Processo 033/23.9BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 229/2022-T, datada de 07 de fevereiro de 2023, invocando contradição com as decisões do mesmo CAAD, proferidas nos processos n.º 427/2020-T e n.º 565/2018-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«QUANTO AO CONCEITO DE INVESTIMENTO INICIAL PARA EFEITOS DE ELEGIBILIDADE EM SEDE DE RFAI

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e nº 2 do art.º 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no processo nº 229/2022 – T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com n.º 427/2020 – T CAAD, relativa à mesma questão que, com a devida vénia, passamos a transcrever na parte que cobre o caso concreto e onde se refere onde foi decidido que:

«A. Investimento em equipamento de substituição

A Requerente qualificou determinadas aquisições de bens como equipamento de substituição. Trata-se de activos fixos tangíveis adquiridos em estado de novo, afetos à exploração da empresa e, portanto, ao contrário do que defende a AT, são aplicações relevantes, dado o seu nítido enquadramento no disposto no artigo 22.º, n.º 2, alínea a) (RFAI) e no artigo 30.º, n.º 1, alínea a) (DLRR).

No entanto, a AT considera adicionalmente que essas aquisições não podem qualificar-se como investimento inicial relacionado com o aumento da capacidade do estabelecimento já existente, por se tratar de equipamento de substituição de outro, inoperante ou obsoleto, não cumprindo os critérios de elegibilidade do RGIC, também reproduzidos na Portaria n.º 297/2015, nem sendo adições na aceção do artigo 22.º, n.º 5 do CFI.

Concordamos com o entendimento da Requerida. Na verdade, a mera substituição de equipamento não implica um investimento “inicial”, ex novo, que induza ao aumento de capacidade do estabelecimento existente. Consubstancia um investimento necessário que decorre do normal funcionamento de uma actividade industrial. Parece inquestionável ser imanente, quer ao RFAI, quer à DLRR, o estímulo a um investimento incremental e não apenas a manutenção de um status quo, mesmo que se adote uma abordagem contemporânea aos benefícios fiscais, no sentido de não terem natureza excecional, mas apenas derrogatória (especial) da disciplina ordinária do respetivo imposto.” Destaques nossos

Disponível em:https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPag eSize=25&listPage=17&id=5593

B. Os arestos indicados divergem no entendimento do enquadramento da seguinte questão: “Se imanente ao conceito de investimento inicial (excepto quanto à tipologia de alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento) está:

iii)o estímulo a um investimento incremental atento o seu propósito de incrementar a actividade económica e a criação de emprego,

iv)que se distinga em relação ao pré-existente, constituindo, por conseguinte, uma expansão do sistema de produção existente inicialmente, e que funcione em simultâneo com este, ou, se admite investimento de substituição?”

C. Aquele conceito (investimento inicial) é conditio sine quo non para aplicação do regime do RFAI (ex vi TFUE,OAR e RGIC).

D. Assim, ao contrário do assumido nos processos n.ºs 427/2020 –T CAAD e 113/2022–T CAAD, em que o Tribunal Arbitral concordou com a AT no sentido de que o investimento de substituição não integra o conceito de investimento inicial, recente decisão 229/2022 –T CAAD colide com as decisões proferidas naqueles processos, admitindo-o.

E.A ora Recorrida dedica-se, a título principal, ao fabrico de peças de plástico, e conforme ficou plenamente demonstrado no RIT(fls.24a 33), o investimento que considerou elegível para efeitos dos benefícios fiscais quer do RFAI, quer da DLRR, nos anos de 2017 e 2018, tem características de uma remodelação ou renovação praticamente geral na medida em que abarcou edifícios, máquinas, instalações várias, condutas e equipamentos complementares, sendo que, de acordo com o indicado pela empresa na ficha de candidatura apresentada no âmbito do Portugal 2020, o último grande investimento tinha sido realizado em 1999/2000 (ponto III.1.1. do RIT).

F. De facto, substituiu metade do equipamento básico essencial do sector dos plásticos e respetivas instalações a montante e a jusante, ou seja, 3 das 6 máquinas de injecção aí existentes.

G. Ora, tratando-se nitidamente de um investimento de substituição, que não alterou o processo de produção global, entendeu a Recorrente que não satisfaz qualquer uma das condições que integram o conceito de investimento inicial, encontrando-se, por tal motivo, excluído do âmbito de aplicação dos benefícios fiscais a que se destina o RFAI (bem como, subsequentemente, da DLRR, que também só se aplica a investimentos iniciais).

H. Refere-se a este propósito a decisão recorrida, a pp 37, ponto 5 (A.2. Relativamente ao conceito de "investimento inicial" / A.2.1. Enquadramento comunitário), que:

“(…) Não existe, portanto, qualquer previsão, tanto no RGIC quanto nas OAR, que inclua um investimento que não seja, no "mínimo", inicial. Ou seja, está excluído da elegibilidade o investimento que poderíamos considerar como "corrente”, no sentido de mera “reposição''.(…)

No entanto, desde já se regista que, como veremos posteriormente, não existe qualquer referência, literal ou conceptual, a condicionar o “investimento inicial” a “investimento pela primeira vez num determinado tipo de ativo fixo tangível”, ou a impedir qualquer investimento de substituição independentemente do enquadramento específico em que ocorra.”

I. Verifica-se assim que, no mesmo ponto 5, a decisão CAAD exclui do conceito de “investimento inicial” contido no RGIC e nas OAR o investimento "corrente”, no sentido de mera “reposição'',

J. ao mesmo tempo que não encontra, nos mesmos normativos, qualquer impedimento ao investimento de “substituição”, não atribuindo assim qualquer significado ao termo “inicial” nem equacionando que tipo de investimento é necessário para concretizar cada uma das suas tipologias.

K. Pois que, a substituição de máquinas, equipamentos, etc ocorre em todas as empresas, geralmente em maior intensidade nas indústrias, seja porque se desgastam pelo uso, por deterioração, com custos operacionais excessivos e custos de manutenção crescentes, seja ainda porque se tornaram obsoletos face a soluções mais eficientes existentes no mercado.

L. Trata-se, portanto, de um conceito amplo, que abrange, quer activos similares, porém novos, para substituir os existentes, quer ativos que operam de forma diferente no desempenho da mesma função, sendo este o tipo de investimento que as empresas mais frequentemente têm necessidade de realizar, tratando-se, portanto de investimento corrente, que visa sempre, em primeiro lugar, a reposição, razão pela qual, não se compreende o paradoxo contido no segmento da decisão antes referido.

M. Refere-se ainda na presente decisão, a pp 50 e 51, pontos 3 a 10 (B. Quanto à qualificação do investimento como sendo “inicial”), que:

“3. A Requerente argumenta que não é requisito legal que os activos fixos adquiridos não substituam outros, ou que não possam servir para renovar ou complementar o activo existente, desde que cumpridos os critérios legais.

4. Já a Requerida defende que o conceito de “investimento inicial” só abrange as aquisições de activos relacionados com um investimento novo agregador que, de forma independente, se destaque em relação ao pré-existente.

(…)

6. Acresce que a Requerente reconhece que “o Regulamento (UE) n.º 651/2014, em vigor para o período 2014-2020, não contém norma expressa a afastar o investimento de substituição", mas invoca o que é mencionado nas FAQ’s do Guia Prático do RGIC, nos n. 25 e 80.

Ora estas disposições referem-se à obrigação, que consta tanto naquele Regulamento quanto na legislação nacional, mas no âmbito da mudança fundamental no processo produtivo: caso em que o montante das aplicações relevantes deve exceder o montante das amortizações e depreciações dos activos associados à actividade a modernizar contabilizados nos três períodos de tributação anteriores ao do início da realização do projecto de investimento.

Ou seja, o investimento pode ser meramente substituto, portanto exclusivamente de modernização, apenas fruto da referida evolução tecnológica, se 1) corresponder a uma alteração fundamental do processo de produção, não tendo que ocorrer aqui aumento da capacidade do estabelecimento e se 2) exceder o triplo das amortizações dos activos associados.

Portanto, precisamente porque uma alteração fundamental do processo de produção pode ser necessária à continuidade da operação é que é aceite o investimento neste contexto, máxime de mera substituição, e ainda que não ocorra aumento da capacidade do estabelecimento (ou, pelo menos, no montante geralmente considerado para este efeito).

7. Mas mais correcto do que tentar definir algo (aumento da capacidade do estabelecimento) com base noutros conceitos (mudança fundamental do processo produtivo ou diversificação da actividade de um estabelecimento) é identificar o que está ali em causa, e, tomando como base a documentação das referidas FAQ's do Guia Prático do RGIC, invocada pela Requerida, o nº 26 concretiza nos seguintes termos:”

O que se entende por "extensão da capacidade de um estabelecimento existente"?

Deve ser entendido como a produção de um maior volume de todos os produtos?

A “extensão da capacidade de um estabelecimento existente” significa que o estabelecimento existente é colocado numa situação em que pode fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento, enquanto o processo de produção global subjacente não é fundamentalmente alterado.

Ou seja, na modalidade de investimento inicial com "aumento da capacidade de um estabelecimento", é tido como parâmetro de aferição a capacidade de aumentar o volume de fabrico de (pelo menos) um dos produtos já produzidos e não sendo de forma fundamental alterado o processo de laboração.

(…)

8. Refere ainda a Requerida que "Investimento no aumento da capacidade instalada é distinto do investimento inicial no aumento da capacidade instalada" (nº 76) mas não é essa dicotomia que consta do RGIC, ou sequer das OAR, mas antes que se considera (entre outros) "Investimento inicial" como o "aumento da capacidade instalada.

E por isso mesmo é que é "inicial", por ser o investimento que permite o aumento (significativo) da capacidade instalada e ocorre portanto um "início" de capacidade de produção, por contraposição ao que fosse de mera "reposição" do que já ocorria."

E conclui,

9. A Requerida identifica corretamente a questão, só que não retira depois as devidas conclusões…”

N. Na verdade, é a própria decisão do centro de arbitragem que não retira as devidas ilações da análise que fez às FAQ do RGIC, resultando claramente da sua concatenação que a substituição de ativos sem alterar fundamentalmente o processo global de produção constitui um “investimento de substituição” que não é elegível.

O. Nas decisões dos processos n.ºs 427/2020 – T CAAD e 113/2022 – T CAAD, o Tribunal Arbitral concordou com a Recorrente nesse sentido.

P. A questão em apreço nos presentes autos prende-se com a resposta à seguinte questão:

“Se imanente ao conceito de investimento inicial (excepto quanto à tipologia de alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento) está:

i. o estímulo a um investimento incremental atento o seu propósito de incrementar a actividade económica e a criação de emprego,

ii. que se distinga em relação ao pré-existente, constituindo, por conseguinte, uma expansão do sistema de produção existente inicialmente, e que funcione em simultâneo com este, ou, se admite investimento de substituição?”

Q. Ora, é insofismável, da interpretação de todos os que regulam os auxílios de estado e os benefícios fiscais que o investimento de substituição não integra o conceito de investimento inicial,

R. Pelo que a decisão 229/2022 –T CAAD colide com as decisões proferidas naqueles processos, admitindo-o. Subvertendo, igualmente, o primado do Direito da União Europeia.

S. O princípio do primado do Direito da União Europeia foi reconhecido pelo TJUE, que o fundamenta na necessidade de homogeneidade na aplicação do direito europeu e no facto de os Estados-membros não poderem invocar direito nacional para fundamentarem o incumprimento das suas obrigações europeias (o que é também um princípio geral de direito internacional).

T. Pois que a CRP prevê que o direito da União Europeia é aplicável em Portugal nos termos definidos pelo próprio direito da União Europeia (cf. o seu n.º 4 do seu art.º 8.º) o que inclui o primado, nos termos declarados pelo Tribunal de Justiça da União Europeia.

U. Os benefícios fiscais constituem derrogações ao regime normal de tributação – a chamada «tributação–regra» - consubstancia-se numa vantagem (desagravamento) em favor de certas entidades ou actividades e são sempre instrumentos de política que visam alcançar objectivos extra-fiscais, de natureza económica, social ou de outra natureza com relevante interesse público.

V. O Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) é um regime de auxílio com finalidade regional, aprovado nos termos do quadro de direito comunitário a seguir indicado: - RGIC - Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho, designado por Regulamento Geral de Isenção por Categoria, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º DO TRATADO SOBRE O FUNCIONAMENTO DA UNIÃO EUROPEIA (TFUE), publicado no Jornal Oficial da União Europeia, n.º L 187, de 26 de junho de 2014:

- Artigo 2.º, §§ 40 a 61 - Definições aplicáveis aos auxílios com finalidade regional

- Artigos 13.º e 14.º - Auxílios regionais ao investimento

- OAR - Orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de julho de 2013

W. Em 2013, o RFAI foi transposto para o Código Fiscal do Investimento (doravante CFI), aditado pelo Decreto-Lei n.º 82/2013, de 17 de junho, e alterado posteriormente pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, que na sequência da reforma do IRC, procedeu à revisão global dos regimes de benefícios ao investimento e à capitalização, com o objectivo de intensificar o apoio ao investimento, favorecendo o crescimento sustentável, a criação de emprego, e contribuindo para o reforço da estrutura de capital das empresas.

X. Este regime teve em vista, como ressalta da nota preambular, adaptar o regime legal ao novo quadro legislativo europeu aplicável aos auxílios estatais para o período 2014-2020, e, por outro lado, reforçar os diversos regimes de benefícios fiscais ao investimento, em particular no que se refere a investimentos que proporcionem a criação ou manutenção de postos de trabalho e se localizem em regiões menos favorecidas.

Y. O RFAI constitui-se assim como uma medida activa de apoio ao investimento produtivo e à criação de emprego, que opera por dedução à coleta do IRC e através de isenções ou reduções de impostos sobre o património (IMI, IMT e IS).

Z. As disposições que regulam o RFAI constam actualmente do Código Fiscal do Investimento - Capítulo III - Artigos 22.º a 26.º; Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro (RFAI): define os códigos CAE correspondentes às actividades admitidas pelas OAR e RGIC, e os setores de actividade excluídos e da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro: regulamentação do RFAI e da DLRR, no sentido de assegurar a aplicação integral das regras do RGIC, e, quando aplicável, das OAR.

