Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – RELATÓRIO A…………, melhor identificado nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a reclamação por ele deduzida contra a penhora de valores mobiliários e saldos bancários no âmbito do processo de execução fiscal nº 2348201801027581, instaurado pelo serviço de finanças de Viana do Castelo. Inconformado com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões: «i. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida, que julgou a reclamação apresentada pela ora Recorrente contra o acto do Director de Finanças de Viana do Castelo, de 06-04-2019, que lhe foi notificado em 01-07-2019, pelo qual foi determinada a «PENHORA» de «Valores Mobiliários e Saldos Bancários» (cfr. doc. n.º 1 junto com a petição de reclamação), determinado: «(…) julga-se improcedente a presente reclamação e, em consequência, mantém-se o acto de penhora de valores mobiliários e saldos bancários, aqui reclamado.» (sic) ii. O Recorrente foi citada para os autos de execução fiscal supra identificados, com o n.º 2348201801027581, instaurados pelo Serviço de Finanças de Viana do Castelo, por reversão, para cobrança coerciva da quantia de €125.122,82 originariamente instaurados contra a sociedade B………….. LDA., titular do NIF ………... iii. Por discordar do acto de reversão praticado e da responsabilização que ali lhe era atribuída por obrigações tributárias da devedora originária, o Recorrente apresentou, em 04-02-2019, oposição àquela reversão (cfr. doc. n.º 2 junto com a petição de reclamação). iv. Na oposição que o Recorrente apresentou requereu, a final, expressamente: «Termos em que deve a presente oposição ser julgada provada e procedente e, em consequência, ser declarada extinta a execução fiscal relativamente à oponente, mais se determinando, no entretanto, a suspensão da presente instância executiva.» (sic doc. n.º 2 junto com a petição de reclamação) (sublinhado destacado nosso). v. É certo que o Tribunal a que cabe decidir da oposição à reversão apresentada pela Recorrente – oposição que foi distribuída à Unidade Orgânica 2 deste Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, sob o número de processo 264/19.6BEBRG no qual se encontra formulado aquele pedido de suspensão da execução – ainda não se pronunciou, por decisão definitiva, quanto à requerida suspensão vi. No entretanto, o Recorrente foi notificado do acto de penhora reclamado no âmbito dos presentes autos, determinado pelo Director de Finanças de Viana do Castelo em 06-04-2019 e notificado em 01-07-2019 (cfr. doc. n.º 1 junto na petição de reclamação). de que reagiu por meio de reclamação do mesmo que deu origem aos presentes autos.
Jurisprudência
Processo 01405/19.9BEBRG
vii. Foi agora notificada ao Recorrente a sentença que constituiu objecto do presente recurso, que julga «(…) julga-se improcedente a presente reclamação e, em consequência, mantém-se o acto de penhora de valores mobiliários e saldos bancários, aqui reclamado.» (sic). viii. Com todo o respeito que é devido, e é muito, o Tribunal a quo decidiu mal, primeiro com base num silogismo falacioso no que respeita ao primeiro vício que aprecia e, no mais, não terá alcançado o que estava em causa nos autos, pelo que a sentença proferida não se pode manter na ordem jurídica. ix. O Recorrente, na sua petição de reclamação, atacou o acto reclamado invocando: a. Que o acto de penhora aqui reclamado, por corresponder, implicitamente a uma decisão da própria AT de não suspender a execução, constitui usurpação poderes que cabem em exclusivo ao Tribunal (212.º/3 da CRP e 208.º/1 do CPPT), do que decorre a nulidade do acto reclamado (art. 161.º/2/a do CPA ex vi art. 2.º d) do CPPT); b. Que, paralelamente, o acto de penhora em causa é nulo por violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20.º e 268.º/4 da CRP), ou pelo menos anulável, com fundamento da violação daquele direito previsto naquelas normas constitucionais e bem assim por violação do art. 23.º n.º 3 da LGT; c. Que, pelo menos, o acto reclamado foi praticado sem que o seu autor disponha de competência para tal, na medida em que a questão que pretendeu decidir estava, e está, sob apreciação judicial, do que decorre a anulabilidade do acto reclamado (art. 99.º/b) do CPPT e art. 163.º do CPA ex vi art. 2.º d) do CPPT). Vejamos: x. Como se vê dos autos, o que está em causa é a circunstância do Recorrente, no âmbito da oposição que apresentou previamente à prática do acto reclamado, ter invocado expressamente que os autos de execução fiscal em que a reversão foi operada deveriam estar suspensos ao abrigo do disposto no art. 23.º nº 3 da LGT, tendo, por isso, concluído na oposição, além do mais, pelo pedido expresso dirigido ao Tribunal de que fosse determinada essa suspensão ao abrigo daquela mesma norma, e, sem que o Tribunal se tivesse pronunciado, no âmbito da oposição, quanto àquele pedido de suspensão da execução por aplicação do art. 23.º n.º 3 da LGT (e já não qualquer prestação ou dispensa de garantia), a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), prosseguiu com a execução penhorando bens e direitos ao Recorrente – retirando ao Tribunal a possibilidade prática de se pronunciar sobre esse pedido de suspensão formulado, na medida em que torna inútil qualquer pronúncia judicial que entretanto ocorra. xi. A tal propósito o Tribunal a quo afirma que «se “a competência para a decisão sobre a apreciação da garantia prestada ou do pedido de dispensa de prestação de garantia formulado no âmbito de oposição à execução fiscal, visando a suspensão desta, cabe ao órgão de execução fiscal e não ao tribunal”, igualmente incumbirá ao Órgão da Execução Fiscal a competência para aferir da suspensão da execução fiscal, seja aquela a que se alude no n.º 8 do art.º 92, seja aquela a que se alude no n.º 3 do art. 23º, ambos da LGT.».
xii. Está em causa o raciocínio falacioso, na medida em que, não é porque eventualmente caiba ao Serviço de Finanças a pronúncia sobre a suspensão por prestação ou dispensa de garantia que tem necessariamente de lhe caber a competência para o conhecimento de todas as causas de suspensão da execução desde logo a que resulta decorrente do disposto no art. 23.º nº 3 do CPPT. xiii. Mas, muito mais do que isso, ainda que lhe coubesse essa competência, o que se discute na presente reclamação é que, independentemente dessa competência primária caber ou não ao órgão de execução, o certo é que a questão esta presentemente sob apreciação judicial e o órgão de execução fiscal, com a prática do acto reclamado, oblitera tal circunstância, retirando ao Tribunal a possibilidade de decidir o que lhe foi peticionado, e o direito do contribuinte obter apreciação judicial de tal questão. xiv. Mas mais ainda, o raciocínio do Tribunal a quo, que já de si é falacioso – não passa de uma generalização falaciosa – parte de pressupostos errados. xv. É que, nem todas as causas de suspensão estão submetidas a competência do órgão de execução fiscal. xvi. Basta ver, por exemplo o que se prevê no art 103.º n.º 4 do CPPT quanto à suspensão da execução por prestação de garantia no âmbito da impugnação em que, ninguém discutirá, que a competência para o efeito caberá ao Tribunal (como está aliás reconhecido por jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo). xvii. E, se nem todos os casos de suspensão cabem ao órgão de execução fiscal, então aquela generalização, já de si falaciosa, nunca seria possível. xviii. Pelo contrário, se há casos em que o legislador acometeu expressamente a competência para determinar a suspensão da execução ao Tribunal, então é manifesto que não é porque parte dos casos de suspensão com base em prestação de garantia, ou porque os casos de dispensa da sua prestação, caiba à apreciação do órgão de execução fiscal, então manifestamente não são todos os casos de suspensão da execução que são da competência do órgão de execução fiscal - e isto, ainda que, independentemente disso, nunca aquela generalização seria válida. xix. Assim sendo, como é, o Tribunal a quo, fundamentando a decisão nos termos em que fundamenta, mediante aquela generalização já de si inválida e, ainda possível, assente em pressupostos errados, incorreu em vício de fundamentação a implicar a anulabilidade da sentença recorrida ou, pelo menos, incorreu em erro de julgamento a implicar a sua revogação. SEM PRESCINDIR xx. De todo o modo, e até antes disso, não pode é olvidar-se que a questão, antes de mais, se põe num plano diverso, como expressamente invocado pelo Recorrente na reclamação apresentada e que se não prende com a competência ou não do órgão de execução para apreciar a suspensão da execução quando tal lhe seja requerido.
