Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira vem ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 735/2021-T, datada de 20 de setembro de 2022, alegando que a mesma perfilhou entendimento contrário, quanto às mesmas questões fundamentais de direito, ao do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, da 2.ª Secção, de 01/10/2014, no âmbito do processo n.º 0178/14, e ao do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, da 2.ª Secção, de 08/10/2015, no processo n.º 05086/11. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «1ª) Entre os doutos Acórdãos em causa, os fundamentos e o recorrido, decisão prolatada pelo tribunal arbitral no âmbito do processo nº 735/2021-TCAAD, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente: (i) a saber da necessidade, ou não, de apuramento dos factos objecto do processo de inquérito criminal para efeitos de eventual aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT, bem como a de saber (ii) se para efeitos de aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT, e para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação basta, ou não, que os factos investigados no âmbito do inquérito criminal sejam os mesmos que determinaram as liquidações, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e nos Acórdãos fundamento. 2ª) Quanto à primeira questão de direito em oposição, verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto, quer no acórdão fundamento quer no Acórdão arbitral recorrido estava em causa determinar se o prazo de caducidade do direito à liquidação ficou, ou não, suspenso nos termos do nº 5 do art. 45º da LGT. Em ambos os processos foi instaurado inquérito criminal contra o sujeito passivo e, em ambos os processos, foi também elaborado Relatório de Inspecção contra o mesmo sujeito passivo que viria a determinar as liquidações de IRC impugnadas. 3ª) Sendo certo que, em ambos os Acórdãos (fundamento e recorrido), não se encontram fixados os factos que estiveram na origem da instauração do referido Inquérito Criminal. 4ª) Assim, verifica-se que quer no Acórdão fundamento quer na decisão arbitral recorrida, está subjacente o mesmo pressuposto de facto, o de que se desconhecem os factos que, em concreto, foram apurados ou foram objecto de investigação no inquérito criminal. 5ª) Verifica-se a identidade da questão de direito, porquanto em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, importou valorar tal facto e concluir sobre a relevância dessa insuficiência instrutória, em termos de direito e para a aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT.
Jurisprudência
Processo 0143/22.0BALSB
6ª) E Acórdão fundamento e Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à referida questão de direito. 7ª) Assim, enquanto para a decisão arbitral recorrida a falta de especificação de quais os factos que em concreto foram objecto de investigação no inquérito criminal é uma questão que irreleva para efeitos de apreciação e aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, a falta de especificação desse facto não é irrelevante para a decisão a tomar sobre a aplicação ou não do nº 5 do art. 45º da LGT e, por isso, conclui que a sentença que não especifica quais os factos que foram apreciados/investigados no inquérito criminal padece de um deficit instrutório que importa colmatar para enfrentar e decidir a enunciada questão da caducidade da liquidação. 8ª) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e do Acórdão arbitral recorrido, não ocorreu qualquer modificação legislativa que fosse susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados na determinação da solução jurídica. 9ª) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre o Acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que o art. 45º n.º 5 da LGT foi entendido e aplicado diferentemente, quanto à matéria de facto que importa apurar para efeitos de decidir sobre a questão da caducidade do direito à liquidação. 10ª) Sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 11ª) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado irrelevante determinar e especificar quais os factos que, em concreto, foram objecto de investigação no inquérito criminal fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação do artigo 45º nº5 da LGT, aos factos. 12ª) É que resulta do nº 5 do art. 45º da LGT, ao exigir que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, que é necessário que se determine, antes de mais, quais são os factos que foram objecto de investigação em sede de inquérito criminal para saber se os mesmos coincidem, ou não, com os factos que levaram à liquidação efectuada. Ou seja, a correcta interpretação desta norma aponta para que o aplicador da mesma indague, com o fim de os conhecer e de efectuar a sua subsunção ao direito, dos factos concretos que foram alvo de investigação nesse inquérito criminal. 13ª) Assim, se não resultaram provados quais os factos que foram objecto de investigação no inquérito criminal deveria o Acórdão arbitral recorrido, salvo o devido respeito, ter concluído pela necessidade de os mesmos serem apurados, pois que, só colmatando tal falta estava em condições de enfrentar e decidir a enunciada questão da caducidade da liquidação, face ao que dispõe o art. 45º, nº 5, da LGT.