AA. Para efeitos do RFAI, consideram-se aplicações relevantes os investimentos em activos fixos tangíveis (AFT) adquiridos em estado de novo, desde que afectos à exploração da empresa, e em activos intangíveis (AI), constituídos por despesas com transferência de tecnologia a ser explorada no âmbito do projecto de expansão industrial, nas condições previstas no n.º 2 do artigo 22.º do CFI, sempre dependentes do prévio enquadramento no âmbito do conceito de “investimento inicial” (nexo causal entre a estratégia definida e as necessidades de investimento), tal como definido na alínea d) do n.º 2 dos artigos 2.º e artigo 3.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, em concordância expressa com a alínea a) do § 49 do artigo 2.º do RGIC.

BB. Nos termos da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro e com o objectivo de assegurar a aplicação integral das regras previstas no Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 17 de junho de 2014 (RGIC), que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do Tratado da União Europeia, bem como das orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período 2014-2020, o RFAI apenas é aplicável relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do § 4924 do artigo 2.º do RGIC.

CC. Como tal, consideram-se investimentos iniciais, um investimento em activos corpóreos ou incorpóreos relacionado com:

- a criação de um novo estabelecimento,

- o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente,

- a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou

- uma alteração fundamental do processo global de um estabelecimento existente.

DD. Portanto, o investimento inicial pode assumir 4 tipologias distintas, cabendo às entidades o enquadramento do investimento que consideraram relevante numa dessas tipologias, de acordo com as suas caraterísticas e objectivos, e ainda, tendo em conta os critérios definidos no artigo 3.º, n.ºs 1 e 2 da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, nomeadamente:

- No caso da diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento: as aplicações relevantes devem exceder em, pelo menos, 200% o valor líquido contabilístico dos activos que são reutilizados, tal como registado no período de tributação anterior ao do início da realização do investimento;

- No caso de uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente: o montante das aplicações relevantes deve exceder o montante das amortizações e depreciações dos activos associados à actividade a modernizar contabilizadas nos três períodos de tributação anteriores ao do início da realização do projecto de investimento.

EE. Sendo a prioridade dos auxílios com finalidade regional, onde se enquadra o RFAI, o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego (e a sua manutenção), considera-se que esse objectivo é alcançável através de auxílios estatais que potenciem o investimento que proporcione a expansão do estabelecimento das entidades que acedem a esses auxílios, ou, dito de outro modo, que:

- Crie;

- Aumente, ou;

- Altere substancialmente a capacidade produtiva.

FF. A capacidade produtiva pode ser definida como a capacidade máxima que uma empresa tem de produzir num determinado espaço de tempo, a partir da utilização dos recursos disponíveis, por exemplo, a produção (em peças) que a fábrica pode gerar trabalhando 24h x 7 dias25.

GG. A capacidade de produção é a que decorre das características técnicas das máquinas e equipamentos básicos, coadjuvada pelas instalações e outros equipamentos auxiliares ou periféricos inerentes ao processo, a montante e a jusante.

HH. Não é, pois, o investimento na manutenção das actividades que tem potencial para gerar crescimento económico e emprego, mas o investimento na expansão dessas actividades, através de qualquer uma das formas ou tipologias que integram o conceito de investimento inicial (natureza incremental em relação ao capital fixo pré-existente).

II. Repare-se ainda que não se utiliza apenas a palavra investimento, mas “investimento inicial”, sendo que, o conceito de investimento inicial surge habitualmente associado ao início de um negócio ou de uma actividade, englobando os recursos necessários para começar as operações (investimento que se destaca em relação ao capital fixo pré-existente, e que não se confunde com as necessidades deste último para se manter operacional).

JJ. Esta natureza distinta e incremental subjacente ao conceito de investimento inicial, é a que decorre das quatro tipologias que o integram, devendo ter-se em conta, para efeito de enquadramento em cada uma delas, os esclarecimentos prestados pela Comissão Europeia através de um conjunto de perguntas e respostas publicadas, entre 2015 e 2016 (FAQ), num guia destinado a auxiliar na aplicação das regras do RGIC - “Guia prático do RGIC”26 (que aqui se junta como Doc. ... e se dá, para todos os efeitos legais como integralmente reproduzido), destacando-se, para cada uma dessas tipologias, os seguintes conceitos

i) Aumento da capacidade de um estabelecimento já existente vide FAQ 26

ii) Criação de um novo estabelecimento vide FAQ 30

iii) Diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento vide FAQ 22

iv) Alteração fundamental do processo de produção global de estabelecimento existente vide FAQ´s 25 e 80

KK. Da interpretação da CE decorre hialinamente que a simples substituição de activos individuais sem alterar fundamentalmente o processo de produção global constitui um investimento de substituição que não é elegível para auxílios ao investimento regional, uma vez que não se qualifica como uma mudança fundamental de um processo de produção global, e, portanto, não é considerado como constituindo um investimento inicial. Isso também se aplica se itens individuais de equipamento forem substituídos por outros que têm maior desempenho, a menos que isso leve a uma alteração fundamental no processo de produção global.

LL. Com efeito, por força da sua incompatibilidade com o conceito de investimento inicial, este tipo de apoios de Estado sempre esteve e está vedado a investimentos de substituição pelas normas europeias, e tal figurava explicitamente no parágrafo 34 das Orientações Relativas aos Auxílios Estatais com Finalidade Regional para o período 2007-2013 (OAR 2007-2013), e no ponto 4.4 das OAR de 1998.

MM. Mais, nas OAR 2021-2027 recentemente publicadas no Jornal Oficial da União Europeia C153/1 de 2021-04-29, na alínea 13) do parágrafo 19 consta a definição de “investimento inicial”, terminando a definição com a menção “Por conseguinte, um investimento de substituição não constitui um investimento inicial”. Destaques nossos

NN. O Regulamento (UE) n.º 651/2014 em vigor para o período 2014 – 2020, cujo conceito de investimento inicial é exatamente o mesmo das OAR, não contém norma expressa a afastar o investimento de substituição, contudo, conforme antes se referiu, o respectivo guia prático menciona nas FAQ 25 e 80, claramente, a exclusão de investimento de substituição da noção de “investimento inicial”, a menos que conduza a uma “alteração fundamental no processo de produção global” em consequência de uma inovação.

OO. A mudança fundamental do processo de produção global em consequência de uma inovação, pressupõe a substituição das máquinas e equipamentos utilizados anteriormente, razão pela qual, o investimento de substituição não é genericamente ou totalmente excluído deste tipo de auxílios.

PP. Mas apenas neste caso, conforme vêm esclarecer as FAQ 25 e 80, que em tudo o mais, afastam o investimento de substituição dos auxílios regionais ao investimento, por ser incompatível com o conceito de investimento inicial e com os próprios objectivos destes auxílios.

QQ. O processo de transformação utilizado na fabricação de produtos ou na prestação de serviços industriais (físico, químico, manual, etc.), é dos mais exigentes em termos de necessidades de investimento, sobretudo em AFT, quer em investimento para arranque da actividade, quer em investimento permanente na manutenção da fonte produtora, e pode assumir as mais diversas designações28, normalmente em função da finalidade, entre outras:

- investimento de substituição;

- investimento de racionalização e reestruturação;

- investimento de segurança e controle da poluição,

- investimentos de modernização e inovação:

- investimentos sociais;

- investimentos ambientais;

- Etc.

RR. Donde, a não ser que conduza a uma “alteração fundamental no processo de produção global”, o investimento de substituição não é elegível para auxílios ao investimento regional, e portanto não se considera um investimento inicial:

- A simples substituição individual de activos;

- A substituição de itens individuais de equipamento por outros, ainda que tenham um melhor desempenho.

SS. Assim, uma mera substituição de equipamentos, ainda que conduza a um aumento da capacidade, pela normal evolução tecnológica, não será suficiente para ser elegível para o benefício em causa.

TT. A substituição de uma máquina por outra mais eficiente até pode aumentar a capacidade instalada, todavia, não é investimento inicial no aumento ou expansão da capacidade instalada.

UU. O primeiro pode permitir incrementos marginais, já o segundo é claramente um investimento de expansão, que visa incrementos substanciais da capacidade instalada, único com potencial para incrementar o crescimento económico e o emprego que são a principal condição do regime RFAI e objectivo de todos os auxílios regionais ao investimento.

VV. Ademais, o primeiro teria que ser feito sob pena de reduzir a capacidade instalada ou a empresa se tornar obsoleta e ser eliminada do mercado, o segundo é uma decisão estratégica de se redimensionar perante o mercado, escalando a actividade.

WW. Para além do investimento de substituição, os investimentos que impliquem o aumento da eficiência dos processos de produção existentes, por exemplo, através da introdução de novas tecnologias com o objectivo específico de melhoria da produtividade do trabalho ou da redução dos custos industriais ou de distribuição, investimentos para economizar matérias-primas, energia ou mão-de-obra, investimentos que se destinem à melhoria das condições de trabalho e proteção do ambiente, muitas vezes impostos pela legislação em vigor, também não têm enquadramento no conceito de investimento inicial.

XX. Com efeito, os auxílios de Estado com finalidade regional não se destinam a financiar as necessidades de investimento para a realização da actividade de exploração corrente, não se destinam ao funcionamento das actividades pré existentes, ainda que permitam ganhos de eficiência e/ou de produtividade, uma vez que não é a manutenção das actividades que promove o crescimento, o desenvolvimento sustentável e a criação de emprego, é o incremento dessas actividades ou a realização de actividades adicionais.

YY. Não haverá dúvida que a “criação de um novo estabelecimento” é totalmente incremental.

ZZ. Por sua vez, a natureza incremental da “diversificação da produção de um estabelecimento” ou da “mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente”, está bem patente na quantificação exigida para enquadramento nessas tipologias, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 3.º da Portaria 297/2015, de 21 de setembro.

AAA. Assim, o “aumento ou extensão da capacidade instalada” tem que ser visto dentro do mesmo contexto e em paridade com as restantes tipologias em termos de potencial para concretizar os objectivos pretendidos com os auxílios regionais ao investimento.

BBB. Não pode, pois, confundir-se com mera substituição ou actualização (sem ser alteração global) da unidade produtiva existente, ainda que permita ganhos de eficiência ou mesmo aumentos marginais de capacidade, sob pena de ser ilegalmente convertido num mero auxílio ao funcionamento, i.e., para compensar custos normais da actividade sem a incrementar (investimentos que teria sempre que fazer, devido a desgaste, obsolescência, etc).

CCC. Com efeito, as normas previstas no CFI relativas ao RFAI têm sempre de ser lidas e entendidas numa perspectiva unitária, à luz das regras do RGIC e das OAR aplicáveis a este tipo de auxílios e aos objectivos de política económica e fiscal que visam alcançar.

DDD. Ora, à semelhança do que fez a ora Recorrida, a tipologia de “aumento ou extensão da capacidade instalada” é aquela que maioritariamente é invocada pelas empresas para efeito de enquadramento dos seus investimentos.

EEE. O facilitismo com que as empresas deduzem benefícios fiscais ao abrigo do regime RFAI, gerando uma elevadíssima despesa fiscal sem contrapartidas visíveis a nível de crescimento económico e emprego no sentido de concretizar a ambicionada COESÃO, fica muito a dever-se ao facto desta tipologia ser encarada como aquela que, mais facilmente, permite incluir e justificar todos os investimentos realizados pela entidade, entendimento que pode ser exponenciado por interpretações irrestritas como aquela que produziu o CAAD neste processo 229/2022 – T CAAD.

FFF. Portanto, apenas um investimento distinto e incremental em relação ao já existente - INICIAL - será necessariamente incremental em todos os seus aspetos, incluindo em termos de postos de trabalho criados, e permite realizar o objectivo de crescimento sustentável e de criação de emprego.

- incremental em relação ao investimento já existente,

- incremental em termos de capacidade de produção instalada, e

- incremental ainda em termos de postos de trabalho criados.

GGG. Investimento inicial terá que ser, assim, um investimento novo, novo não apenas no sentido de que os bens que o integram devem ser adquiridos em estado de novo (o que também se exige no n.º 2 do artigo 22.º do CFI), mas no sentido de que se trate de um investimento de raiz (inicial), necessariamente distinto e incremental em relação ao já existente, em que se identifique um projecto integrado e agregador inserido numa estratégia de investimento global, excluindo-se também, por tais motivos, a aquisição de activos isolados

HHH. Impõe-se, pois, a verificação prévia de um nexo de causalidade entre os activos considerados elegíveis, o objectivo estratégico do projecto e sua coerência com a tipologia de investimento inicial invocada – i.e., que as aplicações consideradas relevantes integram um projecto de investimento inicial, constituído por um conjunto de activos de capital fixo economicamente indivisíveis do ponto de vista técnico, funcional e estratégico e eventualmente activos intangíveis respeitantes a transferência de tecnologia, necessariamente distinto e incremental em relação ao já existente.

III. Nos §§ 5 e 18 dos considerandos do RGIC consta:

18. A fim de garantir que os auxílios são necessários e incentivam o desenvolvimento de actividades ou projectos, o presente regulamento não deve aplicar-se aos auxílios a actividades que o beneficiário realizaria de qualquer modo, mesmo sem o auxílio.” Destaques nossos

JJJ. Nas orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional, em relação ao período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia C209/01, de 2013-07-23, consta o seguinte:

“3. APRECIAÇÃO DA COMPATIBILIDADE DOS AUXÍLIOS COM FINALIDADE REGIONAL

3.1. Princípios de apreciação comuns

(…)

26. (…) Para o efeito, a Comissão só considerará uma medida de auxílio compatível com o Tratado se cumprir cada um dos seguintes critérios:

(…)

d) Efeito de incentivo: o auxílio deve alterar o comportamento da ou das empresas em causa, de modo a que estas criem novas actividades que não teriam realizado na ausência do auxílio ou que só teriam realizado de uma forma limitada ou diferente, ou noutro local (secção 3.5);

(…)

3.5. Efeito de incentivo

60. Os auxílios com finalidade regional só podem ser considerados compatíveis com o mercado interno se tiverem um efeito de incentivo. Apenas existe um efeito de incentivo quando o auxílio altera o comportamento de uma empresa de um modo que a leve a exercer uma actividade adicional que contribui para o desenvolvimento de uma região, actividade que não realizaria na ausência do auxílio ou que realizaria apenas de forma limitada ou diferente ou num outro local. Os auxílios não devem subvencionar os custos de uma actividade que uma empresa teria, em todo o caso, suportado, nem compensar o risco comercial normal de uma actividade económica.

