ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. “A..., S.A.”, inconformada com a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), dos exercícios de 2010 e 2011 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 3.417,35, interpôs o presente recurso jurisdicional. 1.2. Das alegações de recurso apresentadas extraímos as seguintes conclusões: «I. O presente recurso vem interposto na sequência da notificação da Sentença Recorrida, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela Impugnante, ora Recorrente, contra as Liquidações Adicionais emitidas pela AT em resultado do procedimento de inspeção tributária no âmbito do qual foi declarada a cessação de aplicação do RETGS ao Grupo B..., nos exercícios de 2010 e de 2011; II. Contudo, e a título prévio, cumpre concluir que a Sentença Recorrida é nula, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no artigo 125.° do CPPT, na medida em que não se pronunciou nem julgou a invocada ilegalidade das Liquidações Adicionais por falta de dedução dos PEC dos exercícios de 2008 a 2011, nos termos peticionados pela Impugnante, ora Recorrente; III. Contudo, ainda que assim não se entenda, o que apenas por cautela e a benefício de raciocínio se concebe, sem conceder, sempre cumprirá concluir pela revogação da Sentença Recorrida, por serem manifestos os erros de julgamento em que a mesma incorre; IV. Desde logo, porque a situação de facto subjacente aos presentes autos não se subsume no n.° 5 do artigo 69.° do Código do IRC e, nessa medida, não é aplicável ao caso o requisito de detenção da participação da sociedade dominada por mais de um ano; V. Com efeito, a B... constituiu a C... e, a 1 de janeiro de 2010 - a data em que a qualificação para o regime se afere -, devidamente considerada a fusão entre a C... e a D..., a B... já qualificava como sociedade dominante para efeitos do disposto no artigo 69.°, n.° 5, do Código do IRC porquanto já detinha 91,77% do respetivo capital social para (todos os) efeitos fiscais; VI. Por outro, ainda que se admitisse como válida a posição sufragada pela AT e acolhida pelo Tribunal a quo quanto ao incumprimento dos requisitos de que dependia a integração da C... no Grupo B... em 2010, sempre se deverá concluir, alternativamente, pela inaplicabilidade da norma punitiva contida no n.° 8 do artigo 69.° do Código do IRC ao caso concreto, na medida em que a previsão resultante da correta interpretação da mesma pura e simplesmente não abrange os factos em causa; VII. Em primeiro lugar porque, aliás em termos bastante literais, enquanto o tempo continuar a fluir numa única direção a detenção de uma participação há mais de um ano não é suscetível de “deixar de se verificar”, como se exige no artigo 69.°, n.° 8, al. a) do Código do IRC;
Jurisprudência
Processo 02261/14.9BELRS
VIII. A AT aplica claramente por analogia uma norma consagrada para uma situação que em nada se confunde com a dos autos; IX. E fá-lo ao invocar no relatório de inspeção tributária a aludida norma como fundamento para a emissão das Liquidações Adicionais, mas em sentido contrário à respetiva finalidade; X. E, em segundo lugar, porque, contrariamente ao alegado pela AT, este requisito se encontra estabelecido no artigo 69.°, n.° 8, al. a), do Código do IRC, por referência a uma sociedade em concreto, e não ao grupo como um todo, sob pena de não se encontrar um mínimo de correspondência verbal entre a lei e o entendimento da AT; XI. A bondade da interpretação avançada pela Recorrente resulta ainda reforçada pela comparação com os demais casos previstos no n.° 8 do artigo 69.°, que determinam a cessação da aplicação do RETGS: (i) não só porque em todos eles há uma alteração dos factos de fundo que justificadamente inviabiliza a manutenção da aplicação do regime; (ii) mas também porque é o próprio n.° 8 do artigo 69.° do Código do IRC, mais concretamente as alíneas d) e e), que não deixa qualquer margem para dúvidas de que - aceitando-se a posição da AT quanto ao efeito "limitado” da retroatividade da fusão -, a situação de facto da C... não qualifica como tendo sequer "entrado” para o Grupo B...; XII. É que, segundo a AT, não houve qualquer alteração na composição do Grupo B..., pela simples razão de que, em seu entendimento, a C... simplesmente não satisfazia os pressupostos legais de inclusão no perímetro do Grupo B...; XIII. O que não pode senão significar que, se verdadeiramente a inclusão não ocorreu, se está perante uma opção meramente inválida ou ineficaz, que certamente não poderá determinar a cessação da aplicação do RETGS às demais sociedades que integravam o perímetro do Grupo B...; XIV. Tendo sido precisamente essa a conclusão de três doutos arestos do Tribunal Tributário de Lisboa prolatados relativamente aos mesmíssimos factos quanto a duas outras sociedades integrantes do Grupo B...; XV. No caso concreto, conclui-se que qualquer entendimento que concluísse pela aplicação do artigo 69.°, n.° 8, al. a), do Código do IRC, redundaria na inconstitucionalidade da dimensão normativa assacada ao identificado preceito, por violação dos princípios da proporcionalidade e da justiça, previstos no artigo 266.° da CRP; XVI. Sendo também patente a inconstitucionalidade do artigo 69.°, n.° 8, al. a), do Código do IRC, por violação do princípio da proibição do excesso ínsito no artigo 20.° da CRP, na interpretação normativa avançada pela AT, e tomada pelo Tribunal a quo como critério decisório determinante do desfecho do seu julgamento, no sentido de que um mero lapso ou divergência na qualificação jurídica deve ser cominado com a cessação do RETGS para todas as sociedades que integram o perímetro de um determinado Grupo;
