Processo 042/25.3BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -
1 – AA, com os sinais dos autos, não se conformando com a decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 911/2023-T, vem, nos termos do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) dela interpor recurso por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no processo 668/2024-T, quanto à definição de “mercados contíguos” para efeitos de exclusão da tributação do n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRS.

A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. A RECORRENTE IMPUGNOU UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IRS JUNTO DO CAAD – CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA, IMPUTANDO-LHES, A PAR DE OUTROS VÍCIOS, A EXCLUSÃO DE TRIBUTAÇÃO EM 50%, EM VIRTUDE DA NÃO APLICAÇÃO DO ARTIGO 43.º DO CIRS, PORQUANTO A EMPRESA É CONSIDERADA, PARA TODOS OS EFEITOS, UMA MICRO OU PEQUENA EMPRESA.

B. EM BOM RIGOR, A EMPRESA CUJAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS FORAM ALIENADAS CONFIGURA UMA MICRO OU PEQUENA EMPRESA, SENDO QUE O PROBLEMA RESIDE NUMA IMPUTADA EMPRESA ASSOCIADA NOS TERMOS DO DECRETO-LEI N.º 372/2007, DE 6 DE NOVEMBRO QUE EXCLUI A APLICAÇÃO DAQUELE REGIME.

C. ORA, SENDO CERTO QUE NÃO ESTÁ EM CAUSA, A EVENTUAL NÃO APLICAÇÃO DO REGIME SEMPRE QUE EFETIVAMENTE SE VERIFICAM EMPRESAS ASSOCIADAS, MAS SIM, A NÃO CONFIGURAÇÃO DESTE REGIME NESTE CASO CONCRETO.

D. ORA, PARA EFEITOS DA DECISÃO RECORRIDA, A DECISÃO TEVE COMO BITOLA AS RELAÇÕES FAMILIARES ENTRE OS IRMÃOS E UMA SUPOSTA RELAÇÃO, PORQUANTO UMA DETINHA IMÓVEIS ONDE A OUTRA EXERCIA A SUA EFETIVA ATIVIDADE.

E. A DECISÃO FUNDAMENTO DO PRESENTE RECURSO RESTRINGE A APLICAÇÃO DO DECRETO-LEI N.º 372/2007, DE 6 DE NOVEMBRO, NOS TERMOS DA COMUNICAÇÃO, PUBLICADA NO JO C 372/03 DE 9 DE DEZEMBRO DE 1997 EX VI DO CONSIDERANDO 12 DA RECOMENDAÇÃO DA COMISSÃO, DE 6 DE MAIO DE 2003.

F. SENDO QUE A DEFINIÇÃO DO MERCADO CONTÍGUO DEVE ESTAR RESTRITA EXCLUSIVAMENTE À CONJUGAÇÃO DOS MERCADOS DO PRODUTO E GEOGRÁFICO.

G. ALÉM DISSO, A TRANSCRIÇÃO QUE REFUTA A SUA NÃO APLICAÇÃO “EXPENDIDA PELA AT PARA LOGRAR DEMONSTRAR O VALOR DAS PARTES SOCIAIS QUE FORAM ALIENADAS RELATIVAS ÀS EMPRESAS A QUE AS MESMAS RESPEITAM QUEDOU-SE PELA INVOCAÇÃO DO TIPO DE RELAÇÕES QUE EXISTIAM ENTRE ESSAS EMPRESAS E AS OUTRAS EMPRESAS NO TOCANTE APENAS À PERCENTAGEM DE PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL E APURAMENTO DO GRAU DE INFLUÊNCIA NESSAS EMPRESAS QUER PELA EXPRESSÃO QUE ESSA PARTICIPAÇÃO ATINGISSE EM TERMOS DA MAIORIA DE VOTO CORRESPONDENTE AO CAPITAL DETIDO, QUER PELA EXISTÊNCIA DE PODER DOS SÓCIOS EM DETERMINAR OU INFLUENCIAR AS DECISÕES DA EMPRESA POR RAZÕES FUNDADAS NA RELAÇÕES FAMILIARES” É IPSIS VERBIS APLICÁVEL AO CASO CONCRETO.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS DOUTAMENTE SUPRIRÃO, REQUER-SE AOS VENERANDOS JUÍZES CONSELHEIROS QUE SE DIGNEM A ANULAR A DECISÃO ARBITRAL ORA RECORRIDA, A QUAL DEVERÁ SER SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE DECLARE A ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IRS, EM CONFORMIDADE COM TODAS AS NATURAIS CONSEQUÊNCIAS

2 – Contra-alegou a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira – AT concluindo no sentido da rejeição do recurso, por intempestividade ou, caso assim não se entenda, não conhecendo do mérito do mesmo por inexistência de contradição entre as decisões, pois a diversidade de soluções de uma e outra decisão resulta do facto de assentarem em realidades fácticas diversas.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da intempestividade do recurso.