xxi. É que, como expressamente invocada pelo Recorrente, o que o órgão de execução fiscal fez com a prática do acto reclamado foi sobrepor-se ao Tribunal, decidindo quanto a uma questão que se encontra sob apreciação judicial. xxii. Vejamos novamente: num momento em que se encontra em apreciação judicial a verificação dos pressupostos legalmente estabelecidos para a suspensão da execução ao abrigo do art. 23.º n.º 3 da LGT, por tal questão ter sido expressamente invocada e peticionada a suspensão no âmbito do processo de oposição, e antes que o Tribunal tivesse oportunidade de tomar uma decisão, o órgão de execução fiscal ela prática do ato de penhora reclamado, decidiu daquilo que o Tribunal ainda não apreciou e não poderá deixar de apreciar – a suspensão ao abrigo daquela norma. xxiii. Nestes termos, mesmo que se entendesse que era ao órgão de execução fiscal que cabia a competência para conhecer da suspensão requerida – o que não se concede – ainda assim não é lícito ao órgão de execução fiscal decidir tal questão sem que antes o Tribunal tome uma decisão (nem que fosse julgar-se incompetente para a sua apreciação), pois que, de outro modo, estar-se-ia a permitir ao órgão de execução fiscal menosprezar os Tribunais, impedindo, na prática, o Tribunal da pronúncia quanto a tal matéria, pois que torna inútil qualquer decisão que pretendesse proferir xxiv. E, como se disse, isto é assim independentemente de quem tenha a competência para apreciar tal matéria em abstrato. xxv. Aliás, mesmo em casos em que não há dúvida de que a questão da suspensão cabe, primariamente, à apreciação do órgão de execução fiscal (como é o caso da dispensa de prestação de garantia ou a suspensão com base na sua prestação em que, efectivamente, a competência está legalmente atribuída ao órgão de execução fiscal), ainda assim os nossos Tribunais superiores não têm dúvida em julga inválido o acto do órgão de execução que, sem esperar pela pronúncia do Tribunal quando tenha sido requerida perante o Tribunal essa prestação ou dispensa de garantia, exactamente porque, se nesses casos o órgão de execução fiscal decide o que foi peticionado junto do Tribunal, torna inútil qualquer decisão que este pudesse tomar nessa matéria sobre a qual foi requerida pronúncia judicial. xxvi. É isto, por exemplo, que resulta do que foi decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 01/11/2017, dado no proc. n.º 01332/16, segundo o que: «Não pode ser determinada, como foi, a penhora de bens do executado por reversão na circunstância demonstrada, de que deduziu oposição e requereu na respectiva petição a suspensão da execução e aquela penhora foi determinada sem qualquer pronúncia sobre o pedido/requerimento efectuado. II - A tal não obsta que a decisão de suspensão da execução seja da competência do órgão de execução fiscal nos termos do artigo 199°, n° 8, em conjugação com o art° 197°, n° 1, ambos do CPPT. III - O acto de penhora do imóvel é extemporâneo e ilegal, por ter sido realizado sem ter sido dada possibilidade ao revertido de oferecer garantia idónea e sem ter sido apreciado o seu requerimento de suspensão da execução fiscal.» xxvii. No caso dos autos vindos de citar, estava em causa requerimento de prestação de garantia e de consequente suspensão da execução formulado no âmbito da oposição à reversão – isto é, num caso em que manifestamente a competência primária para o conhecimento cabe ao órgão de execução fiscal, do que resulta que, nos presentes autos – aqui sim por
maioria de razão – se é inválida a penhora efectuada pelo órgão de execução fiscal sem esperar por pronúncia do Tribunal a quem tenha sido peticionada a suspensão da execução mediante a prestação de garantia no âmbito de oposição (em que não há dúvida de que a competência primária cabe ao órgão de execução fiscal), então a penhora aqui reclamada, porque efectuada quando foi requerida a suspensão da execução no processo de oposição por aplicação do art. 23.º n.º 3 da LGT, não pode deixar de ser também anulável. xxviii. O Recorrente defende e está convicto de que cabe na competência dos Tribunais decidir quanto à verificação dos pressupostos estabelecidos no art. 23.º n.º 3 da LGT para que ocorra a suspensão automática da execução até que seja excutido o património da devedora originária, e, mais ainda, que será da competência do Tribunal que julgar a oposição, pois que é aí que haverá de ser apreciada também a verificação do pressuposto de reversão de efectiva inexistência ou fundada insuficiência para a reversão, decidindo preliminarmente se o órgão de execução fiscal fundamentou minimamente a inexistência ou grau de insuficiência de bens da devedora originária para efeito de aplicação do art. 23.º n.º 3 da LGT. xxix. Mas mesmo que assim se não entenda, o que é certo é que lhe foi peticionada essa pronúncia e não é de admitir que a Administração Tributária torne inútil essa pronúncia judicial pela apresentação de facto consumado. xxx. Dai que, ao agir como agiu, praticando o acto reclamado, o órgão de execução fiscal usurpa poderes que cabem em exclusivo ao Tribunal (212.º/3 da CRP e 208.º/1 do CPPT), do que decorre a nulidade do acto reclamado (art. 161.º/2/a do CPA ex vi art. 2.º d) do CPPT) – porque já lhe foi formulado um pedido sobre o qual haverá de se pronunciar, independentemente do sentido dessa pronúncia, ao mesmo tempo que violou o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20.º e 268.º/4 da CRP), o que determina a nulidade do acto ou, pelo menos, anulabilidade, com fundamento da violação daquele direito previsto naquelas normas constitucionais e bem assim por violação do art. 23.º n.º 3 da LGT – pois que foi com base nessa norma que foi requerida a suspensão da execução junto do Tribunal, e, bem assim, praticou um acto sem que o seu autor disponha de competência para tal, na medida em que a questão que pretendeu decidir estava, e está, sob apreciação judicial, do que decorre a anulabilidade do acto reclamado (art. 99.º/b) do CPPT e art. 163º do CPA ex vi art. 2º d) do CPPT). xxxi. E, o Tribunal a quo, mantendo na ordem jurídica o acto reclamado, viola as mesmas normas o que corresponde a erro de julgamento, a implicar a sua revogação e substituição por outra que não padeça de tais vícios. Por outro lado: xxxii. Do que vem de se expor, resulta também claro que andou mal o Tribunal a quo, quando, na sentença recorrida afirma que «(…) invoca a Reclamante que o acto de penhora em causa é nulo por violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos art.ºs 20º e 268º, n.º 4, ambos da CRP.» mas entende «E mais não concretiza.», para daí retirar «De antemão, dir-se-á que não basta invocar a verificação em abstracto de qualquer violação de princípio constitucional, importando que a sua verificação seja densificada e demonstrada, de forma a possibilitar, desde logo, à contraparte a possibilidade de defesa e ao Tribunal a sua efectiva compreensão e conhecimento».