14ª) Pelo que, deveria o Acórdão arbitral recorrido, salvo o devido respeito, ter concluído pela necessidade de determinar quais os factos que estiveram em causa investigar no âmbito do processo criminal, pois que, só conhecendo os mesmos estava em condições de enfrentar e decidir a enunciada questão da caducidade da liquidação, face ao que dispõe o art. 45º, nº 5, da LGT. 15ª) Donde, ao ter decidido tal questão pese embora o que deve ser considerado, como se considera no Acórdão fundamento deficit instrutório, o Acórdão recorrido não se pode manter e tem que ser suprida essa falta quanto à matéria de facto. 16ª) Quanto à segunda questão de direito em oposição, verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto quer no acórdão fundamento quer no Acórdão arbitral recorrido estava em causa determinar se o prazo de caducidade do direito à liquidação ficou, ou não, suspenso nos termos do nº 5 do art. 45º da LGT. 17ª) Em ambos os processos foi instaurado inquérito criminal contra o sujeito passivo e, em ambos os processos, foi também elaborado Relatório de Inspecção contra o mesmo sujeito passivo que viria a determinar as liquidações de imposto. 18ª) Estando igualmente subjacente à análise da questão jurídica em apreciação em ambos os arestos a circunstância de os factos apurados em sede de inquérito criminal poderem, ou não, ser os mesmos que levaram a uma acção inspectiva por parte da AT e que viria a determinar as correcções e as liquidações questionadas. 19ª) Verifica-se a identidade da questão de direito, porquanto, em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, importou determinar o alcance de aplicação do art. 45º nº 5 da LGT quanto ao que se deveria entender por “factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.” 20ª) E Acórdão fundamento e Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à referida questão de direito. 21ª) Assim, enquanto para a decisão arbitral recorrida, fazendo-se apelo a uma interpretação do nº 5 do art. 45º da LGT que recorre aos elementos racional e histórico, não basta que os factos em investigação no inquérito criminal sejam os mesmos, mas antes, que o correcto apuramento do imposto esteja dependente de factos apurados em sede de inquérito criminal, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, a aplicação do artigo 45º, n.º5 da LGT basta-se com a instauração de inquérito criminal, bastando que os factos tributários subjacentes à (s) liquidação (ões) em causa tenham sido objecto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal. Até porque, considera o Acórdão fundamento, a valoração dos factos, em sede criminal e jurisdicional, pode ser diferente e, deste modo, o juízo feito administrativamente não está dependente do juízo feito em termos criminais. 22ª) Pelo que, é evidente que enquanto o acórdão fundamento reconhece o efeito suspensivo previsto naquele normativo legal ( nº 5 do art. 45º da LGT) sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, não distinguindo ou excluindo situações em função de uma especial dependência da liquidação relativamente ao resultado do processo de inquérito, já para o acórdão arbitral recorrido recorrido se apela a uma correspondência entre os factos objecto de liquidação e os factos objecto de investigação no processo crime, concluindo-se que só há alargamento de prazo quando os factos apurados em sede de inquérito importem para a liquidação.