Notificada a recorrente do parecer do Ministério Público veio esta defender a tempestividade do recurso ou, caso assim não se entenda, a sua aceitação mediante o pagamento de multa.

Precedendo Despacho da Relatora nesse sentido, veio a recorrente efectuar o pagamento da multa que lhe foi fixada e comprovar esse pagamento junto aos autos.

4 - Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA.

- Fundamentação -

5 - Questões a decidir

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, cuja não verificação impede o mesmo conhecimento,

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6 – Matéria de facto

6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

1. A sociedade A..., com o NIPC..., é uma sociedade anónima com o objeto social de compra e venda, gestão, locação e administração de propriedades, tendo sido constituída em 1988 com o capital social de € 100.000,00, dividido em 100.000 ações com valor nominal de € 1,00 cada (cf. Anexo 4 do RIT – Certidão permanente – junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

2. A sociedade A... efetuou, em 2013, uma redução de capital social, passando a ter um capital social de € 90.000,00 (cf. Anexo 4 do RIT – Certidão permanente, AP. ...03 – junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

3. A sociedade A... efetuou, também em 2013, um aumento de capital de € 160.000,00, por incorporação de reservas, que resultou num aumento proporcional das participações sociais dos acionistas, passando a ter um capital social de € 250.000,00, dividido em 250.000 ações com valor nominal de € 1,00 (cf. Anexo 4 do RIT – Certidão permanente, AP. ...03 – junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

4. A Requerente adquiriu ações na sociedade A... em 1988, 1996, 2010, 2013 (por incorporação de reservas) e 2017 (por óbito da mãe) (cf. RIT, a fl. 153, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

5. O balanço da sociedade A... de 2018 indica que esta tinha um capital próprio de € 1.526.971,79, dividido nas seguintes rubricas: Capital realizado: € 250.000,00;
· Reservas Legais: € 74.325,36;

· Outras Reservas: € 430.10,81;

· Resultados Transitados: € 676.852,30;

· Resultados Líquidos do Período: € 95.783,32;

(cf. Anexo 3 do RIT - Balanço B... 2018 - junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

6. O balanço da sociedade A... de 2018 indica que esta tinha um Ativo de € 1.889.032,70, que englobava, entre outros, € 1.579.719,28 de propriedades de investimento, e um Passivo de € 362.060,91 (cf. Anexo 3 do RIT - Balanço B... 2018 - junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

7. No final de 2018, a A... era proprietária de 10 imóveis com o valor patrimonial indicado na seguinte tabela: (segue quadro)

(cf. RIT, a fl. 155, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

8. Em 2018, a sociedade A... recebeu rendimentos do arrendamento de imóveis, conforme demonstrado na seguinte tabela: (segue quadro)

(cf. RIT, a fl. 163, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

9. Até 30 de Janeiro de 2019, a Requerente era Presidente da Administração da A... e o seu irmão (BB) era vogal (cf. RIT, a fl. 94, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

10. Em 2018, o IAPMEI atribuiu à sociedade A... o estatuto de micro-empresa (cf. Anexo 5 do RIT junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

11. Em 30 de Janeiro de 2019, por contrato escrito denominado por “Contrato de Compra e Venda de Ações”, a Requerente adquiriu ao seu irmão, BB, todas as participações sociais (898.000 ações) que este detinha na sociedade B..., S.A. (“B...”), com o NIPC..., correspondentes a 44,90% do capital da sociedade, pelo preço de € 2.462.250,00, a pagar da seguinte forma:

· € 700.000,00, na data da assinatura do contrato;

· € 112.250,00, no prazo de 30 dias contados da assinatura do contrato;

· € 1.650.000,00, em 5 prestações de € 330.000,00 cada, que se venceriam no último dia de cada ano civil, vencendo-se a primeira em 2019;

(cf. Anexo 1 do RIT - Contrato de Compra e Venda de Ações - junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

12. Até 30 de Janeiro de 2019, BB era Presidente da Administração da B... e a Requerente era vogal (cf. RIT, a fl. 94, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

13. Em 2018, o IAPMEI atribuiu à sociedade B... o estatuto de média empresa (cf. Anexo 6 do RIT junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