(…)

62. Se o auxílio não alterar o comportamento do beneficiário incentivando investimentos (adicionais) na região em causa, pode considerar-se que o mesmo investimento teria sido nela realizado, mesmo na ausência do auxílio. Esse auxílio carece de efeito de incentivo para alcançar o objectivo regional e não pode ser aprovado como compatível com o mercado interno.” Destaques nossos

KKK. Ora, no caso de um “investimento inicial no aumento da capacidade do estabelecimento”, tipologia indicada pela então Requerente, teria que englobar, de igual modo, todos os activos necessários para produzir mais quantidades de produto (é necessário instalar capacidade de produção adicional), não se confundindo, naturalmente, com intervenções na estrutura produtiva préexistente, que devem coexistir pois continuam a ser exigidas para a manter operacional, sob pena de não se estar a incrementar nada.

LLL. i.e., a realização de um investimento inicial de aumento ou extensão da capacidade instalada, não dispensa o investimento corrente na manutenção da capacidade pré-existente, sendo que, apenas o primeiro é elegível para efeitos do RFAI, impondo-se, por tal motivo a devida separação.

MMM. Tem, portanto, que haver separação entre um projecto integrado e agregador que se enquadre numa das tipologias de investimento inicial, com objectivos e área de intervenção concretamente definidos, e os constantes investimentos de substituição, manutenção e actualização exigidos por uma exploração desta natureza e dimensão, ainda que daí resultem ganhos de eficiência, de produtividade ou outros, pois nenhuma empresa se mantém no mercado se se tornar obsoleta ou menos competitiva.

NNN. Estes investimentos não têm enquadramento no conceito de investimento inicial, são investimentos correntes para garantir a continuidade e não para incrementar o que quer que seja.

OOO. Pela sua assertividade, por constituir uma interpretação autêntica dos normativos europeus; e pela relevância que tem nas respostas que aqui nos propomos a responder, convoca-se a Decisão (UE) 2012/466 da Comissão, de 3 de agosto de 2011 relativa ao auxílio SA. 26980 [C34/09 (ex N 588/08)] (Que aqui se junta como DOC. 2 e se dá, para todos os efeitos legais, por integralmente reproduzido), no que concerne ao conceito de investimento inicial. Vide pontos 50, 51, 128 a 131, 209 a 214, com os devidos realces, e que, no essencial:

- Descreve as categorias que designa por “normais” de um investimento inicial, de acordo com o ponto 34 das OAR 2007-2013, mas que, de facto, são transversais às OAR e RGIC dos períodos seguintes;

- O investimento de substituição, que não satisfaz nenhuma destas condições, está explicitamente excluído do âmbito de definição do investimento inicial;

- Manifesta dúvidas sobre se um projecto de investimento, que visa a modernização e a melhoria da integração das duas refinarias, aumentando a produção de um produto, mas diminuindo a produção de outro, pode ser considerado como um investimento inicial;

- A Comissão opõe assim, diametralmente, investimento inicial a investimento de substituição, considerando que, se o investimento novo funciona em simultâneo com as unidades existentes inicialmente, o projecto de investimento não constitui uma substituição, mas sim uma extensão do sistema de produção.

PPP. É o próprio conceito de “investimento inicial” que afasta todos os investimentos incidentes sobre a instalação produtiva pré-existente (exceto a alteração fundamental e global), e que se consubstancia como um investimento de raiz, distinto e incremental no sentido de expandir essa instalação – criar, aumentar ou alterar substancialmente a capacidade produtiva.

QQQ. Concluindo-se, em face do exposto, que a aceitação de investimento de substituição e modernização (sem ser uma alteração fundamental do processo de produção global), que são investimentos correntes de manutenção da operacionalidade e competitividade de um qualquer sistema produtivo, colide com o objectivo de crescimento económico e criação de emprego, razão pela qual, são afastados do conceito de investimento inicial na vertente de expansão, isto é, da criação de um novo estabelecimento, aumento ou extensão da capacidade do estabelecimento já existente ou diversificação da produção (produtos não fabricados anteriormente).

RRR. Esta é, aliás, a única interpretação do conceito de investimento inicial que tem potencial para concretizar o objectivo de criação de emprego, articulando-se perfeitamente com aquele conceito que consta das OAR 2014-2020, alíneas k) e o) das definições, e cujo elemento comum e fundamental radica precisamente na sua natureza incremental, isto é, mantendo simultaneamente os postos de trabalho pré-existentes o os novos criados em razão do investimento.

QUANTO À CONDIÇÃO DA "CRIAÇÃO DE POSTOS DE TRABALHO"

A. In casu a questão em dissenso formula-se nos seguintes moldes: “É exigível a criação líquida de emprego por forma a que os sujeitos passivos possam beneficiar do regime previsto no RFAI, de acordo com o conceito de “criação de emprego” vertido no normativo comunitário, mormente nas Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OAR) aplicável ex vi alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.”

B. A questão em apreço nos presentes autos prende-se com o conceito de “criação de emprego” que consta das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OAR) aplicável, ex vi, alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI - em concreto, se é exigível a criação líquida de emprego por forma a que os sujeitos passivos possam beneficiar do regime previsto no RFAI.

C. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e nº 2 do art.º 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no processo nº 229/2022 – T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com .º 565/2018 – T CAAD, relativa à mesma questão que, com a devida vénia, passamos a transcrever na parte que cobre o caso concreto e onde se refere onde foi decidido que:

«Constituindo o RFAI uma medida excecional de fomento à empregabilidade e de incremento do rendimento per capita das regiões desfavorecidas, no quadro de direito europeu (…) assinalado, a aferição da criação e manutenção dos postos de trabalho reclamados pela alínea f) em análise deve ser efetiva, ao nível da entidade que aufere o benefício, pelo que se afigura que a comparação há-de ser feita nos moldes preconizados pela Requerida (entenda-se AT), i.e., globalmente, pois só assim se pode afirmar que o investimento tenha sido indutor da criação de postos de trabalho, pressuposto que, segundo entendemos, deve ser incremental. Aliás, a condição que a lei impõe de criação incremental de postos de trabalho no ano do investimento (…) é medida em função do número global de trabalhadores da entidade, a 31 de dezembro, face à média dos 12 meses anteriores, não havendo razão para adotar critério distinto em relação à manutenção dos postos de trabalho nos anos subsequentes”. Destaques nossos disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=565&s_data_in i=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=4402

D. Importa ressalvar que este aresto já foi citado e reforçado em outros processos posteriores (vg. Processo CAAD 488/2019 – T CAAD, de 17 de fevereiro de 2020, e Processo CAAD 82/2020 – T CAAD, de 22 de janeiro de 2021).

E. Cumpre ainda esclarecer que os “moldes preconizados pela Requerida”, referidos no processo 565/2018 – T CAAD e nas outras decisões acima citadas, correspondem à aferição da criação e da manutenção dos postos de trabalho com contrato sem termo e que não bastará manter apenas os postos de trabalho especificamente criados pelo investimento.

F. Logo, não é permitido que, durante o período mínimo de manutenção dos bens de investimento e dos postos de trabalho, o nível de empregabilidade (e trabalhadores com contratos sem termo) diminua.

G. Também a referência do CAAD no processo 565/2018 – T CAAD à “medida em função do número global de trabalhadores da entidade” pretendeu esclarecer que não se resume, unicamente, aos postos de trabalho especificamente criados pelo investimento, conforme pretendia a Requerente (sujeito passivo) do Processo n.º 565/2018 – T CAAD, de 20 de novembro de 2019. Donde,

H. ao contrário do assumido nos processos CAAD 565/2018 – T, 488/2019 – T CAAD e 82/2020 – T CAAD, em que o Tribunal Arbitral concordou com os critérios utilizados pela AT, ora Recorrente, atrás descritos, a recente decisão CAAD 229/2022 – T CAAD colide com as decisões proferidas naqueles processos, não apenas na análise restritiva apenas em função dos postos de trabalho específicos, mas também na aferição com base nos postos de trabalho com contrato sem termo.

I. Deste modo, ficam claras as oposições de decisões arbitrais em sede de RFAI, nomeadamente entre a decisão CAAD 156/2022 – T CAAD aqui sob recurso e as decisões dos processos CAAD 565/2018 – T CAAD, 488/2019 – T CAAD e 82/2020 – T CAAD quanto:

I. à aferição exclusiva em função dos postos de trabalho especificamente criados pelo investimento (que pode ser apenas um), desconsiderando uma quebra do número de trabalhadores da empresa (até pode haver um despedimento coletivo);

II. a própria desconsideração da aferição da criação e manutenção dos postos de trabalho em função dos contatos de trabalho sem termo.

J. O presente thema decidendum reporta-se às matérias de auxílios de estado – regulados, em primeira mão, pelos normativos comunitários (TFUE, OAR e RGIC), por referência ao RFAI - facto que, em última análise, poderá acarretar consequências graves para o Estado Português, nomeadamente algum procedimento de averiguações e posterior contraordenação por parte da Comissão Europeia.

K. Os arestos indicados divergem no entendimento do enquadramento da seguinte questão:

“É exigível a criação líquida de emprego por forma a que os sujeitos passivos possam beneficiar do regime previsto no RFAI, de acordo com o conceito de “criação de emprego” vertido nas Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OAR) aplicável ex vi alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.”?

L. Adianta-se, desde já, que a resposta é no sentido positivo, i.e., de que, para efeitos de aplicabilidade do RFAI, haverá obrigatoriamente de haver uma criação líquida de postos trabalho ou criação de emprego

M. Sendo certo, relembremos, que a criação líquida é requisito cumulativo com os demais e, portanto, conditio sine quo non para aplicação do regime do RFAI (ex vi TFUE, OAR e RGIC).

N. Para o que aqui nos interessa e ocupa os benefícios fiscais, são uma despesa fiscal29passiva nas palavras de Casalta Nabais30,namedida em que incide sobre uma situação sujeita a tributação e equivale, em termos quantitativos, a uma receita fiscal não arrecadada.

O. Ademais, os considerados quer pela Organização Mundial do Comércio –OMC (cf. Acordo sobre subvenções e as Medidas de Compensação),quer pela União Europeia –UE (cf. art.ºs 107.º e 108.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia –TFUE), como auxílios de Estado e por conseguinte alvo de escrutínio no âmbito do Direito da Concorrência, aliás, como decorre já do art.º 6º do EBF.

P. Nos termos das disposições conjugadas das alíneas c)e f) do n.º4 do artigo 22 do CFI, podem beneficiar do RFAI os sujeitos passivos de IRC que efectuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objecto de investimento, regra geral, 3 anos para as micro ou PME, e 5 para as grandes empresas.

Q. Reportando-nos ao direito europeu, o ponto de partida em matéria de auxílios de Estado centra-se no artigo 107.º do TFUE, que, na parte que interessa considerar, dispõe o seguinte:

“1.Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis como mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.”(…)

3.Podem ser considerados compatíveis como mercado interno:

a)Os auxílios destinados a promover o desenvolvimento económico de regiões em que o nível de vida seja anormalmente baixo ou em que exista grave situação de subemprego, bem como o desenvolvimento das regiões referidas no artigo 349.º, tendo em conta a sua situação estrutural, económica e social;”

R. Estabelece-se, assim, uma regra geral de proibição dos auxílios de Estado, que apenas pode ser derrogado em situações particulares e, designadamente, quando se tenha em vista, dentro de certo condicionalismo, o desenvolvimento de certas actividades ou regiões económicas.

S. É nesse âmbito que surgem as “Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OAR)”, publicadas pela Comissão Europeia, em que se estabelecem, a título introdutório, as directrizes essenciais de plano conceptual.

T. Nos termos do n.º 2 do artigo 1.º do CFI, o RFAI constitui um regime de auxílios com finalidade regional, aprovado nos termos do Regulamento (UE) n.º 651/2014, da Comissão, de 16 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno.

U. Ora, o RGIC – Regulamento Geral de Isenção por Categoria, tal como a designação indica, estabelece os limites dentro dos quais as categorias de incentivos aí previstas, que incluem os “Auxílios estatais com finalidade regional”, podem ser atribuídas pelos Estados sem necessidade de notificação à Comissão Europeia.

V. Fora desses limites, os auxílios carecem de autorização prévia.

W. Dentro desses limites, os Estados podem fazer opções, tendo até em conta que a Comissão Europeia recomenda parcimónia na atribuição de auxílios de Estado:

“5. Os auxílios com finalidade regional só podem desempenhar um papel eficaz se forem empregues com parcimónia e de forma proporcionada e se concentrarem nas regiões mais desfavorecidas da União Europeia (3). Em especial, os limiares de auxílio autorizados devem refletir a relativa gravidade dos problemas que afetam o desenvolvimento das regiões em causa.” (OAR – Introdução)

X. Portanto, para além de os Estados membros não estarem vinculados a atribuir, em todos os casos, os auxílios estatais que sejam declarados como compatíveis com o direito da União Europeia, também podem adoptar, dentro das soluções possíveis, aquelas que melhor servem os propósitos pretendidos.

Y. Como foi o caso, no que concerne às soluções permitidas pelo n.º 4 do artigo 14º do RGIC, ou seja:

i. Adotando para base de cálculo do incentivo fiscal RFAI, os custos do investimento elegível, e;

ii. Não deixando de exigir que esse investimento crie e mantenha postos de trabalho.

Z. Ora, o RFAI constitui-se assim como uma medida activa de apoio ao investimento e emprego, em consonância com o enquadramento europeu em que se insere, desde logo, o § 31 do preâmbulo do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, que determina que “Os auxílios estatais com finalidade regional destinam-se a contribuir para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego num contexto sustentável”. Destaques nossos

AA. No que concerne ao requisito da criação de postos de trabalho e a sua manutenção, considerando o objetivo de criação de emprego subjacente aos auxílios com finalidade regional, deve atender-se à definição constante das alíneas k) e o) do ponto 1.2 (Definições) das Orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para 2014-2020 (OAR), publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de julho de 2013, em que se estabelecem, a título introdutório, as diretrizes essenciais de plano conceptual:

“1.2 Definições

…/…

k) «Criação de emprego», um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, após deduzir os postos de trabalho eventualmente suprimidos durante o mesmo período do número aparente de postos de trabalho criados.”