XVII. Em concreto, se o eventual erro declarativo da B..., ao incluir no RETGS uma sociedade que - segundo a AT - não poderia integrar o grupo, foi claramente compreensível e desculpável e sobretudo nem sequer determinou nenhuma perda de receita fiscal, qualquer interpretação da norma contida no artigo 69.°, n.° 8, al. a), do Código do IRC no sentido de da mesma extrair a referida cessação do RETGS para todo o grupo determina a sua inconstitucionalidade por violação dos princípios da proporcionalidade e da justiça, e ainda do princípio da proibição do excesso, com cabimento nos artigos 266.° e 20.° da CRP, respetivamente; XVIII. Por conseguinte, de uma ou de outra forma, as Liquidações Adicionais de IRC de 2010 e 2011 em crise são manifestamente ilegais, impondo-se a respetiva anulação; XIX. Contudo, caso assim não se entenda - o que apenas por cautela se concebe - deve este Supremo Tribunal concluir pela anulação da liquidação de juros compensatórios dos exercícios de 2010 e de 2011, por falta de verificação do pressuposto da culpa da Recorrente, em cumprimento do disposto no artigo 35.° da LGT; XX. E mesmo que improcedesse todo o demais peticionado, deve este Alto Tribunal anular as Liquidações Adicionais por violação do disposto nos artigos 90.°, n.° 2, al. d) e 93.°, n.° 1 do Código do IRC, uma vez que, pugnando a AT pela cessação da aplicação do RETGS às sociedades do Grupo B..., deveria a AT ter refletido nas liquidações adicionais a dedução dos pagamentos especiais por conta, matéria relativamente à qual a Sentença Recorrida é absolutamente omissa; XXI. Considerando que a Recorrente prestou garantia bancária por forma a suspender o processo de execução fiscal n.° ...65, requer-se ainda a condenação da AT ao pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos conjugados dos artigos 53.° da LGT e 171.° do CPPT; e XXII. Por fim, considerando que a Recorrente pagou o valor em dívida no processo executivo n.° ...84, requer-se a restituição desse montante acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor, nos termos do n.° 1 do artigo 43.° da LGT, contados desde o dia do pagamento indevido e até à data da sua efetiva e integral restituição. 1.3. Não houve contra-alegações. 1.4. A 1 de Fevereiro de 2021 a Meritíssima Juíza titular do processo proferiu despacho de admissão do recurso e sustentou a validade da sentença, aduzindo, em resumo nosso, que não tendo sido invocada na petição inicial factualidade relativa à falta de dedução dos PEC dos exercícios de 2008 a 2011 nem aí formulado qualquer pedido, como impõe os artigos “ 103.º a 134.º do CPPT” e, não servindo as alegações finais tal propósito, não existir fundamento para julgar verificada nulidade por omissão de pronúncia nos termos do artigo 125.º do CPPT. 1.5. A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer começando por salientar não existir dúvida alguma de que «a recorrente aquando das alegações proferidas ao abrigo do disposto no artigo 120º do CPPT fez juntar o processo de Reclamação Graciosa e integrou a matéria nesta debatida no âmbito da impugnação, assim, passando a fazer parte integrante desta e mostra-se englobada no pedido como decorre, aliás do conteúdo das alegações que precederam a decisão sob recurso, o que está legalmente previsto no artigo 111º, nº 4 do CPPT».
Para, de seguida, concluir que, não tendo na sentença havido pronúncia quanto a tal questão, e persistindo o Tribunal em não julgar verificada a referida nulidade, se impõe que este Supremo Tribunal julgue verificada a nulidade da sentença com esse fundamento e ordene a baixa dos autos para sua apreciação, com prejuízo, para já, do julgamento das demais questões suscitadas. 1.6 Cumpre decidir. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, há que decidir as seguintes questões: 2.2.1. É nula, no termos do artigo 125.º do CPPT, a sentença recorrida, por nela não ter sido conhecida a questão da ilegalidade das liquidações adicionais impugnadas por falta de dedução dos Pagamento Especiais por Conta dos exercícios de 2008 a 2011? 2.2.2. Respondida negativamente a questão antecedente, importará então decidir: - Errou o Tribunal a quo, de direito, ao julgar que o n.º 5 do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (CIRC) é aplicável à situação dos autos? - E errou na interpretação e aplicação do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, quer porque a previsão da norma não abrange os factos em causa, quer porque o tempo mínimo de detenção se verificou quer porque se dirige a uma sociedade individualizada e não ao grupo como um todo? - O artigo 68.º, n.º 8, al. a) do CIRC, interpretado no sentido de que a cessação do RETGS aí contemplada se projecta em todo o grupo, é inconstitucional por violação dos princípios da proporcionalidade, da justiça e de proibição do excesso, previsto nos artigos 20.º e 266.º, todos da Constituição da República Portuguesa (CRP)?
2.2.3. Em caso de resposta afirmativa a qualquer uma das questões antecedentes, impor-se-á então que enfrentaremos a questão da exigida restituição do indevidamente pago acrescido de juros e, bem assim, da indemnização pelos custos decorrentes da garantia bancária prestada tendo em vista a suspensão das execuções fiscais. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Do julgamento de facto realizado em 1ª instância resultou provada a seguinte factualidade: Dão-se por provados os seguintes factos: A) A sociedade “D..., S.A.” (D...), integrava o Grupo B... desde o exercício de 2004, inclusive (facto não impugnado). B) Em 27-07-2009, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a constituição da sociedade anónima sob a denominação social “E..., S.A.”, com 50.000 acções de valor nominal de € 1,00 (documento nº 3, da petição inicial). C) A B... subscreveu 59,60% do montante descrito em 2) com idêntica proporção dos direitos de voto (facto não impugnado). D) Em 17-11-2009, entre a B..., SA e a E..., SA, foi outorgado o documento designado “CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE ACÇÕES” do qual se extrai, nomeadamente, o seguinte (documento nº 4, da petição inicial): «PRIMEIRA (Objecto) Pelo presente contrato, a B... vende à E..., que lhe compra, livres de quaisquer ónus, encargos ou responsabilidade, seja de que natureza for, designadamente, opção, penhoras, penhores e direitos de usufruto 720.000 (setecentas e vinte mil) acções, com um valor nominal unitário de € 1,00 (um euro), representativas de 60 % do capital social da "D..., S.A." [...]» E) Em 19-02-2010, o capital social da “C..., S.A” foi aumentado através da entrada em espécie de acções representativas dos remanescentes 40% do capital da D... (documento nº 5, da petição inicial); F) Em 14-10-2010 foi realizada uma operação de fusão entre a D... e a C..., com efeitos retroactivos a 01-01-2010 (documento n º 6, da petição inicial); G) Nos exercícios de 2010 e 2011 o Grupo de sociedade dominado pela B..., SA (ou B...) era composto pelas seguintes sociedades: [IMAGEM]
H) Em 06-06-2012, a A..., SA (ora impugnante) apresentou, no âmbito de uma outra acção inspectiva, requerimento que juntou como documento nº 7, da petição inicial, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido e onde consta:
«B..., S.A. [...] vem por este meio [...] solicitar de V. Ex.a esclarecimentos sobre a interpretação e aplicação do artigo 69º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("IRC"), nos termos que passa a expor. [...]