14. Em 14 de Março de 2019, a Requerente celebrou com o seu irmão, BB, por escrito, um “Acordo de Transmissão de Ações”, através do qual aquela transmitiu a este, 112.500 ações do capital social da sociedade A..., com o valor unitário de € 1,00 cada, e um valor nominal total de € 112.250,00, representativas de 44,90% do capital da sociedade, sendo, por esta via, paga a segunda prestação, no valor de € 112.250,00, devida ao abrigo do Contrato de Compra e Venda de Ações da sociedade B..., celebrado em 30 de Janeiro de 2019 (cf. Anexo 2 do RIT - Acordo de Transmissão de Ações - junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

15. Em 13 de Junho de 2020, a Requerente apresentou a declaração Modelo 3 do IRS, relativa ao ano de 2019 (com o n.º ...-2019-... -...), tendo declarado, no Quadro 9 do Anexo G, a transmissão das participações sociais da A.... nos seguintes termos: (cf. RIT, a fl. 152, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

16. Esta declaração de imposto deu origem a um reembolso de € 2.415,14, o qual foi efetuado em 13 de Julho 2020 (cf. alegado no artigo 76.º da resposta ao PPA).

17. A Requerente foi objeto de uma ação de inspeção de âmbito geral externa, relativa ao IRS de 2019, ao abrigo da ordem de serviço ...22..., para controlo de mais-valias, com início em 11 de Maio de 2022 e término em 12 de Junho de 2023 (cf. documento a fls. 2 e ss. do processo administrativo, e alegado no artigo 76.º da resposta ao PPA).

18. Em 8 Maio de 2023, a Requerente foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, tendo exercido o direito de audição prévia em 2 de Junho de 2023 apenas relativamente à correção tributária que resultou da desconsideração de uma não sujeição de 50% do rendimento coletável nos termos do artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS (cf. Projeto de Relatório de Inspeção Tributária e requerimento apresentado pela Requerente juntos ao processo administrativo, facto não controvertido).

19. Por Ofício de 16 de Junho de 2023, a Requerente foi notificada do RIT, do qual consta a seguinte conclusão: (imagem)

(cf. RIT, a fl. 147, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

20. Do RIT resulta que a AT procedeu à correção do valor de aquisição das ações na sociedade A... de € 112.250,00 (valor declarado pela Requente) para € 63.347,89, considerando que (A) as ações adquiridas pela Requerente em 2013, por incorporação de reservas, tinham o valor de zero (ao invés do valor de € 66.600,00 declarado pela Requerente), (B) corrigindo o valor das ações adquiridas pela Requerente por óbito da sua mãe, em 2017, de € 1.250,00 (declarado pela Requerente) para € 9.763,32, e (C) aplicando a correção monetária prevista no artigo 50.º, n.º 1, do Código do IRS, conforme demonstrado no quadro infra: (quadro)

(cf. RIT, a fls. 153-154, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

21. Do RIT resulta também que a AT procedeu à correção do valor de realização das ações na sociedade A... de € 112.250,00 (valor declarado pela Requente) para € 685.610,33 (valor apurado com base no balanço da sociedade A... de 2018), tendo (i) aplicado a norma contida no artigo 52.º do Código do IRS com base no Ativo e Passivo da sociedade A... no final do exercício de 2018, a realidade patrimonial da sociedade A... no final do exercício de 2018, o EBITDA da sociedade em 2018 (indicando a produtividade e eficiência do negócio), o valor que seria atribuído às ações nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, e o valor da empresa fundamentado em 10 imóveis avaliados em 2018, e (ii) concluído que o valor nominal das ações transmitidas é bastante inferior ao respetivo valor patrimonial, financeiro e económico:

“Analisando a realidade da sociedade alienada refletida, nomeadamente, na declaração de informação empresarial simplificada (IES), elaborada por contabilista certificado, que espelha a realidade económica e financeira da sociedade nos anos anteriores e ainda noutros factos, consideramos fundadamente, face às conclusões abaixo, que existirá divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.”

(cf. RIT, a fls. 154-159, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

22. Na sequência do RIT, foi a Requerente notificada da liquidação de IRS n.º ...23..., no valor total de € 171.826,00, e respetivos juros compensatórios de € 20.562,05, perfazendo um valor a pagar de € 192.388,13 (cf. Documentos 1 e 2 juntos ao PPA, facto não controvertido).

