artigo 23º, nºs 1 e 2, alínea m) do CIRC; por outro lado, por considerar que a fatura em causa não estava de acordo com o regime ínsito nos artigos 23º, nºs 3 e 4, alínea e) e 6 do CIRC e, bem assim, com o nº 5, alínea f) do artigo 35º do CIVA, omitindo “a data em que os bens foram transacionados” [embora sem o afirmar expressamente na fundamentação de direito do acórdão, admite-se, em face do probatório, que o Tribunal Arbitral tenha pressuposto que o montante faturado através da fatura ...27 respeite a “acertos de contas” entre a Requerente e a B...

, decorrentes da exploração e comercialização de inertes (areias e caulinos) em exercícios anteriores a 2019].

Para mais, o acórdão arbitral deixou expressamente prejudicada a apreciação da aplicação, ao caso, do princípio da justiça, por entender que o mesmo tem como “premissa-base a dedutibilidade para efeitos fiscais (em sede de IRC) do gasto, o que, na situação em apreço, não sucede”.

Com estes pressupostos, o concreto pedido da anulação da liquidação de IRC (e juros compensatórios), na parte que refletia a desconsideração da fatura ...27, de ../../2019, foi julgado improcedente.

- Quanto ao acórdão fundamento (de 17/12/20, processo nº 844/2019-T):

No que para aqui importa, a decisão arbitral fundamento visou a apreciação de pedido de anulação de liquidação de IRC (e juros compensatórios) do exercício de 2015, decorrente de, segundo a ATA, terem sido contabilizados gastos com base em faturas com a descrição “aquisição dos serviços agrícolas”, as quais não contêm a denominação usual dos serviços prestados (e.g, “operações de plantio, operações de colheita, operações de debulha”, entre outras), para além de as faturas serem omissas relativamente “à extensão temporal a que se referem as horas de “prestações de serviços agrícolas” (diário, semanal, mensal ou outro)”, nos termos a que obrigam as alíneas c) e e) do nº 4 do artigo 23º do CIRC e, bem assim, a alínea f) do nº 5 do artigo 36º do CIVA. Com este fundamento, foram os gastos considerados não dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do disposto no artigo 23º- A do CIRC.

A, ali, Requerente arbitral defendia que os gastos titulados pelas faturas foram efetivamente suportados na sua atividade, pelo que necessariamente deveriam ser considerados no apuramento do resultado tributável. Por outro lado, o incumprimento dos apontados requisitos formais das faturas não permite obstar à dedução dos gastos. Para mais, in casu, defendia estar afastado qualquer risco de evasão fiscal.

Apreciando e fundamentando a sua decisão, o Tribunal Arbitral ressaltou que não estava em causa a efetiva prestação de serviços, nem a veracidade das faturas; apenas o (in)cumprimento do disposto nos artigos 23º, nºs 3 e 4 e 6 do CIRC e 36º, nº5 do CIVA.

E, a este propósito, a decisão fundamento, evidenciando estarem em causa faturas relativas a prestações de serviços agrícolas efetuadas a uma empresa agrícola e não estando em causa a efetividade do gasto, concluiu que nem se “descortina qual a relevância da especificação detalhada dos serviços prestados pretendida pela AT”.

Adicionalmente, refere a decisão fundamento que, “se dúvidas subsistissem, os elementos documentais produzidos pela Requerente, em complemento dos elementos constantes das faturas, constituem prova bastante de que os gastos foram realizados no âmbito da respetiva atividade empresarial”.

Assim, concluiu a decisão fundamento que, no caso, deviam os “gastos suportados pelas faturas em causa ser considerados gastos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício de 2015”.

Com estes pressupostos, em sede de dispositivo e além do mais, a decisão fundamento julgou procedente a impugnação judicial, anulou a liquidação adicional de IRC contestada e reconheceu o direito a juros indemnizatórios.

Isto dito e expostas, em síntese útil, as linhas argumentativas e decisórias dos acórdãos em confronto, é manifesta a falta de identidade substancial das situações em análise nos processos arbitrais nºs 362/2023-T (acórdão recorrido) e 844/2019-T (decisão arbitral fundamento). Isto mesmo, de resto, não deixou de ser apontado pelo EMMP junto deste Tribunal, ao pôr em evidência que “ao contrário do propugnado pela recorrente, a situação fáctica nos dois arestos é substancialmente diversa, não cabendo ao STA, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, sindicar ou apreciar o julgamento da matéria de facto efetuado”.

Concretizando.

Em comum, nos acórdãos visados, temos: ambos são relativos a liquidações de IRC (embora reportadas a diferentes exercícios, de 2015 e de 2019) e a correções aos gastos deduzidos, por expresso apelo ao disposto nos artigos 23º, nºs 3, 4 e 6 do CIRC e, bem assim, ao artigo 36º, nº 5 do CIVA. Em ambos os casos, a ATA desconsiderou gastos deduzidos para efeitos de IRC por considerar que as correspondentes faturas não continham a totalidade dos elementos legalmente exigidos.