…/…

o) «Número de trabalhadores», o número de unidades de trabalho anuais (UTA), isto é, o número de assalariados a tempo inteiro durante um ano; os trabalhadores a tempo parcial ou os trabalhadores sazonais são considerados como frações de UTA; Destaques nossos

BB. Este “aumento líquido do número de trabalhadores”, também se encontra definido no §32 do artigo 2.º do RGIC.

CC. Portanto, tal como resulta do quadro de direito europeu acima assinalado, a aferição da criação e manutenção dos postos de trabalho deve ser feita nos moldes já referidos, i.e., globalmente, pois só assim se pode afirmar que o investimento tenha sido indutor da criação de emprego, pressuposto que deve ser incremental (aumento líquido ou criação líquida).

DD. Em suma, a condição relativa à criação de postos de trabalho proporcionada pelo investimento relevante e à sua manutenção, face ao disposto na alínea f) o n.º 4 do artigo 22º do CFI, tem que ser cumprida com recurso a contratos de trabalho sem termo, e os postos de trabalho criados (criar é incrementar em relação ao existente) têm que garantir um acréscimo efectivo do número global de trabalhadores admitidos na empresa em determinado período, salvaguardando assim os valores subjacentes aos auxílios com finalidade regional, nos quais se inscreve o RFAI, designadamente, no § 31 do preâmbulo do RGIC.

EE. Revisitando o normativo comunitário e citando os artigos 12º e 13º do regulamento n.º 800/2008 da comissão, 16 de Agosto 2008, que distingue os apoios às PME quantificados com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, dos quantificados com base nos custos relativos aos postos de trabalho directamente criados por um projecto de investimento, considerando ser para estes últimos que se exige o "aumento líquido de postos de trabalho" por serem aqueles em que se enquadra e justifica a utilização deste conceito, não fazendo, em sua opinião, qualquer sentido, utilizar o conceito da "criação líquida de postos de trabalho", constante no referido regulamento, para interpretar e aplicar o disposto na alínea f) do nº 4 do artigo 22º do CFI aplicável ao RFAI.

FF. Ou seja, o conceito de criação de emprego impresso nos normativos europeus e, por conseguinte, aplicáveis por força do primado do Direito da União Europeia (cf. n.º 4 do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa CRP) está, conforme demonstrado, umbilicalmente ligado à "criação líquida de postos de trabalho", conceito que, porém, foi totalmente obliterado pela decisão arbitral aqui em dissídio.

GG. Ora, o princípio do primado do Direito da União Europeia foi reconhecido pelo TJUE, que o fundamenta na necessidade de homogeneidade na aplicação do direito europeu e no facto de os Estados-membros não poderem invocar direito nacional para fundamentarem o incumprimento das suas obrigações europeias (o que é também um princípio geral de direito internacional).

HH. As consequências da desconformidade entre o direito da União Europeia e o direito nacional é a desaplicação do direito nacional enquanto se mantiver a situação de desconformidade.

II. Os deveres resultantes do primado do direito da União Europeia vinculam todas as entidades públicas, incluindo toda a administração pública, os tribunais nacionais e, por maioria de razão o centro de arbitragem tributário.

JJ. Conclua-se que a CRP prevê que o direito da União Europeia é aplicável em Portugal nos termos definidos pelo próprio direito da União Europeia (cf. o seu n.º 4 do seu art.º 8.º) o que inclui o primado, nos termos declarados pelo Tribunal de Justiça da União Europeia.

KK. Termos em que, finalizando este capítulo, é inelutável que se responda afirmativamente à questão

“É exigível a criação líquida de emprego por forma a que os sujeitos passivos possam beneficiar do regime previsto no RFAI, de acordo com o conceito de “criação de emprego” vertido nas Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OAR) aplicável ex vi alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.”

LL. Ao contrário do que fez a decisão arbitral 229/2022 – T CAAD, a qual, obliterou in totum os normativos comunitários, os conceitos aí vigentes e que por força do primado do Direito da União Europeia se querem de aplicação uniforme. Sem prescindir,

MM. Pela sua i) actualidade, ii) assertividade, iii) importância, iiii) por constituir uma interpretação autêntica dos normativos europeus; e iiiii) pela relevância que tem nas respostas que aqui nos propomos a responder, convoca-se a Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão de 4 de dezembro de 2020 relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) — Regime III, no que concerne à condição de criação e manutenção de postos de trabalho. (vide a pág 49 e ss , com os devidos realces).

NN. Genericamente, a posição ante exposta e defendida pela ora Recorrente, é a de que as normas europeias (OAR) mandam criar emprego (aumento do número total de trabalhadores ou do total de postos de trabalho), e a seguir, as normas nacionais determinam o vínculo contratual adequado, neste caso, a emprego criado em razão de um investimento produtivo (Código do Trabalho – regra geral: contrato sem termo).

OO. Posto isto, é incontornável que deve haver um “aumento do número total de trabalhadores do estabelecimento à custa do aumento dos contratados sem termo”.

PP. Ora, a recente decisão da Comissão Europeia a propósito da ZFM trouxe alguns esclarecimentos acerca do conceito de criação de emprego e reclama a sua transversalidade. Assim,

QQ. Quanto ao conceito de “criação de emprego” que consta das OAR, a decisão da Comissão vem defender que

“(…) uma definição de postos de trabalho em ETI e UTA é a melhor forma de incluir, sem discriminação, todos os tipos de relações e contratos de trabalho” (pontos 173 e 174 da Decisão).

RR. Quanto à natureza da relação de trabalho adequada para preenchimento de um posto de trabalho criado por um investimento, já a questão tem que ser dirimida à luz da legislação interna.

SS. O que se percebe, pois, sendo uma questão de ordem prática, coloca-se aquando da admissão de um trabalhador em função da legislação da região (Estado Membro) e do posto de trabalho que vai preencher.

TT. Portanto, i) o investimento tem que cumprir a finalidade do incentivo, que é criar emprego no estabelecimento (OAR), sendo o conceito de criar emprego e manter emprego transversal às normas europeias e até universal, e corresponde, grosso modo, a pôr mais pessoas a trabalhar no âmbito de uma relação de trabalho, e ii) a natureza da relação de trabalho associada aos postos e trabalho directamente criados pelo investimento, à luz do Código de Trabalho, é a de contrato sem termo, que é a regra geral e a situação não se enquadra nas exceções previstas nos artigos 140.º do CT.

UU. Destarte, há, portanto, uma dupla exigência ou condições de cumprimento cumulativo, i.e., o investimento tem que criar e manter emprego (aumento do número total de trabalhadores do estabelecimento), através de contratados sem termo (aumento dos contratados sem termo).

VV. E tais aumentos têm que ser aferidos em relação a uma média, conforme resulta da definição de «criação de emprego» contida nas OAR, seja para evitar distorções provocadas por oscilações pontuais da força de trabalho, seja para evitar que as empresas que não criem e mantenham uma actividade económica substancial em razão do investimento, beneficiem de vantagens indevidas.

WW. Os postos de trabalho criados e o nível de emprego atingido em razão dos mesmos, devem ser mantidos nos períodos seguintes (3 ou 5 anos), tendo em conta a natureza incremental deste pressuposto, que acompanha a do investimento (Formação bruta de capital fixo - FBCF), uma vez que o objetivo do incentivo não é criar emprego momentâneo, mas emprego sustentável.

XX. Ou seja, tal como não é admitido investimento de substituição, também não deve ser admitido que o investimento realizado tenha um efeito nulo no nível de emprego no estabelecimento ou mesmo um efeito negativo, o que pode suceder em caso de adesão à tese da requerente.

YY. Tal não se compreenderia, face aos princípios que enformam a regras atinentes aos auxílios de estado, onde se inclui o benefício fiscal RFAI.

ZZ. E este, sublinhe-se, é o que resulta, também, da aplicação das regras gerais de interpretação das leis, porque, de facto, nenhuma norma prevê tudo, estabelecendo, o próprio sistema jurídico, as regras e os critérios para o efeito, interpretando-se as normas respeitantes a benefícios fiscais tal como quaisquer outras (vide art.º 10.º do EBF, art.º 11.º da LGT e art.º 9.º do CC).

AAA. Descendo ao caso em apreço, e porque o direito objectivo, de facto, não é um aglomerado caótico de disposições, mas um organismo jurídico, um sistema de preceitos coordenados ou subordinados, em que cada um tem o seu posto próprio, em aplicação desses critérios, deve-se atender, na interpretação da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI:

- Ao espírito/intenção do legislador ou fim para que foi criado o regime - incrementar a actividade económica e criar emprego, que é o desígnio europeu que fundamenta os auxílios regionais. A interpretação extensiva pressupõe que dada hipótese, não estando compreendida na letra da lei, o está, todavia, no seu espírito.

- A sua coerência com os sistema normativo em que se insere (in casu, Código do Trabalho, mas também o SNC quanto ao conceito de activos fixos tangíveis – AFT – e activos intangíveis – AI, ao CIRC quanto à definição de colecta do IRC à qual é dedutível o RFAI, etc).

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deve

a) o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 229/2022 –T CAAD e a decisão arbitral proferida no processo nº 427/2020 – T CAAD, com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 229/2022 – T CAAD), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina das decisões/Acórdãos fundamento.

b) o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 229/2022 –T CAAD e a decisão arbitral proferida no processo nº 565/2018 – T CAAD, com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 229/2022 – T CAAD), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina das decisões/Acórdãos fundamento. »

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. Z..., Lda., Recorrida, contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

«A. O Recurso interposto pela Recorrente deverá ser rejeitado, porque nele se requer a fixação de jurisprudência sobre duas (distintas) questões de direito, com invocação de duas (distintas) Decisões fundamento.

B. A interposição de recurso de uniformização de jurisprudência nestes termos não é admissível porque viola as exigências formais consagradas no artigo 25º, n.º 2, do RJAT e no artigo 152º do CPTA, onde resulta que é requisito para a admissibilidade do recurso extraordinário a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – e não sobre as mesmas questões fundamentais de direito – com outra decisão arbitral ou Acórdão – e não com outros arestos.

C. A não admissibilidade do Recurso resulta também do carácter extraordinário deste tipo de recurso, cuja finalidade não é a justiça do caso concreto sobre que versou o acórdão recorrido, o que sucederia se fosse admissível a fixação de jurisprudência sobre múltiplas questões de direito que tivessem sido decididas no caso concreto; A finalidade deste Recurso Extraordinário é obstar a que se propague o dissídio surgido entre dois arestos firmes que, aplicando o mesmo regime normativo, resolveram antagonicamente duas realidades idênticas.

D. Caso assim não se entenda, e quanto ao primeiro thema decidendum (relativo ao conceito de investimento inicial, para efeitos de elegibilidade em sede de RFAI), sempre se deverá entender que não pode o Recurso ser admitido porque não existe, in casu, oposição de julgados entre a Decisão recorrida e o indicado Acórdão fundamento, o que se impunha nos termos do disposto no art. 25º, n.º 2, do RJAT.

E. Uma leitura atenta da Decisão recorrida e da Decisão fundamento permite concluir que, ambas as decisões, excluem os equipamentos de mera substituição do conceito de investimento inicial, para efeitos de elegibilidade em sede de RFAI (vide, nesse sentido, ponto 5.2., “A” da Decisão fundamento e pontos A.2.1., n.º 5, e B, n.º 10, da Decisão recorrida).

F. De igual modo, ambas as Decisões (recorrida e fundamento) apenas qualificam como elegíveis em sede de RFAI as despesas de investimento, relacionadas com o aumento da capacidade do estabelecimento existente ou com a produção de novos produtos.

G. É, por isso, manifesto que não existe qualquer contradição entre a Decisão recorrida e a Decisão fundamento, pelo que deve ficar prejudicado o conhecimento do mérito do Recurso.

H. Por outro lado, e ainda sem prescindir, sempre deverá o Recurso improceder porque a Recorrente não cuida de evidenciar que as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, como lhe competia.

I. Ao invés, na ânsia impugnatória, postergou a finalidade normativa deste recurso excepcional, utilizando-o, abusiva e inutilmente, como um manifesto recurso ordinário em matéria de direito (o que resulta manifesto nos artigos 24º a 121º das suas alegações).

J. Quanto ao segundo thema decidendum (relativo à condição da criação de postos de trabalho), deve o Recurso ser rejeitado porque, por um lado, não existe identidade ou semelhança substancial das situações fácticas existentes na Decisão Recorrida e na Decisão que a Recorrente indica como fundamento para este segundo tema.

K. Da Decisão fundamento resulta que não ficou provado que o investimento relevante tenha proporcionado a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução, nem tampouco se provou a conexão exacta entre os trabalhadores e os equipamentos nos quais se concretizou o investimento.

L. Da Decisão recorrida resulta exactamente o contrário, ou seja, provou-se que o investimento relevante proporcionou a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução, bem como a conexão entre os trabalhadores e os equipamentos nos quais se concretizou o investimento.

M. Não sendo as situações de facto idênticas, não poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência, por não existir verdadeira contradição entre os julgados, conforme o exige o disposto no art. 25º, n.º 2, do RJAT.

N. Caso assim não se entenda, o que não se concede, a verdade é que a Decisão recorrida é acertada, não merece qualquer censura e encontra apoio nas mais recentes decisões do CAAD a respeito do tema da “Criação de Postos de Trabalho”.

O. A tese defendida na Decisão recorrida – de que a referência feita na al. f) do n.º 4 do art.º 22.º do CFI, deve ser entendida como reportando-se à criação de postos de trabalho causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço – prima pela riqueza dos seus fundamentos e encontra-se em consonância com várias e mais recentes Decisões do CAAD (entre elas, com a Decisão arbitral relativa ao processo n.º 307/2019-T – de 09.03.2020 - posterior à Decisão fundamento, com a Decisão do CAAD, proferido no âmbito do processo 488/2019-T e com a Decisão do CAAD proferida no processo. º 546/2020-T, em Janeiro de 2022).