23. Em 29 de Novembro de 2023, a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos (facto não controvertido).

6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento:

a) Os Requerentes com o estado civil de casados, eram detentores, em conjunto, de acções representativas de 98,66% do capital social da sociedade C..., SA, com o NIF ... que venderam em 2020.

b) Os Requerentes eram titulares das seguintes acções na sociedade C..., SA: (quadro)

c) Os Requerentes alienaram as seguintes acções da sociedade C..., SA, com o preço que se indica infra: (quadro)

d) A C... SA faz parte de um grupo de empresas onde participam os Requerentes conforme infra: (imagem)

e) Em 7 de Junho de 2021, os Requerentes, A... e B..., procederam à entrega da 1ª declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS n.º ...- 2020 - ... - ..., referente ao ano de 2020, tendo declarado como auferidos no Anexo A, Q4A, rendimentos provenientes de trabalho dependente no valor total de 95.582,04€ disponibilizados pelas entidades C..., SA, com o NIF ... (SP A) no valor de 32.000€ e H... SA, com o NIF ... (SP B) no valor de 63.582,04€, no anexo F, Q4.1, campos 4001 A 4006, rendimentos prediais no valor de 16.200€, no anexo G, Q9, campo 9001 a 9006, foi declarada alienação de partes sociais e outros valores - (códigos G01 e G03), no valor total de 11.849.020,60€, cujo valor de aquisição totaliza os 321.700€ e despesas e encargos no valor de 82.82€ (tendo assim apurado mais-valias).

f) Na aludida declaração, no anexo G, Q9A, campos 9601 e 9602, foi assinalado que a entidade C..., SA com o NIF ... é uma pequena e micro-empresa e no Q15 foi assinalada a opção pelo não englobamento dos rendimentos (C02).

g) No ano de 2020, resultou a liquidação n.º 2021... de 7 de Junho de 2021, com um valor a reembolsar de 1.607.621,31€.

h) A coberto da ordem de serviço n.º OI2022... de 21 de Março de 2022, a Direcção de Finanças de Leiria levou a cabo acção inspectiva interna de âmbito parcial em IRS, com o objectivo de comprovação e verificação (código de actividade 102-09 - Controlo de mais-valias) relativamente ao ano fiscal de 2020, tendo sido motivada por terem sido declaradas mais-valias de valores mobiliários, passíveis de análise.

i) O referido procedimento inspectivo foi iniciado a 21 de Setembro de 2023 e concluído a 27 de Março de 2024.

j) Consta no capítulo II.3 do RIT que “Para os efeitos e nos termos do art.º 17.º do RCPITA, foi autorizada pelo Diretor de Finanças de Coimbra a extensão de competência a esta Direção de Finanças, para a realização da presente Ordem de Serviço Interna.”

k) Na sequência do aludido procedimento inspectivo, foram efectuadas correcções meramente aritméticas ao rendimento líquido da categoria G do IRS no ano de 2020 do agregado familiar (SP A e SP B) no valor total de 11.531.111,78€ (resultado da diferença entre o rendimento liquido da categoria G corrigido de 5.776.375€ (cap. V do RIT) e o rendimento declarado de 5.754.736,95€), nos seguintes termos:

- Para A..., titular do NIF..., no montante de 5.769.400€ (resultado da diferença entre o rendimento líquido da categoria G corrigido de 2.892.975€ (cap. V) e o rendimento declarado de 2.868.736,78€).

- Para B..., titular do NIF ..., no montante de 5.769.400€ (resultado da diferença entre o rendimento líquido da categoria G corrigido de 2.883.400€ (Cap V) e o rendimento declarado de 2.886.000€).

l) Os rendimentos foram sujeitos à taxa especial de 28% prevista no artigo 72.º, n.º 1, alínea c), do CIRS, resultando imposto em falta para o agregado familiar no valor de 1.617.385€ (resultado da diferença entre o IRS liquidado do valor declarado de 1.611.326,30€ e o IRS liquidado sobre o valor corrigido de 3.228.711,30€).

m) Em 7 de Fevereiro de 2022, através de ofícios n.ºs DIT..., de 7 de Fevereiro de 2024 da DF de Leiria (registo CTT n.º RH...PT), os sujeitos passivos foram notificados do teor do projecto de Relatório de Inspecção Tributária elaborado, para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição prévia.

n) Em 27 de Fevereiro de 2022, os Requerentes exerceram o direito de audição prévia mediante apresentação de requerimento que deu entrada na Direcção de Finanças de Leiria (entrada GPS nº 2024...), alegando não concordar com a correcção proposta na parte referente ao afastamento da tributação em 50% da mais-valia, invocando uma errada interpretação por parte da AT do artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do CIRS.

o) No capítulo V. do Relatório de Inspecção Tributária – RIT (Ponto X), a AT concluiu manter as correcções propostas.