23ª) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e do Acórdão arbitral recorrido, não ocorreu qualquer modificação legislativa que fosse susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados na determinação da solução jurídica. 24ª) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre o Acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que o art. 45º n.º 5 da LGT foi entendido e aplicado diferentemente, quanto à questão de saber como é que o mesmo deve ser interpretado quando refere “que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal” e, mais concretamente, quanto à questão de saber se basta que os factos sejam somente os mesmos que foram objecto de inquérito criminal ou se é necessário que a liquidação esteja dependente de (novos) factos apurados em sede de inquérito criminal. 25ª) Sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 26ª) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que não basta para que se dê o alargamento do prazo de caducidade que os factos em investigação no inquérito criminal sejam os mesmos, mas antes, que o correcto apuramento do imposto esteja dependente de factos apurados em sede de inquérito criminal fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação do artigo 45º nº5 da LGT, aos factos. 27ª) Na verdade, a sentença arbitral sob recurso adoptou uma interpretação restritiva do nº 5 do art. 45º da LGT e tal interpretação não só carece de qualquer correspondência no texto e na letra da lei como colide com o entendimento preconizado no Acórdão Fundamento. 28ª) Assim, para que o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se refiram aos mesmos factos basta que os factos concretos que motivaram a liquidação tenham sido alvo de investigação criminal, o que se verificou no caso em apreço. 29ª) Atente-se, igualmente, que o artigo 45.º n.º 5, não faz depender a suspensão a tributação do resultado que seja alcançado no processo crime, apenas estabelece uma data limite de um ano após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença. 30ª) Reitera-se que o legislador no artigo 45.º, n.º 5 da LGT não faz depender a suspensão da caducidade da subsunção jurídica dos factos ao direito, mas sim da mera existência dos mesmos factos. 31ª) Com efeito, sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 do artigo 45.º é alargado até ao arquivamento ou ao trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, de acordo com o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aditado pela Lei n.º 60-A/2005, de 30/12 em vigor desde 1/1/2006.
32ª) Deste modo tendo as liquidações sido efectuadas dentro da janela temporal de um ano após o arquivamento do inquérito criminal, inexiste qualquer caducidade que possa ser assacada ao acto de liquidação em crise. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência quanto às duas questões de direito enunciadas, no sentido do deliberado nos Acórdãos fundamento, uma vez que a decisão arbitral recorrida fez uma incorrecta apreciação e aplicação do artigo 45º nº 5 da LGT aos factos, quer quanto à questão da necessidade, ou não, de apuramento dos factos objecto do processo de inquérito criminal para efeitos de eventual aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT, quer quanto à questão de saber se para efeitos de aplicação do mesmo nº 5 do art. 45º da LGT e para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação basta, ou não, que os factos investigados no âmbito do inquérito criminal sejam os mesmos que determinaram as liquidações.» 1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. 1.3. A Recorrida contra-alegou, concluindo do seguinte modo: · Na decisão arbitral objeto do recurso (Proc. no 735/2021-T) foram submetidas a juízo liquidações de IRC que tiveram como fundamento o cumprimento do julgado no anterior processo arbitral (Proc. no 191/2018-T), · Tendo derivado da necessidade de corrigir a anulação das liquidações que haviam sido concretizadas em resultado das conclusões apuradas no procedimento de inspeção aberto por via da instauração de processo de inquérito criminal, · Face ao suposto erro cometido pela AT na in na interpretação dos termos da decisão proferida no Proc. no 191/2018—T; · Assim, na decisão recorrida esteve em causa apreciar se existiu ou não tal erro, bem como, se assistia à AT prazo para efetuar