xxxiii. Crê-se que bastará ver a reclamação apresentada para, até pelo encadeamento daquelas invocações, se alcançar que a invocação da violação daqueles dispositivos constitucionais e, bem assim, do art. 23.º n.º 3 da LGT resulta da circunstância factual invocada de o órgão de execução fiscal ter decidido (implicitamente) questão que estava e está sob apreciação judicial – o que vale independentemente de quem se entenda ter a competência primária para decidir da suspensão, pela simples razão de que, neste momento, se aguarda decisão judicial quanto a tal pedido independentemente do sentido que tal decisão venha a ter (mesmo que seja julgando-se incompetente para essa decisão – o que se está convicto não ser o caso). xxxiv. Ou seja: o processo de execução fiscal não poderá prosseguir contra o Recorrente até trânsito em julgado da decisão que ocorra no processo de oposição à execução fiscal sobre a questão da suspensão do processo de execução fiscal contra a mesma, sob pena de inutilidade da apreciação judicial a efetuar e, como tal, violação do direito à tutela jurisdicional efetiva (artigo 20.°, n.º 1 da CRP). xxxv. Assim, o acto reclamado, que determina a penhora, por pressupor a não suspensão da execução do processo de execução fiscal em causa que ainda não foi objecto de decisão judicial a que está submetida, é ilegal por violação do artigo 23.°, n.° 3 da LGT e artigo 20.°, n.° 1 da CRP, e, como tal, anulável – e, por isso, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação daqueles princípios e normas constitucionais dos arts. 20.º e 268.º/4 da CRP e, bem assim a norma do art. 23.º n.º 3 da LGT, a implicar a sua revogação e substituição por outra que não padeça de tal vício. Sempre se dirá ainda o seguinte: xxxvi. Efectivamente, a regra vigente no nosso ordenamento jurídico é a de que o processo de execução fiscal apenas se suspende em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, impugnação judicial, oposição à execução ou recurso judicial que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, desde que acompanhados da prestação de garantia idónea, penhora efetuada ou a efetuar (conforme decorre dos arts. 169.° e 199.° do CPPT e 52.°, n.ºs 1, 2 e 4, da LGT), no entanto, esta exigência não é absoluta, existindo situações em que a prestação de garantia não é exigida, como no caso previsto no art. 92.°, n.º 8, da LGT ou da autorização para dispensa de prestação de garantia (arts. 170.° do CPPT e 52.°, n.° 4, da LGT) - cf. Ac. do STA de 25/9/2013, in processo n.º 01377/13. xxxvii. Também o artigo 23.° da LGT, no seu n.° 3, se refere à suspensão da execução, prevendo que, caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal deverá ficar suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado. xxxviii. Foi exactamente a circunstância que determina a suspensão da execução nos termos previstos no n.º 3 daquele art. 23.º da LGT que foi invocado pelo Recorrente no âmbito da oposição para a concluir pelo pedido, ali também formulado, de suspensão da mesma. Ora:
xxxix. Segundo Diogo Leite de Campos et. al. (in CAMPOS, Diogo Leite de, RODRIGUES, Benjamim Silva e SOUSA, Jorge Lopes de, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 3a edição, Vislis, 2003, p. 135), «[o] número 2 do artigo 23.° consagra o benefício da excussão. Este beneficio já decorria do direito anterior, embora não em termos expressos, pelo que o actual número 2 tem um significado interpretativo. O benefício da excussão significa que antes de revertida a execução contra o responsável subsidiário, devem ter sido penhorados e vendidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários. (...) O número 3 do artigo 23° deve ser lido em conjunto com o número 2. O ponto de partida é necessariamente a salvaguarda do benefício da excussão. De modo que, em qualquer caso, embora a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário possa ser decidida antes dessa excussão, o prosseguimento do processo contra o revertido, após o prazo da oposição, só pode operar-se depois de excutidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários. Uma vez penhorados os bens do responsável subsidiário, e faltando ainda definir com precisão o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado. Isto sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. Dados os termos do n.° 2, a dúvida sobre o montante a pagar pelo responsável subsidiário deve ser uma dúvida "residual" em termos de manifesta insuficiência de bens do devedor principal. Caso contrário, estaria em causa a própria subsidiariedade da responsabilidade». xl. Segundo Nina Aguiar (in anotação ao artigo 23.° da LGT disponível em www.lexit.pt) devemos ter em conta que «a reversão da execução contra o responsável subsidiário anteriormente à liquidação do património do devedor originário efectua-se «sem prejuízo do benefício de excussão». xli. O benefício da excussão, neste contexto, significa que, embora a reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário possa efetuar-se em momento anterior à venda e inclusivamente à penhora dos bens penhoráveis do devedor principal desde que este se mostrem insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.° n.º 2 da LGT e 153.° n.° 2 do CPPT), o responsável subsidiário goza do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efetue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (STA, 2.ª secção, acórdão de 25-01-2017, proc. n.º 286/16; STA, 2.ª secção, acórdão de 22-06-2011, proc. n.º 167/11; TCAS/CT, acórdão de 26-01-2017, proc. n.º 6647/13). xlii. Desta forma, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário. xliii. Na prática, o benefício da excussão prévia traduz-se no direito à suspensão do processo executivo, no que ao revertido respeita, até à excussão do património do devedor originário (TCAS/CT, acórdão de 26-01-2017, proc. n.° 6647/13; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: anotado e comentado, 6.ª ed., 2011, anotação ao art. 153.°).
xliv. Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário: anotado e comentado, 3.° volume, 6.ª ed., Áreas Editora, 2011, p. 65) esclarece que nos casos do artigo 23.°, n.° 3 da LGT «o processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento contra o revertido». xlv. Atendendo ao exposto, decorre do artigo 23.°, n.° 3 da LGT, nos casos nele previstos, um direito à suspensão do processo executivo quanto ao revertido. xlvi. Daí que muito se estranhe a afirmação feita constar da sentença recorrida segundo o que: «Finalmente, e acaso se entenda que mesmo em caso de «inexistência de bens» do devedor originário, será aplicável a suspensão prevista no n.° 3 do art.° 23° da LGT, sempre se diga, com Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª edição, 2012, Editora Encontro da Escrita, pág. 223, que uma vez penhorados os bens do responsável subsidiário, e faltando ainda definir com precisão o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado", do que se retira, talqual o anota a Fazenda Pública, que a suspensão prevista no n.º 3 do artigo 23° da LGT não impede a penhora, mas a execução dos bens dos responsáveis subsidiários até à completa excussão do património do devedor originário. Do que se retira a legalidade do acto de penhora do veículo, aqui reclamado.» (sic, pág. 14 da sentença recorrida) xlvii. E, em especial, a afirmação final do Tribunal a quo de que «Do que se retira a legalidade do acto de penhora de veículo, aqui reclamado.» é exactamente a contradição do que antes vinha de dizer e citar. xlviii. Como logo se compreende, a suspensão da execução ao abrigo do art. 23.º n.º 3 da LGT impede a penhora, porquanto a penhora não é mais do que a execução dos bens do devedor subsidiário. Aliás, o que resulta claro do que vem dito pelo Tribunal a quo previamente àquela afirmação é que a aplicação do art. 23.º n.º 3 da LGT determina a suspensão da execução até excussão do património do devedor originário, e, portanto, contrariamente ao que daí conclui, impede a penhora de bens ao responsável subsidiário até que tal ocorra – de outro modo aquela suspensão não estava expressamente prevista naquele normativo a partir do termo do prazo de oposição (portante, a partir de momento anterior a qualquer penhora). xlix. Nestes termos, a sentença recorrida incorre ainda em nulidade por contradição entre os fundamentos e decisão nos termos previstos no disposto no art. 125.º n.º 1 do CPPT. l. Igualmente se não compreender a argumentação do Tribunal a quo, segundo o que não seria aplicável ao caso dos autos o art. 23.º n.º 2 da LGT por a reversão ter sido efectuada com base em alegada inexistência de bens da devedora originária, pois que isso haverá de ser apreciado no âmbito da oposição, se necessário também a propósito da suspensão ali requerida com base naquele normativo do 23.º n.º 3 da LGT – e não é objecto dos presentes autos, pelo que a sentença recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia nessa parte – art. 125.º n.º 1 do CPPT).
TERMOS EM QUE, com o douto suprimento de V.Exas., julgando procedente o presente recurso, farão V.Exas. cumprir a LEI E JUSTIÇA!» Não foram apresentadas contra alegações O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo: «Recorre A…………. da sentença do TAF de Braga de 09.10.2019 que julgou improcedente a presente reclamação, mantendo o acto de penhora de valores mobiliários e saldos bancários reclamado. As questões suscitadas no presente recurso já foram apreciadas por este Supremo Tribunal, concretamente no douto Acórdão de 21-11-2019, prolatado no Rec. n.º 895/19.4BEBRG, sendo as Conclusões do presente recurso praticamente decalcadas das que naquele foram produzidas. Por assim ser, limitamo-nos a reproduzir, nesta sede, o parecer emitido no Rec. 895/14.4BEBRG que é do seguinte teor: «(…) São as Conclusões da Alegação de Recurso que definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ou seja, o espaço de intervenção do tribunal ad quem, salvo quando se trate de matérias de conhecimento oficioso que possam ser decididas com base nos elementos que constem dos autos e que não se mostrem cobertas pelo caso julgado (arts. 635.º e 639.º, ambos do CPC, ex vi do art. 2.º do CPPT). Nelas o Recorrente sustenta: - Que a sentença recorrida enferma de “vício de fundamentação a implicar a anulabilidade da sentença recorrida ou, pelo menos, incorre em erro de julgamento a implicar a sua revogação” (Concl. xix); - Que a mesma padece de nulidade, por contradição entre os fundamentos e a decisão e por excesso de pronúncia, nos termos previstos no art. 125.º, n.º 1 do CPPT (Concls xlviii e xlix); - Que padece ainda de erro de julgamento, a implicar a respectiva revogação, na medida em que manteve na ordem jurídica o acto reclamado, com violação das normas por este ofendidas, alegadamente os arts. 20.º, 212.º, n.º 3 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, os arts. 161.º, n.º 2/a e 163.º, ambos do CPA, o art. 23.º, n.º 3 da LGT e os arts. 99.º/b e 208.º/1 ambos do CPPT (Concls xxx, xxxi e xxxv). Vejamos se lhe assiste razão. 1. O vício da fundamentação
O vício atinente à fundamentação é susceptível de determinar a nulidade da sentença, nos termos do art. 125.º, n.º 1 do CPPT e art. 615.º, n.º 1, al. b) do CPC. Porém, como é jurisprudência reiterada, só a falta absoluta de motivação integra o vício da não suficiência, gerador de nulidade, nos termos do art. 125.º, n.º 1 do CPPT e n.º 1, al. b), do art. 615.º do CPC, o que manifestamente não se verifica no caso em apreço. E se a motivação é deficiente, medíocre ou errada, o que advém dessa circunstância é o erro de julgamento, a determinar a revogação da decisão, e não vício gerador de nulidade. 2. A contradição entre os fundamentos e a decisão É pacífico que a nulidade da sentença, por contradição entre os fundamentos e a decisão, ocorre quando os fundamentos invocados levariam, em coerência, a uma decisão oposta àquela que foi proferida (cfr., a propósito, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT Anotado e comentado, 5.ª Edição, Vol I, p. 910). Ora, não se vê, nem o Recorrente adequadamente esclarece, onde se manifesta a contradição que o mesmo divisa entre os fundamentos e a decisão proferida, ou seja, em que medida é possível afirmar, sem entrar na discussão do alegado erro de julgamento, que os fundamentos invocados conduziam, num processo lógico, a decisão de sentido contrário àquela que foi pronunciada. 3. O excesso de pronúncia O excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal se pronuncie sobre questões que não deva conhecer. Ora, no caso vertente, a sentença não omitiu nem exorbitou no conhecimento das questões que o Reclamante, ora Recorrente, suscitou na Reclamação. A alusão ao art. 23.º, n.º 2 da LGT inclui-se no conjunto dos argumentos em que se suporta a decisão concretamente proferida, não consubstanciando pronúncia sobre questão que o tribunal a quo não pudesse ou não devesse conhecer. 4. O erro de julgamento A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis subsidiários, sem prejuízo do benefício da excussão (art. 23.º, n.º 2 da LGT). E o acto de reversão, como decorre do n.º 7 do preceito citado, com referência ao n.º 3 do preceito, não é uma faculdade antes um dever que se impõe à AT, tendo em vista a efectiva cobrança da dívida exequenda. Requisito da reversão é, no entanto, a Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou a fundada insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, face aos elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha [art. 153.º, n.º 2, als. a) e b) do CPPT]. No caso, como decorre do probatório, a reversão fundamentou-se no disposto nos arts. 24.º, n.º 1, al. b) da LGT e 153.º, n.º 2, al. a) do CPPT, ou seja, na constatação do exercício da gerência no período em que terminou o prazo legal de pagamento ou de entrega das dívidas exequendas e na inexistência de bens.
Reagindo contra o acto de reversão, o ora Reclamante deduziu Oposição na qual invocou, além do mais, a não verificação dos pressupostos que legitimam a reversão, nomeadamente a falta de preenchimento do requisito da insuficiência dos bens da responsável originária, argumento com base no qual desenvolveu o pedido de suspensão da execução fiscal e, a partir deste, a pretensão de ver anulado o acto de penhora reclamado. Alega, designadamente, no que ao presente recurso importa, que ao praticar o acto reclamado, o órgão da execução fiscal usurpou poderes que cabem exclusivamente ao tribunal (Concl. xxx). Porém, como esclarece o douto Acórdão citado no ponto 35 da Alegação de Recurso, a apreciação e decisão de eventual pedido de prestação de garantia e, bem assim, de suspensão da execução fiscal, é da competência do órgão de execução fiscal, ainda que o pedido seja formulado no âmbito da Oposição à execução fiscal. Certo é que o órgão de execução fiscal não proferiu qualquer decisão sobre o pedido de suspensão formulado na Oposição carecendo, por isso, de razão de ser a invocação do vício da usurpação de poderes. Por outro lado, pedindo a suspensão da execução fiscal, o revertido, ora Recorrente, não formulou qualquer pedido de prestação ou dispensa da prestação de garantia, limitando-se a pedir a suspensão da execução fiscal com base no que dispõe o art. 23.º, n.º 3 da LGT. Sucede que o funcionamento da regra do art. 23.º, n.º 3 da LGT supõe a existência e o conhecimento de bens penhoráveis no património do devedor originário, ainda que se desconheça a medida da suficiência desse património para a satisfação da dívida exequenda. E, no caso em apreço, como resulta do probatório, a reversão não se fundou na insuficiência de bens do executado originário mas na inexistência de bens, nos termos do disposto no art. 153.º, n.º 2, al. a) do CPPT, não cabendo no âmbito da presente Reclamação apreciar a legalidade do acto de reversão, incluindo os pressupostos em que o mesmo se fundamenta. O que importa apreciar é se o acto de penhora reclamado enferma de ilegalidade por ter sido praticado antes do Tribunal se ter pronunciado sobre o pedido de suspensão da execução fiscal formulado na Oposição. Na perspectiva do Recorrente o processo da execução fiscal não poderia prosseguir contra ele até ao trânsito em julgado da decisão sobre aquele pedido de suspensão. Sucede que, como decorre do disposto no art. 52.º da LGT, em caso de Oposição, a execução fiscal só fica suspensa se for constituída ou prestada garantia idónea ou, ainda, se o executado for dispensado dessa prestação. Ora, no caso em apreço, nem foi prestada garantia nem requerida dispensa da sua prestação e, como decorre do que anteriormente se deixou expresso, não logra aplicação o disposto no art. 23.º, n.º 3 da LGT.
