Processo 1329/16.1BELRA

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Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

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I – RELATÓRIO
I......., com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra o ato de liquidação de Imposto Municipal sobre a Transmissão de Imóveis (IMT) e Imposto de Selo (IS) devido pela aquisição que fez de 606/1000 indivisos da fração autónoma designada pela letra G, do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz sob o artigo 3....... da freguesia do Vau, concelho de Óbidos. 
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O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 30 de Junho de 2018, julgou parcialmente improcedente a impugnação.

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Inconformada com a decisão, a Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo formulado as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

I- Da validade da revogação do acto administrativo de atribuição do benefício fiscal em função da aquisição de imóvel para instalação e exploração de empreendimento turístico:

A) No que respeita à extinção dos benefícios fiscais, dispõe o artigo 14.º do EBF: a extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação-regra (n.º1). O nº4 do mesmo preceito legal, por seu turno, prescreve que o “acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o beneficiário tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado; Não houve, nem foi invocado qualquer inobservância de obrigações impostas ao SP.

B) Embora os artigos 79.º do CPPT e o artigo 140.º do CPA consagrem a livre revogabilidade dos actos tributários, resulta expressamente desta última disposição legal que a administração pública (e, como demonstrámos supra, também a administração fiscal) não poderá proceder à revogação de actos constitutivos de direitos. Dúvidas não subsistem quanto à qualificação do acto administrativo que reconhece o benefício fiscal como acto constitutivo de direitos.

C) Desta forma, o benefício fiscal seria sempre irrevogável por acto unilateral da administração, dado o seu carácter de acto constitutivo de direitos. Caso se considerasse que o acto de reconhecimento de benefício fiscal é inválido por não se verificarem os pressupostos da sua atribuição (por se tratar in casu de “exploração” e “não de instalação”, à luz da jurisprudência do Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 2013 – o que para efeitos argumentativos se concede), a administração tributária estaria, sempre e igualmente, impedida de proceder à revogação de tal benefício.

D) Eis a razão: o artigo 141.º, n.º 1, do CPA de 1992 dispõe que “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”. Tal prazo corresponde ao prazo de um ano, nos termos do CPTA, como reconhecia unanimemente a doutrina.

E) Donde, a liquidação de IMT in casu é ilegal, por se traduzir em revogação de benefício fiscal, o qual já se havia consolidado na ordem jurídica portuguesa, sendo insusceptível de cessar a sua eficácia por acto unilateral da administração (formou- se, pois, caso decidido administrativo-tributário).

F) No caso específico do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83, trata-se de uma isenção fiscal e não de uma exclusão tributária.

G) Atendendo ao caso sub judice, e concretamente à matéria de facto fixada na sentença ora recorrida, consta que na escritura pública de aquisição de imóvel para promoção de actividade turística ficou exarado que, em arquivo, ficaram três declarações emitidas pela Direcção-Geral de Impostos em 11.10.2011, relativas a IMT de 0,00 € em virtude da verificação de benefício 33 – Utilidade Turística.

H) Daqui decorre, sem qualquer margem para dúvidas, que a obrigação de IMT foi liquidada! Esta “liquidação a zero” significa o reconhecimento pela AT da verificação dos pressupostos de facto e de direito que permitem ao Sujeito Passivo beneficiar da isenção fiscal em causa.

I) Reiteramos: a “liquidação a zero” traduz a fase derradeira do exercício da liberdade de avaliação e probatória da administração, reconhecendo que a situação do Sujeito Passivo preenche os pressupostos legais de atribuição do benefício fiscal do artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83.

J) Tem, pois, a natureza de acto administrativo, aplicando-se, quanto à sua revogação, o regime previsto no CPA, em virtude da não consagração de regra especial no Estatuto dos Benefícios Fiscais.

L) Interpretação diversa seria, aliás, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13º da Lei Fundamental da República Portuguesa.

M) Quanto à revogação dos actos administrativos que concedem benefícios fiscais prevê o n.º 4 do EBF o princípio da sua irrevogabilidade, estabelecendo que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal, dos direitos adquiridos.

N) Este princípio que comporta duas excepções (...) e no caso de o beneficiário ter sido concedido indevidamente, ou seja, no caso de o acto administrativo de concessão ser ilegal, hipótese em que o mesmo poderá ser revogado dentro do prazo legal. Prazo que, nos termos do artigo 141.o do CPA, é o prazo do recurso contencioso que terminar em último lugar, ou seja, segundo o artigo 58.º, n.º 2, al. a) do CPTA, o prazo de um ano previsto para o MP se o recurso não for interposto, e até à resposta da entidade recorrida se o recurso for interposto”.

O) No que respeita, a benefícios fiscais de reconhecimento automático, o acto de atribuição de benefício fiscal e o acto de liquidação correspondem à mesma realidade jurídica: há apenas um acto de liquidação que concretiza o benefício fiscal (a chamada “liquidação a zero”).