P. Contrariamente ao que alega a Recorrente, o processo CAAD n.º 488/2019- T, de 17 de Fevereiro de 2020 não acolhe a posição defendida pela Recorrente nestes autos. A referida Decisão cita, de facto, o Acórdão fundamento, mas acaba por concluir em sentido contrário ao defendido pela Recorrente e de acordo com o entendimento vertido na Decisão recorrida.

Q. A árbitro presidente da Decisão fundamento alterou já a sua posição para o sentido acolhido na Decisão recorrida (em consonância com as mais recentes decisões do CAAD a respeito deste tema), através da Decisão do CAAD proferida no processo n.º 546/2020-T, em 17 Janeiro de 2022.

R. De facto, o que importa verificar é se o investimento realizado é, ou não, indutor da criação de postos de trabalho, querendo com isto significar que o que importa averiguar é se, por causa do investimento, foram criados postos de trabalho, devendo encontrar-se o nexo causal entre o investimento e o posto criado e se esse emprego criado pelo investimento foi mantido ao longo do tempo.

S. A interpretação e o sentido que a Recorrente pretende dar à “criação de postos de trabalho” é desprovida de fundamento e tem vindo a ser rejeitada nas várias decisões do CAAD a respeito do tema.

T. Concluindo-se, assim e por tudo o quanto vai exposto, pela rejeição ou improcedência total do Recurso apresentado pela Recorrente e manutenção na ordem jurídica da Decisão recorrida, por não merecer qualquer censura.

Nestes termos, e nos demais de direito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deverá o Recurso apresentado pela Recorrente ser rejeitado ou julgado improcedente, pelos fundamentos acima expostos.»

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de não se verificarem os requisitos para a admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência em virtude de não existir uma contradição entre as decisões arbitrais em confronto sobre a mesma questão fundamental de direito uma vez que a divergência de soluções jurídicas assenta na diferente matéria de facto fixada em cada uma delas, o que obsta a que o Supremo Tribunal Administrativo possa tomar conhecimento do mérito do recurso.

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida (processo n.º 229/2022 – T) consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«1. Com base nos documentos que integram o presente processo, enumeram-se os seguintes elementos factuais que, não sendo contestados, se consideram provados:

a) A Requerente é uma sociedade comercial que tem como objecto social principal a fabricação de outros artigos de plástico, n.e. (CAE 22292) e por actividades secundárias a fabricação de componentes de plástico para calçado (CAE 022291) e fabricação de moldes metálicos (CAE 025734). A actividade principal, desenvolvida nos anos de 2017 e 2018, consistiu na indústria de moldes em aço e fabricação de artigos de plástico e baquelite, através do método de injecção, fabricando três famílias de produtos: plásticos, baquelites, e moldes em aço para baquelites e plásticos. Actua no segmento das peças de pequena dimensão destinadas a sectores não alimentares, como por exemplo electrodomésticos, indústria sanitária, automóvel, eléctrica, louça metálica (asas, cabos), entre outras.

b) A Requerente foi sujeita a uma acção de inspecção externa ao abrigo das Ordens de Serviço com os n.º ...19... e ...19..., de âmbito parcial, iniciadas e relativas, respectivamente, a 01/10/2019 em sede de IRC e de IVA para 2017 (controlo declarativo em termos de Código PNAITA) e a 01/11/2019 em sede de IRC para 2018 (controlo de benefícios fiscais em termos de Código PNAITA), tendo como finalidade o procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações do sujeito passivo e demais obrigados tributários, as quais terminaram com a notificação do Relatório Final da Inspecção Tributária, concretamente a 22/06/2020.

c) A Requerente foi notificada do projecto de Relatório da Inspecção Tributária, não tendo exercido o direito de audição prévia.

d) Do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que consta do processo administrativo que foi junto, e com relevo para a apreciação do presente pedido, destaca-se:

i) É identificado que:

“O sujeito passivo efetuou deduções à coleta nos períodos de tributação de 2017 e 2018, a coberto dos benefícios fiscais ao investimento com finalidade regional RFAI (Regime fiscal de apoio ao investimento) e DLRR (Dedução por lucro retidos e reinvestidos), previstos, respetivamente, nos artigos 22.º a 26.º e 27.º a 34° do Código Fiscal do Investimento (CFI) e regulamentados na Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.

Estão em causa os seguintes montantes de investimento que suportam as dotações constantes do Anexo D das respetivas declarações Modelo 22 de IRC relativas aos anos de 2017 e 2018:

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ii) Tendo sido inventariado o investimento do RFAI/DLDR em 1.101.887,57 €, sendo 429.067,97 € em 2017 e 672.819,60 € em 2018, relativos às seguintes rúbricas:

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iii) Concluindo que: 
“o valor de investimento considerado elegível para efeitos do RFAI, nos anos de 2017 e 2018, ascende a €429.067,97 e €672.819,60, respetivamente, ao qual corresponde um benefício fiscal potencial (dotação do período) equivalente a 25% daquele valor, i.e. €107.266,99 e €168.204,90, conforme dotação dos respetivos períodos mencionada no anexo D das declarações de rendimentos modelo 22/IRC. 
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iv) É sustentado que o investimento é integralmente não relevante no âmbito tanto do RFAI quanto da DLRR, concluindo nos seguintes termos:

“O investimento que o sujeito passivo considerou elegível para efeitos do RFAI, nos anos de 2017 e 2018, tem caraterísticas de remodelação ou renovação praticamente geral na medida em que abarcou edifícios, máquinas, instalações várias, condutas e equipamentos complementares, e englobou a generalidade das verbas contabilizadas nas várias subcontas da conta SNC

"43 -Ativos fixos tangíveis”.

A análise efetuada às diferentes rubricas que compõem o investimento considerado, conjugada com os dados históricos respeitantes ao VBP, permitiram demonstrar que não satisfaz qualquer uma das condições que integram o conceito de investimento inicial (cf. parágrafo 49 do artigo 2º do RGIC e na alínea d} do nº 2 do artigo 2º da Portaria n. 297/2015), nomeadamente o enquadramento efetuado pelo sujeito passivo na tipologia "aumento da capacidade do estabelecimento", encontrando-se, por tal motivo, excluído do âmbito de aplicação dos benefícios fiscais a que se destina o RFAI. Com efeito, este benefício fiscal pretende incentivar o investimento adicional, incremental em relação ao investimento já existente, incremental em termos de postos de trabalho criados, e incremental ainda em termos de capacidade de produção. Um investimento de substituição que não satisfaça qualquer uma destas condições encontra-se, portanto, excluído do seu âmbito de aplicação”.

v) É ainda considerado que o investimento não conduziu à criação de (quaisquer) postos de trabalho, o que foi resumido da seguinte forma:

“Em 2017 não houve criação de postos de trabalho (aumento dos contratados sem termo inferior a 1), sendo o aumento do número total de trabalhadores (mais 1 trabalhador) conseguido à custa do aumento do número de trabalhadores com contrato a termo certo.

Em 2018, verificou-se um incremento efetivo do número de trabalhadores contratados sem termo (pelo menos mais 1 posto de trabalho), mas através da conversão de três contratos a termo certo, razão pela qual, o número total de trabalhadores não teve acréscimo em relação ao ano anterior.

As condições, não foram verificadas cumulativamente em nenhum destes anos, para além de ter ficado por demonstrar um pressuposto essencial da acessibilidade ao benefício do RFAI, o que se refere ao nexo de causalidade entre a realização de investimentos com relevância e elegíveis para o benefício fiscal e os postos de trabalho criados”.

vi) Foi então emitido parecer do chefe de equipa, superiormente sancionado nos mesmos termos:

“O procedimento inspetivo destinou-se a verificar as condições de que dependem os benefícios fiscais usufruídos pelo sujeito passivo, nos períodos de tributação de 2017 e 2018, designadamente, os previstos nos Capítulos III e IV do CFI e regulamentados na Portaria nº 297/2015.

Está em causa a aplicação do RFAI - Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, que se constitui como uma medida ativa de apoio ao investimento e emprego, condicionada à realização de investimento em aplicações relevantes, no âmbito de um projeto de investimento inicial gerador de novos postos de trabalho. Foi cumulativamente utilizada a DLRR - Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos, prevista no Capítulo IV do CFI, que se traduz numa medida de incentivo às PME que permite a dedução à coleta do IRC dos lucros retidos que sejam reinvestidos em aplicações relevantes, inseridas também no âmbito de um projeto de investimento inicial.

Da análise efetuada resultaram correções de natureza meramente aritméticas em sede de IRC, relacionadas com a usufruição destes benefícios fiscais que operam por dedução à coleta daquele imposto. Foram determinadas pela verificação do incumprimento de alguns dos seus pressupostos, destacando-se o facto do investimento realizado não poder ser considerado investimento inicial na perspetiva do quadro normativo que regula os referidos benefícios, o qual pretende incentivar o investimento adicional, incremental em relação ao investimento já existente, incremental em termos de postos de trabalho criados, e incremental ainda em termos de capacidade instalada (tipologia indicada pelo sujeito passivo). Um investimento de substituição que não satisfaça qualquer uma destas condições encontra se, portanto, excluído do seu âmbito de aplicação.

As correções propostas encontram se devidamente descritas e fundamentadas no ponto III deste relatório, nos seguintes períodos e montantes:

Em sede de IRC - Imposto em falta: 
2017: € 42.664,97

2018: € 45.633,41.

O sujeito passivo não exerceu o direito de audição para o qual foi notificado nos termos do artigo 60º do RCPITA.

Foram elaborados documentos de correção DC ÚNICO - Anexo IRC para cada um dos anos analisados, e levantado auto de notícia para efeito de procedimento contraordenacional pelas infrações praticadas”.

vii) O RIT conclui então que, “no seguimento dos atos inspetivos, verificaram-se [constaram-se] infracções que de seguida se sintetizam: 
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e) A AT procedeu à liquidação de IRC de 2017 e 2018 reportado, respectivamente, a 22/07/2020 e 27/07/2020, nos seguintes termos:

i) 45.672,48 € de 2017, sendo 40.135,88 € de IRC1, 3.253,84 € de juros compensatórios (DLRR) e 2.282,76 € de juros compensatórios por recebimento indevido;

ii) 46.936,22 € de 2018, sendo 39.105,74 € de IRC2 e 6.527,67 de juros compensatórios (DLRR) e 1.302,81 € de juros compensatórios por recebimento indevido.

f) A Requerente procedeu ao pagamento daquelas quantias.

g) A Requerente deduziu reclamação graciosa a 30/12/2020 daquelas liquidações, indeferida pela AT a 16/12/2021.»

2.2. Na decisão arbitral fundamento, proferida no âmbito do processo n.º 427/2020 – T, datada de 28/09/2021, consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos:

A. A A..., S.A., aqui Requerente, é uma sociedade de direito português constituída em 1979 para se dedicar ao fabrico de loiças metálicas e alumínios – cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) junto aos autos, pp. 8 e 11.

B. Em 1983, a empresa apostou na diversificação da área de negócios através da entrada no mercado de pequenos eletrodomésticos, com a produção de fritadeiras e grelhadores elétricos e, em 1986, iniciou a produção de torradeiras, ferros de engomar e louça em aço inoxidável. Em 1998, iniciou a produção de máquinas de café expresso, tendo em 2004 lançado um conceito destas máquinas para unidoses, com o respetivo registo de patentes. Em 2006, procedeu ao lançamento de uma máquina de cerveja de pressão doméstica, em parceria com a ...– cf. RIT, pp.14.

C. Em 2007, a A... abriu uma filial comercial em Barcelona com o objetivo de alargar a distribuição da marca B... na Península Ibérica. Em 2008, iniciou a produção de máquinas de café expresso para cápsulas e, em 2013, lançou a ..., uma máquina de cozinhar. Em 2015, constituiu a C... BV na Holanda, centro dedicado à investigação e desenvolvimento de novos produtos. Em 2016, apostou nos grandes eletrodomésticos, através da introdução de uma gama de fogões e, em 2017, continuou a apostar nesta linha de produtos, introduzindo uma nova gama de encastre – cf. RIT, pp. 14-15.

D. A Requerente dedica-se atualmente, e, bem assim, à data dos factos (2014 a 2017), à atividade principal de Fabricação de Eletrodomésticos (CAE 27510) e às atividades secundárias de Fabricação de louça metálica e artigos de uso doméstico (CAE 025991) e de Fabricação de outros produtos metálicos diversos, n.e. (CAE 025992) – cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) junto aos autos, pp. 8 e 11.

E. Além da atividade fabril, a Requerente dedica-se à atividade de comercialização de bens adquiridos para revenda que representou, entre 2014 e 2018, uma percentagem média aproximada de 25% do seu volume de negócios – cf. RIT, p.

11.

F. A Requerente fabrica e vende os eletrodomésticos para o mercado nacional e para o mercado externo, com uma ampla gama de produtos que vão evoluindo rapidamente com o tempo, num mercado altamente competitivo, implicando o desenvolvimento de inovação em novos produtos e novas funcionalidades – cf. RIT e depoimento da 3.ª testemunha.

G. Neste âmbito, utiliza máquinas – “Robots” – com fins e funções diferentes. Não servem apenas para a produção de um produto, têm um “tronco” central onde se incorporam diferentes equipamentos específicos para fabricar cada produto: braços mecânicos, garras, prensas, ferramentas de corte, entre outros – cf. Documento ...1 e depoimento da 1.ª testemunha.

H. O “tronco central” é um equipamento que tem um período de utilização alargado, pois permite produzir muitos tipos de peças e produtos. Neste são acopladas máquinas ou instrumentos mais pequenos para serem utilizados em conjunto com o “tronco central” na produção das referidas peças e produtos – cf. depoimento da 1.ª testemunha.

I. Estas máquinas ou instrumentos mais pequenos são em regra adquiridas no estado de novo, a utilizar de forma combinada com um ou mais equipamentos antigos (v. o “tronco central” dos “Robots”) na produção dos novos produtos – cf. depoimento da 1.ª testemunha.

J. Os eletrodomésticos produzidos pela Requerente têm componentes plásticos incorporados. Como a Requerente não dispõe de máquinas de injeção de plástico, por ser economicamente inviável, os componentes plásticos são fabricados por outras entidades, fornecedores da Requerente, com base em moldes que são propriedade desta – cf. RIT, pp. 15-17, depoimentos das 2.ª e 3ª testemunhas.