p) Consta do Relatório o seguinte: (imagem)

q) A AT solicitou, em 21 de Novembro de 2023, directamente aos próprios Requerentes (através do ofício n.º DIT1-..., registo CTT n.º RH ... PT, da DF de Leiria), elementos/esclarecimentos relacionados com a compra e venda das acções (C..., SA e D... LDA), tendo a resposta à notificação sido remetida através do gabinete de contabilidade E..., LDA, na pessoa do Sr. F..., por e-mail de 4 de Dezembro de 2023, para a caixa institucional da DF de Leiria, e com conhecimento do Requerente, A..., e posteriormente reencaminhada para o técnico de inspecção a 5 de Dezembro de 2023, onde se pode ler: “Bom dia, Dada a dificuldade de remeter os documentos solicitados através da área reservada da AT no portal das Finanças vimos por este meio enviar os mesmos respeitantes aos contribuintes ... e ..., A... E B... . Com os melhores cumprimentos F... (…)”

r) Em resposta a este e-mail a AT, em 21 de Dezembro de 2023, por email, solicitou ao Contabilista Certificado a remessa dos ficheiros SAF-T de facturação (de estrutura completa) das empresas G..., Lda NIF ... e C..., SA NIF...) e o Livro de Registo de acções da C..., SA, tendo tais informações sido enviadas através de e-mail de 8 de Janeiro de 2024.

s) Na sequência das conclusões do procedimento inspectivo em 25 de Março de 2024, os Serviços elaboraram a declaração oficiosa de IRS 2020 (n.º ... - 2020 - ...- ...) em nome dos Requerentes, mantendo os anexos anteriormente declarados, mas corrigindo os anexos G, Q9, nos campos 9001 a 9011, a alienação de partes sociais e outros valores mobiliários - (código G01), no valor total de 11.874.020,60€, cujo valor de aquisição totaliza os 324.200€ e despesas e encargos no valor de 82.82€ (tendo assim apurado mais-valias).

t) Em Q9A foi corrigida a menção de que a entidade C..., SA é pequena e micro-empresa e assinalado que a entidade D..., LDA linha 9011 é pequena e micro-empresa e em Q15 foi assinalada a opção pelo não englobamento dos rendimentos (C02).

u) Neste contexto, resultou a liquidação de IRS 2020 n.º 2024... de 13 de Abril de 2024, com um valor total a pagar de 3.402.072,27€ (Nota de cobrança n.º 2024 ... de 17 de Abril de 2024 no valor de 1.790.983,86€, que inclui juros compensatórios no valor total de 177.065,96€).

v) No ano de 2019, a C..., SA mantinha o estatuto de “pequena” empresa, não tendo os limites sido ultrapassados nos dois exercícios anteriores (2018 e 2017).

x) No ano de 2020, a C..., SA mantinha o estatuto de “pequena”, não tendo os limites sido ultrapassados nos dois exercícios anteriores (2019 e 2018).

(…)

2.2 Factos não provados

Não resulta provado que, conforme o alegado pela AT, se verifique “a atuação concertada e as relações existentes entre os intervenientes pessoas singulares e coletivas (ora requerentes e as referidas sociedades).”.

7 – Apreciando

7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral no processo arbitral n.º 911/2023-T, na parte relativa à exclusão de tributação em IRS de 50% da mais-valia resultante da alienação de ações, por alegada contradição com o decidido no processo arbitral nº 668/2024-T.

Em causa está o segmento decisório relativo à exclusão de tributação em IRS de 50% da mais valia mobiliaria obtida pela recorrente com a alienação de ações de uma empresa certificada pelo IAPMEI como micro ou pequena – artigo 43.ºn.º 4 do Código do IRS – alegando a recorrente que PARA EFEITOS DA DECISÃO RECORRIDA, A DECISÃO TEVE COMO BITOLA AS RELAÇÕES FAMILIARES ENTRE OS IRMÃOS E UMA SUPOSTA RELAÇÃO, PORQUANTO UMA DETINHA IMÓVEIS ONDE A OUTRA EXERCIA A SUA EFETIVA ATIVIDADE e a DECISÃO FUNDAMENTO DO PRESENTE RECURSO RESTRINGE A APLICAÇÃO DO DECRETO-LEI N.º 372/2007, DE 6 DE NOVEMBRO, NOS TERMOS DA COMUNICAÇÃO, PUBLICADA NO JO C 372/03 DE 9 DE DEZEMBRO DE 1997 EX VI DO CONSIDERANDO 12 DA RECOMENDAÇÃO DA COMISSÃO, DE 6 DE MAIO DE 2003, SENDO QUE A DEFINIÇÃO DO MERCADO CONTÍGUO DEVE ESTAR RESTRITA EXCLUSIVAMENTE À CONJUGAÇÃO DOS MERCADOS DO PRODUTO E GEOGRÁFICO.

Importa, pois, aferir da verificação dos requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos pois.