Contudo, as semelhanças terminam aí.

Vejamos, então.

No acórdão recorrido, o tribunal começou por desqualificar a natureza do gasto tal como considerado pelo sujeito passivo, ora Recorrente, aí afirmando que “dissente dos efeitos jurídicos-tributários pretendidos pela Requerente no âmbito dos presentes autos – i.e., a dedutibilidade fiscal, a título de gasto, do montante de € 540.933,54, na aceção do artigo 23.º, n.ºs 1 e 2, alínea m), do Código do IRC”, ou seja, como um valor pago a “título ressarcitório”. Considerou, portanto, o acórdão arbitral que a fatura contabilizada não titulava uma indemnização, tal como defendido pela Requerente.

Já na decisão fundamento, nunca a materialidade das operações tituladas pelas faturas foi posta em causa, sendo certo que, apesar de não se terem suscitado dúvidas, ainda assim o Tribunal afirmou que “se dúvidas subsistissem, os elementos documentais produzidos pela Requerente, em complemento dos elementos constantes das faturas, constituem prova bastante de que os gastos foram realizados no âmbito da respetiva atividade empresarial” (não obstante, em rigor, no probatório estruturado não se descortinar qualquer referência a prova documental e factos demonstrativos dos elementos constantes das faturas).

Por outro lado, deve ter-se presente que a decisão fundamento deixou claro que, no caso, tratando-se de uma sociedade agrícola e considerando as menções constantes das faturas, nem sequer se descortinava a relevância de uma especificação mais detalhada, ou seja, os termos em que as faturas se mostravam emitidas, no limite e mesmo sem prova complementar (o que quer que a prova tenha consistido, pois não descortinamos no probatório), eram suficientes para a consideração dos gastos, tal como deduzidos pela ali Requerente.

Assim, na decisão fundamento, a apreciação quanto à legalidade da liquidação de IRC contestada quedou-se por aqui (i.e, pela confirmação da dedutibilidade do gasto, tal como contabilizado), tanto bastando para anular o ato tributário e julgar procedente o pedido arbitral.

Ora, diferentemente, se passou no acórdão recorrido, considerando, como dissemos, que, mesmo admitindo que a fatura titule “acertos de contas” entre a Requerente e a B..., decorrentes da exploração e comercialização de inertes em exercícios anteriores, a verdade é que a fatura não está “conforme ao regime ínsito no artigo 23.º, n.ºs 3, 4, alínea e), e 6, do Código do IRC, omitindo, nomeadamente, a data em que os bens foram transacionados (i.e., «a data em que os bens foram colocados a disposição do adquirente», na aceção do artigo 36.º, n.º 5, alínea f), do Código do IVA, aplicável ex vi artigo 23.º, n.º 6, do Código do IRC)”.

Ora, na economia dos autos, esta é uma falta que não foi colmatada, até pela razão já avançada de que, para a ora Recorrente, o valor constante da fatura ...27 era respeitante a uma indemnização e não a trocas comerciais ocorridas em períodos anteriores ao exercício de 2019.

Por último, face à linha de raciocínio seguida pelo acórdão recorrido, a apreciação da concreta aplicação do princípio da justiça (como exceção ao princípio da especialização dos exercícios), ficou prejudicada por “ter como premissa-base a dedutibilidade para efeitos fiscais (em sede de IRC) do gasto, o que, na situação em apreço, não sucede”.

Já quanto à decisão fundamento, o princípio da justiça foi questão que nem sequer se colocou, nem obviamente faria sentido que se colocasse em face da aceitação da dedutibilidade do gasto no ano de emissão das faturas aí em causa.

Como está bem de ver, portanto, tirando as poucas similitudes de ambos os casos, tal como inicialmente apontadas, no mais os diversos circunstancialismos de facto ditaram diferentes soluções jurídicas, sem que daí se possa retirar qualquer oposição com relevo para os efeitos que aqui nos ocupam.

Por último, e quanto às conclusões enunciadas em 48 a 50, sempre se dirá que, como bem evidencia a Recorrente, a decisão arbitral proferida no processo nº 714/2023-T não constitui o acórdão fundamento no presente recurso para uniformização de jurisprudência, razão pela qual, para os efeitos que aqui nos cumpre apreciar, o entendimento vertido em tal decisão é absolutamente inoperante.

Face a tudo o que ficou exposto, é de concluir que não se verificam os pressupostos para passar ao conhecimento do mérito do recurso, pois entre as decisões ora em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso previsto no nº 2 do artigo 25º do RJAT, a impor a atuação deste Supremo Tribunal Administrativo, que, nesta sede, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso.

Decide-se, pois, não tomar conhecimento do mérito do recurso.

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III - DECISÃO

Nestes termos, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT).

Registe e notifique.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 26 de fevereiro de 2025. – Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês.