Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 469/10.5BEVIS 1. RELATÓRIO 1.1 O acima identificado Recorrente, inconformado com o acórdão de 26 de Setembro de 2019 do Tribunal Central Administrativo Norte – que, negando provimento ao recurso por ele interposto, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2005 e contra a decisão que indeferiu o recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra essa liquidação –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), apresentando com o requerimento de interposição do recurso a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor: «1. O presente recurso vem interposto de decisão proferida pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, que negou provimento ao recurso interposto pelo aqui recorrente, quanto à caducidade do direito de liquidação, bem como quanto ao vício de forma por falta de fundamentação. 2. A fundamentação deveria ter sido expressa e notificada de forma explícita ao contribuinte para que este conhecesse das razões de facto e de direito que determinaram aquele acto. 3. O que está em causa nos presentes autos relaciona-se com a fundamentação em sentido formal. E a fundamentação da liquidação de IRS em causa deveria constar do relatório de inspecção. 4. Porém, sucede que, atento o teor do mesmo, dele não se consegue retirar a fundamentação jurídica e factual da liquidação, que deve ser expressa e notificada de forma explícita ao contribuinte, de modo a que este conheça as razões de facto e de direito que determinaram aquele ato, além de que deve conter um mínimo de fundamentação que é imprescindível. 5. Ora, no caso vertente, nem sequer se apresentam as normas legais que fundamentam a tributação, nem se explica minimamente quais os factos tributários em causa. 6. Neste sentido, o relatório de inspecção que está na base da liquidação impugnada não revela uma fundamentação minimamente sólida, de modo a permitir descortinar as razões que levaram a AT a efectuar a correcção em causa, circunstância essa que, além do mais, impede o conhecimento do vício de fundo de ilegalidade imputável ao acto impugnado, pois não se dá a perceber qual a base legal e factual que terá levado à liquidação do imposto, nem sequer sobre o método de determinação da matéria colectável, não obstante o mapa de correcções constante do relatório de inspecção se referir a correcções de natureza meramente aritmética. 7. É certo que, o impugnante acabou por impugnar o acto, mas tal não significa que o tenha compreendido.
Jurisprudência
Processo 0469/10.5BEVIS
8. Efectivamente, da sua alegação decorre que a mesma apenas supõe que a liquidação tenha tido origem naquela anomalia. Mas sem certezas. 9. Aliás, da mera análise do teor da liquidação impugnada não é possível concluir, com certezas, sobre as razões que terão estado na origem da liquidação de IRS e, muito menos, sobre o modo como foi apurada a quantia a pagar. 10. Assim, é manifesto que a liquidação de IRS enferma de absoluta falta de fundamentação, impeditiva de conhecer os fundamentos do acto e, desse modo, obstando à apreciação dos vícios que afectam a sua substância, como é o caso do erro nos pressupostos de facto, pelo que, fica prejudicado o conhecimento do vício relacionado com o método de determinação da matéria tributável. 11. Com efeito, a falta de fundamentação de que padece a liquidação de IRS implica a sua respectiva anulação. 12. Neste sentido, importa saber se estamos perante erro de julgamento na aplicação do direito, ao se ter julgado que o acto de liquidação se encontra suficientemente fundamentado. 13. Como se já referiu, o relatório de inspecção que deveria fundamentar o acto de liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2005, não explicita nem os factos tributários que lhe estão subjacentes, nem as normas legais em que se funda a tributação, nem a base legal e factual que terá levado a essa liquidação, nem mesmo o modo de determinação da matéria colectável, ou o modo como foi apurado o montante de IRS a pagar, tornando, de todo, inviável sindicar a legalidade do acto de liquidação impugnado. 14. Nesta conformidade, dispõe o art. 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo SEMPRE conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. 15. A fundamentação a que se refere este preceito legal terá, pois, de assentar em razões de facto e de direito que suportem formalmente a decisão administrativa. 16. E, como tem vindo a ser consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. 17. Assim, o acto estará suficientemente fundamentado quando o sujeito passivo, colocado na posição de destinatário normal, o “bonus pater familiae” de que fala o art. 487.º, n.º 2 do Código Civil, possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma devidamente esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação e, de modo a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do ato, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. 18. Significa isto que, a fundamentação, ainda que feita de forma sucinta, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração na determinação do acto.
19. E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da motivação equivalem a falta de motivação (art. 125.º, n.º 2 do CPA), por impedirem a cabal apresentação do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticar o ato com o sentido decisório que lhe conferiu. 20. O dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao texto do acto, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram. 21. Ora, in casu, o douto acórdão limita-se a afirmar que a fundamentação radica na factualidade ínsita no citado relatório de inspecção tributária. 22. E, não tendo a AT explicado, ainda que minimamente, qual foi o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a liquidação de IRS a que procedeu, também não cumpriu o objectivo inerente ao dever de fundamentação, primacialmente consignado nos números 3 e 4 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa. 23. Neste sentido, resulta que o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada aqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram; isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia. 24. Para ser atingido tal objectivo, a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente. 25. Ora, no caso em apreço, resulta que o aqui recorrente não entendeu a ratio decidendi da liquidação em causa, como, de resto, e pelas razões supra aduzidas, a não teria entendido um destinatário normal colocado na sua posição. 26. Ademais, no caso em apreço, face à abrangência temporal do relatório que encontrou as diferenças tidas por base tributável em sede de IRS, e dada a natureza deste imposto, as conclusões poderiam sempre ser múltiplas, pelo que, por maioria de razão, se impunha que a AT explicasse, de facto e de direito, a motivação que a determinou a proceder à liquidação impugnada, até porque só deste modo o tribunal ficaria habilitado a sindicar pela legalidade da tributação. 27. Ora, não constando essa fundamentação do relatório de inspecção, impõe-se concluir que o acto de liquidação não se encontra suficientemente fundamentado, nem de facto nem de direito e, nessa circunstância, deveria a liquidação do imposto em causa ter sido anulada. 28. Não julgou procedente, o acórdão recorrido, a questão da caducidade do direito de liquidação, pelo que entendemos que incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, mormente na aplicação do art. 45.º, nº.1 da LGT, entendendo o recorrente que se verifica a caducidade do direito de liquidar,
29. De acordo com o disposto no art. 45.º, n.º 1, do preceito supra referido, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte, no prazo de quatro anos, salvo se a lei fixar outro prazo. Tal prazo é reduzido para três anos nos casos de nova liquidação, fruto de erro na declaração do sujeito passivo, conforme dispõe o n.º 2 do art. 45º da LGT. 30. O facto tributário que deu origem à liquidação relaciona-se com erro patente na declaração do contribuinte, senão, veja-se a factualidade dada como provada na alínea L) e o teor da informação n.º 2287/10 de 14/06/2010, onde esta refere que “a liquidação em causa foi efectuada com base na declaração de rendimentos entregue pelo contribuinte (…)”, demonstrando este segmento que a situação de caducidade se insere no normativo legal presente no n.º 2 do art. 45.º da LGT. 31. Assim sendo, a Administração Tributária facilmente se poderia aperceber do erro de não inserção de rendimentos, através da leitura da mencionada declaração, uma vez que para efectivar a referida alienação do imóvel, que despoletou todo o presente processo, o ora recorrente teve que liquidar Imposto de Selo (IS) e IMT, sendo certo que, tais impostos, eram do conhecimento da AT. 32. Para além de que, face à data da escritura de compra e venda (21/06/2005) e à data da liquidação (14/08/2009), é óbvio que ocorrera a caducidade do direito à liquidação por parte da AT, insistindo a Administração Tributária numa clara e inequívoca violação do disposto no art. 45.º, n.º 2 da LGT. 33. Estamos assim perante uma ilegalidade prevista nos termos do art. 99.º do CPPT, que configura o vício de violação de lei. 34. Assim, perante o manifesto erro de aplicação da lei, verificou-se, in casu, uma interpretação extensiva do disposto no art. 45.º, n.º 1 da LGT, ao invés de integrar o caso em apreço no n.º 2 do mencionado preceito. Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta decisão recorrida. Assim se fazendo a sempre e acostumada justiça!». 1.2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente e com efeito meramente devolutivo. 1.3 Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual, após enunciar os termos do recurso e os requisitos da admissibilidade do recurso de revista, considerou que estes se não verificam, com a seguinte fundamentação: «[…] Como resulta das alegações de recurso, o recorrente pretende que o STA reaprecie as seguintes questões:
1.ª- falta/insuficiência de fundamentação da liquidação; 2.ª- caducidade do direito de liquidação do tributo. Para tentar fundamentar a interposição do presente recurso excepcional, o recorrente começa por transcrever o artigo 150.º do CPTA. Depois refere: “(…) Assim, em conformidade com a jurisprudência deste Supremo Tribunal, estamos perante uma questão jurídica de especial complexidade, quando a sua solução envolva a aplicação e ligação de diversos regimes legais e institutos jurídicos e igualmente, na circunstância de o seu tratamento ter suscitado dúvidas sérias, ao nível da jurisprudência ou da doutrina. E, tem-se considerado que estamos perante assunto de relevância social fundamental quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode ser um paradigma ou orientação para se apreciarem outros casos, ou quanto tenha repercussão de grande impacto na comunidade. Finalmente, em relação ao pressuposto da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito, tem-se entendido que se justifica quando questões relevantes sejam tratadas pelas instâncias, de forma pouco consistente ou contraditória, de tal modo, que seja manifesto que a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo é reclamada para dissipar dúvidas sobre o quadro legal que regula a situação”. Finalmente fundamenta, em concreto, a admissão do recurso nos seguintes termos: “Face ao exposto, o presente recurso preenche os pressupostos contidos no n.º 1 do art. 150.º do CPTA, devendo o mesmo ser admitido”. Quer dizer, o recorrente fundamenta a admissão do recurso com fundamento em meras generalidades, não invocando um único fundamento concreto para a admissão do recurso. Constata-se que o recorrente se limita a sustentar posição contrária à defendida pelo aresto recorrido sem, em concreto, alegar/demonstrar a relevância jurídica ou social fundamental das questões que pretende ver reapreciadas nem a necessidade de admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito. Na prática, o recorrente interpôs o presente recurso como se de um recurso ordinário se tratasse, olvidando que não estamos perante um 3.º grau de jurisdição, extinto na jurisdição tributária pelo DL 229/96, de 29 de Novembro. Ora, compete ao recorrente expor ao STA as razões pelas quais, em seu entender, ocorrem os pressupostos da sua admissão, sob pena de não admissão do recurso (acórdão do STA, de 09/10/2013-P. 0185/13, disponível em www.dgsi.pt). Acresce que as questões que o recorrente pretende ver reapreciadas pelo STA, face ao probatório, não revelam qualquer especial complexidade, que vêm sendo tratadas pela jurisprudência e doutrina sem grandes dissonâncias, nem o recorrente as evidencia, sendo certo que a decisão recorrida do TCAN é manifestamente plausível, diríamos mesmo, acertada.
Por outro lado não se vislumbra capacidade de expansão da controvérsia, pois, que, como resulta do probatório, a liquidação teve na sua génese a declaração modelo 3 de IRS apresentada pelo próprio sujeito passivo, na sequência/pendência de acção inspectiva motivada pelo facto de o recorrente ter alienado um imóvel sem que tenha apresentado declaração de IRS para efeitos de tributação, nomeadamente, das respectivas mais-valias. A suficiente fundamentação do acto sindicado, com todo o respeito por opinião contrária, afigura-se evidente face ao teor do RIT e declaração modelo 3 apresentada. Quanto à questão da caducidade do direito de liquidação parece claro que não ocorre, pois que, o prazo é o geral de 4 anos e não o de 3 (artigo 45.º/2 da LGT), uma vez que não se trata de qualquer erro evidenciado na declaração, mas sim de simples omissão de declaração. Não se verificam pois, a nosso ver, os pressupostos para admissão do presente recurso excepcional de revista». 1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 150.º do CPTA (Apesar de, entretanto, na sequência da alteração do regime de recursos na jurisdição tributária efectuada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, o recurso de revista excepcional ter passado a merecer consagração no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o acórdão foi proferido antes da entrada em vigor desse novo regime (cf. art. 14.º da referida Lei), pelo que continuamos a aplicar-lhe o regime do CPTA, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 13.º da mesma Lei.). * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 O CASO SUB JUDICE Estamos no âmbito de uma impugnação judicial, que foi julgada improcedente por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que, no que ora nos interessa, considerou que a liquidação impugnada – liquidação de IRS efectuada na sequência de declaração de substituição apresentada pelo ora Recorrente na sequência de inspecção tributária que concluiu pela falta de declaração dos ganhos resultantes da venda de um imóvel – não enfermava dos vícios de falta de fundamentação e de caducidade do direito à liquidação que lhe foram imputados pelo ora Recorrente. Inconformado com essa sentença, o Impugnante e ora Recorrente, interpôs recurso da mesma para o Tribunal Central Administrativo Norte, invocando erro de julgamento relativamente às questões da caducidade do direito à liquidação e da falta de fundamentação do acto de liquidação.