P) Donde concluímos que o acto de revogação é ilegal, por vício de violação de lei, afectando, por conseguinte, a validade da liquidação de IMT ora em crise. A atribuição já não poderia ser afectada por decisão unilateral da administração tributária.

Q) Note-se, ainda, que a questão da qualificação como revogação in casu da AT nem sequer é uma questão controvertida. A própria Juíza do Tribunal ad quo escreve na sentença que “assim, estamos na presença de uma primeira liquidação, efectuada na sequência da decisão que determinou a revogação da isenção de que beneficiou a transmissão do imóvel em causa, não se tratando de uma liquidação adicional”.

R) No entanto, a venerável Juíza de Direito do Tribunal Administrativo do Círculo de Leiria, não obstante basear o seu veredicto na decisão revogatória da AT, não identifica qual é esse acto, nem afere a validade da revogação.

S) Consequentemente, o Tribunal por aplicar na sua decisão um acto administrativo tributário inválido! A sentença recorrida enferma, destarte, do vício de omissão de pronúncia e de contradição entre os fundamentos invocados e o sentido decisório adoptado.

II- Liquidação adicional

T) A sentença do tribunal ad quo entende que se trata de primeira liquidação de IMT, e não liquidação adicional – aplicando, por conseguinte, o prazo de caducidade de oito anos. Não podemos subscrever tal entendimento, na medida em que se revela sistematicamente inadmissível e teleologicamente incompreensível. Sistematicamente inadmissível, porquanto entender-se que o acto de liquidação ora em crise é uma liquidação originária significa desconsiderar por completo, ficcionar a inexistência da liquidação de 0,00 € que a própria sentença recorrida admite existir.

U) a própria sentença reconhece, em termos de fixação de matéria de facto, que exarado que, em arquivo, ficaram três declarações emitidas pela Direcção-Geral de Impostos em 11.10.2011, relativas a IMT de 0,00 € em virtude da verificação de benefício 33 – Utilidade Turística. Estas declarações têm valor jurídico de actos de um acto de liquidação que concretiza um benefício fiscal. Por outro lado, não se diga que por se ter liquidado o valor de 0, 00€ não pode ter tal declaração o valor de acto de liquidação de IMT. Tal é, com a devida vénia, uma posição jurídica insustentável: de facto, a qualificação de um acto tributário como um acto de liquidação nada tem que ver com a sua quantificação ou o seu montante apurado.

V) É, ainda, teleologicamente insustentável. Isto porque resulta do artigo 31.º, n.º 2 do CIMT que “quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional”.

W) Ora, a razão que a AT invoca para cessação do benefício fiscal é a alteração da interpretação feita ao artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83 em virtude do Acórdão de Uniformização de jurisprudência proferido em 2013 pelo Supremo Tribunal Administrativo. Não se tratou, pois, de um facto imputável ao Sujeito Passivo que determinou a extinção do benefício fiscal: foi uma interpretação jurídica controvertida e seguida então pela AT que gerou o benefício fiscal em sede de IMT a favor da recorrente.

X) Ora, tratando-se de erro de direito só podemos qualificar o acto de liquidação de IMT ora em crise como um acto de liquidação adicional, pois, estamos perante um benefício fiscal de aplicação automática, que resulta directa e imediatamente da lei, pois a Administração Tributária veio a aferir da verificação dos pressupostos daquele benefício com base no qual foi liquidado inicialmente os impostos (IMT e IS), concluindo pela sua não verificação e emitindo liquidações adicionais, pelo que, estamos no âmbito de um procedimento de liquidação de imposto (art. 59.º, n.º 1 do CPPT), e não perante um procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais (art. 65.º do CPPT).

Y) A AT nem invoca, na liquidação adicional de IMT, o nº 2 do artigo 31º do CIMT, única disposição que poderia justificar, após a emissão do DUC à taxa zero, que teria ocorrido “erro de facto e de direito” na liquidação, o que é contraditório com os factos aqui em causa:

i-Emissão do DUC à taxa zero (pressupondo uma liquidação com reconhecimento de isenção fiscal) face ao pedido do contribuinte;

ii-Exigência dos juros compensatórios por algo para que o contribuinte apenas contribuiu com o pedido de concessão da isenção que lhe foi conferida”.

Ora, se a alteração de interpretação jurídica de uma norma em sentido diverso daquele que era acolhido pela AT e grande parte da comunidade jurídica não consubstancia um “erro de direito” para efeitos de liquidação adicional, então nenhuma outra circunstância o poderá ser.

Z) As interpretações normativas feitas pela AT, oficiosamente ou em virtude dos tribunais, poderiam mudar (e sucessivamente), com um prazo lato para a revisão do acto tributário, em prejuízo dos direitos do Sujeito Passivo.