liquidações com tal fundamento; · Já no acórdão fundamento identificado com o no 0178/14 (do STA) foram apreciadas liquidações que tiveram como fundamento as conclusões retiradas no procedimento de inspeção originado pela instauração de processo de inquérito criminal, · Havendo que conhecer se as mesmas beneficiavam ou não do alargamento do prazo de caducidade nos termos consignados no no 5 do are 450 da LGT, · O que mereceu decisão de que, em virtude de não constaram dos autos os factos que justificaram a instauração do processo de inquérito, a sentença seria de revogar e baixar o processo ao tribunal "a quo"; · Por seu lado, o outro acórdão fundamento (Processo no 05086/11 do TCA do Sul) remete-nos, também, para liquidações que encontravam o seu fundamento nos factos determinados no procedimento de inspeção aberto em resultado da instauração de processo de inquérito criminal e, face à constatação da identidade factual entre ambos, devidamente vertida nos autos, conduziu, como não poderia deixar de ser, ao reconhecimento da aplicação do prazo de caducidade do no 5 do arto 450 da LGT.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser considerado que a alegada oposição de acórdãos não se verifica, como é pretensão da AT, porquanto são diversos os fundamentos que presidiram às liquidações objeto da decisão arbitral recorrida e dos acórdãos fundamento.» 1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de o recurso não ser admitido. 2. Fundamentação de facto 2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto: «1. Factos provados: Consideram-se provados os seguintes factos: A A..., LDA, sujeito passivo com o NIPC ..., e sede na Rua ..., ..., ..., ..., tem como objeto social a construção de edifícios (residenciais e não residenciais). Na sequência da decisão arbitral relativa ao Processo 191/2018-T, datada de 20-02-2019, e para efeitos de execução do julgado, foram emitidas numa primeira fase, liquidações corretivas de IRC, as quais anularam a totalidade das liquidações adicionais impugnadas. As liquidações resultantes da execução da decisão arbitral, foram efetuadas em abril de 2019, e os reembolsos ao contribuinte (incluindo juros a seu favor), foram pagos, em junho de 2019. Com referência aos períodos de tributação de 2014 e 2105, foram ainda emitidas as liquidações corretivas de IRC n.º 2021... e n.º 2021..., bem como as correspondentes notas de cobrança n.º 2021... e n.º 2021... . Para efeitos de correção de matéria tributável, em sede de IRC, foram considerados: Rendimentos omitidos - No exercício de 2014, o contribuinte não declarou o montante de € 207.179,20, associado a fundos creditados nas contas bancárias tituladas pelo sócio e mulher. Gastos não aceites fiscalmente - € 58.161,03. A AT não aceitou para efeitos fiscais um conjunto de gastos contabilizados pela Requerente referentes a: a) Gastos com veículos não pertencentes ao contribuinte (€ 1.790,01); b) Encargos associados a Ativos Fixos Tangíveis em Curso contabilizados como gastos do período (€ 24.470,50)
c) Gastos com o pessoal – Férias e Subsídio de Férias € 31.900,52. Rendimentos omitidos - No exercício de 2015, o contribuinte não declarou o montante de € 124.420,94, associado a fundos creditados nas contas bancárias tituladas pelo sócio e mulher; Gastos não aceites fiscalmente - € 176.124,48. A AT não aceitou para efeitos fiscais um conjunto de gastos contabilizados pela Requerente referentes a: a) Gastos com Depreciações (€6.423,00); b) Encargos associados a Ativos Fixos Tangíveis em Curso contabilizados como gastos do período (€2.612,20); c) Gastos com o Pessoal - Outros Benefícios (€154.000,00); d) Gastos com o pessoal – Férias e Subsídio de Férias (€13.089,28). Aquelas liquidações foram emitidas na sequência das conclusões constantes do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), em resultado das ações inspetivas realizadas a coberto das ordens de serviços n.º OI 2016..., OI2016..., OI2016... e OI2016... . As liquidações adicionais, ora impugnadas, ocorridas respetivamente, em 04-08-2021 e 05-08-2021, foram notificadas à Requerente acompanhadas de despacho concordante, de 22-06-2021, da Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do Porto. O procedimento inspetivo foi iniciado, em 03/11/2016, e finalizado em 12/10/2017. O inquérito criminal n.