a) No dia 27 de Julho de 2009 foi constituída uma sociedade (C...), cujo capital inicial foi subscrito pela participante em 59,60% do respectivo montante, com idêntica proporção de direitos de voto.
b) Logo em 19 de Fevereiro de 2010, o capital social da C... foi objecto de um aumento, passando a Requerente a deter 91,92% do total do capital social, com idêntica proporção de direito de voto;
c) Em 14 de Outubro de 2019, a C... e uma outra sociedade por si detida (D...) fundiram-se, com efeitos retroactivos a 1 de Janeiro de 2010, detendo a requerente, desde esta data 91,77% do capital social, com idêntica proporção dos direitos de voto, de sociedades resultantes da fusão.
6. Em face do exposto, a Requerente entende que a inclusão da C... no perímetro do grupo de tributação por si dominado se impunha, nos termos legais, já no exercício de 2010 e não apenas com referência ao exercício de 2011.
7. Em todo o caso, e perante a inexistência de uma regra explícita sobre a matéria no artigo 69° do Código do IRC, impõe-se a presente solicitação da confirmação do entendimento da Requerente sobre o tema em apreço, bem como de quaisquer outros esclarecimentos que essa Direção de Serviços considere pertinentes para efeitos da correta interpretação e aplicação do normativo relevante.»
I) Em 21-06-2012 a AT plasmou na Informação nº ...12, o seguinte entendimento (Anexo I do documento nº 10):
«1. Nos termos do nº 2 do artigo 69º do Código do IRC (CIRC) existe um grupo de sociedades quando uma sociedade dita dominante detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 60% dos direitos de voto.
2. A 2009-07-27, a B… subscreveu 59,60%, do capital social da sociedade C... (…).
3. Por sua vez, a partir de 2010-02-19, a B…, SA, na sequência de um aumento de capital, passou a deter 91,92% do total do capital social da C..., com idêntica proporção de direitos de voto.
4. Refira-se que a opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os requisitos previstos no nº 3 do artº 69º do CIRC, nomeadamente, quando se verificar que a sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.
5. A aplicação do RETGS, inicia-se no primeiro dia do período de tributação, que no caso concreto coincide com o ano civil, pelo que será nesse dia que se terá de verificar que a sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano e não no final do prazo para a opção pelo regime, ou seja, no final do 3º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do mesmo. 6. A B… passou a deter, pelo menos 90% do capital da C... em 2010-02-19, pelo que, a detenção dessa participação por mais de um ano tem que se verificar a partir dessa data para poder integrar o grupo. 7. Assim, para efeitos de aplicação do RETGS, só no período de tributação que se inicia em 2012-01-01 é que a C... pode integrar o Grupo e iniciar a aplicação do referido regime, desde que verificados os restantes requisitos do n.º 3 e o n.º 4 do art.º 69.º do CIRC. 8. Mais se informa que, tendo-se mantido uma participação de pelo menos 90% na C..., a fusão por incorporação da D... (NIF ...92) naquela empresa, em 2010-10-14, cujos efeitos retroagem a 1 de janeiro de 2010, não altera a data a partir da qual a C... pode passar a integrar o perímetro do grupo. 9. Atente-se, contudo, que de acordo com a informação constante do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes (SGRC), a sociedade C... foi indevidamente incluída no grupo em 2010-01-01, ou seja, quando ainda não se encontrava cumprido o requisito temporal previsto na alínea b) do no n.º 3 do art.º 69.º do CIRC. 10. Ora, nos termos da alínea a) do n.º 8 do art.º 69.º do CIRC, e sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e), o RETGS cessa a sua aplicação ao grupo quando deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n.ºs 2 e 3 desse artigo. 11. Assim, no caso concreto, a aplicação do RETGS ao grupo deverá cessar, abrangendo os períodos de tributação de 2010 e 2011. 12. Mais se informa que, caso seja do interesse do grupo, poderá aceitar-se a opção pela aplicação do RETGS já em 2012, uma vez que o prazo para a entrega da declaração de rendimentos (modelo 22) desse ano ainda não decorreu (terminando em 31 de Maio de 2013), devendo essa opção ser comunicada, por escrito, à Direcção de Serviços do IRC, no prazo de quinze dias a contar da respetiva notificação.» J) Pelo ... nº ...72, de 26-11-2012, da Divisão de Concepção da Direcção de Serviços do IRC (DSIRC), que se juntou como documento nº 8, da petição inicial, notificou a impugnante: «[...] 6. A B… passou a deter pelo menos 90% do capital da C... em 2010-02-19, pelo que a detenção dessa participação por mais de um ano tem que se verificar a partir dessa data para poder integrar o Grupo. 7. Assim, para efeitos de aplicação do RETGS, só no período de tributação que se inicia em 2012-01-01 é que a C... pode integrar o Grupo e iniciar a aplicação do referido regime, desde que verificados os restantes requisitos do n.º 3 e o n.º 4 do art.º 69.º do CIRC.