Com efeito, só existindo património conhecido, e tal não resulta dos autos, seria possível cumprir o desiderato da excussão do património do executado originário e de eventuais responsáveis solidários, antes da reversão da execução contra o responsável subsidiário ou, tendo esta já ocorrido, antes do efectivo ataque ao património deste último. De resto, embora o Recorrente ponha em causa na Oposição a verificação do pressuposto da inexistência ou insuficiência dos bens da responsável originária, pressuposto esse que a AT fundamenta nos elementos que invoca no despacho de reversão, a verdade é que não indica quaisquer bens cuja existência no património do devedor originário pudesse determinar a suspensão da execução, nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 3 da LGT. Assim, inexistindo fundamento legal para a suspensão, considerando o quadro factual atendível, não podia a execução fiscal deixar de prosseguir, como ocorreu, com a penhora de bens do responsável subsidiário. Não padece, pois, o acto reclamado, nem derivadamente a sentença recorrida, dos vícios que lhe são assacados. (…)». Em face do exposto e tendo presente o teor do aludido douto Acórdão de 21.11.2019, para cuja doutrina, com a devida vénia, se remete, emite-se parecer no sentido da improcedência do recurso mantendo-se, em consequência, a decisão recorrida.» Com dispensa dos vistos dos Conselheiros adjuntos, atento o carácter urgente do processo, cumpre apreciar e decidir. 2 - Fundamentação O Tribunal Administrativo de Braga fixou a seguinte matéria de facto: A) Contra a sociedade “B…………., LDA.”, NIPC ……….., corre termos no Serviço de Finanças de Viana do Castelo o processo de execução fiscal n.º 23482018201801027581 e apensos, instaurado para cobrança coerciva de dívidas de IVA, referentes aos períodos compreendidos entre 01.01.2013 a 31.12.2014, no montante exequendo global de € 125.122,82 – cfr. fls. 39, 40, 50 e 52 do suporte físico dos autos, aqui reproduzidas; B) A 20.12.2018, no âmbito do processo de execução fiscal identificado na alínea anterior, o Chefe do Serviço de Finanças de Viana do Castelo proferiu despacho de reversão do processo de execução fiscal contra A…………, NIF …………, aqui Reclamante, com o seguinte teor: “(…) (…)” – cfr. fls. a fls. 55 e 56 do suporte físico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; C) O Reclamante foi citado para os termos do processo de execução fiscal, na sequência do despacho de reversão identificado na alínea anterior, por ofício datado de 20.12.2018 – cfr. fls. 39 a 42 do suporte físico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
D) A 04.02.2019, o Reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Viana do Castelo Oposição à execução fiscal, a qual corre seus termos neste Tribunal sob o n.º 264/19.6BEBRG, no âmbito da qual, a coberto do n.º 3 do art.º 23º da LGT, requereu a suspensão da instância executiva “até que se encontre integralmente esgotado o património daquela”, formulando, a final, o seguinte pedido: “Termos em que deve a presente oposição ser julgada provada e procedente e, em consequência, ser declarada extinta a execução fiscal relativamente à oponente, mais se determinando, no entretanto, a suspensão da presente instância executiva” – cfr. fls. 14 a 39 e 50 do suporte físico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido, igualmente de conhecimento directo do Tribunal por consulta aos termos do processo n.º 264/19.6BEBRG na plataforma electrónica SITAF; E) O processo de oposição à execução identificado na alínea anterior encontra-se pendente de decisão – facto de conhecimento directo do Tribunal e por consulta ao processo digital na plataforma electrónica SITAF; F) A 26.04.2019, no âmbito do processo de execução fiscal, foi determinada a penhora de “Outros Valores e Rendimentos – Conta bancária”, n.º ……… – cfr. fls. 13, 50 e 57 do suporte físico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; G) Na sequência da penhora referida na alínea precedente, a 11.06.2019, foi penhorado o saldo bancário da conta de depósitos à ordem pertencente ao ora reclamante, no “………., S.A.”, no valor de € 68,72 – cfr. fls. 13, 50 e 57 do suporte físico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; H) A 01.07.2019, por carta registada sob o n.º RQ701425694PT, foi o Reclamante notificado do ato de penhora – cfr. fls. 13 e 59 do suporte físico dos autos, aqui reproduzidas. 3- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO A decisão recorrida expressou a seguinte fundamentação que se apresenta por súmula: “(…) As questões a apreciar e a decidir pelo Tribunal nos presentes autos são, em primeiro lugar, as relacionadas com a subida imediata da reclamação e, em caso afirmativo, com a nulidade e/ou anulabilidade do acto de penhora do ato de penhora de valores mobiliários e saldos bancários, aqui objecto de reclamação, com fundamento i) na incompetência da Administração Fiscal para o conhecimento da suspensão do processo de execução fiscal, ii) na violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva e iii) na violação do disposto no art.º 23º, n.º 3, da LGT. As questões, ora, submetidas a juízo, foram já objeto de diversas decisões por parte deste tribunal (vide, por todos, os processos n.ºs 890/19.3BEBRG e 899/19.7BEBRG). Nessa medida, por se concordar com a fundamentação e solução jurídica que têm vindo a ser acolhidas e no sentido de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito [art.º 8.º, n.º 3 do Código Civil], seguir-se-á a fundamentação e solução jurídica levada a cabo por este tribunal nos casos análogos.
Vejamos: i) Da subida imediata da presente reclamação (…) Em conformidade, impõe-se concluir pela apreciação imediata da presente reclamação. ii) Da (i)legalidade do acto de penhora do ato de penhora de valores mobiliários e saldos bancários. Como se referiu supra a questão a apreciar nos presentes autos é a atinente à (i) legalidade (quer porque nulo, quer porque anulável) do acto de penhora de valores mobiliários e saldos bancários, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 23482018201801027581 e apensos, com fundamento 1) na incompetência da Administração Fiscal para o conhecimento da suspensão do processo de execução fiscal, 2) na violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva e 3) na violação do disposto no art.º 23º, n.º 3, da LGT. Iniciemos pela incompetência, seja absoluta, seja relativa, da Administração Fiscal para o conhecimento da suspensão do processo de execução fiscal e seus efeitos no acto de penhora aqui reclamado. Segundo o Reclamante, por ter apresentado oposição à execução, na sequência da sua citação, na qualidade de responsável subsidiária, para os termos do processo de execução fiscal, aí peticionando «a suspensão da instância executiva», com fundamento no n.º 3 do art.º 23º da LGT, incumbe ao Tribunal, em exclusivo, no âmbito do identificado processo de oposição à execução fiscal (processo n.º 264/19.6BEBRG), o conhecimento da enunciada suspensão, que não à Administração Fiscal, não lhe sendo permitida a prática do acto de penhora aqui reclamado, o qual constitui uma decisão implícita (de não suspensão) de questão submetida a apreciação judicial. Como tal, segundo entende, haverá usurpação de poderes, fundamento de nulidade do acto reclamado, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 161º do CPA, aplicável ex vi art.º 2º, alínea d) do CPPT. Sem prescindir, entende que o acto de penhora aqui reclamado foi praticado sem que o seu Autor disponha de competência para tal, na medida em que a questão que pretendeu decidir estava, e está, sob apreciação judicial, e cabe no âmbito da Oposição, do que decorre a anulabilidade do acto reclamado, nos termos da alínea b) do art.º 99º do CPPT e do art.º 163º do CPA, aplicável ex vi art.º 2º, alínea d) do CPPT. Cumpre apreciar. Relativamente à possibilidade de conhecimento, em sede de processo de oposição à execução fiscal, dos pressupostos para a suspensão da execução fiscal, seja por prestação de garantia, seja por dispensa de prestação de garantia, é uniforme a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no sentido de que a competência primária para a decisão do pedido de prestação de garantia ou de dispensa dessa prestação, quando formulado no âmbito de oposição à execução fiscal e visando a suspensão desta, cabe ao órgão de execução fiscal, que não ao Tribunal – cfr.