º .../2015... T9PNF, foi iniciado em 2016-02-05, e terminado em 2020-12-16. 2. Factos não provados: A AT não logrou demonstrar uma relação de identidade entre os factos concretos que justificaram a instauração do processo de inquérito criminal e aqueles que se encontram subjacentes às liquidações efetuadas e que foram considerados pelos Serviços de Inspeção Tributária. Com relevo para a decisão da causa, não existem outros factos que não tenham ficado provados.» 2.2. No acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 01/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0178/14, consta o seguinte julgamento da matéria de facto: A) Em 21-10-2003, foi instaurado o processo de inquérito nº 1596/03...., contra vários arguidos, entre os quais, a ora impugnante (facto que se extrai da informação de fls. 219/222 do processo administrativo em apenso);
B) A IMPUGNANTE, A………………, LDA, foi sujeita a uma Inspecção, conforme decorre da Ordem de Serviço nº 200801618 de 17-06-2009 (cf. fls. 9-a] do processo administrativo em apenso); C) A inspecção identificada na alínea que antecede, teve o seu términus a 30-09-2009 (cf fls. 9.-b] do processo administrativo em apenso); D) Em 5-11-2009, foi exarado o seguinte Parecer no Relatório de Inspecção: “Visto. Confirmo as correcções propostas, em sede de IVA e IRC relativas aos exercícios de 2003 e 2004, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal conforme consta dos capítulos III e IX do Relatório de Inspecção Tributária (...) As infracções cometidas indiciam a prática dos crimes de fraude qualificada e abuso de confiança previstos nos artigos 104º e 105º ambos do Regime Geral das Infracções Tributárias e de contra ordenações fiscais punidas pelo artigo 114º do mesmo diploma legal. (...)”- (cf. fls. 11 do processo administrativo em apenso). E) Em 9-11-2009 foi exarado o Despacho do Chefe de Divisão (por delegação do Director de Finanças) no Relatório de Inspecção Tributária, com o seguinte conteúdo: “Concordo. Confirmo nos termos que vêm propostos à margem. Procedimentos subsequentes adequados.” – (cf. fls. 11 do processo administrativo em apenso). F) A Liquidação de IRC do ano de 2003 foi emitida a 16-11-2009 e notificada à Impugnante a 14-12-2009 (conforme informação que se extrai de fls. 9-b] do Processo Administrativo em apenso e fls. 19 dos autos); G) Em 15-3-2010 deu entrada a presente acção neste Tribunal (cf. fls. 1 dos autos); H) Pela Direcção de Finanças de Lisboa, foi emitido um fax com o seguinte conteúdo “Conforme combinado telefonicamente, e em resposta ao V/Ofício nº 1835 de 30-08-2010 dirigido à Divisão de Processos Criminais Fiscais da DF de Lisboa, informa-se o seguinte: 1. A firma A……………… Lda, NIPC ……………. (na qualidade de Utilizadora de facturas presumivelmente falsas) e a firma B………………, Lda, NIPC ……………….. (na qualidade de emitente dessas mesmas facturas) fazem ambas parte do Processo de Inquérito nº 1596/03.... da Polícia Judiciária, relativamente ao IRC e IVA dos anos de 2003 e 2004; 2. O referido Processo de Inquérito nº 1596/... da Polícia Judiciária - que inclui igualmente a firma C……………………, Lda, NIPC ……………….. (como emitente e utilizador de facturas presumivelmente falsas e/ou não correspondentes a transacções reais) foi instaurado em 21.10.2003, não se encontrando ainda concluído” – (cf. informação que se extrai de fls. 219/222 do processo administrativo em apenso);
I) Em 09-09-2011 foi emitido um fax pela Polícia Judiciária - Unidade Nacional de Combate à Corrupção dirigido à Direcção de Finanças de Santarém com o seguinte conteúdo: “Em resposta ao V/ Ofício, informa-se que a A……………….., Lda é interveniente no processo em referência (NUIPC: 1596/03....), recaindo sobre a mesma suspeitas de utilização de “facturação falsa”, durante o período compreendido entre 2003 e 2004. Mais se informa que o inquérito em apreço foi instaurado no ano de 2003.” - (Cf fls. 66 dos autos). 2.3. No acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08/10/2015, proferido no âmbito do processo n.º 05086/11, consta o seguinte julgamento da matéria de facto: A.DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos: A) Em 12 de Dezembro de 2006 foi levantado Auto de Noticia, à empresa ... …………….., NIF ………, com sede ao Sitio ………., Machico, que exerce a actividade de construção de edifícios, CAE 045211, pelos seguintes factos (fls 91/92, dos autos): O contribuinte contabilizou no exercício de 2002, facturas relativamente a supostos subcontratos (trabalhos de construção civil), as quais não contêm a discriminação das quantidades e denominação usual dos serviços prestados, nem dispõem de anexos com autos de medição, faltando nestas também a indicação precisa da obra em concreto em que os bens ou serviços foram aplicados. Estes factos inviabilizam qualquer controlo ulterior da efectiva realização dos serviços e deste modo inviabilizando a comprovação da necessidade destes custos para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto. Acresce, ainda, referir o facto dos pagamentos das importâncias em causa terem sido registadas a dinheiro, quando pelos montantes envolvidos (21.057,98 €. 12.016.18 €, 18.844,00 €, 6.867.00 € e 4.785,21 €) seria normal a utilização de cheque ou transferência bancária. Deste modo, fica inviabilizada a comprovação do pagamento das facturas às entidades em nome das quais estas foram emitidas, o que também impede a comprovação da efectiva realização da operação comercial com estas entidades, que são sujeitos passivos não declarantes. As facturas emitidas pelo fornecedor ………………… Lda, NIPC …………., nas condições supra referidas, não cumprem os requisitos para a sua dedutibilidade do IVA, referidas no art° 35°, n° 5, alínea b) do CIVA, tendo o contribuinte, apesar disso, procedido à sua dedução, nos montantes apurados no quadro seguinte: [IMAGEM] O montante de IVA constante nas facturas acima relacionadas ascende a um total de 7.676,29 €, valor este que não poderia ser deduzido para o apuramento do imposto devido, nos termos do n° 2 e 3 do artigo 19° do CIVA. Tendo em consideração que estas facturas relativas a supostos subcontratos (trabalhos de construção civil), sem discriminação das quantidades e denominação usual dos serviços prestados, nem dispondo de anexos com autos de medição, faltando nestas também, a indicação precisa da obra em concreto, em que os bens ou serviços foram aplicados, inviabiliza
qualquer controlo ulterior da efectiva realização dos serviços, fica excluída a possibilidade de dedução do respectivo IVA. Junta-se a este auto (doc. 1 a 5), as facturas referenciadas no quadro anterior, bem como os respectivos recibos, para os quais o contribuinte não possui cópia dos meios de pagamento, (documentos de 1 a 5). As referidas facturas apresentam indícios, quer pelo seu conteúdo, quer pelo facto de não existirem meios de pagamentos, de que as mesmas não têm correspondência na transmissão de bens ou prestação de serviços nelas mencionadas, havendo, por isso, indício de facturação falsa. Pela contabilização indevida daquelas facturas e subsequente influência no lucro tributável em IRC do exercício, que ficou afectado para menos em 63.570,21 €, nos termos do art° 23° do CIRC, daí advindo uma redução de imposto a pagar no montante de 17.163,96 € Em termos de imposto apurado nas Declarações Periódicas de IVA de 2002, resultou uma diferença para menos no valor de 7.676,66 €. Estes factos constituem infracção prevista e punida pelo artigo 103° do RGIT. B) Dão-se por inteiramente reproduzidas para todos os efeitos legais as facturas juntas a fls 94 a 103, dos autos; C) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200700036, de 2007- 01-18; PNAIT 314,18 Diversos (determinados por despacho do DF), na sequência do auto de noticia de 2006-12-11 foi realizada inspecção tributária interna ao impugnante ... …………….. (fls 33 e 140, dos autos); D) A inspecção tributária incidiu sobre IVA e IRS, relativo ao exercício de 2002 (fls 33, dos autos); E) Por oficio nº 4653, datado de 14 de Maio de 2007 o impugnante foi notificadao para o exercício do direito de audição sobre o Projecto de Correcções do relatório de Inspecção Tributária (fls 124 a 129, dos autos); F) O impugnante exerceu o direito de audição por escrito (fls 130 a 139, dos autos); G) O Relatório de Inspecção Tributária foi realizado em 20 de Junho de 2007 (fls 31 a 38, dos autos): (…) III -DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III-1. Valores constantes na Declaração de Rendimentos No decurso da acção de inspecção ao sujeito passivo ... …………………., NIF …………….. verificou-se que o mesmo apresentou a Declaração modelo 3 do IRS para o exercício de 2002 com um prejuízo apurado no montante de 43.478,58 €. III-2. Elementos disponíveis nos serviços