8. Mais se informa que, tendo-se mantido uma participação de pelo menos 90% na C..., a fusão por incorporação da D... (NIF ...92) naquela empresa, em 2010-10-14, cujos efeitos retroagem a 1 de janeiro de 2010, não altera a data a partir da qual a C... pode passar a integrar o perímetro do grupo. 9. Atente-se, contudo, que de acordo com a informação constante do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes (SGRC), a sociedade C... foi indevidamente incluída no grupo em 2010-01-01, ou seja, quando ainda não se encontrava cumprido o requisito temporal previsto na alínea b) do no n.º 3 do art.º 69.º do CIRC. 10. Ora, nos termos da alínea a) do n.º 8 do art.º 69.º do CIRC, e sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e), o RETGS cessa a sua aplicação ao grupo quando deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n.ºs 2 e 3 desse artigo. 11. Assim, no caso concreto, a aplicação do RETGS ao grupo deverá cessar, abrangendo os períodos de tributação de 2010 e 2011. 12. Mais se informa que, caso seja do interesse do grupo, poderá aceitar-se a opção pela aplicação do RETGS já em 2012, uma vez que o prazo para a entrega da declaração de rendimentos (modelo 22) desse ano ainda não decorreu (terminando em 31 de Maio de 2013), devendo essa opção ser comunicada, por escrito, à Direcção de Serviços do IRC, no prazo de quinze dias a contar da respetiva notificação.» K) Em 04/11/2013, e em conformidade com o parecer do Centro de Estudos Fiscais (CEF) sobre o caso em apreço, a Divisão de Concepção da DSIRC, elaborou a Informação n.º ...33, que mereceu despacho concordante da Subdirectora Geral, datado de 11/11/2013, na qual, consta (Anexo II, do documento nº 10, da petição inicial): «I – SÍNOPSE A sociedade dominante B..., SA […] na exposição datada de 17 de Dezembro de 2012, vem solicitar a ponderação do entendimento vertido no Ofício nº ...72, de 20 de Novembro de 2012, no qual foi informada de que a sociedade C... não podia fazer parte do Grupo em 2010, por não ser detida, à data de 01-01-2010, em pelo menos 90% do seu capital pela sociedade dominante, motivo que considerou a caducidade do Grupo em 2010 e 2011. Demonstrando no seu requerimento o que entende ser a razoabilidade do entendimento adoptado, a boa fé que norteou a sua conduta, a inexistência de qualquer vantagem fiscal e ainda o facto de que a própria letra da lei não se coadunar com a cessação da aplicação do RETGS desde o período de 2010 ao grupo de tributação por si dominado, solicitou a requerente que lhe fosse facultada a possibilidade de corrigir a opção pela aplicação do RETGS, excluindo a C..., SA, do respectivo perímetro nos períodos de 2010 e 2011, preservando a aplicação do regime às demais sociedades. II – Conclusão da DSIRC 1. Na medida em que não se aplica a excepção prevista no nº 5 do artº 69º do CIRC, em que a sociedade dominada pode ser detida há menos de um ano pela sociedade dominante, quer porque não foi constituída directamente pela sociedade dominante quer porque não foi constituída indirectamente por uma sociedade do grupo, a sociedade C...
SA, só poderá fazer parte do grupo a partir do início do ano de tributação de 01-01-2012, quando perfaz mais de um ano. 2. Quando a al a) do nº 8 do artº 69º do CIRC, conjugada com a al b) do nº 3 do mesmo artigo, refere que cessa a aplicação do RETGS quando deixe de se verificar que a sociedade dominante detém a participação da sociedade dominada há menos de um ano, com referência à data em que inicia a aplicação do regime, não nega o facto de ter sido detida há mais de um ano pela sociedade dominante, mas exige que esse requisito temporal se mantenha, sempre que se inicia o período de tributação em que o regime se aplica. 3. No caso presente a sociedade dominante nem sequer detinha ainda a participação de 90% da sociedade C..., SA, há mais de um ano. O requisito não está verificado em 2010. A sociedade não reúne, à partida, as condições cumulativas para ser integrada no Grupo. 4. A inclusão indevida da C..., SA, em 2010, no Grupo B..., SA, foi, por isso, motivo de cessação da aplicação do RETGS, nos períodos de 2010 e 2011. 5. No entanto, atendendo ao facto de que a inclusão em 2010 da sociedade C..., SA, não tem qualquer impacto fiscal, não havendo falta de liquidação de imposto ao Estado, quer por parte desta sociedade, quer por parte do Grupo, foi sugerido analisar o despacho nº ...12 – XVIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 14-07-2010, no qual foi sancionado verificar-se a caducidade do RETGS com base nos fundamentos enunciado na informação nº ...9, de 9 de Novembro de 2009 (Processo nº 1736/09, …). 6. Nesta informação a qual tem por base o parecer do CEF nº 83/09, de 23-10-09, foi realçado, no ponto 13.1 da informação, o facto de que “Estamos, assim, perante um conjunto de irregularidades suficientes, cada uma delas, para determinar a cessação da aplicação do RETGS com efeitos a partir do final de 2002, sendo de referir que, de acordo com os elementos referidos pelos serviços, as irregularidades detectadas não se limitaram a meros lapsos no cumprimento das obrigações acessórias, mas pelo contrário, assumem um carácter essencialmente material, com impacto no lucro tributável do Grupo (ponto 28 do parecer do CEF). 7. Face a este entendimento, embora tenha havido incumprimento das obrigações acessórias, e portanto formais, desconsideradas em algumas situações e referidas neste mesmo processo, o realce da caducidade é dado ao impacto fiscal resultante desses incumprimentos. 8. Dado que, na situação concreta, tal impacto fiscal não se verificou, parece-nos que, eventualmente, a cessação da aplicação do RETGS constitui uma consequência do incumprimento demasiado gravosa para o Grupo, embora seja o que decorre da lei. Nestes termos seria de solicitar parecer ao Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros (CEF), para que este se pronunciasse sobre o assunto e, caso assim se entendesse, seja alterado o entendimento anteriormente sancionado por despacho de 08-08-2013, da Subdirectora Geral Substituto legal do Director Geral.