Termos em que, nos melhores de Direito e com o sempre mui Douto suprimento de V.Exa., deve ser concedido provimento ao presente recurso revogando-se a decisão recorrida com os termos, fundamentos e conclusões supra expostas fazendo-se assim,

Justiça!”

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A Impugnada, Fazenda Pública, devidamente notificada, apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões:

“Conclusões

a) Está em causa na presente impugnação uma liquidação inicial de IMT, cujo prazo de caducidade é o disposto no artigo 35º, nº 1 do Código do IMT.

b) A liquidação do IMT não resultou de uma revogação de um benefício fiscal, mas, sim, da reposição da tributação regra em resultado de uma ação inspetiva promovida pela administração tributária no exercício das suas atribuições.

Assim se fará JUSTIÇA.”

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer suscitando a questão da incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal em virtude de estarmos perante questões meramente de Direito.

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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se:
a) Se verifica a exceção da incompetência deste Tribunal para conhecer do recurso;

b) A sentença é nula, por omissão de pronúncia e contradição entre os fundamentos e a decisão?

c) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de Direito, porquanto houve reconhecimento de benefício, que foi revogado já depois de decorrido um ano, através da emissão das liquidações?

d) Saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de Direito por já se encontrava caducado o direito à liquidação?

e) As liquidações em crise atentam contra o princípio da Igualdade por não aplicar o regime contido no artigo 141º do CPA?

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II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Atenta a prova produzida, dão-se como PROVADOS os seguintes factos, com interesse para a decisão:

1.1. Em 2010.08.03 foi outorgada escritura pública de compra e venda entre o Fundo de Investimento Imobiliário Fechado Bom Sucesso e a ora Impugnante e marido F........., através da qual esta adquiriram do primeiro, pelo preço de € 294.700,00, acrescido de IVA à taxa legal, a fração autónoma designada pela letra “G”, antes denominada pelas letras “DA”, correspondente a unidade de alojamento de tipologia T3 designada por 126.128 do lote 126 sito na Quinta da Nossa Senhora do Bom Sucesso, situado em Vau, concelho de Óbidos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Óbidos sob o número dois ……… da freguesia de Vau - cfr. Doc. 1 junto com o Processo Administrativo Instrutor (PA), que se dá por integralmente reproduzido.

1.2. Da escritura pública referida no ponto 1.1. consta ter ficado em arquivo:

“a) Comprovativos de liquidação de IMT e IS (Verba 1.1.) com o nº 160.410.021.423.403, isento de IMT nos termos do n.º 1 artigo 20.º do DL 423/83 de 05/12 e não sujeito a imposto de selo nos termos do n.º 2 do artigo 1.º do CIS, liquidados em 02/08/2010.

b) Comprovativos de liquidação de IMT e IS (Verba 1.1.) com o nº 160.610.021.423.503, isento de IMT nos termos do n.º 1 artigo 20.º do DL 423/83 de 05/12 e não sujeito a imposto de selo nos termos do n.º 2 do artigo 1.º do CIS, liquidados em 02/08/2010.” - cfr. Doc. 1 junto com o PA, que se dá por integralmente reproduzido.

1.3. Pelo ofício 1838, datado de 2015.05.20, foi a Impugnante notificada para exercer o “direito de audição – concessão indevida do benefício fiscal da utilidade turística em sede de IMT e IS (Verba 1.1.), nos seguintes termos, conforme Doc. 3 junto com a PI, e que se dá por integralmente reproduzido: “(texto integral no original; imagem)”
1.4. Em resposta ao ofício identificado em 1.3., o Impugnante exerceu o direito de audição, remetido por carta regista ao Serviço de Finanças de Óbidos, ali rececionado em 2015.06.15, onde conclui nos seguintes termos:

“Assim, e pelo que supra se expôs: A) Deve a notificação sob o of. N.º 1838 de 20/05/2015 ser declarado sem efeito pela violação dos vários dispositivos legais identificados, e consequentemente o contribuinte ser notificado de um projeto de decisão; No entanto, e se V. Exa. assim não entender, B) Não ser tributado ao contribuinte IMT e IS em virtude de já ter caducado o direito da AT para promover a liquidação adicional com os fundamentos legais aduzidos; C) Não ser tributado ao contribuinte IS em virtude desta transação estar sujeita IVA, nos termos do n.º 2 do artigo 1.º do CIS; e D) Não ser tributada ao contribuinte IMT e IS em virtude de já ter sido esgotado o prazo de 1 ano para a AT vir dar sem efeito a concessão do benefício fiscal concedido em 20110 com os fundamentos legais aduzidos” - Cft. Doc. 5 junto com a PI

1.5. Pelo ofício 3096, datado de 2015.11.10, foi a Impugnante notificada nos seguintes termos:“(texto integral no original; imagem)”
- conforme Doc. De fld. 54 dos autos e que se dá por integralmente reproduzido.

1.6. A liquidação referida em 1.5. teve por base a informação de 2015.11.09, do Serviço Local de Óbidos, sobre a qual recaiu o seguinte despacho, conforme resulta do Doc. De fls. 57 dos autos:“(texto integral no original; imagem)”
1.7. Em 2016.07.21 foi emitida a liquidação de IMT com o n.º 160 116 190 403 034, no montante de € 11.608,23, com data limite de pagamento em 2016.07.22, com a seguinte fundamentação:“(texto integral no original; imagem)”
- Cft. Fls. 47 e 48 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos.

1.8. Em 2016.07.21 foi emitida a liquidação de IS com o n.º 160 016 040 562 753, no montante de € 1.428,70 com data limite de pagamento em 2016.07.22 - Cft. Fls. 49 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos.

1.9. Em 2016.10.14 foi registada e entrada da petição inicial desta impugnação, junto do SLF de Caldas da Rainha, conforme carimbo aposto na primeira página da petição inicial.”

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A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“2. FACTOS NÃO PROVADOS

Com importância para o que ora importa decidir, não se vislumbram outros factos que importe dar como não provados.” *
 A decisão recorrida sustentou a matéria de facto do seguinte modo:

“3. MOTIVAÇÃO

A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respetivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos, tendo também em conta os artigos 72.º a 76.º da Lei Geral Tributária, e 342.º do Código Civil.”*
 Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, adita-se, oficiosamente, o seguinte facto:

1.10 Em 06/08/2016 foi instaurado o processo de execução fiscal nº 1350201601100599, com vista à cobrança da liquidação melhor identificada no ponto 1.8 deste probatório (cfr. doc. 1 e segs. do doc. 1 do SITAF);

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III . Do Direito
A primeira questão que importa dirimir no presente recurso é a de saber se este Tribunal é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, sendo que o Digno Procurador-Adjunto junto deste Tribunal considera que a competência pertence ao Supremo Tribunal Administrativo, por estarmos perante uma questão de Direito.

Apreciemos.

A questão da competência em razão da hierarquia é de ordem pública e prioritária em relação a qualquer outra [cf. art. 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro]. Cumpre, designadamente, aferir da incompetência em razão da hierarquia, que determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cf. art. 16.º do CPPT).

Como é sabido, nos termos do disposto nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e no art. 280.º, n.º 1, do CPPT, a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma exceção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer “dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º” (art. 38.º, alínea a), do ETAF), na versão aplicável aos autos.

Deste modo, por forma a aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, temos de atender às conclusões da alegação de recurso e verificar se as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, quer estas se prendam com questões de insuficiência, excesso ou erro da matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se argua que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos (cfr. Acórdãos do STA de 16/12/2009, proc. nº 738/09; de 21/04/2010, proc. nº 189/10, bem como de 09/04/2014, no proc. 161/14).

Como é afirmado pelo STA, no seu Aresto de 18/11/2020, proc. 02169/05.9BELSB: “o critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma de facto, emergente de diversas disposições legais, passa por saber se o recorrente faz apelo, na causa de pedir, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na decisão recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação ou se também à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência caberá já não ao tribunal de revista, mas ao Tribunal Central Administrativo por força do artº 41º, nº 1, al. a) do ETAF.”

No caso aqui em apreço discute-se não apenas a questão de saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que o ato de liquidação de IMT não enferma de vício de violação, mas também erro de julgamento de facto, como bem decorre das conclusões apresentadas pela apelante.

Tal circunstância obriga a uma apreciação da prova produzida, pelo que não se impõe um mero conhecimento de Direito, mas também da conformidade da matéria de facto.

Ora, sendo certo que o conhecimento dessas questões impõe uma apreciação da prova e conformidade da mesma com a decisão, é de considerar que o recurso não tem por fundamento exclusivo matéria de direito, pelo que a competência pertence a este Tribunal.

Assim sendo, improcede a alegação do DMMP.

Prosseguindo.

Argui a Recorrente que a decisão recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia em virtude de não se ter pronunciado quanto à validade do ato revogatório do benefício fiscal, sendo ainda certo que nem sequer identifica o aludido ato, nem afere a validade da revogação e que, advogando que se trata de uma primeira liquidação e que houve alteração dos pressupostos, não fundamenta, identificando quais foram os pressupostos que foram alterados e que justificam a revogação/cancelamento da isenção por parte da AT, bem como que nem é efetuada a sua contextualização de Direito.

Advoga, ainda, que há contradição entre a fundamentação e a decisão defendendo que a sentença fundamenta a liquidação no facto de não se verificarem os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal (admitindo-se a existência do ato de reconhecimento) e, mais à frente, fundamenta a sua decisão com o facto de ter inexistido um ato administrativo em matéria tributária.

Comecemos por apreciar a questão a nulidade por omissão de pronúncia.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são as alegadas pelas partes e/ou as que sejam de conhecimento oficioso.

As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no aludido preceito, que aliás constitui uma norma paralela ao artigo 615º do CPC, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.

Ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, embora a propósito dum compêndio distinto, mas completamente aplicável ao artigo 125º do CPPT, que o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos.

Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.

Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º do CPPT visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.

Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).

Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).

Baixemos, agora, ao caso sub judice.

Compulsada a petição inicial, verifica-se que, para além da alegação em torno da revogação ilegal do ato constitutivo de direitos a benefícios fiscais, é alegada a invalidade do ato revogatório do benefício fiscal, concretamente nos artigos 36º e segs do libelo inicial.

Perscrutando a sentença recorrida, verifica-se que esta conhece da questão suscitada, não como pretende a Recorrente, mas porque entende que a situação concreta não teve subjacente um ato inicial de reconhecimento do benefício fiscal e, nessa medida, não foi proferido nenhum ato de revogação do benefício.

O Tribunal a quo ancorou a sua decisão argumentando o seguinte:

“Esta questão constitui a questão central a decidir nos presentes autos, que consiste em saber se a aquisição efetuada pela Impugnante goza ou não do benefício fiscal previsto no artigo 20.º, n.º 1 do Decreto Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, de isenção de IMT (e redução de IS a 1/5).

Entende-se que não, já que não cabem no âmbito de previsão daquela norma as aquisições de frações num empreendimento turístico já instalado, como foi o presente caso.

Assim mesmo vem sendo entendido pelos nossos Tribunais superiores, jurisprudência à qual de adere, sem reservas, e segundo a qual “ No âmbito do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, estabelecido no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, o conceito de instalação de um empreendimento turístico compreende o conjunto de actos jurídicos e os trâmites necessários ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística (cfr. Capítulo IV, arts. 23º ss).” (Ac. Do STA de 2013.01.13, proc. 01069/12).

Aliás, a definição do sentido e alcance do conceito de “instalação” de empreendimento turístico contido no artigo 20.º do Decreto Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, encontra-se clarificada no acórdão do STA n.º 3/2013, publicado no Diário da República n.º 44, Série I, de 2013.03.04, que uniformizou a jurisprudência no sentido de que a primeira aquisição de fração autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de “instalação”.

Assim sendo, não se verificando os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal invocado, haveria que proceder à liquidação do IMT em falta.

O que não significa ocorrer a alegada revogação do benefício fiscal, porquanto, e ao contrário do que é defendido pela impugnante, a AT não procedeu a qualquer ato de revogação do benefício de isenção de IMT, pela simples razão que não existe qualquer ato administrativo que reconheça, previamente, a existência daquele benefício fiscal reclamado pela Impugnante, uma vez que se está perante um benefício automático, que opera ope legis, direta e imediatamente da lei, desde que verificados os correspondentes pressupostos.

Ora, no presente caso, a apresentação das declarações “Modelo 1”, para efeitos de IMT e IS, que deram lugar aos documentos identificados no ponto 1.2. do probatório, são da inteira responsabilidade do impugnante, sem prejuízo de posterior comprovação/fiscalização pela Administração Tributária, e, quando não comprovados os respetivos requisitos, sem prejuízo de liquidação

Assim, inexistindo um ato administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de atos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 104.º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal.”

Ora, como decorre do excerto da decisão transcrito, o Tribunal a quo, concluindo que não há nenhum ato a reconhecer a isenção em causa, a qual é atribuída automaticamente, não tem qualquer aplicabilidade ao caso o regime da revogabilidade dos atos previsto no EBF e no CPA, sendo aplicável, ao invés, os poderes de correção atribuídos à AT para verificação e controlo dos pressupostos dos benefícios fiscais.

Significa isto que a decisão recorrida não teria de identificar qualquer ato revogatório e muito menos aferir da validade duma revogação que nunca existiu. Acresce ainda que nenhuma pronúncia teria de efetuar sobre qualquer alteração dos pressupostos da isenção, pois o que esteou a decisão recorrida não foi qualquer alteração dos pressupostos, mas a circunstância de a fração autónoma que está na origem do presente dissidio nunca ter reunido, ab initio, os pressupostos legais da isenção, donde a decisão sob escrutínio não necessitava de se pronunciar sobre uma putativa alteração de pressupostos.

Consequentemente, não ocorre qualquer omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo, pelo que improcedente terá de ser o recurso nesta parte.

Passemos, agora, à análise da nulidade da decisão recorrida por contradição entre a fundamentação e a decisão.

Neste sentido, como já verificámos acima, advoga a apelante que a contradição decorre da circunstância de a sentença sustentar a validade da liquidação no facto de não se verificarem os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal (admitindo-se a existência do ato de reconhecimento) e, mais à frente, fundamentar a sua decisão com

o facto de ter inexistido um ato administrativo em matéria tributária.

Também aqui o presente salvatério está votado ao insucesso.

Senão vejamos.

Para que ocorra nulidade da sentença por contradição entre os seus fundamentos e a decisão, contemplada no artigo 125º do CPPT, paralela, aliás ao artigo 615º, nº 1, al. c), do CPC, pressupõe um erro de raciocínio lógico decorrente da circunstância de a decisão proferida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de Direito em que o Tribunal se ancorou. Como menciona o Supremo Tribunal de Justiça, no seu Aresto de 14/04/2021, tirado no processo nº 3167/17.5T8LSB.L1.S1 “a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente. Consiste tal nulidade na contradição entre os fundamentos exarados pelo juiz na fundamentação da decisão e não entre os factos provados e a decisão.”

Ora, na decisão recorrida o Tribunal a quo, depois de afirmar que no momento da aquisição do imóvel nenhum ato de reconhecimento havia sido proferido, uma vez que o benefício fiscal aqui em apreciação possui carácter automático, conclui que não se encontram reunidos os requisitos para a isenção. Embora se possa reconhecer que a alusão feita na sentença à expressão “reconhecimento do benefício fiscal invocado”, possa não ter sido a mais feliz, a verdade é que o que resulta do teor da decisão é que o benefício não estaria dependente de reconhecimento e, conhecendo da possibilidade da apelante puder beneficiar do mesmo, não seria possível ao Tribunal reconhecer o benefício por não se encontrarem preenchidos os requisitos legais para tal.

Na verdade, foi afirmado pelo Tribunal recorrido o seguinte:

“Assim sendo, não se verificando os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal invocado, haveria que proceder à liquidação do IMT em falta.

O que não significa ocorrer a alegada revogação do benefício fiscal, porquanto, e ao contrário do que é defendido pela impugnante, a AT não procedeu a qualquer ato de revogação do benefício de isenção de IMT, pela simples razão que não existe qualquer ato administrativo que reconheça, previamente, a existência daquele benefício fiscal reclamado pela Impugnante, uma vez que se está perante um benefício automático, que opera ope legis, direta e imediatamente da lei, desde que verificados os correspondentes pressupostos. (…)

Assim, inexistindo um ato administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de atos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 104.º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal.

Tal é o entendimento perfilhado pela jurisprudência mais recente do STA, tal como resulta expresso no acórdão do STA de 2018.03.22, proc. 01128/16, onde se escreve: “I - A isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5.12, configura um benefício fiscal de natureza automática, que não opera através de requerimento do interessado dirigido à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio e autónomo para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo acto administrativo de reconhecimento da isenção.

II - Inexistindo um acto administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal. III - Vindo a administração tributária a constatar, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações autónomas não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que o sujeito passivo havia beneficiado de forma automática mas indevida, tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido. IV - A realização dessa liquidação dentro do prazo legal de caducidade do direito à liquidação não ofende os princípios constitucionais da irretroatividade da lei fiscal, da certeza e seguranças jurídicas e da confiança. V - A definição do sentido e alcance do conceito de «instalação» de empreendimento turístico contido no art.º 20º do DL 423/83, de 5.12, encontra-se clarificada no acórdão do STA nº 3/2013, publicado no DR nº 44, Série I, de 4.03.2013, que uniformizou a jurisprudência no sentido de que a primeira aquisição de fracção autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de instalação.”

Resulta assim manifesto que no presente caso não houve qualquer “revogação” ilegal do benefício, pela simples razão que não houve qualquer ato de reconhecimento do mesmo.”

Como é bom de ver, a decisão recorrida não enferma de tal contradição que lhe é assacada pela apelante, pelo que o recurso terá também de improceder nesta parte.

Avançado.

Argui a apelante que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito uma vez que ocorreu uma revogação ilegal dum ato de reconhecimento de benefícios fiscais, bem como que se encontrava caducado o direito à liquidação porquanto nunca seria aqui aplicável o prazo de 8 anos, como se defende na decisão recorrida.

Sobre a primeira questão aqui em dissidio, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente nos seus Acórdãos de 19.06.2024, tirado no processo nº 2469/14.7BELRS, e de 27/06/2024, no proc. 72/15.3BELRS, nos quais nos revemos sem reservas, pelo que por forma a obtermos uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em obediência ao art. 8º do Código Civil, passamos a transcrever:

“Defendem os Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto estamos perante situações onde houve uma revogação ilegal de benefícios fiscais reconhecidos pela administração tributária (AT).

In casu, do ponto de vista factual, sublinha-se o seguinte:

a) Foram adquiridos pelos Recorrentes diversos prédios urbanos, integrados no aldeamento turístico ….;

b) Os Impugnantes apresentaram declarações de IMT e IS sobre tais aquisições, todas contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83);

c) Ulteriormente, foram emitidas liquidações de IS e IMT atinentes a tais aquisições, com fundamento na indevida concessão do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de dezembro.

Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):

“1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.

Atento o disposto no art.º 5.º do mesmo diploma, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento, sendo que os primeiros resultam direta e imediatamente da lei e os segundos pressupõem atos posteriores de reconhecimento.

O DL n.º 423/83, de 05 de dezembro (Regime Jurídico da Utilidade Turística – RJUT) consagrava, à época, um benefício fiscal no seu art.º 20.º, nos seguintes termos (redação dada pelo DL n.º 485/88, de 30 de dezembro):

“1 - São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

2 - A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente”.

Como decorre do art.º 28.º, n.º 2, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro:

“2 - Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respetivamente”.

Sobre a questão de os benefícios fiscais em causa serem automáticos ou dependentes de reconhecimento já se pronunciaram diversas vezes os nossos Tribunais superiores.

Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.03.2018 (Processo: 01128/16) e inúmera jurisprudência no mesmo citada. Ali se escreveu:

“[A] apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).

(…) [À] data (…) da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.

«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.

Ou seja, não prevendo o legislador que o benefício em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.

Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que a impugnante imputa ao ato de liquidação apoiada na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7.º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45.º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que a Impugnante obteve a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos n° 1 do art.° 20.º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo, como concluiu, pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia, procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pela transação.» - cf. fls. 8/9 da sentença recorrida.

Em suma, como se sublinha no citado Acórdão 1126/16, «o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.

Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.

O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.

E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária.»

Acresce dizer, como bem se deixou explicado na decisão recorrida, que «o facto de a impugnante ter requerido a emissão da nota de cobrança de IMT relativa ao ato de transmissão da propriedade mencionado na al A) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de a mesma ter sido emitida em conformidade com o declarado pela mesma, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.

No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e tê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.

Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.

In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.

Logo, não assiste razão aos Recorrentes nesta parte.”

Baixando ao caso dos autos, aqui como ali, a Recorrente adquiriu uma fração autónoma em 2010/08/03, integrado num aldeamento turístico, tendo apresentado as declarações de IMT e IS sobre tais aquisições, todas contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83). Mais tarde, a AT emite liquidações de IS e IMT, com fundamento na circunstância de não se mostrarem reunidos os pressupostos para usufruir do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de Dezembro.

Ora, este ato de liquidação oficiosa emitido pela AT não constitui qualquer revogação de um benefício fiscal, porquanto, num primeiro momento, a AT limitou-se à prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pela apelante, circunstância que não se confunde com a prática de qualquer ato de reconhecimento dum benefício fiscal.

Avancemos.

Argui ainda a apelante que já se encontrava caducado o direito à liquidação de IMT aqui em dissidio. Ancora este seu entendimento na circunstância de estarmos perante um segundo ato de liquidação, pelo que o mesmo deveria obedecer aos prazos estabelecidos no artigo 31º, nº 3 do CIMT e, não como foi decidido na decisão aqui censurada, no prazo a que alude o artigo 35º do mesmo compêndio legal.

Sobre esta matéria da caducidade do direito à liquidação, tem vindo a ser jurisprudência uniforme e constante do Supremo Tribunal Administrativo que nos casos em que a isenção fica sem efeito, como é o caso que nos encontramos a apreciar, terá de ser aplicável o prazo geral de caducidade (8 anos), previsto no artigo 35º do CIMT e não o prazo de liquidação adicional (4 anos) estabelecido no artigo 31º, nº 3 do mesmo diploma.

Isto mesmo foi sustentado por aquele Supremo Tribunal, num caso idêntico ao do presente recurso, no seu Aresto de 15/03/2017, tirado no proc. n.º 0755/16, onde se deixou escrito o seguinte:

“7 – Apreciando

7.1 Da caducidade do direito à liquidação

A fls. 60 a 63 dos autos analisou a sentença recorrida a questão da alegada “caducidade do direito à liquidação”, invocada pelos ora recorrentes na sua petição de impugnação (cfr. os respectivos n.ºs 34 a 40), tendo concluído que tal caducidade se não verificava, pois que o prazo de caducidade aplicável era o prazo especial de oito anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, e não, como alegado, o prazo de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do mesmo Código, pois que a aplicação deste último pressupõe uma prévia liquidação, objecto de correcção pela liquidação adicional e no caso dos autos nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a sindicada a primeira liquidação do imposto. (…)

Discordam do decidido os recorrentes, reiterando que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT porquanto em causa está, segundo alegam, uma “liquidação adicional”, reportada à liquidação no valor de “Euros 0,00” que se verificou (…) na data da outorga da respectiva escritura pública, que nenhuma informação errada prestaram à administração tributária e que, se erro procedimental houve, ele é inteiramente imputável à própria administração e ainda que “em caso de correcção de uma decisão de isenção, a liquidação consequente constituirá, sempre, uma efectiva liquidação adicional (…)

Vejamos.

Dispõe o n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, sob a epígrafe, “Caducidade do direito à liquidação”: 1. Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

Trata-se de um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja existência a parte final do n.º 1 do artigo 45º da LGT ressalva, e que é o aplicável ao caso dos autos, em que liquidação notificada aos impugnantes ocorreu 22.11.2013 (cfr. as alíneas H e I do probatório fixado), antes de completados oito anos contados da data da escritura de transmissão da fracção (celebrada em 27-12.2005 - cfr. a alínea a) do probatório fixado).

No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume.

Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11 (citado na sentença recorrida) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º».

Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 96 a 102, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d00 3b7579?OpenDocument; – de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0 039e45a?OpenDocument..

É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.

Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. n.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.

O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992.

Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção de sisa ao abrigo do artigo 7.º do DL 540/76 (poupança – conta emigrante).

É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos

de liquidação.// Daí que, como se entendeu na decisão recorrida, o artigo 111.º, § 3.º do CIMSISSD não tenha aqui aplicação e, sendo o prazo de caducidade o previsto no artigo 92.º do mesmo Código – oito anos, não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, uma vez que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação, em 7/7/2005, não tinham ainda decorrido oito anos desde a data da transmissão (4/6/2001). (…)”

Baixando ao caso sub judice, é sustentado na decisão recorrida, e bem, que tratando-se como se trata duma primeira liquidação, o prazo de caducidade do direito à liquidação é o constante do artigo 35º, nº 1 do CIMT, ou seja, oito anos contados do facto tributário.

Assim, sendo certo que o facto tributário ocorreu em 2010/08/03, a data em que ocorreu a transmissão, o prazo de caducidade do direito à liquidação apenas estaria transcorrido em 04/08/2018. Ora, sendo certo que a liquidação foi efetuada em 21/07/2016, com prazo limite de pagamento em 22/07/2016, outra não pode ser a conclusão, senão a de que a liquidação ocorreu dentro do prazo de oito anos consagrado no artigo 35º do CIMT.

Acresce que, em nenhum momento, a Recorrente coloca em causa a circunstância de ter sido notificada da liquidação. No entanto, sempre se diga que, não obstante a liquidação ter de ser notificada aos contribuintes dentro do prazo de caducidade preceituado, nos presentes autos, nenhuma dúvida ocorre quanto a essa notificação ter ocorrido dentro do prazo. Efetivamente, não apenas o processo executivo foi instaurado em 08/06/2016, como se retira do probatório por nós aditado, ou seja, após a notificação da liquidação, como a presente impugnação foi instaurada em 08/11/2016, circunstância que comprova a notificação da liquidação antes da data em que estaria decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação.

Ao ser assim, também nesta parte o presente recurso terá de naufragar.

Finalmente, sustenta a apelante que foi violado o Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13º da CRP, ancorando esta sua alegação na circunstância de não sendo considerado com prazo de revogação do ato de reconhecimento da isenção, o consagrado no artigo 141º do CPA (atual 167º), tal configuraria uma desigualdade face a outros atos administrativos.

Também aqui não poderá o presente recurso proceder, como é de bom ver em face do tudo o já acima mencionado.

Na verdade, o princípio constitucional da igualdade do cidadão perante a lei é um principio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, que vincula diretamente os poderes públicos, tenham eles competência legislativa, administrativa ou jurisdicional.

A obrigação da igualdade de tratamento exige que aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, e aquilo que e desigual seja tratado desigualmente, segundo o critério da sua desigualdade.

Por outro lado, este Princípio, enquanto proibição do arbítrio e da discriminação, só é violado quando as medidas legislativas contendo diferenciações de tratamento se apresentem como arbitrárias, por carecerem de fundamento material bastante (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 39/88).

Como já foi extensamente afirmado nesta decisão, nunca foi proferido qualquer ato de reconhecimento de isenção, pois o benefício fiscal que a Recorrente pretende que lhe seja aplicável, não é dependente de qualquer ato de reconhecimento, operando ope legis. A circunstância de não ter pago qualquer imposto no momento da aquisição do imóvel, apenas se deveu a uma declaração sua que conduziu a uma não liquidação de imposto e nunca a qualquer ato de reconhecimento de isenção por parte da AT.

Ora, não existindo ato a revogar, nunca poderia existir qualquer discriminação de tratamento entre aquela que é conferida à generalidade dos cidadãos ao abrigo do atual artigo 167º, nº 2 do CPA (anterior art. 141º do mesmo diploma) e o que resultaria da interpretação que foi pugnada pelo Tribunal a quo.

Assim sendo, deverá o presente recurso improceder na sua totalidade, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
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 CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total decaimento da Recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

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III- Decisão 
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 03 de Abril de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Rui A. S. Ferreira

Isabel Silva