Importa desde já consignar que a recorrente nem sequer cumpre o ónus que sobre si impende de demonstrar a existência de contradição entre as decisões, antes dando-a como adquirida, o que está longe de suceder.

De facto, embora em ambas as decisões arbitrais estejamos perante mais valias obtidas por pessoas singulares resultantes da alienação onerosa de participações sociais em sociedades a quem o IAPMEI reconheceu o estatuto de micro ou pequenas empresas e a questão a decidir fosse a de saber se havia ou não lugar à aplicação da exclusão tributária prevista no n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRS, tendo a decisão arbitral recorrida recusado essa aplicação e a decisão fundamento determinado que essa norma é aplicável, as decisões só são opostas aparentemente, porquanto a diversidade de soluções que se chegou num e noutro aresto funda-se e resulta de na decisão fundamento se ter dado como não provado os factos alegados pela AT que justificavam que, não obstante a certificação da qualidade de micro ou pequena empresa, esta não devia ser como tal considerada, o que não sucede na decisão recorrida.

É isto que resulta à evidência dos seguintes trechos da decisão recorrida e da fundamento, respectivamente:

Decisão recorrida:

« Apreciação do Tribunal Arbitral

Na parte relevante para o caso em apreço, dispõe o artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS:

“1 - O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.

(...)

3 - O saldo referido no n.º 1, respeitante às operações previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, é igualmente considerado em 50 % do seu valor.

4 - Para efeitos do número anterior entende-se por micro e pequenas empresas as entidades definidas, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro.”

Decorre assim do artigo 43.º, n.º 3, do Código do IRS que, no caso de transmissão de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, o valor tributável é de apenas 50% da mais-valia. Determina, por sua vez, o n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRS que se entende por micro e pequenas empresas as entidades definidas nos termos do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro (alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 26 de Julho e 81/2017, de 30 de Junho), diploma que define o procedimento de certificação por via eletrónica de micro, pequenas e médias empresas, da competência do IAPMEI.

In casu, a sociedade B... foi classificada pelo IAPMEI como micro-empresa, e a sociedade D... foi classificada pelo IAPMEI como empresa média. Todavia, nem a letra da lei nem a sua ratio permitem concluir que a aplicação do regime de tributação contido no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS fica dependente da certificação da qualidade de PME pelo IAPMEI (cf. Acórdãos do STA de 16-12-2015, processo n.º 01096/14, e de 15-11-2017, processo n.º 01325/14; e Decisão Arbitral de 13-03-2015, processo n.º 510/2014-T). Na verdade, a certificação do estatuto de micro e de pequena empresa pelo IAPMEI não é sequer exigível como condição de redução da base de tributação a 50% da mais-valia mobiliária, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS. A este respeito, veja-se o sumário da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 29/2021-T: (…)

De facto, tal como refere a AT Requerida, a qualificação como micro ou pequena empresa, para efeitos de aplicação do regime fiscal em apreço, deve assentar na realidade material das entidades cujas participações sociais são objeto de transmissão onerosa (in casu, a sociedade B...), com base na verificação, à data da transmissão, dos requisitos materiais previsto no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro. Note-se também que o n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRS não pressupõe a aplicação do Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, mas apenas remete para a definição contida no anexo daquele diploma do que sejam micro e pequenas empresas (cf. Decisão Arbitral proferida no processo n.º 679/2020-T).

O referido anexo dispõe o seguinte: (…)

Da leitura do artigo 2.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, resulta claro que a qualidade de micro, pequena ou média empresa depende, essencialmente, da verificação de um conjunto de requisitos materiais: o número de pessoas empregadas, o volume de negócios anual, e o balanço total anual. Dos artigos 3.º e 6.º do anexo resulta também claro que, no caso de a sociedade cujas participações sociais são objeto de transmissão onerosa (in casu, a sociedade B...) ter “empresas associadas”, nos termos do n.º 3 do artigo 3.º do anexo, a verificação dos referidos requisitos materiais (ou seja, o número de pessoas empregadas, o volume de negócios anual, e o balanço total anual) deve ser determinada com referência ao conjunto das sociedades qualificadas como “empresas associadas”, e não apenas com referência à sociedade cujas participações sociais são transmitidas (como se de uma “empresa autónoma” se tratasse).

No caso em análise, a AT demonstrou, no RIT, que (i) a Requerente e o seu irmão eram ambos sócios e administradores das sociedades B... e D..., controlando em conjunto e de forma concertada ambas as sociedades, e (ii) a sociedade B... detinha imóveis onde a sociedade D... exercia a sua atividade, o que permite concluir que as sociedades exerciam as respetivas atividades em mercados contíguos. Daqui se conclui que as sociedades B... e D... eram, em 2018 e 2019, “empresas associadas” nos termos do n.º 3 do artigo 3.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro.