III – Parecer do CEF Nesta conformidade, veio o CEF emitir parecer (nº 48/2013, Regº 32/2013): a) Quanto às inclusões da C... no grupo: 9. Excepto nos casos previsto no nº 5 do artº 9º do CIRC quando se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano, apenas podem fazer parte do grupo as sociedades em que a sociedade dominante detenha a participação há mais de um ano. 10. Salienta ainda o CEF, que na al b) do nº 3 do artº 69º do CIRC, o legislador utiliza a expressão “participação”, denotando o artigo definido que não basta que a sociedade dominante detenha uma qualquer participação sendo, antes, indispensável que a em causa seja detida há pelo menos um ano e cumpra os requisitos previstos no nº 2 do mesmo artigo. 11. Conclui que, tendo a C... sido constituída em 27 de Julho de 2009, decorreu, portanto menos de um ano entre a data da respectiva constituição e 1 de Janeiro de 2010, pelo que, a C... não podia integrar o grupo com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2010, pelo facto de que nessa data a sociedade dominante (ainda) não detinha uma participação “de pelo menos 90%”. 12. A outra regra estabelecida no nº 5, nos casos em que a participação é adquirida no âmbito de um processo de fusão, cisão ou entrada de activos, apenas se aplica às participações que a sociedade dominante tivesse eventualmente passado a deter, directa ou indirectamente, em consequência de uma operação abrangida pelo regime especial previsto nos artºs 73º e seguintes do CIRC, não constando dos factos assentes a existência de uma operação deste tipo. 13. Terá existido, sim uma operação de fusão entre a C... e uma outra sociedade a D..., pelo que, o aumento da participação detida pela B… na C..., não corresponde a participações nesta sociedade anteriormente detidas pela D... mas, segundo presume o CEF, de acções atribuídas no âmbito da operação de fusão à B…, na sua qualidade de sócia da sociedade fundida. As quais, portanto, não é aplicável o previsto na segunda parte do nº 5, na medida em que não estamos perante participações que tenham “permanecido na titularidade da sociedade fundida”. 14. A requerente invoca o nº 3 do artº 18º-A do DL nº 442-A/88, de 30 de Novembro, que refere que “quando, nos termos do regime especial (aplicável às operações de fusão, cisão ou entrada de activos) haja lugar à valorização das participações sociais recebidas pelo mesmo valor pelo que as antigas se encontravam registadas, considera-se, para efeitos do (regime transitório aplicável aos ganhos ou perdas relativos a acções ou partes sociais cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor do CIRC previsto no seu nº 1), data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas” e o nº 3 do artº 47º do CIRC em que se prevê no mesmo sentido que “Quando nos termos do regime especial previsto nos artigos 76º a 78º, haja lugar à valorização das participações sociais recebidas pelo mesmo valor pelo qual as antigas se encontram registadas, considera-se, para efeitos (de aplicação dos coeficientes de desvalorização de moeda), data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas.
Salienta o CEF que se tratam de normas que, como resulta dos respectivos dizeres, se aplicam exclusivamente às situações específicas em causa e que, salvo melhor opinião, não são transponíveis para a situação em apreço. O que refere, aliás bem se compreende, na medida que em casos como aquele em apreço, a fusão pode ocorrer não só já no decorrer do período de tributação de 2013 como, inclusive, muito após os termos do prazo estabelecido na subalínea i) da al b) do nº 7 do artº 69º, para a comunicação da inclusão de novas sociedades. 15. Atente-se, aliás, que o nº 5 do artº 69º do CIRC, apenas prevê, na sua primeira parte, a dispensa do requisito temporal de um ano de detenção da participação e, na segunda parte, que para efeitos da aferição desse requisito se considere o prazo em que a participação tenha sido detida pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidora. Pelo que a inclusão de uma sociedade no perímetro do grupo depende, sempre e em qualquer circunstância de, com referência à data em que se efectua essa inclusão, no caso 1 de Janeiro de 2010, a sociedade dominante deter uma participação nessa sociedade que verifique as condições previstas no nº 2 do artº 69º do CIRC. 16. Ora uma vez que à data de 1 de Janeiro de 2010 a participação detida pela B… na sociedade C... não atingia o valor mínimo aí exigido, forçoso é concluir pela impossibilidade de inclusão desta sociedade no grupo no período de tributação de 2010. b) Quanto às competências da inclusão, no período de tributação de 2010, da sociedade C... no grupo 17. O artº 69º nº 8 do CIRC, determina as condições de cessação de aplicação do RETGS ao grupo, realçando-se as alíneas d) e e) quando ocorram alterações na composição do grupo, respectivamente, por entradas e saídas de sociedades, sem que tenha sido efectuada a respectiva comunicação nos termos e prazos previstos no nº 7 do artº 69º do CIRC. Estabelecendo-se no nº 9 do mesmo artigo, a data à qual se reportam os efeitos dessa cessação. 18. Refere o CEF, que o legislador faz depender a aplicação do RETGS, não apenas da verificação de um conjunto de requisitos substanciais (cf números 2 a 4 do artº 69º do CIRC), mas também do cumprimento, nos prazos definidos, de requisitos formais, nomeadamente no que se refere ao exercício da opção e à comunicação das alterações na composição do grupo sem o que essa opção não será válida ou, nos termos do regime, cessará a respectiva aplicação. 19. Considera que o legislador impôs, assim, condições quer de natureza substancial quer de natureza formal bastante exigentes quanto à aplicação do RETGS, enquanto regime propiciador de vantagens fiscais para a entidades abrangidas, na esteira, aliás, do regime de tributação pelo lucro consolidado que o antecedeu. 20. Neste ponto, o CEF vem reforçar que, apesar da eliminação da necessidade de autorização prévia, citando o Dr. Joaquim Pina Moura e o Dr. Ricardo Sá Fernandes no artigo “A Reforma Fiscal inadiável”, manteve-se uma perspectiva cautelosa e exigente.