K. A Requerente produz ainda componentes metálicos que integram eletrodomésticos de outras marcas, como, a título de exemplo, a ..., a ... e a ...– cf. RIT, p. 17.

L. Os moldes que pertencem à Requerente são colocados nas instalações dos fornecedores externos que produzem as peças e componentes plásticos que, depois, são integrados nos produtos fabricados por aquela. Estes fornecedores estão maioritariamente localizados em Portugal, num cluster próximo das instalações da Requerente, apenas se recorrendo pontualmente a fornecedores estrangeiros quando se trata de peças plásticas a serem montadas com a incorporação de componentes eletrónicas e em alguns casos de componentes com silicone – cf. RIT, p. 17 e depoimentos das 2.ª, 3.ª e 4.ª testemunhas.

M. Os moldes, que permitem a fabricação das peças plásticas, e as ferramentas, necessárias à criação das peças metálicas, são feitos à medida para o produto específico a que se destinam, não servindo para outro produto. Sem estes moldes e ferramentas não é possível a produção dos componentes (plásticos e metálicos) essenciais aos eletrodomésticos produzidos e comercializados pela Requerente – depoimentos das 2.ª e 3ª testemunhas.

N. Quando deixam de ser utilizados pelos fornecedores, os moldes são armazenados nas instalações da Requerente, podendo voltar a ser reutilizados por aqueles ou por outros fornecedores – depoimento da 2.ª testemunha.

O. O processo de conceção, desenvolvimento e produção de moldes e ferramentas envolve um trabalho de afinação rigoroso, pois os mesmos são utilizados em operações de grande precisão. Até esse processo ficar concluído é, em regra, necessário fazer acertos e modificações, incorrendo a Requerente nos gastos associados, identificados no RIT como

“alterações/reparações” e aquisição de “componentes/adições” a moldes e ferramentas – cf. depoimento da 2.ª testemunha e RIT.

P. Em 2014, estava em curso o projeto “....” para a ..., tendo sido feitos investimentos para melhorar o respetivo processo produtivo e o aumento da capacidade produtiva, bem como a produção de máquinas de café ... da linha ...– cf. RIT, p. 30 e depoimentos das 2.ª e 3ª testemunhas.

Q. Foi iniciado em 2015 um novo projeto denominado “...”, de considerável dimensão, que implicou o desenvolvimento de uma nova linha de produção para fabrico do componente “...” da .... A implementação deste projeto mudou a configuração (“layout”) da fábrica para acomodar a nova linha e aproveitar de forma eficiente o espaço existente. Realizaram-se obras e foram adquiridas novas máquinas, por forma a permitir a produção automatizada, tendo o investimento “...” ocorrido nos anos 2015 e 2016, com alguns ajustamentos realizados até fevereiro de 2017 – cf. RIT, p. 34 e depoimento da 2.ª testemunha.

R. A Requerente dispõe de um Serviço de Apoio Técnico (SAT) e de um Call Center para apoio ao cliente (serviço pós-venda). Estas áreas visam proceder à reparação dos produtos fabricados e vendidos e responder às questões e reclamações dos clientes. Funcionam em instalações separadas próximas das instalações principais, que servem também de armazém de mercadorias. O serviço de Call Center divide-se em duas partes: apoio a clientes de artigos com a marca ... fabricados pela Requerente e apoio a clientes de artigos com a marca da Requerente, que poderão ou não ter sido por esta fabricados. O serviço de Call Center prestado aos clientes da marca ... é cobrado a estes clientes – cf. RIT, p. 18 e depoimentos das 2.ª e 3.ª testemunhas.

S. O aumento da produção derivado dos novos projetos suscitou o incremento da assistência técnica e do Call Center, tendo aumentado os postos de trabalho nessas áreas. Acresce que, no caso do projeto ..., o contrato celebrado com a Requerente para produção e fornecimento de equipamentos com aquela marca estabeleceu, como obrigação contratual, que a respetiva assistência técnica fosse assegurada por aquela nas suas instalações, o que efetivamente se verifica – cf. depoimento da 2.ª testemunha.

T. Globalmente, o número de trabalhadores da Requerente com contrato definitivo em 2013 era de 77, sendo de 86 em 2017. Se se incluírem os trabalhadores a termo, esse número total era de 83 colaboradores em 2013 e de 116 colaboradores em 2017 – cf. RIT e depoimento da 3.ª testemunha.

U. Nos anos em causa – entre 2014 e 2017 – a Requerente diversificou os produtos produzidos e comercializados e aumentou significativamente o volume de vendas de produção própria que foi, em 2014, de aproximadamente 21 milhões de euros e, em 2017, atingiu 29 milhões – cf. depoimento da 3.ª testemunha.

V. A Requerente foi objeto de um procedimento de inspeção externa, abrangendo os períodos de tributação de 2014, 2015, 2016 e 2018, de âmbito parcial (IRC3), para controlo de benefícios fiscais, visando a confirmação do cumprimento das obrigações do sujeito passivo, ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs ...19...– cf. RIT, pp. 7 e 8.

W. Por diversas omissões e insuficiências do dossier fiscal, que nos anos 2014 e 2015, continha apenas listagens de investimento, sem qualquer indicação do projeto/investimento associado e, nos anos 2016 e 2017, fazia uma menção genérica aos projetos ..., ... “...” e ...

, a Requerente foi notificada para prestar informações adicionais e discriminar o investimento relevante, por projeto – cf. RIT, pp. 30 a 42.

X. A Requerente procedeu à referida discriminação e produziu listagens de distribuição do investimento por projeto, acrescentando uma série de outros projetos que não constavam descritos no dossier fiscal, imputando os respetivos documentos de investimento, a saber – cf. RIT, pp. 30 a 42:

a) ..., trabalhos na linha de montagem de grelhadores dessa marca;

b) SAT, aquisição de equipamento para o Serviço de Apoio Técnico/Call Center (sistemas informáticos de apoio ao atendimento e gravação de chamadas, computadores, impressoras e obras);

c) ..., telemóveis;

d) ... (aquisição de moldes e ferramentas, e, com menor expressão, de algumas máquinas e pequenas prensas);

e) ... (equipamento informático classificado de substituição pela Requerente);

f) A... (sobretudo aquisição de moldes e ferramentas que se encontram junto do fornecedor, e, com menor expressão, algumas máquinas e pequenas prensas).

Y. Além destes projetos, a Requerente distribuiu uma série de equipamentos (essencialmente informáticos) adquiridos pelos projetos: “Dep. Técnico”, “Laboratório”, “Dep. Exportação”, “Dep. Marketing”, “Proteção de dados”, “Receção” e “Site Loja Online” – cf. RIT, pp. 42 a 44.

Z. Na sequência desta ação inspetiva, a Requerente foi notificada do Projeto de Relatório com propostas de correção à matéria coletável de IRC, estando aqui em causa as deduções à coleta ao abrigo do RFAI e do DLRR4. A Requerente exerceu o direito de audição – cf. PA.

AA. Foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), cujo teor se dá por reproduzido, que corrigiu as deduções à coleta declaradas pela Requerente, conforme resumo do quadro seguinte:

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BB. Estas correções derivam do entendimento de que diversos investimentos não são elegíveis, para efeitos dos benefícios fiscais do RFAI e da DLRR, por duas ordens de razões:

a) Por configurarem investimentos em ativos tangíveis ou intangíveis excluídos nos termos do artigo 22.º, n.º 2, alíneas a) e b) do CFI; e/ou

b) Por serem investimentos isolados, não inseridos no âmbito de um projeto agregador de investimento inicial enquadrável numa das quatro tipologias previstas no artigo 2.º, n.º 49, alínea a) do RGIC. Acresce que, tratando-se de aquisições de bens e serviços avulsos, não configuram investimento “proporcionador de postos de trabalho” (artigo 22.º, n.

º 4, alínea f) do CFI) – cf. RIT, pp. 45 e 50.

c) Em relação ao requisito de criação e manutenção de postos de trabalho, o RIT, após análise do número de funcionários com contratos sem termo conclui “por cumpridas as condições do n.º 4 do artigo 22.º do CFI” – cf. RIT, p. 48.

1. INVESTIMENTOS EM ATIVOS EXCLUÍDOS DO RFAI – ARTIGO 22.º, N.º 2, ALÍNEAS A) E B) DO CFI

CC. Os investimentos desconsiderados pela Requerida, ao abrigo do artigo 22.º, n.º 2, alíneas a) e b) do CFI, correspondem a seis categorias, a seguir descritas – cf. RIT, p. 50.

DD. 1.ª CATEGORIA – INVESTIMENTO EM EQUIPAMENTO DE SUBSTITUIÇÃO –

A AT refere que foi a própria Requerente que enquadrou este investimento como equipamento de substituição. Por se tratar da aquisição de equipamento para substituição de outro deteriorado, inoperante ou obsoleto e não configurar investimento inicial com o intuito de aumentar a capacidade do estabelecimento já existente, conclui não ser enquadrável no RFAI – cf. RIT, p. 51:

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EE. 2.ª CATEGORIA – INVESTIMENTO EM MOLDES E FERRAMENTAS E ALTERAÇÕES A MOLDES E FERRAMENTAS E/OU SEUS COMPONENTES, E EM ATIVOS COLOCADOS EM FORNECEDORES EXTERNOS – cf. RIT, pp. 51 a 56 – Face à inexistência de equipamentos de produção (máquinas de injeção) de componentes plásticos na esfera da Requerente, os moldes e ferramentas adquiridos para a produção desses componentes plásticos, a incorporar nos produtos da Requerente, são apenas utilizados pelos fornecedores dos componentes. Assim, segundo a AT, apesar de serem propriedade da Requerente, não estão em uso, nem foram objeto de uso por parte desta, uma vez que, à data da ação inspetiva, se encontravam junto dos fornecedores, incluindo, em relação a algumas ferramentas, junto de fornecedores chineses. Considera a AT que as aquisições destes moldes e ferramentas não consubstanciam o aumento da capacidade do estabelecimento (já existente) da Requerente, pois as peças produzidas (com esses moldes e ferramentas) são-no fora desse estabelecimento, portanto, sem aumentar a respetiva capacidade, pelo que não são elegíveis para efeitos de RFAI, pois está ínsito no artigo 22.º do CFI que os investimentos sejam utilizados numa atividade da própria empresa que o realiza e não afeto à produção de outras sociedades.

FF. A AT entende, de igual modo, não serem elegíveis para a dedução do RFAI as alterações/reparações e aquisição de componentes/adições aos moldes e às ferramentas existentes, por não integrarem o conceito de investimento inicial (artigo 2.º, n.º 49, alínea a) do RGIC) e por não configurarem ativos tangíveis adquiridos em estado de novo (artigo 22.º, n.º 2, alínea a) do CFI) – cf. RIT, pp. 51 a 56.

GG. Neste âmbito, foram expurgados da dedução à coleta a título de RFAI os seguintes valores – cf. RIT, pp. 55 e 56:

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HH. 3.ª CATEGORIA – INVESTIMENTO EM EQUIPAMENTO USADO, REPARAÇÕES, MELHORIAS, RENOVAÇÕES – cf. RIT, pp. 56 a 64 – A AT identificou equipamentos adquiridos pela Requerente em estado de uso, constantes da fatura n.º ...5 do fornecedor Industrial D..., S.L., no valor de € 186.500,00, e, ainda, a aquisição de equipamentos novos de programação e eletrificação de robots e associados à melhoria, renovação ou reparação de prensas e máquinas usadas, como as prensas ... (aquisição de sistema de automação), ... (renovação da prensa), ... (conjunto ...) e ... (eletrificação da prensa). No primeiro caso, da fatura n.º ...5, a Requerente aceitou essa correção (efetuada ao abrigo do artigo 22.º, n.º 2, alínea a) do CFI), pelo que a mesma não faz parte do litígio. No segundo caso, a AT não discute o facto de os equipamentos serem adquiridos em estado de novo, mas de serem integrados em máquinas/prensas/robots usados, para melhoria, adaptação ou renovação desses equipamentos, configurando “meras beneficiações de máquinas usadas”. Segundo a AT, as reparações, adições, benfeitorias (melhoria e renovação de máquinas) e substituições de ativos não têm enquadramento como investimento elegível para efeitos de RFAI, uma vez que o artigo 22.º do CFI requer que os investimentos sejam feitos em ativos fixos tangíveis adquiridos em estado de novo, além de não integrarem o conceito de investimento inicial (artigo 2.º, n.º 49, alínea a) do RGIC).

II. Neste âmbito, foram expurgados da dedução à coleta a título de RFAI os seguintes valores – cf. RIT, pp. 63 e 64:

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JJ. 4.ª CATEGORIA – INVESTIMENTO EM MATERIAL INFORMÁTICO – cf. RIT, pp. 64 e 66 – A AT identificou um conjunto de aquisições de material informático – portáteis, computadores fixos, impressoras, monitores, servidores, um projetor, unidades UPS e um tablet, que considerou aquisições isoladas de equipamento substituição, não enquadráveis no conceito de investimento inicial (artigo 2.º, n.º 49, alínea a) do RGIC) e, por essa razão, não elegíveis para efeitos de RFAI. A AT sustenta ainda que a aquisição de equipamento informático não é indutora da criação de postos de trabalho, verificando-se o inverso, ou seja, é a criação de postos de trabalho que leva à necessidade destas aquisições (artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI). O equipamento foi destinado aos departamentos técnico, de exportação, de marketing, para a receção e para o SAT/Call Center.

KK. Em relação ao equipamento informático adquirido para o SAT/Call Center, a AT acrescenta que não contribui para o aumento da capacidade do estabelecimento existente, por ser um serviço pós-venda que decorre da atividade normal da empresa, também não subsumível ao conceito de investimento inicial – cf. RIT, pp. 64 e 66.

LL. Neste âmbito, foram expurgados da dedução à coleta a título de RFAI os seguintes valores – cf. RIT, pp. 65 e 66:

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MM. 5.ª CATEGORIA – INVESTIMENTO EM SOFTWARE E LICENÇAS DE UTILIZAÇÃO DE SOFTWARE – cf. RIT, pp. 66 a 67 – A AT considerou que a aquisição de programas de computador, incluindo o desenvolvimento do website, não é elegível para efeitos de RFAI por não configurar um “investimento em ativos intangíveis, constituídos por despesas com transferência de tecnologia”, como requer o artigo 22.º, n.º 2, alínea b) do CFI.