Dado que a sociedade D... detinha mais de 50 trabalhadores e mais de € 10.000.000,00 de volume de negócios (constituindo uma empresa média para efeitos do artigo 2.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro), a sociedade B... não pode ser qualificada como pequena ou micro-empresa para efeitos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro e, consequentemente, para efeitos do regime fiscal contido no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS.

Conclui-se, assim, que a mais-valia em causa, auferida pela Requerente por ocasião da transmissão das suas ações na sociedade B... para o seu irmão, não beneficia da exclusão parcial de tributação prevista no n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS para transmissões de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, sendo tributável na sua totalidade. » (destacados nossos)

Decisão fundamento:

«Os Requerentes sustentam que a entidade – C..., SA, cumpre os critérios para ser considerada como pequena empresa nos termos do disposto Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, para beneficiar do previsto no artigo 43.º, nºs 3 e 4, do Código do IRS, isto é da tributação em 50% das mais-valias, sendo que a AT para refutar tal entendimento se baseou nas relações existentes entre as empresas e o grau de influência que os sócios tiveram para determinar ou influenciar as decisões da empresa.

Neste contexto, consideram que não está provada a actuação concertada das pessoas singulares e sócios na gestão das empresas em causa (no caso os Requerentes marido e mulher), não tendo a AT demonstrado que actuaram de forma concertada no exercício das suas funções nas empresas, de forma a exercerem uma influência dominante nas decisões comerciais de uma empresa sobre a outra.

Neste contexto, é entendimento deste Tribunal que, em conformidade com os factos dados como provados, e tal como concluem os Requerentes, o RIT não contém elementos que permitam concluir neste caso por uma actuação concertada e a AT não conseguiu ilidir a prova do certificado do IAPMEI, conforme lhe competia nos termos do artigo 74.

º, nº 1, da LGT e do artigo 342.º, n.º1, do CC, concluindo-se que a liquidação enforma de erro sobre os pressupostos de direito, designadamente, a necessidade de se verificarem ultrapassados os número de efectivos e montantes financeiros durante dois exercícios consecutivos tanto em 2019 como em 2020, mantendo assim a C... o estatuto de pequena empresa podendo, consequentemente, beneficiar da mais-valia obtida na venda das partes sociais que deverá apenas ser considerada em 50% do seu valor, conforme prescreve o n.º 3 do artigo 43.º do CIRS.

(…)

É certo que a AT, através da Circular n.º 7/2014, de 29 de Julho de 2014, veio esclarecer que: “A existência de Certificação emitida pelo IAPMEI, válida à data da alienação das partes sociais, faz presumir a verificação dos requisitos materiais constantes do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, pelo que releva como prova bastante do estatuto de micro ou pequena empresa para efeitos do regime previsto nos n.º s 3 e 4 do artigo 43.º do CIRS. (…) Caso a empresa não seja detentora de Certificação como micro ou pequena empresa, nos termos antes referidos, cumpre, ainda assim, aferir se a entidade, à data da alienação das partes sociais, preenchia os requisitos materiais constantes do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, com a consequente e eventual qualificação da entidade como micro ou pequena empresa para efeitos do nº 3 do artigo 43.º do CIRS.”.

Mas, para efeitos de desconsideração do certificado do IAPMEI, teria a AT que ilidir a prova plena de que o mesmo goza, não tendo logrado fazer a prova que lhe incumbia fazer, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT e do artigo 342.º, n.º 1, do CC.

Ora, como começámos por referir, entendemos que a AT não logrou demonstrar, como lhe competia, que a C... não fosse, à data da alienação, micro ou pequena empresa. Tal como resulta dos factos dados como provados, nos anos de 2019 e de 2020, a C... mantinha o estatuto de “pequena” empresa, não tendo sido os limites ultrapassados nos dois exercícios anteriores.

Uma vez que os limiares quantitativos para essa qualificação não foram ultrapassados, procura a AT demonstrar que, ainda assim, a C... não é pequena empresa porque actua de forma concertada com outras sociedades nas quais os sócios detêm participações e integram o órgão de gestão. Ora, a demonstração dessa concertação assenta unicamente no regime de casamento dos Requentes e na circunstância de, nas empresas em que detêm participações, ser necessária apenas a assinatura de um dos Requerentes para obrigar, o que não entendemos determinante para os efeitos que por ora nos ocupam.»