Quanto à introdução do novo modelo, assente simplesmente na soma algébrica dos resultados introduziram-se um conjunto de medidas de salvaguarda tendentes a limitar a utilização dos grupos como meios de planeamento fiscal e não como factores potenciadores do desenvolvimento dos grupos económicos, pelo que, conclui o CEF, terá sido deliberadamente pretendido estabelecer um regime bastante restritivo e exigente. Não só não condicionando expressamente a aplicação das consequências da cessação do regime, nos termos previstos nos nºs 8 e 9 do artº 69º do CIRC, à existência de qualquer situação de abuso de direito ou sequer, de obtenção de uma vantagem, antes estabelecendo aquelas circunstâncias como o resultado do não cumprimento de algum dos requisitos aí referidos. 21. No caso concreto, como se conclui, verificou-se a inclusão de uma sociedade que, à data de 1 de Janeiro de 2010, não cumpria o requisito previsto na al b) do nº 3 do artº 69º do CIRC, pelo que, importa aferir-se, no caso vertente, se verifica, ou não, uma das condições previstas no citado nº 8, como determinando a cessação da aplicação do regime ao grupo. 22. A este respeito, como se viu, a requerente alega que na referida al a) do nº 8 do artº 69º do CIRC, o legislador utiliza a expressão “Deixar de se verificar” e, no caso concreto, em rigor, o que se constata, relativamente à C... é que esta não possuía os requisitos para integrar o grupo no período de 2010, pelo que, aquela alínea não teria aplicação no caso concreto. Nesta perspectiva o legislador teria previsto a consequência de cessação do grupo nos casos em que, por exemplo, não se verifique a inclusão de uma sociedade que satisfizesse os requisitos para integrar o grupo (cf al d) do nº 8 ou a exclusão de uma sociedade que deixasse de verificar algum dos requisitos (cf al e) do nº 8), mas não no caso em que se verificasse a inclusão no grupo de uma sociedade que ab initio não satisfizesse algum dos requisitos exigidos para pertencer ao grupo. Trata-se, segundo o CEF, de uma interpretação que, no seu entender, resulta de uma leitura errónea do estabelecido naquela disposição, e que, portanto, não pode acompanhar. Efectivamente, afigura-se que a expressão “deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos números 2 e 3 utilizada naquela al a) do nº 8 deve ser interpretada como respeitando ao grupo de sociedades no seu conjunto. Ou seja, que o legislador terá pretendido estabelecer a cessação do grupo sempre que este (grupo) deixe de verificar alguma das condições previstas nos nºs 2 e 3. Considera o CEF que foi precisamente isso que ocorreu no caso concreto em apreço, onde com a inclusão da C... o grupo deixou de verificar, relativamente a uma das entidades nele incluídas, a condição estabelecida na al b) do nº 3 do artº 6º do CIRC. 23. Assim, embora partilhando o CEF, do entendimento de que as consequências da cessação da aplicação do RETGS ao grupo, nos termos do nº 8 do artº 69º do CIRC, são excessivamente gravosas, a verdade é que não compete ao intérprete-aplicador substituir-se ao legislador, mas antes actuar em conformidade com o princípio da legalidade, tal como se estabelece expressamente, nomeadamente, nos artºs 8º e 55º da LGT.
24. Refere ainda que, se em termos de direito a constituir se afigura como mais adequada a solução que nesta matéria foi proposta no anteprojecto apresentado pela Comissão de Reforma do IRC e que o Governo propôs que seja adoptada na proposta de Lei nº 175/XII que recentemente deu entrada na Assembleia da República, nos termos do direito vigente, afigura-se incontornável a cessação da aplicação do RETGS, nos termos do disposto na a a) do nº 8 e al c) do nº 9 ambos do artº 69º do CIRC, com efeitos a 31 de Dezembro de 2009 com as consequências daí advenientes. III – Conclusão 1. Atendendo a que o parecer da DSIRC e do CEF convergem no mesmo sentido, parece-nos ser de concluir que, à data de 1 de Janeiro de 2010, a participação detida pela B… na sociedade C... não cumpria os mínimos previstos no nº 2 do artº 69º do CIRC, não se verificando os requisitos exigidos na al b) do nº 3 do artº 69º do CIRC, para que esta sociedade pudesse integrar o grupo em que a B… é a sociedade dominante. 2. A inclusão, no período de tributação de 2010, da sociedade C... naquele grupo determina a cessação da aplicação do RETGS, com efeitos a partir de 31 de Dezembro de 2009, nos termos da al a) do nº 8 e da al c) do nº 9 ambos do artº 69º do CIRC. 3. Sobre o facto da requerente invocar o nº 3 do artº 18º-A do DL nº 442/88, de 30-11, é de salientar que se trata de norma que, como resulta dos respectivos dizeres, se aplica exclusivamente às situações específicas em causa e que, salvo melhor opinião não são transponíveis para a situação em apreço. O que, aliás, bem se compreende, na medida em que em casos como aquele em apreço, a fusão pode ocorrer não só já no decorrer do período de tributação de 2013 como, inclusive muito após o termo do prazo estabelecido na subalínea i) da alínea b) do nº 7 do artº 69º para a comunicação da inclusão de novas sociedades. 4. Atente-se, aliás, que o nº 5 do artº 69º do CIRC apenas prevê, na sua primeira parte, a dispensa do requisito temporal de um ano de detenção da participação e, na segunda parte, que para efeitos de aferição desse requisito se considere o prazo em que a participação tenha sido detida pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidora. Pelo que a inclusão de uma sociedade no perímetro do grupo depende, sempre e em qualquer circunstância de, com referência à data em que se efectua essa inclusão, no caso 1 de Janeiro de 2010, a sociedade dominante deter uma participação nessa sociedade que verifique as condições previstas no nº 2 do artº 69º do CIRC. 5. Ora, uma vez que à data de 1 de Janeiro de 2010, a participação detida pela B… na sociedade C... não atingia o limiar mínimo ali exigido, forçoso é concluir pela impossibilidade de inclusão desta sociedade no grupo no período de tributação de 2010. 6. Quanto à alegação da referida al a) do nº 8 do artº 69º do CIRC, de que o legislador utiliza a expressão “Deixar de se verificar” e, no caso concreto em rigor, o que se constata relativamente à C... é que esta não possuía os requisitos para integrar o grupo no período de 2010, pelo que, aquela alínea não teria aplicação no caso presente, afigura-se que a expressão “deixar de se verificar algum dos requisitos referidos nos números 3 e 4 utilizada naquela alínea a) do nº 8 deve ser interpretada como respeitando ao grupo de sociedades no seu conjunto. Ou seja, o legislador terá pretendido estabelecer a cessação do grupo sempre que este (grupo) deixe de verificar alguma das condições previstas nos nºs 2 e 3.