Na perspetiva da AT, as despesas de transferência de tecnologia estão associadas a aquisições de propriedade intelectual e não à mera atribuição de licenças periódicas para operar softwares massificados. Conclui que o investimento em causa não se enquadra no conceito de investimento inicial, nem é relevante para a criação de postos de trabalho, pelo que também não cumpre a condição prevista no artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI.

NN. Nesta categoria, foram expurgados da dedução à coleta a título de RFAI os seguintes valores – cf. RIT, p. 67:

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OO. 6.ª CATEGORIA – INVESTIMENTO EM EQUIPAMENTOS SOCIAIS – cf. RIT, pp. 67 a 69 – Esta correção relativa à aquisição de ar condicionado para o refeitório e de um frigorífico para o refeitório do SAT/Call Centre (€ 1.900,00 em 2015 e € 203,25 em 2016) foi aceite pela Requerente.

2. INVESTIMENTOS EXCLUÍDOS DO RFAI POR NÃO ESTAREM INSERIDOS NUM PROJETO AGREGADOR DE INVESTIMENTO INICIAL, NUMA DAS QUATRO TIPOLOGIAS DO ARTIGO 2.º, N.º 49, ALÍNEA A) DO RGIC

PP. No que se refere aos investimentos desconsiderados pela Requerida, por não serem enquadráveis ao abrigo do RGIC, a AT procedeu a correções em 6 situações, infra descritas – cf. RIT, pp. 68 a 75:

a) SAT/CALL CENTER – O investimento realizado nesta área foi desconsiderado, pois, para a AT, sendo a atividade normal da Requerente a produção e comercialização de eletrodomésticos, este serviço pós-venda decorre dessa atividade e não de um investimento inicial. Os valores não aceites constam do quadro seguinte: 
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b) GERAL – TELEMÓVEIS E COMPONENTES PARA TELEMÓVEIS – O investimento em telemóveis foi enquadrado pela Requerente no projeto “Geral”, inferindo a AT que o mesmo não está associado a um projeto específico, pelo que não constitui um investimento inicial. Aduz que também não contribui para o aumento da capacidade do estabelecimento existente, nem proporciona a criação de postos de trabalho. Os valores não aceites constam do quadro seguinte:
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c) SISTEMA DE DETEÇÃO DE INCÊNDIOS, SISTEMA DE VIDEOVIGILÂNCIA, SISTEMA DE CONTROLO DE ASSIDUIDADE, LED RECEÇÃO, MÁQUINA DE LAVAR CAMIÕES – A AT sustenta que estes investimentos não decorrem de um projeto agregador de investimento inicial, não contribuem para o aumento da capacidade do estabelecimento existente, nem proporcionam a criação de postos de trabalho. Os valores não aceites constam do quadro seguinte: 
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d) OBRAS DE MANUTENÇÃO GERAL – Tendo em consideração que quase todo o investimento em obras de construção foi enquadrado pela Requerente no projeto ... e que a nova linha de produção terá ficado concluída em outubro de 2016, com alguns ajustamentos até fevereiro de 2017, as obras realizadas após esta data foram qualificadas pela AT como obras de manutenção corrente para garantir o funcionamento da unidade produtiva (vg. troca das chapas translúcidas na montagem, troca de iluminação, pintura das paredes da fábrica ou revestimento de paredes).

Este investimento foi desconsiderado para efeitos de dedução no RFAI, dado não apresentar relação com a construção da linha ... para aumento da capacidade do estabelecimento. O valor não aceite cifra-se em € 191.376,86 e respeita ao ano 2017.

e) AR CONDICIONADO CARRINHA ...– Trata-se, para a AT, de uma adição/melhoria de um equipamento usado, que não contribui para o aumento da capacidade do estabelecimento existente, nem proporciona a criação de postos de trabalho, não podendo ser considerado para efeitos do RFAI. O valor não aceite cifra-se em € 1.544,00 e respeita ao ano 2014.

f) AQUISIÇÕES ISOLADAS DE EQUIPAMENTO – Esta correção refere-se a aquisições de bens inseridas no “projeto A...” (projeto que, além destes, só inclui os moldes e ferramentas já acima tratados). A AT entendeu que a aquisição destes bens não contém elementos passíveis de enquadrarem um investimento inicial num projeto agregador que aumente a capacidade do estabelecimento existente, ou de induzir a criação de postos de trabalho, configurando meras aquisições isoladas de bens em anos interpolados (2014 e 2016), pelo que não podem ser enquadradas no RFAI. Não foram aceites os valores de € 11.696,00 e de € 18.980,00, para os anos 2014 e 2016, respetivamente, perfazendo o total de € 30.676,00.

QQ. Em síntese, para efeitos de RFAI, a AT corrigiu o investimento considerado pela Requerente em € 2.279.965,04, não aceitando a dedução correspondente à importância total de € 569.991,26, abrangendo os períodos de tributação de 2014 a 2017 (€ 212.968,98 em 2014; € 131.160,43 em 2015; € 94.550,88 em 2016; e € 131.310,98 em 2017) – cf. RIT, pp. 73 a 75.

3. IRC DE PERÍODOS ANTERIORES - DLRR – EXCLUSÃO POR FALTA DE ENQUADRAMENTO NO ARTIGO 30.º DO CFI 
RR. A AT corrigiu, de igual modo, o investimento classificado nas listagens da Requerente (que constam do dossier fiscal) na tipologia “aumento de capacidade de estabelecimento existente”, que aquela considerou para efeitos de DLRR (constituindo reservas especiais no balanço, nos anos 2014 a 2017, para poder beneficiar desta dedução) – cf. RIT, pp. 76 a 94.

SS. Como fundamento para a correção à DLRR, a AT invoca as mesmas desconformidades assinaladas ao investimento considerado relevante pela Requerente, para efeitos de RFAI, as quais são também geradoras da respetiva falta de enquadramento no disposto no artigo 30.º do CFI, implicando, desta forma correções em sede de DLRR – cf. RIT, pp. 76 a 94. TT. Neste âmbito [DLRR], a AT procedeu às correções do investimento considerado elegível constantes do quadro resumo infra, em relação às quais a Requerente aceita a parte referente ao software, que, por conseguinte, não faz parte do objeto desta ação – cf. RIT, p. 90:

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UU. Estas correções conduziram a uma revisão das dotações anuais do benefício fiscal da DLRR. Em relação ao exercício de 2014, as correções referidas não geraram ajustamento, porque o investimento aceite ultrapassa a reserva constituída. No tocante a 2015, atenta a redação do artigo 29.º do CFI, aplicável a partir deste ano, que considera os lucros retidos e reinvestidos em aplicações relevantes no prazo de dois anos, contado a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos, a AT apenas considerou o investimento realizado a partir de 2016, resultando na correção a efetuar em 2017 de € 82.611,34, conforme ilustrado no quadro seguinte – cf. RIT, pp. 92 e 93:

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VV. A AT acresceu ainda juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais ao abrigo do artigo 34.º do CFI, que calculou em € 32.510,39, com base na taxa de 19% (4%+15%), contados dia a dia – cf. RIT, pp. 93 e 94.

WW. Foram posteriormente emitidas e notificadas à Requerente as liquidações de IRC, de juros compensatórios e de mora referentes aos períodos de tributação de 2014, 2015, 2016 e 2017, a seguir identificadas, no valor global a pagar de € 729.279,36, que constam dos Documentos ... a ... juntos pela Requerente, com as correspondentes demonstrações de liquidação e de acerto de contas, a seguir identificadas:

− Período de 2014 – liquidação de IRC n.° 2020... e liquidação de juros compensatórios n.º ...20..., resultando no valor a pagar de € 133.827,64, na data limite de 30 de abril de 2020, conforme Demonstração de Acerto de Contas n.° ...20...;

− Período de 2015 – liquidação de IRC n.º 2020... e liquidação de juros compensatórios n.º ...20..., resultando no valor a pagar de € 163.381,65, na data limite de 4 de maio de 2020, conforme Demonstração de Acerto de Contas n.° ...20...;

− Período de 2016 – liquidação de IRC n.° 2020... e liquidação de juros compensatórios n.º ...20..., resultando no valor a pagar de € 173.874,57, na data limite de 9 de julho de 2020, conforme Demonstração de Acerto de Contas n.° ...20...; e

− Período de 2017 – liquidação de IRC n.° 2020..., ..., liquidação de juros compensatórios n.º ...20... e liquidação de juros de mora n.° 2020..., na data limite de 23 de julho de 2020, conforme Demonstração de Acerto de Contas n.° ...20... .

XX. A Requerente procedeu ao pagamento das liquidações acabadas de referenciar – cf. Documentos ... a ... juntos pela Requerente. 
YY. Em discordância com as liquidações de IRC e de juros compensatórios e de mora ora identificadas, a Requerente apresentou junto do CAAD, em 31 de agosto de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo que deu origem ao presente processo – cf. registo de entrada do pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) no SGP do CAAD. »

2.3. Da decisão arbitral fundamento, proferida no âmbito do processo n.º 565/2018-T, datada de 20/11/2019, consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:

A. No exercício de 2014, a A..., S.A., aqui Requerente, estava enquadrada como sujeito passivo de IRC e exercia a atividade de fabricação de eletrodomésticos correspondente ao CAE 27510 – cf. Documento ... e Anexo A do relatório único reportado a 2014, juntos pela Requerente com o ppa e no caso do Anexo A antes da reunião arbitral.

B. Com referência à data dos factos, a Requerente dispunha de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e as disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, não tinha o seu lucro tributável determinado por métodos indiretos e não era devedora ao Estado e à segurança social de contribuições, impostos ou quotizações – cf. apreciação conjunta dos Documentos ... a ... juntos com o ppa, também provado por acordo.

C. A Requerente não era, de igual modo, considerada uma empresa em dificuldades, nos termos da comunicação da Comissão - Orientações relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação concedidos a empresas não financeiras em dificuldade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 249, de 31 de julho de 2014 – cf. apreciação conjunta dos Documentos ... a ... juntos com o ppa e provado por acordo.

D. Em 31 de dezembro de 2014 o número de colaboradores efetivos da Requerente, i.e., com contrato sem termo, cifrava-se em 173, valor superior à média do número de efetivos que registou nos doze meses precedentes, conforme quadro seguinte:

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– cf. Anexo A dos relatórios únicos referentes a 2013 e 2014. 
E. No ano 2014, ocorreu a conversão de contratos de trabalho com termo em contratos de trabalho sem termo relativamente a cinco colaboradores/funcionários da Requerente a seguir identificados, os quais em 2018 ainda mantinham o vínculo laboral com a Requerente: 
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– cf. Anexo A dos Relatórios únicos reportados aos anos de 2014 a 2018, contratos de trabalho e Documento ... [recibos de vencimento] juntos pela Requerente.

F. No dia 26 de maio de 2015, a Requerente entregou a declaração de rendimentos Modelo 22 do exercício de 2014, na qual autoliquidou o IRC, resultando imposto a pagar no valor de € 584.326,32 – cf. Documento ... junto com o ppa.

G. Na declaração Modelo 22 acabada de referir, a Requerente não considerou qualquer valor no Campo 355 do Quadro 10 (Benefícios Fiscais) – cf. Documentos ..., ... e ... juntos com o ppa.

H. Após a submissão da Modelo 22 do exercício de 2014, a Requerente concluiu que, no seu preenchimento, não considerou determinados ajustamentos ao lucro tributável, nem benefícios fiscais que, em seu entender, eram devidos, designadamente os referentes ao RFAI, no valor de € 383.041,62, que, conjuntamente com os demais ajustamentos, perfaziam o valor de € 406.880,41 de IRC pago em excesso – cf. Documento ... junto com o ppa.

I. Assim, a Requerente apresentou, em 26 de maio de 2017, Reclamação Graciosa da autoliquidação de IRC reportada ao exercício de 2014, na qual sustenta que:

(a) Não foi considerado corretamente o valor do benefício fiscal relativo à criação líquida de postos de trabalho para jovens e desempregados de longa duração, previsto no artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”); e

(b) Tinha direito a incluir, não o tendo feito, o valor do benefício fiscal apurado a título de RFAI, no montante de € 383.041,63, por investimentos elegíveis efetuados no período em causa (2014), pedindo o reembolso do valor total de € 406.880,41 de IRC, que considerou ter pago em excesso relativamente às duas situações acima mencionadas (alíneas (a) e (b) supra) – cf. Documentos ... a ... juntos com o ppa.

J. No âmbito da Reclamação Graciosa, a Requerente juntou cópia de um contrato de Concessão de Incentivos Financeiros no Âmbito do Sistema de Incentivos à Inovação celebrado com o AICEP, cujo período de investimento decorreu entre 3 de maio de 2012 e 30 de abril de 2014; uma listagem com a descrição dos ativos adquiridos em 2014, com o detalhe do lançamento contabilístico, número e data do documento, indicação do valor contabilizado e do valor que considerou elegível para efeitos do RFAI, juntamente com a cópia de algumas faturas – cf. Documento ... junto com o ppa (documentos ..., ... e ... da Reclamação Graciosa, respeitantes respetivamente ao contrato com a AICEP, à lista de bens elegíveis para o RFAI e às cópias de algumas faturas).

K. A AT notificou a Requerente do projeto de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, por ofício de 29 de maio de 2018, contendo os seguintes fundamentos e proposta de decisão de indeferimento em relação ao benefício do RFAI:

“Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) 
O Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de outubro aprova um novo Código Fiscal do Investimento (CFI).

Relativamente ao regime do RFAI em vigor em 2014, as condições cumulativas de direito ao incentivo fiscal, passam a estar contempladas no n.º 4 do artigo 22 do novo CFI.