O técnico oficial de contas deste contribuinte facultou-nos cópias das facturas do fornecedor de serviços de construção civil “ …………………., Lda”, como se mostra no quadro seguinte, as quais respeitam a supostos subcontratos: [IMAGEM] As facturas supra referidas apresentam indícios de serem falsas pelos seguintes motivos: • não há indicação precisa da obra em que os serviços foram efectuados; • foram emitidas por um contribuinte não declarante, que apesar de estar colectado, não existem provas de que tenha exercido qualquer actividade neste exercício, não havendo conhecimento da entrega de quaisquer declarações às entidades oficiais, designadamente, Centro de Segurança Social da Madeira e Administração Fiscal. Não há também conhecimento de que este tenha procedido à aquisição de bens ou serviços a quaisquer entidades ou trabalhadores. •Conforme o apurado e constante do “Auto de Notícia” datado de 2006-12-11 o pagamento das facturas foi registado a dinheiro, quando, pelos montantes envolvidos, seria normal a utilização de cheque ou transferência bancária. Pela contabilização indevida daquelas facturas, as quais não podem ser consideradas custo do exercício nos termos do art.° 23° do CIRC, conjugado com o art.° 32º do CIRS, houve uma redução no rendimento tributável do exercício de 2002 de 63.570,37 E. Consequentemente, o prejuízo apurado declarado no montante de 43.478,58 € será corrigido para o lucro tributável de 20.091,79 €, e cuja liquidação do imposto é apresentada no quadro seguinte [IMAGEM] III.2.2-Correcções ao IVA O IVA incluído nas facturas acima mencionadas, apresentando indícios de respeitarem a operações simuladas, designadamente quanto à entidade emitente dos mesmos e quanto aos valores nelas constantes, não é dedutível, conforme o n.° 3 do art.° 19.° do CIVA, havendo lugar às seguintes liquidações adicionais: [IMAGEM] III-3. Princípio da colaboração O contribuinte tem comparecido com o seu T.O.C. com determinados elementos, nomeadamente extractos de contas bancárias e Autos de medição elaborados para outro clientes, mas que não conseguem provar pagamentos à entidade emitente das facturas. (…)
VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES Em 18 de Dezembro de 2006 foi levantado Auto de Notícia, por indícios de registos na escrita de facturação falsa, com consequente afectação do lucro tributável de IRC e dedução indevida de IVA. IX - DIREITO DE AUDIÇÃO O Contribuinte veio em 2007-05-31 exercer, por escrito, o Direito de Audição, com os seguintes fundamentos: 1 - Quanto à credencial e período em que decorreu a acção. - Identificada a OI interna, refere que tal decorreu de falta de resposta á notificação para a exibição de escrita de 19-01-2007, quando a credencial data do dia anterior, 18-01-2007. - Que o contribuinte não recebeu qualquer notificação para a exibição da escrita. 2 - Quanto ao Motivo, âmbito e incidência temporal. - Afirma (Projecto de Correcções) que “a contabilização de facturas que não obedecem aos requisitos legais, no âmbito do IVA e do IRS no exercício de2002.” - Constam do art° 35.° do CIVA, os requisitos a que devem obedecer as facturas, nomeadamente, prazos de emissão e formalidades das facturas, sumariando as diversas alíneas deste artigo. - As facturas em causa obedecem aos requisitos descritos (art.° 35º do CIVA). - Não se pode afirmar, sem que se identifique o dispositivo violado, que as facturas não obedecem aos requisitos legais. - Que a afirmação que as facturas não obedecem aos requisitos legais acarreta consigo responsabilidades que não são imputáveis ao contribuinte inspeccionado. - Que as emissões das facturas não são da responsabilidade do contribuinte ... ………..porque não foram por si emitidas, porque correspondem ao pagamento realizado de um serviço efectuado e servem de prova de tal pagamento nos termos da lei e até que se prove o contrário, porque são documento válido e porque encontram-se devidamente participadas pelo contribuinte em sede de IRS. - Conforme consta do n.° 3 do art.° 72.° do CIVA “a responsabilidade pela emissão de facturas ou documentos equivalentes, pela veracidade do seu conteúdo e pelo pagamento do respectivo imposto, (...) cabe ao sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador de serviços”.