Acórdãos de 07-12-2010, 16-12-2010 e 28-03-2012, recursos, respectivamente, 0910/10, 0907/10 e 01145/11, todos disponíveis em www.dgsi.pt. Entendimento esse, aliás, imediatamente resultante do regime vertido nos art.ºs 52º da LGT e 10º, n.º 1, alínea f), 169º, 183º e 199º, todos do CPPT. Assim, se “a competência para a decisão sobre a apreciação da garantia prestada ou do pedido de dispensa de prestação de garantia formulado no âmbito de oposição à execução fiscal, visando a suspensão desta, cabe ao órgão da execução fiscal e não ao tribunal”, igualmente incumbirá ao Órgão de Execução Fiscal a competência para o aferir da suspensão da execução fiscal, seja aquela a que se alude no n.º 8 do art.º 92º, seja aquela a que se alude no n.º 3 do art.º 23º, ambos da LGT. Isto, sem prejuízo, naturalmente, da possibilidade de sindicância judicial da actuação do Órgão de Execução Fiscal, nos termos legalmente estatuídos nos art.ºs 151º e 276º e ss. do CPPT. Deste modo, e incumbindo, nos termos do regime legal aplicável atrás exposto, a competência primária para a verificação dos pressupostos de que depende a suspensão do processo de execução fiscal ao Órgão de Execução Fiscal, que não ao Tribunal, nenhum vício de incompetência, seja absoluta, seja relativa, poderá ser assacada à actuação do Órgão de Execução Fiscal que considerou, em conformidade com o acto de penhora aqui objecto de reclamação, não suspenso o processo de execução fiscal. Dito de outro modo, o prosseguimento do processo de execução fiscal, com efeitos na realização de diligências coercivas tais como aquela que aqui se mostra reclamada, não assenta em matéria cujo conhecimento esteja acometida a outra instância, que não ao Órgão de Execução Fiscal, na exacta medida em que a legislação tributária reguladora da suspensão do processo de execução fiscal assim o preceitua. Se tal actuação é legal ou não, é questão que não contende com a competência para a sua realização, outrossim com os pressupostos da sua actuação, o que não cabe no âmbito da previsão do vício de incompetência suscitado pela Reclamante. Por aqui, improcede a presente reclamação, nesta parte. Seguidamente, invoca o Reclamante que o acto de penhora em causa é nulo por violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos art.ºs 20º e 268º, n.º 4, ambos da CRP. E mais não concretiza. De antemão, dir-se-á que não basta invocar a verificação em abstracto de qualquer violação de princípio constitucional, importando que a sua verificação seja densificada e demonstrada, de forma a possibilitar, desde logo, à contraparte a possibilidade de defesa e ao Tribunal a sua efectiva compreensão e conhecimento. Ao invés, não será de conhecer, por omissão de substanciação da causa de pedir, a violação do identificado princípio constitucional, se o Reclamante se limita a afirmar a referida desconformidade à Lei Fundamental, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador.
O que, por si só, compromete, irremediavelmente, o êxito de tal fundamento, porquanto carecido de substrato fáctico que o materialize. Não obstante, sempre se diga que, in casu, a tutela judicial efectiva constitucionalmente assegurada ao Reclamante se mostra salvaguardada, na exacta medida em que, na sequência da sua citação para os termos do processo de execução fiscal, lhe foi possibilitado (e utilizado) o escrutínio judicial dos pressupostos da reversão, entre os quais o da (in)suficiência patrimonial da devedora originária, subjacente ao juízo de suspensão da execução a que se alude no n.º 3 do art.º 23º da LGT, sendo-lhe igualmente possibilitado (e utilizado) o recurso judicial dos actos lesivos praticados no âmbito do processo de execução fiscal, no caso a penhora de imóvel, em eventual violação do enunciado efeito suspensivo, conforme decorre da apresentação (e conhecimento imediato) do presente meio processual. Assim, também por aqui, improcede a presente reclamação. Finalmente, invoca o Reclamante a violação do preceituado no n.º 3 do art.º 23º da LGT. Também aqui, nada mais é substanciado pelo Reclamante. É a seguinte a redacção do normativo em causa: “Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei”. Consagra o preceito em análise o benefício da excussão prévia do património societário, o qual consiste no direito de o responsável subsidiário se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal. Benefício esse que não obsta à imediata reversão do processo de execução fiscal, conforme se consignou no Acórdão do STA de 12-10-2016, recurso 0287/16, disponível em www.dgsi.pt, a que alude a Fazenda Pública na resposta apresentada nos autos, e cujo teor nos permitimos transcrever: “Embora o responsável subsidiário goze do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT). Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário”.
O benefício da excussão prévia, pressupõe, contudo, a «fundada insuficiência» patrimonial do devedor originário, que não a «inexistência de bens», porquanto aqui nada haverá a excutir. Com efeito, estipula o n.º 2 do art.º 153º do CPPT que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Deste modo, constituem pressupostos do accionar da responsabilidade subsidiária, quer a «fundada insuficiência» patrimonial originária, quer a «inexistência de bens» do devedor principal. No caso em apreço, bem ou mal aqui irreleva, (na exacta medida em que constituindo a insuficiência patrimonial do devedor originário um pressuposto para a reversão do processo de execução fiscal, é no âmbito do processo de oposição à execução fiscal que compete o conhecimento do preenchimento dos pressupostos da reversão, que não no domínio do recurso judicial de acto de penhora), o Órgão de Execução Fiscal, nos termos constantes na alínea B) dos factos considerados provados, procedeu à reversão do processo de execução fiscal contra o aqui Reclamante com fundamento no art.º 153º, n.º 2, alínea a), do CPPT e 24º n.º 1, alínea b), da LGT. Assim, e constituindo o pressuposto para a reversão do processo de execução fiscal em causa nos autos a «inexistência de bens» do devedor originário, que não a «fundada insuficiência», não será aplicável à situação dos autos a suspensão do processo de execução fiscal a que se alude no n.º 3 do art.º 23º da LGT, dependente da excussão prévia do património do devedor originário, aqui considerado inexistente. É certo que tal juízo de inexistência de bens será, como qualquer outro pressuposto da reversão, sindicável em sede de oposição à execução fiscal, todavia, ao enveredar por esse caminho não lhe será aplicável o regime suspensivo preceituado no normativo em causa. Finalmente, e acaso se entenda que mesmo em caso de «inexistência de bens» do devedor originário, será aplicável a suspensão prevista no n.º 3 do art.º 23º da LGT, sempre se diga, com Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª edição, 2012, Editora Encontro da Escrita, pág. 223, que “uma vez penhorados os bens do responsável subsidiário, e faltando ainda definir com precisão o montante a pagar por este, suspende-se o processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado”, do que se retira, talqual o anota a Fazenda Pública, que a suspensão prevista no n.º 3 do artigo 23º da LGT não impede a penhora, mas a execução dos bens dos responsáveis subsidiários até à completa excussão do património do devedor originário. Do que se retira a legalidade do acto de penhora de veículo, aqui reclamado.