É certo que no Considerando 12 da aludida Recomendação da Comissão, de 6 de Maio de 2003, se refere que, “a fim de reservar as vantagens decorrentes de várias regulamentações ou medidas a favor das PME para empresas que delas necessitem realmente, é igualmente desejável que se atenda, eventualmente, às relações existentes entre as empresas por intermédio das pessoas singulares. A fim de limitar ao estritamente necessário a análise destas situações, é conveniente restringir a tomada em consideração destas relações aos casos de sociedades que exerçam actividades no mesmo mercado relevante ou em mercados contíguos, referindo-se, sempre que necessário, à definição da Comissão de mercado relevante, objecto da Comunicação da Comissão sobre a definição de mercado relevante para efeitos do direito comunitário da concorrência.”.

Nesta Comunicação, publicada no JO C 372/03 de 9 de Dezembro de 1997, refere-se, nomeadamente, que o objectivo de definir um mercado tanto em função do seu produto como em função da sua dimensão geográfica é o de identificar os concorrentes efectivos das empresas em causa susceptíveis de restringir o seu comportamento e de impedi-las de actuar independentemente de uma pressão concorrencial efectiva (ponto 2.). Ora, em conformidade com o previsto no respectivo ponto 7., “um mercado de produto relevante compreende todos os produtos e/ou serviços consideradas permutáveis ou substituíveis pelo consumidor devido às suas características, preços e utilização pretendida.”. Por sua vez, de acordo com o previsto no ponto 8., “o mercado geográfico relevante compreende a área em que as empresas em causa fornecem produtos ou serviços, em que as condições da concorrência são suficientemente homogéneas e que podem distinguir-se de áreas geográficas vizinhas devido ao facto, em especial, das condições da concorrência serem consideravelmente diferentes nessas áreas.”, e, de acordo com o consignado no ponto 9., “o mercado relevante no âmbito do qual se deve apreciar uma determinada questão do ponto de vista da concorrência é, por conseguinte, determinado pela conjugação dos mercados do produto e geográfico.”. Como se determina do ponto 13. da mesma Comunicação, “basicamente, o exercício da definição de mercado consiste na identificação das verdadeiras fontes alternativas de fornecimento para os clientes da empresa em causa, tanto em termos de produtos/serviços como em termos da localização geográfica dos fornecedores.”.

Ou seja, como se prescreve expressamente no ponto 9., para a definição do conceito de mercado relevante deverá atender-se à “conjugação dos mercados do produto e geográfico”, e para se poder concluir que as empresas actuam no mesmo mercado geográfico é necessário, de harmonia com o ponto 13., que se apure que os estabelecimentos são entre si alternativa de fornecimento de produtos para os respectivos clientes. Sucede que, neste contexto, como salientam os Requerentes, a fundamentação expendida pela AT para lograr demonstrar o valor das partes sociais que foram alienadas relativas às empresas a que as mesmas respeitam quedou-se pela invocação do tipo de relações que existiam entre essas empresas e as outras empresas no tocante apenas à percentagem de participação no capital e apuramento do grau de influência nessas empresas quer pela expressão que essa participação atingisse em termos da maioria de voto correspondente ao capital detido, quer pela existência de poder dos sócios em determinar ou influenciar as decisões da empresa por razões fundadas na relações familiares.

Concluindo, embora resulte dos respectivos probatórios supra transcritos que há efetivamente semelhanças entre as situações de facto subjacentes aos arestos em confronto e bem assim que os árbitros enfrentaram num e noutro caso a mesma questão fundamental de direito dando-lhes respostas opostas, a solução a que chegaram alicerça-se no facto de na decisão fundamento se ter concluído que a AT demonstrou, no RIT, que (i) a Requerente e o seu irmão eram ambos sócios e administradores das sociedades B... e D..., controlando em conjunto e de forma concertada ambas as sociedades, e (ii) a sociedade B... detinha imóveis onde a sociedade D... exercia a sua atividade, o que permite concluir que as sociedades exerciam as respetivas atividades em mercados contíguos. Daqui se conclui que as sociedades B... e D... eram, em 2018 e 2019, “empresas associadas” nos termos do n.º 3 do artigo 3.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro e na decisão recorrida se ter chegado à conclusão que a AT não tinha demonstrado que, ainda assim, a C... não é pequena empresa porque actua de forma concertada com outras sociedades nas quais os sócios detêm participações e integram o órgão de gestão, ou seja, as decisões assentam e justificam-se em razão da diversa valoração dos factos invocados pela AT para justificar a existência de uma “actuação concertada” entre as sociedades.

CONCLUINDO:

Não há oposição de julgados juridicamente relevante entre os arestos em confronto que legitime o conhecimento do mérito do recurso se as decisões opostas assentam na diversa valoração dos factos invocados pela AT para justificar a existência de uma “actuação concertada entre as sociedades.

Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso.

- Decisão –

8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.