Foi precisamente o que ocorreu no caso concreto em apreço, onde, a inclusão a C..., o grupo deixou de verificar, relativamente a uma das entidades nele incluídas, a condição estabelecida na al b) do nº 3 do artº 69º do CIRC, pelo que, se afigura incontornável a cessação da aplicação do RETGS.». L) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs ...90 e ...91 emitidas em 21-02-2014, referentes à A..., SA (ora impugnante) foi elaborado relatório com o intuito de proceder à alteração do enquadramento em sede de tributação de IRC do regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedade (RETGS), que consta do doc nº 10, da pi, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido, em que se refere, para além do mais, o seguinte: «[...] III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável/Imposto: III.1 - Factos e Fundamentos para a cessação da aplicação do RETGS: Como acima foi referido, nos períodos de tributação em análise, o sujeito passivo integrou o perímetro fiscal de um grupo de sociedades, cuja sociedade dominante foi a B…, S.A. [...] Conforme retrata o quadro anterior, entre as sociedades que constituíram o grupo nos anos de 2010 e 2011, consta a sociedade C..., S.A. (doravante designada abreviadamente por C...), contribuinte n.º ...06, cuja inclusão no perímetro ocorreu a 1 de janeiro de 2010. Nesse sentido, constata-se assim que os resultados fiscais, apurados por essa entidade nos referidos períodos de tributação, influenciaram o apuramento do lucro tributável do Grupo. Em 06/06/2012, por requerimento dirigido à Direção de Serviços do IRC (DSIRC), veio a sociedade dominante, B…, S.A, solicitar esclarecimentos sobre a interpretação e aplicação do artigo 69° do CIRC, com vista a avaliar da legalidade da inclusão da C... no perímetro do grupo, com efeitos ao período de tributação de 2010. Perante a situação exposta e os factos apresentados pela sociedade dominante, o entendimento vertido na Informação n.º ...12 [...] foi que a inclusão da C... no perímetro do grupo foi indevidamente efetuada, porquanto, à data de 01-01-2010, a participação detida pela B…, S.A no capital daquela sociedade não cumpria o limiar mínimo exigido no n.º 2 do artigo 69° do CIRC. Por conseguinte, tal facto determinaria a cessação da aplicação do RETGS a todas as sociedades integradas no grupo, designadamente nos períodos de tributação de 2010 e 2011, com efeito a 31/12/2009, conforme previsto na alínea a) do n.º 8 e na alínea c) do n.º 9 do artigo 69° do CIRC. […]. A B…, S.A, em 17/12/2012, requereu a ponderação do entendimento manifestado pela DSIRC, bem como a faculdade de optar pela aplicação do RETGS, excluindo a sociedade C... do perímetro do grupo nos períodos de tributação de 2010 e 2011, preservando assim a aplicação do regime às demais sociedades dominadas.
Em 04/11/2013, e em conformidade com o parecer do Centro de Estudos Fiscais (CEF) sobre o caso em apreço, a Divisão de Conceção da DSIRC, elaborou a Informação n.º ...33, que mereceu despacho concordante da Subdiretora Geral, datado de 11/11/2013, na qual se opôs à pretensão da sociedade dominante, mantendo integralmente o entendimento que foi anteriormente proferido por aquela Direção de Serviços no processo n.º 2189/12. Pelo exposto anteriormente, a aplicação do regime especial ao Grupo nos períodos de tributação de 2010 e 2011 cessa, o que origina que cada uma das sociedades que integra o perímetro fiscal nesses anos seja tributada autonomamente. [...]». M) Em 30-04-2014, a Chefe de Divisão dos Serviços de inspeção Tributária da AT proferiu despacho do qual se extrai concordar com o RIT descrito no ponto anterior (documento nº 10, da petição inicial). N) Em 27-05-2014 foi emitida liquidação de IRC do exercício de 2010 nº ...23 e em 28-05-2014 a demonstração da liquidação de juros nº ...03, tendo sido apurado um montante total a pagar de €2.790,79 (documento nº 1, da petição inicial). O) Em 29-05-2014 foi emitida a liquidação de IRC do exercício de 2011 nº ...45 e em 29-05-2014 a demonstração da liquidação de juros nº ...90, tendo sido apurado um montante total a pagar de €626,56 (documento nº 2, da petição inicial). P) Para cobrança da quantia de €2.845,66, relativo a IRC do ano de 2010, foi instaurado o processo de execução fiscal nº ...95 (documento nº 11, da petição inicial). Q) Para cobrança da quantia de €648,90, relativo a IRC do ano de 2011, foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) n.º ...84 (documento nº 12, da petição inicial). R) Em 17-09-2014, deu entrada a presente impugnação judicial S) Para suspensão do processo de execução fiscal nº ...95 a impugnante ofereceu garantia bancária no montante de €3.689,71, (documento nº 13, da petição inicial). T) Com a prestação da garantia a impugnante incorreu no custo de €150,89 (documento nº 14, da petição inicial). U) Em 02-10-2014 a impugnante procedeu ao pagamento da quantia em execução no PEF nº ...84 (documento nº 15, da petição inicial). 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. O presente recurso visa a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra com a qual a Recorrente se não conforma, defendendo que a mesma é nula, nos termos do artigo 125.º do CPPT e padece de vários erros de julgamento de direito, decorrentes da interpretação e aplicação, particularmente, do n.º 5 e 8 do artigo 69.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