Por isso, e tudo o atrás exposto, restará improceder, também por aqui, a presente reclamação. Improcedendo todos os fundamentos invocados pelo Reclamante improcede in totum a presente reclamação, ao que se proverá no dispositivo (…)” DECIDINDO NESTE STA A questão suscitada nos autos já foi expressa em vários acórdãos deste STA pelo que nos limitamos a dar aqui a mesma resposta, expressa no acórdão de 21/11/2019 rec.0895/19.4BEBRG, não obstante ali terem sido penhorados “Vencimentos e Salários” enquanto que nos presentes autos foi efectuada a penhora de “Outros Valores e Rendimentos – Conta bancária”. As conclusões no acórdão que agora tomamos por referência e as dos presentes autos são exactamente as mesmas assim como as partes. Ali se expressou: “(…) A questão que ora cumpre apreciar é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento ao considerar que a penhora não enferma de ilegalidade. Vejamos: A AT instaurou uma execução fiscal contra uma sociedade e, tendo verificado a inexistência de património social susceptível de penhora, reverteu a execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, designadamente contra o ora Recorrente. Este deduziu oposição à execução fiscal, pedindo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga a extinção da execução fiscal com fundamentos próprios de oposição à execução fiscal. Mais pediu que, até que fosse decidida a oposição, o Tribunal determinasse a suspensão da execução fiscal ao abrigo do disposto no n.º 3 do art. 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), norma que dispõe: «Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei». Depois de apresentada a petição de oposição, mas antes de esta se encontrar decidida, o órgão da execução fiscal promoveu a penhora de «vencimentos e salários» do Executado e ora Recorrente. É contra esse acto de penhora que o Executado veio reclamar judicialmente, ao abrigo do disposto no art. 276.º e segs. do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Se bem interpretamos a petição inicial, sustenta que o órgão da execução fiscal não podia fazer prosseguir o processo, designadamente promovendo a penhora de bens ou direitos do Executado, enquanto não houvesse decisão judicial transitada sobre o pedido de suspensão da execução fiscal efectuado em sede de oposição. A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou improcedente a reclamação. Em síntese, alinhou os seguintes fundamentos em ordem à conclusão de que a penhora não enferma da ilegalidade que o Executado lhe assacou: i) o acto de penhora não incorre no invocado vício de usurpação de poderes nem no vício de incompetência, este invocado a título subsidiário, pois é à AT que compete decidir da suspensão da execução fiscal, seja por prestação de garantia seja por dispensa de prestação de garantia seja por verificação
dos pressupostos do n.º 3 do art. 23.º da LGT, mesmo que esta seja pedida com relação à oposição, motivo por que não pode considerar-se que o órgão da execução fiscal tenha praticado o acto reclamado em violação de quaisquer regras de atribuição de poderes ou definição de competências no âmbito da execução fiscal; ii) quanto à invocada violação do princípio constitucional da tutela judicial efectiva, consagrado nos arts. 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP), o Tribunal «não conhecerá de tal questão por omissão de substanciação da causa de pedir», sem prejuízo de salientar que no caso foi assegurado ao Executado não só o acesso à oposição à execução fiscal, que ele usou, para escrutínio judicial dos pressupostos da reversão, como também lhe foi assegurado o direito de reclamar contra os actos lesivos praticados no âmbito da execução fiscal, que ele também usou relativamente à penhora; iii) não há violação do disposto no n.º 3 do art. 23.º da LGT, uma vez que o órgão da execução fiscal considerou – se bem ou mal será matéria a apreciar no âmbito da sindicância judicial dos pressupostos da reversão em sede de oposição – estarmos perante uma situação de inexistência (e não de mera insuficiência) de bens penhoráveis da sociedade originária devedora, o que afasta a possibilidade de suspensão ao abrigo daquela norma, a cuja previsão se acolhem apenas as situações em que haja património da sociedade originária devedora, ainda que insuficiente para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido, e já não as situações em que esse património seja inexistente. O Executado discorda da sentença e dela recorre para este Supremo Tribunal. Se bem interpretamos a motivação do recurso, assaca à sentença três nulidades – por falta de fundamentação (conclusão xix), por contradição entre os fundamentos e a decisão (conclusões xlvi, xlvii e xlviii) e por excesso de pronúncia (conclusão xlix) – e erro de julgamento. Salvo o devido respeito, é manifesto que não se verifica nenhuma das invocadas nulidades da sentença, que todas se reconduzem ao erro de julgamento e não a verdadeiros vícios na estrutura formal da sentença ou a violações da lei processual na elaboração da mesma. Em todo o caso, por dever de ofício, consideraremos cada uma delas, em sintonia com o parecer do Procurador-Geral Adjunto que deixámos transcrito em 1.5. A falta de fundamentação susceptível de relevar como nulidade da sentença, nos termos do art. 125.º, n.º 1 do CPPT e art. 615.º, n.º 1, alínea b) do Código de Processo Civil (CPC), é, como a jurisprudência tem vindo a afirmar repetida e uniformemente, apenas a falta absoluta de motivação, que manifestamente não se verifica na sentença recorrida. Se, eventualmente, a motivação nesta expendida for deficiente, medíocre ou errada, o que advém dessa circunstância é o erro de julgamento, a determinar a revogação da decisão, e não vício gerador de nulidade. A nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão ocorre quando os fundamentos invocados levariam, em coerência, a uma decisão oposta àquela que foi proferida. Trata-se, afinal, de um vício de lógica na estruturação da decisão, que, no caso, não se descortina, nem o Recorrente adequadamente alega. Finalmente, o excesso de pronúncia, nulidade conexionada com a segunda parte do n.º 2 do art. 608.º do CPC, em que se estabelece que o juiz não pode ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, ocorre quando o tribunal se pronuncie sobre questões que não deva conhecer, designadamente por não terem sido suscitadas pelas partes nem serem do conhecimento oficioso [cf. art. 125.º, n.º 1, do CPPT, e a alínea d) do art. 615.º, n.º 1, do CPC].
No caso, o Recorrente faz decorrer essa nulidade da circunstância de a Juíza ter considerado que o art. 23.º, n.º 3, da LGT não lograva aplicação na situação sub judice, por esta não ser de insuficiência do património da originária devedora, mas de inexistência desse património. Segundo alega o Recorrente, essa questão terá de ser apreciada em sede de oposição à execução fiscal, onde foi suscitada, e não é objecto dos presentes autos, motivo por que entende que a Juíza do Tribunal a quo exorbitou os seus poderes de cognição. Salvo o devido respeito, não lhe assiste razão. Estando em causa nos presentes autos a invocada ilegalidade da penhora com o fundamento de que o acto não deveria ter sido praticado, designadamente por ainda não ter sido decidido em sede de oposição à execução fiscal o pedido que aí foi formulado ao abrigo do disposto no art. 23.º, n.º 3, da LGT, a sentença recorrida não incorreu em excesso de pronúncia ao considerar que a penhora não enfermava da invocada ilegalidade por a situação dos autos não ser subsumível à previsão daquela norma; ao invés, limitou-se a conhecer da questão que lhe foi colocada, não podendo os argumentos utilizados em ordem a esse conhecimento ficar restringidos pela alegação aduzida e pelos pedidos formulados pela ora Recorrente noutros meios processuais. Após esta breve refutação das arguidas nulidades da sentença, concluímos que a verdadeira e única questão a dirimir no presente recurso é a de saber se a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga fez correcto julgamento quando considerou que o acto de penhora não enfermava da ilegalidade que o Executado e Reclamante lhe assacou. 2.2.2 DA LEGALIDADE DA PENHORA EFECTUADA ANTES DE O TRIBUNAL SE TER PRONUNCIADO SOBRE O PEDIDO EFECTUADO EM SEDE DE OPOSIÇÃO, DE SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL AO ABRIGO DO ART. 23.º, N.º 3, DA LGT A nosso ver, com salvaguarda do devido respeito, toda a argumentação do Recorrente assenta num equívoco, qual seja o de que o pedido de suspensão da execução fiscal dirigido ao tribunal tributário, que efectuou na petição de oposição e conjuntamente com o pedido de extinção da execução fiscal, inibe o órgão da execução fiscal de prosseguir com o processo, designadamente com a penhora, até que na oposição se decida sobre a peticionada suspensão. Vejamos: Na sequência da citação por que foi chamado à execução fiscal na qualidade de responsável subsidiário, o ora Recorrente deduziu oposição à execução fiscal, em exercício da faculdade que lhe é conferida pelo art. 203.