Em síntese, insistiu junto do Tribunal Central Administrativo Norte pela tese que defendeu junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de que o prazo para o exercício do direito de liquidar era de 3 anos, atento o disposto no n.º 2 do art. 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), porque o erro que a motivou era patente na declaração de rendimentos que apresentou, e de que a liquidação enferma de falta de fundamentação, por os motivos que a terão suportado não resultarem do relatório da inspecção em que aquele acto se suportou, tudo em violação do disposto no art. 268.º da Constituição da República Portuguesa, no art. 77.º da LGT e no art. 125.º do Código de Procedimento Administrativo (antigo; hoje corresponde-lhe o art. 153.º). O Tribunal Central Administrativo Norte negou provimento ao recurso e manteve a sentença. Vem agora o Recorrente interpor recurso de revista excepcional desse recurso, erigindo como questões a apreciar as da caducidade do direito à liquidação e da insuficiência, equiparada à falta, de fundamentação, que considera terem sido mal decididas pelas instâncias. Embora nas conclusões do recurso não haja menção alguma aos requisitos de admissibilidade do recurso, o Recorrente, nas alegações, depois de transcrever o art. 150.º do CPTA, referiu a interpretação que este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a efectuar relativamente a esses requisitos, afirmando que «[…] em conformidade com a jurisprudência deste Supremo Tribunal, estamos perante uma questão jurídica de especial complexidade, quando a sua solução envolva a aplicação e ligação de diversos regimes legais e institutos jurídicos e igualmente, na circunstância de o seu tratamento ter suscitado dúvidas sérias, ao nível da jurisprudência ou da doutrina. E, tem-se considerado que estamos perante assunto de relevância social fundamental quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode ser um paradigma ou orientação para se apreciarem outros casos, ou quanto tenha repercussão de grande impacto na comunidade. Finalmente, em relação ao pressuposto da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito, tem-se entendido que se justifica quando questões relevantes sejam tratadas pelas instâncias, de forma pouco consistente ou contraditória, de tal modo, que seja manifesto que a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo é reclamada para dissipar dúvidas sobre o quadro legal que regula a situação». Depois, afirma, ao jeito de conclusão: «Face ao exposto, o presente recurso preenche os pressupostos contidos no n.º 1 do art. 150.º do CPTA, devendo o mesmo ser admitido». 2.2.2 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.2.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 150.º do CPTA e art. 285.º do CPPT).
Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.2.2.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicável). 2.2.2.3 Vistas as alegações de recurso, verificamos que o Recorrente, em ordem à demonstração da admissibilidade do recurso de revista, se limitou à enunciação desses requisitos e da interpretação que este Supremo Tribunal Administrativo tem feito dos mesmos e, depois, concluiu, sem outra substanciação ou concretização pela verificação dos mesmos. Salvo o devido respeito, essa conclusão, sem mais, não permite concluir que o Recorrente se desincumbiu do ónus de alegação dos requisitos de admissibilidade da revista. Tanto bastaria para que o recurso não fosse admitido. No entanto, sempre diremos, por um lado, que nem as questões que o Recorrente pretendia trazer à apreciação deste Supremo Tribunal em sede de revista assumem complexidade de maior, nem o acórdão recorrido aparenta enfermar de erro lógico ou jurídico manifesto, a demandar a admissão da revista para melhor aplicação do direito; pelo contrário, trata-se de questões abundantemente tratadas pela doutrina e pelos tribunais, sem discrepâncias que possam relevar no tratamento da situação sub judice. Por outro lado, o acórdão tratou as questões de modo coerente e razoável em face das regras e princípios aplicáveis e em harmonia com a jurisprudência deste Supremo Tribunal. Por tudo o que ficou dito, concluímos que não estão verificados os requisitos da admissibilidade da revista. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - No contencioso tributário, o recurso de revista excepcional previsto no art. 150.º do CPTA, à data (hoje no art. 285.º do CPTT), visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. II - Cumpre ao recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicável).
III - Não é de admitir a revista para melhoria do direito se, contrariamente ao alegado, não é patente que o acórdão tenha incorrido em erro de julgamento e, pelo contrário, se encontra fundamentado numa interpretação coerente e razoável das normas aplicáveis e em harmonia com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 150.º do CPTA, em não admitir o presente recurso. Custas pelo Recorrente. * Lisboa, 18 de Novembro de 2020. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Aragão Seia.