Nos termos do n.º 4 do artigo 22.º do CFI podem os sujeitos passivos de IRC beneficiar dos incentivos fiscais desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

a) Disponham de contabilidade organizada;

b) O seu lucro não seja determinado por métodos indiretos;

c) Mantenham na empresa e na região durante um período mínimo de três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE da Comissão de 6 de maio de 2003, ou cinco anos nos restantes casos, os bens objeto do investimento ou, quando inferior, durante o respetivo período mínimo de vida útil, determinado nos termos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de setembro, alterado pelas Leis n.ºs 64-B/2011, de 30 de dezembro, e 2/2014, de 16 de janeiro ou até ao período em que se verifique o respetivo abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização, observadas as regras previstas no artigo 31.º-B do Código do IRC;

d) Não sejam devedores às Finanças e à Segurança Social;

e) Não sejam consideradas empresas em dificuldades nos termos da comunicação da Comissão (publicada no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 249, de 31 de julho de 2014);

f) Efetuem investimentos relevantes que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c).

Importa aqui salientar o período temporal mínimo referido na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, por remissão para o período constante da alínea c) do n.º 4 do mesmo artigo.

Ora, a alínea c) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI remete para três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, ou cinco anos nos restantes casos (grandes empresas).

Determina o n.º 1 do artigo 2.º do Anexo à Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, a categoria de micro, pequenas e médias empresas (PME) é constituída por empresas que emprega menos de 250 pessoas e cujo volume de negócios anual não excede 50 milhões de euros ou cujo balanço total anual não excede 43 milhões de euros.

No caso em análise, a A..., excede há vários anos, claramente, os limites definidos no n.º 1 do artigo 2.º do Anexo à Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, nomeadamente no ano de 2014 verifica-se; uma média de 390 trabalhadores, sendo em 31 de dezembro 371, apresenta um volume de negócios de €76.767.230,99 e um total de balanço de €46.468.434,14, fls. 62 a 64 dos autos. Deste modo, se o sujeito passivo não se qualifica como PME, o prazo a aplicar será de cinco anos.

Assim, pela conjugação das alíneas c) e f) do n.º 4 do artigo 22 do CFI, aos sujeitos passivos, que queiram beneficiar do benefício fiscal no âmbito do RFAI, é imposta a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, cinco anos a contar da data dos investimentos, conforme obriga a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.

Da verificação efetuada pelos SIT, quanto à criação de postos de trabalho e a sua manutenção, constatou-se o seguinte: 
 
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Sendo assim, constata-se que a A... não manteve a totalidade dos postos de trabalho criados em 2013 e 2014 uma vez que a comparação entre o número de trabalhadores com contratos sem termo a 31 de dezembro de 2013 (166) e a 31 de dezembro de 2014 (173) com o número à data de 31 de dezembro de 2015 (165) evidencia uma quebra face a 2013 (165 face a 166) e a 2014 (165 face a 173).

Face ao exposto, não se verifica o cumprimento integral das condições cumulativas de acesso ao benefício fiscal associado ao RFAI, nomeadamente por inobservância da manutenção dos postos de trabalho impostas pela alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, sendo de indeferir na totalidade a pretensão do sujeito passivo quanto à dedução à coleta no campo 355 do quadro 10 da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC.

[…]”– cf. Documento ... junto com o ppa e PA.

L. A Requerente exerceu o direito de audição em discordância com a proposta de indeferimento parcial das suas pretensões – cf. Documentos ... e ... juntos com o ppa e PA.

M. A AT manteve o sentido da decisão e a Reclamação foi parcialmente (in)deferida por despacho de 31 de julho de 2018 do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de ..., Divisão de Justiça Tributária, por subdelegação, notificado à Requerente em 15 de agosto de 2018. Em concreto, foi indeferido o benefício fiscal relativo à criação líquida de postos de trabalho quanto à colaboradora H..., no valor de € 5.472,34, e a totalidade do pedido relativo ao RFAI, no montante de € 383.041,63 – cf. Documento ... junto com o ppa e PA.

N. Como fundamento do indeferimento do benefício do RFAI, a decisão da Reclamação Graciosa refere o seguinte:

“Relativamente ao RFAI, entende a AT que não foi verificada uma das condições cumulativas para a empresa beneficiar do benefício fiscal, nomeadamente a manutenção dos postos de trabalho.

De acordo com a verificação efetuada pelos SIT, e como já referido no projeto de decisão, o número de trabalhadores a contrato sem termo em 2014-12-31 era de 173, tendo-se verificado uma diminuição no ano de 2015, dado que em 2015-1231, a empresa tinha 165 trabalhadores.

Sendo assim, e como a reclamante não manteve a totalidade dos postos de trabalho, será de indeferir a pretensão do contribuinte quanto à possibilidade de deduzir à coleta o benefício fiscal no âmbito do RFAI.” – cf. Documento ... junto com o ppa e PA.

O. Inconformada com a decisão de (in)deferimento parcial da Reclamação Graciosa deduzida contra o ato autoliquidação de IRC reportado a 2014, a Requerente apresentou no CAAD, em 13 de novembro de 2018, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo – cf. registo de entrada no SGP do CAAD.

P. Por despacho de 21 de dezembro de 2018 da Subdiretora-Geral da Área de Gestão Tributária do IR, por delegação, foi parcialmente anulada (“revogada”) a decisão da Reclamação Graciosa, na parte que indeferia o benefício fiscal relativo à criação líquida de postos de trabalho quanto à colaboradora H..., no valor de € 5.472,34, o qual foi notificado à Requerente, mantendo-se o indeferimento no segmento do RFAI – cf. PA.

2. FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram os factos alegados nos artigos 42.º e 44.º do ppa, designadamente que “a Requerente efetuou investimento relevante que proporcion[ou] a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução".

Aliás, não só não foi demonstrado que os investimentos em causa – consubstanciados na aquisição de ativos, como ferramentas e equipamentos –, realizados para o lançamento de novos produtos, proporcionaram a criação de postos de trabalho com os mesmos relacionados, como a testemunha inquirida, indicada pela Requerente, afirmou que não é possível fazer uma conexão exata entre os trabalhadores e os equipamentos nos quais se concretizou o investimento.

Com relevo para a decisão não existem outros factos que devam considerar-se não provados.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal

Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos substantivos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso relativamente às duas questões fundamentais de direito identificadas pela AT, uma vez que este Tribunal, de forma reiterada e uniforme, tem entendido que no recurso para uniformização de jurisprudência pode ser apreciada mais que uma questão fundamental de direito – desde que a cada uma dela seja indicado apenas um acórdão fundamento -, não procedendo a questão prévia suscitada pela Requerida.

3.2. Quanto ao conceito de investimento inicial para efeitos de elegibilidade em sede de RFAI.

Indica a AT como decisão fundamento a decisão arbitral proferida no processo 427/2020-T do CAAD, de 28 de setembro de 2021.

Alega a AT que as decisões arbitrais em confronto decidiram de forma diferente a seguinte questão fundamental de direito:

Se imanente ao conceito de investimento inicial (excepto quanto à tipologia de alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento) está: ii) o estímulo a um investimento incremental atento o seu propósito de incrementar a actividade económica e a criação de emprego, iv) que se distinga em relação ao pré-existente inicialmente, e que funcione em simultâneo com este, ou, se admite investimento em substituição” - conclusão B da primeira questão.

Segundo a AT, enquanto a decisão fundamento (e também a decisão proferida no processo 113/2022-T do mesmo CAAD) decidiram, em consonância com a AT, que o investimento de substituição não integra o conceito de investimento inicial, a decisão arbitral recorrida decidiu em sentido contrário.

Mas não é assim, mais concretamente, a decisão arbitral recorrida não assenta no pressuposto que o investimento de substituição, sem mais, integra o conceito de investimento inicial.

O que nela é defendido é que um investimento de substituição em determinadas circunstâncias deve ser considerado investimento inicial, o que resulta, designadamente dos seguintes trechos da decisão recorrida:

“Não existe, portanto, qualquer previsão, tanto no RGIC quanto nas OAR, que inclua um investimento que não seja, no mínimo, inicial. Ou seja, está excluído da exigibilidade o investimento que poderíamos considerar como “corrente”, no sentido de mera “reposição.” Ponto A.2.1, n.º 5.

“Na verdade, o investimento de substituição permite apenas aumentos marginais de produção, enquanto o investimento inicial é de expansão e visa incrementar substancialmente a capacidade instalada (…)”Ponto B, n.º 10,

“Ou seja, o investimento pode ser meramente substituto, portanto exclusivamente de modernização, apenas fruto da referida evolução tecnológica, se 1) corresponder a uma alteração fundamental do processo de produção, não tendo que ocorrer aqui aumento da capacidade de estabelecimento e se 2) exceder o triplo das amortizações dos activos associados.

Portanto, precisamente porque uma alteração fundamental do processo de produção pode ser necessária à continuidade da operação é que é aceite o investimento neste contexto, máxime a mera substituição, e ainda que não ocorra aumento da capacidade do estabelecimento (ou, pelo menos, no montante geralmente considerado para este efeito)” Ponto B, n.º 6.

E assim sendo, sem necessidade de mais considerandos, não existe quanto a esta questão a divergência de entendimentos quanto à mesma questão fundamental de direito, o que impede este Tribunal de conhecer do mérito do recurso.

3.3. Quanto à condição da “criação de postos de trabalho”

Indica a AT como decisão fundamento a decisão arbitral proferida no processo 565/2018-T do CAAD, de 20 de novembro de 2019.

Alega a AT que os acórdãos em confronto decidiram de forma diferente a seguinte questão fundamental de direito:

É exigível a criação líquida de emprego por forma a que os sujeitos passivos possam beneficiar do regime previsto no RFAI, de acordo com o conceito de “criação de emprego” vertido no normativo comunitário, mormente nas Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (OAR) aplicável ex vi alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI - Conclusão A da segunda questão.

Vejamos se existe a apontada divergência de decisões.

Na decisão recorrida foi fixada a questão a decidir nos seguintes termos: “…é (…) saber se a Requerente cumpriu a condição da “criação de postos de trabalho”, nos termos da alínea f) do nº 4 do artigo 22º do Decreto-Lei nº 162/2014”. E foi nela entendido que o regime jurídico do RFAI exige que do investimento inicial realizado resulte um aumento do número de trabalhadores ao serviço da empresa. E a final concluiu a decisão arbitral recorrida: “Em conclusão (…) consideramos provado que a Requerente cumpriu a condição prevista na alínea f) do nº 4 do artigo 22º do Decreto -Lei nº 162/2014, dado que o investimento relevante proporcionou a criação de postos de trabalho e a sua manutenção por mais de três anos, concretamente os três referidos funcionários.”

Por seu turno, a decisão arbitral fundamento começa por determinar os poderes de conhecimento do tribunal arbitral no caso, indicando os termos da questão tal como ela é colocada pela ali Requerente:

“Com base nos fundamentos do despacho de (in)deferimento parcial, a requerente reduz o ponto de discordância com a AT à circunstância de esta não ter considerado preenchida a condição relativa à manutenção dos postos de trabalho criados em razão do investimento relevante, até o final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, em virtude de no ano de 2015 ter diminuído o número total de trabalhadores a contrato sem termo (…). E retira a conclusão de que tendo sido esse o único aspeto em que se deteve a fundamentação da AT não lhe é lícito vir agora “lançar o manto da dúvida quanto à [falta] de verificação dos restantes requisitos”.

Importa, antes de mais, realçar que não se acolhe a tese preconizada pela Requerente, por dois motivos.

(…)

Desta forma, o que se impõe a este Tribunal Arbitral apreciar e decidir é a legalidade (parcial) da autoliquidação de IRC impugnada, para o que tem de aquilatar se estão reunidos os factos constitutivos (cumulativos) do benefício fiscal do RFAI por forma a concluir, em caso afirmativo, pela invalidade do ato de liquidação de IRC que não contemplou a sua dedução à coleta, ou, no caso de faltar algum requisito, pela manutenção de tal ato de liquidação na ordem jurídica.

Destes extratos logo se retira que a decisão arbitral fundamento não limitou o seu conhecimento à questão colocada pela Requerente, respeitante à manutenção dos postos de trabalho, apesar de relativamente a essa mesma questão anunciar que estava do lado da Administração Tributária no sentido de a comparação dever ser feita de forma global (por contraposição à defendida pela aí Requerente, no sentido de que a comparação deveria ser feita por referência aos postos de trabalho especificamente criados pelo investimento realizado).

Apesar de tal manifestação, o pleito acaba por ser decidido nos seguintes termos:

“Com efeito, resulta da citada alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, invocada na fundamentação da decisão da Reclamação Graciosa, que é condição necessária que os sujeitos passivos efetuem “investimento que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento”.

A Requerente limitou-se a juntar (à Reclamação Graciosa) um contrato e uma lista de elementos do ativo adquiridos nesse ano [2014], sem ter estabelecido qualquer elo de ligação entre o investimento e os trabalhadores cujos postos de trabalho alega terem sido criados. Ficou, pois, por demonstrar um pressuposto essencial da acessibilidade ao benefício da RFAI, o se que refere ao nexo de causalidade entre a realização de investimentos com relevância e legíveis para o beneficio do RFAI em 2014 e a criação dos postos de trabalho dos cinco trabalhadores identificados, cujos contratos a termo se converteram em contratos sem termo nesse ano, bem como a sua manutenção até ao final do período mínimo de detenção dos bens objeto de investimento.”

Da leitura deste extrato da decisão fundamento duas conclusões se retiram por confronto com a decisão recorrida: i) em primeiro lugar, não foi o entendimento quanto à aferição da manutenção dos postos de trabalho, se por referência ao investimento inicial (tese da ora Recorrida), se globalmente (tese da Recorrente) que ditou a sorte da causa, mas antes, a (in)verificação da criação de postos de trabalhos por causa do investimento inicial; ii) a factualidade em que a decisão fundamento se moveu é distinta/oposta à da decisão recorrida uma vez que nesta ficou provado que o investimento relevante proporcionou a criação de postos de trabalho, enquanto que na decisão fundamento ficou por demostrar “o nexo de causalidade nexo de causalidade entre a realização de investimentos com relevância e legíveis para o beneficio do RFAI em 2014 e a criação dos postos de trabalho.”

E assim se conclui com a Requerida e com o Ministério Público que os arestos partem de situações factuais distintas, que explicam os diferentes caminhos tomados e que não sendo as situações de facto, idênticas (recorde-se que os pressupostos de conhecimento do mérito do recurso têm natureza cumulativa), não poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência, por não existir verdadeira contradição entre os julgados.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não conhecer do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente – artigo 527.º do Código de Processo Civil.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 28 de setembro de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.