º do CPPT. Nessa oposição formulou o pedido de extinção da execução fiscal com fundamentos próprios desse meio processual. Mas não se ficou por aí. Pediu também que a execução fiscal ficasse suspensa até que a oposição estivesse definitivamente decidida, apoiando esse pedido no disposto no n.º 3 do art. 23.º da LGT. Salvo o devido respeito, é manifesto que esse pedido de suspensão da execução fiscal não foi formulado segundo a forma processual adequada, que nunca seria a oposição, como também é manifesta a sua inviabilidade, como bem demonstrou a sentença recorrida. Vejamos: É certo que, como este Supremo Tribunal tem vindo a dizer, a oposição, visando em regra a extinção, total ou parcial, da execução fiscal, pode, em determinadas circunstâncias, ter como escopo a mera suspensão da execução (Vide, por mais recente, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Maio de 2017, proferido no processo com o n.º 1015/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a121a1dfc7c7eab28025812900521a3e;). É o que sucederá «nos casos em que seja afectada por qualquer motivo a exigibilidade da dívida, por motivo não definitivo, mas meramente temporário» (() JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Áreas Editora, 2011, 6.ª edição, volume III, nota 39 ao art. 204.º, pág. 502.). Essas situações em que a exigibilidade da dívida esteja afectada por motivo não definitivo (() JORGE LOPES DE SOUSA dá diversos exemplos dessas situações na nota acima referida.) serão subsumíveis à alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, alínea com carácter residual no catálogo dos fundamentos admissíveis de oposição à execução fiscal e que prevê «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título». Para que possa considerar-se verificado esse fundamento de oposição, que se reconduz à inexigibilidade da dívida exequenda, é ainda necessário que quando a execução fiscal foi instaurada estivesse já verificada a situação susceptível de determinar a suspensão da execução fiscal. No caso sub judice não é essa a situação. Na oposição, o Executado e ora Recorrente pediu a extinção da execução fiscal com fundamentos próprios da execução fiscal e que contendem com a sua responsabilidade pela dívida exequenda. O “pedido” de suspensão da execução fiscal que efectuou não é expressão de uma pretensão de tutela jurídica decorrente da procedência da oposição – e, se tivesse sido assim configurado pelo Opoente, estaríamos confrontados com uma situação de incompatibilidade substancial de pedidos, a determinar a ineptidão da petição inicial [cf. art. 186.º, n.º 2, alínea c), do CPC] –, nem se encontra sustentado em fundamento de oposição algum. Também não se trata de um pedido de suspensão da execução fiscal por força da apresentação da oposição e nos termos do disposto no art. 169.º, n.º 9, do CPPT, caso em que, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, existe um efeito suspensivo provisório, do qual decorre que o órgão da execução fiscal não pode prosseguir com a execução fiscal enquanto estiver a decorrer o prazo para prestação da garantia ou não estiver decidido o pedido de isenção dessa prestação (É nesta situação que cabe o acórdão invocado pelo Recorrente nas conclusões xxvi e xxvii.-) (Neste sentido, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit., notas 4 e 5 ao art. 169.º, págs. 217/218.). A pretendida suspensão encontra-se sustentada pelo Opoente tão-só no n.º 3 do art. 23.º da LGT, motivo por que apenas poderia ser endereçada ao órgão da execução fiscal, a quem compete decidir sobre essa pretensão, e não directamente ao Tribunal [cf. arts. 10.º, n.º 1, alínea f) e 151.º do CPPT], sem prejuízo da possibilidade de ulterior sindicância judicial de eventual decisão desfavorável, a efectuar no âmbito da reclamação prevista no art. 276.º do CPPT. Ou seja, se o Executado entendia que a execução fiscal prosseguiu em violação do disposto no art. 23.º, n.º 3, da LGT, que prevê uma suspensão temporária ope legis, teria de suscitar a questão na própria execução fiscal e não em sede de oposição à execução fiscal, como pedido de suspensão e cumulativamente com o pedido de extinção da execução. É certo que na presente reclamação judicial não cumpre apreciar e decidir o concreto pedido de suspensão que foi formulado em sede de oposição. Mas, a sentença recorrida não o decidiu; antes se limitou a ponderar se o mesmo poderia assumir relevância em sede da reclamação judicial contra a penhora que foi deduzida precisamente com o fundamento de que este acto enfermava de ilegalidade porque, na tese do Recorrente, não poderia ter tido lugar sem que aquele pedido de suspensão tivesse sido objecto de pronúncia pelo Tribunal
Administrativo e Fiscal de Braga em sede de oposição à execução fiscal. Ora, independentemente do que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga venha a decidir em sede de oposição à execução fiscal (onde aquele pedido foi formulado), não podia o órgão da execução fiscal, como não pode Tribunal, em sede da reclamação judicial contra a penhora, deixar de ponderar se a pendência desse pedido de suspensão formulado em sede de oposição poderá ou não influir na normal prossecução do processo executivo e determinar a ilegalidade da penhora. Em ordem a essa ponderação exige-se-lhes a formulação de um juízo sobre o pedido de suspensão feito na oposição à execução fiscal, não para o decidir, mas em ordem a averiguar se a formulação do mesmo tem a virtualidade de impedir a prossecução da execução fiscal. Essa ponderação não implica invasão de quaisquer competências e, muito menos, usurpação de quaisquer poderes. Ao invés, situa-se dentro do âmbito das competências do órgão da execução fiscal, em primeira linha, e do tribunal tributário, a quem cumpre sindicar a actuação daquele. A tese de que o órgão da execução fiscal estava impedido de fazer prosseguir a execução fiscal afigura-se-nos, sempre salvo o devido respeito, desconsiderar as normas e princípios legais que deixámos referidos. A não ser assim, bastaria ao Executado formular um qualquer pedido de suspensão da execução fiscal ao tribunal tributário, ainda que de modo totalmente anómalo e ao arrepio das regras legais aplicáveis, para conseguir obviar à normal tramitação do processo pelo órgão da execução fiscal e, até, a que ao mesmo fosse retirada uma competência que a lei lhe comete. O legislador não quis esse resultado, nem seria crível que o pudesse querer em face da natureza da execução fiscal, que visa essencialmente a cobrança coerciva das dívidas tributárias (cf. art. 148.º do CPPT) e que está estruturada em termos de prosseguir essa cobrança de modo expedito e rápido, uma vez que os tributos são a principal fonte de receita para ocorrer à satisfação das necessidades públicas tais como definidas pelo poder político. Se o Executado entende que a execução fiscal prosseguiu em violação do disposto no n.º 3 do art. 23.º da LGT, pode suscitar a questão junto do órgão da execução fiscal – designadamente alegando e comprovando a factualidade que permita pôr em causa o juízo deste órgão sobre a inexistência de bens da sociedade originária devedora – e, não se conformando com a decisão, tem ao seu dispor o meio processual próprio para fazer sindicá-la judicialmente, qual seja a reclamação prevista no art. 276.º e segs. do CPPT. Não pode é pretender que a formulação desse pedido através de meio processual que não é o adequado e com fundamento que se afigura manifestamente improcedente (Como bem salientou a Juíza na sentença recorrida, a suspensão ao abrigo do n.º 3 do art. 23.º da LGT só está prevista para as situações de insuficiência do património do originário devedor e já não para as situações de inexistência desse património, onde não faz sentido que a prossecução do processo executivo contra o responsável subsidiário fique a aguardar, porque inexiste património a excutir.), lhe seja concedida uma moratória na execução fiscal. Note-se que, de acordo com o n.º 3 do art. 36.º da LGT, «[a] administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei» e que o n.º 3 do art. 85.º do CPPT prevê que possam ser responsabilizados subsidiariamente os que, dolosamente, concederem moratórias fora dos casos previstos na lei
Assim, a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que o Recorrente lhe imputou. Em conclusão, não pode o executado por reversão pretender que o pedido de suspensão da execução que formulou em sede de oposição à execução fiscal (a par do pedido de extinção da execução fiscal suportado em fundamentos próprios da oposição) e que alicerçou, não num qualquer fundamento de oposição, mas numa pretensa violação do disposto no n.º 3 do art. 23.º da LGT (que deveria ser invocada na própria execução fiscal), seja impeditivo da penhora enquanto o tribunal não se pronunciar sobre aquele pedido. É, pois, de negar provimento ao recurso e manter a decisão de indeferimento da reclamação judicial (…)”. Fazemos aqui idêntico julgamento por concordância com a fundamentação de direito expressa a qual se mostra apresentada com clareza e acerto. 3. DECISÃO Pelo exposto acordam, os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pelo Recorrente [cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT]. Lisboa, 11 de Dezembro de 2019. – Ascensão Lopes (relator) – José Gomes Correia – Joaquim Condesso.