Passamos, pois, à apreciação de cada uma das questões objecto do recurso, o que faremos pela ordem que deixámos enunciadas no ponto 2. deste acórdão, atenta a justificação que aí também cuidamos de consignar. Assim: 3.2.1.1. Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia Alega a Recorrente que a sentença é nula por o Tribunal não ter conhecido de questão que expressamente lhe submeteu para julgamento, a saber, a ilegalidade das liquidações. Concretizando a censura que nesta parte dirige ao julgado, alega que após ter deduzido a 17 de Outubro de 2014 Impugnação Judicial, apresentou, a 25 de Novembro do mesmo ano Reclamação Graciosa que veio, posteriormente, a ser junta aos autos, nos termos do artigo 111.º, n.º 4 do CPPT (conforme, aliás, a Autoridade Tributária e Aduaneira menciona na sua contestação – vide, artigos 3.º a 7.º desta peça processual) No âmbito dessa Reclamação Graciosa foi invocada – e só foi invocada - a ilegalidade das liquidações e peticionada a sua anulação por falta de dedução dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC), alegação e pretensão que ficaram igualmente invocadas nas alegações finais em conformidade com o referido preceito legal. Pelo que, não podia o Tribunal ter deixado de se pronunciar sobre a questão cujo conhecimento persistiu em omitir. Na ausência de contra-alegações e tendo em vista o julgamento desta questão, subsistem ainda para ponderação, por um lado, o entendimento professado pela Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, que, como vimos do que ficou consignado no relatório, é no sentido de verificação de nulidade da sentença e, por outro, da Meritíssima Juíza que proferiu a sentença que, como igualmente deixámos relevado no mesmo ponto, entende que não se verifica nulidade alguma uma vez que não tinha que pronunciar por tal vício não ter sido imputado às liquidações na petição inicial. Uma vez que o Tribunal assume expressamente que não conheceu da questão, o julgamento de verificação ou não da nulidade está exclusivamente dependente, atento o preceituado no artigo 125.º do CPPT, de existir ou não um dever de apreciação de questão não suscitada na petição inicial. Como é sabido, existe nulidade de pronúncia sempre que o Juiz, tendo-lhe sido colocada questão de cujo desfecho a parte pretende extrair consequências relevantes para a pretensão que quer ver reconhecida em juízo, não conhece nem justifica a omissão desse conhecimento. É este o regime, firmado de forma sintética, que está consagrado no artigo 125.º do CPPT. Não é, porém, suficiente definir-se este âmbito de aplicação. Importa, outrossim, relevar que as questões a conhecer, relativamente às quais há um dever de conhecer tem um tempo e modo próprio de serem suscitadas ou colocadas para julgamento, que, como é sabido, no processo judicial tributário impugnatório tem a sua sede e tempo próprios na petição inicial.
Efectivamente, nos termos do preceituado no artigo 108.º do CPPT, a parte deva concentrar no articulado inicial os vícios que imputa ao acto, sob pena de ver precludido o seu direito de os invocar, o que significa que, não existindo norma expressa a impor o conhecimento de outras questões não invocadas na petição inicial, não existe o dever do juiz delas conhecer, mesmo que invocadas em alegações finais. Acontece, porém, que, no caso, existe o dever de o Tribunal conhecer a questão ou vício de ilegalidade imputado às liquidações decorrente dos PEC, uma vez que, tendo a Impugnante deduzido Reclamação Graciosa depois de deduzida Impugnação judicial foi apensa à Impugnação Judicial, no estado em que se encontrava, devendo ser considerada para todos os efeitos no âmbito do processo de impugnação (n.º 3 e 4 do artigo 111.º do CPPT). Na verdade, como bem sublinhou a própria Autoridade Tributária e Aduaneira na sua contestação – data em que igualmente juntou ao processo a Reclamação Graciosa deduzida – não obstante quer a Impugnação quer a Reclamação Graciosa tenham por objecto as liquidações impugnadas, naquela última o objecto esgota-se «na contestação dos pagamentos especiais por conta incluídos nas liquidações em causa, restringindo o pedido a que deve a reclamação ser julgada procedente, por provada, e consequentemente, a título subsidiário, caso improceda todo o demais peticionado no processo n.º 2261/14.7BELRS que corre termos no Tribunal Tributário de Lisboa, serem anuladas as liquidações adicionais». Mais adianta – e muito bem – a Fazenda Pública, citando a doutrina (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas editora, 2006, páginas 809.), que nestas situações, «será ao tribunal e não a administração tributária que fará a apreciação das questões suscitadas na reclamação graciosa ou no recurso hierárquico no âmbito do processo de impugnação», razão pela qual « tendo em consideração todo o exposto e o pedido formulado na reclamação graciosa (…) foi apensa ao presente processo administrativo (…) para apreciação no âmbito do presente processo de impugnação.». Em suma, a questão da legalidade ou ilegalidade das liquidações por falta de dedução dos PEC foi suscitada na Reclamação Graciosa deduzida posteriormente à interposição da petição inicial e nesta, além de terem sido invocados os factos determinantes para essa avaliação foi expressamente pedido a sua anulação com esse fundamento. Tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira remetido ao presente processo de Impugnação Judicial a referida Reclamação Graciosa, nos termos e para os efeitos consignados no n.º 4 do artigo 111.º do CPPT, e reportando-se expressamente a este vício e pedido a Recorrente nas suas alegações, é imperioso concluir que se impunha que a Meritíssima Juíza tivesse apreciado esta questão, tanto mais que, como bem diz a Recorrente, não estava prejudicada na sua apreciação por qualquer uma das que havia conhecido na sentença recorrida (no mesmo sentido foram já proferidas por este Supremo Tribunal Administrativo vários acórdãos, em processos de Impugnação Judicial que opuseram outras sociedades do mesmo Grupo, que se encontram publicados em www.dgsi.pt) Há, pois, que anular a sentença recorrida, o que, a final determinaremos, mais se ordenando a baixa dos autos à 1ª instância para suprir a nulidade atenta a opção que entendeu fazer no seu despacho de sustentação e a inexistência de poderes de substituição deste Supremo Tribunal Administrativo.
4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que compõem esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, julgando verificada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, em conceder provimento ao recurso jurisdicional, mais determinando a baixa dos autos ao Tribunal de 1ª instância para que proceda ao seu suprimento. Sem custas. Registe e notifique. Lisboa, 29 de Maio de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.