- É ao prestador de serviços impendem a responsabilidade pela emissão das facturas, ainda que dela constassem elementos que não correspondem à verdade. - O que não acontece, segundo aquilo que é do conhecimento do contribuinte inspeccionado. As facturas foram correctamente emitidas em contraprestação de um pagamento em dinheiro. 3 - Quanto aos valores constantes da declaração de rendimentos. - Consta da declaração de IRS modelo 3 o prejuízo de €43.478,58, para o ano de 2002. Porem tais valores não podem ser analisados por si só. Da mesma declaração deverá constar valores correspondentes a investimentos, despesas e outros que determinam um valor negativo. Analisada no todo pode ser retirada uma acepção diferente daquela que se pretende quando simplesmente se afirma que teve um prejuízo de € 43.478.58. poderíamos chegar à conclusão que houve um investimento significativo, por exemplo, em equipamento, prática habitual e preferível aos impostos. 4 - Quanto aos elementos disponíveis nos serviços. - Identificam-se as facturas em causa, porém gravosamente acrescenta-se que as mesmas dizem respeito a “supostos subcontratos”. Não existe semelhante coisa. -Existiu sim um contrato verbal entre a firma “ ……………, Lda” e ... ……….., em que aquele executaria parte de uma obra que este havia contactado com o consórcio ..., por não ter mão-de-obra suficiente para cumprir os prazos previstos àquele contrato, e em conformidade com os autos de medição acordados entre ... …………. e o consórcio ..., que serviram de base também ao contrato verbal realizado entre os primeiros. -Diz-se ainda que as facturas apresentam indícios de serem falsas, por não conterem o local da obra e por terem sido emitidas por contribuinte não declarante. - Que o primeiro argumento de indícios de falsidade, não procede por não ser exigível, e por não ser prática habitual a indicação da obra, visto que existe por regra contrato escrito do qual constam indicações específicas acerca daquele e por não ser determinante para o imposto aplicável. -Quanto ao facto de estarmos perante um contribuinte não declarante, é facto que ultrapassa qualquer cidadão comum. - A quem não compete a regularidade da escrita de outros contribuintes, ainda que com eles possa ter algum contacto, por prestação de serviços ou outra actividade. -De acordo com o art.° 72.° do CIVA, desde que se prove que foram efectuados os pagamentos correspondentes aos valores das facturas extingue-se a responsabilidade solidária que poderia vir a ser considerada. -Conclui-se que ... ………….. além de apresentar as respectivas facturas, regularmente preenchidas, apresentou comprovativos dos respectivos pagamentos, ou pelo menos demonstrou que os efectuou.
- Fê-lo mediante pagamento monetário. Montante que levantou das suas contas bancárias em dias imediatamente anteriores ao pagamento da factura, conforme mapa de resumo dos movimentos relevantes efectuados, juntos como anexo 1, e extractos bancários, que se juntam como anexo II. - O pagamento foi registado como efectuado em dinheiro por efectivamente o foi, era e é prática habitual no ramo da construção, visto os salários serem pagos, por regra, a dinheiro. -E nalguns casos exigência dos trabalhadores, devido à falta de disponibilidade para se deslocarem ao banco. - Afirma-se ainda que não foram provados os pagamentos. Os pagamentos foram efectuados em dinheiro e correspondiam em larga maioria às datas em que o contribuinte fazia levantamentos para pagar os seus funcionários. -Ao contrário não se provou: O não pagamento da quantia em dívida; que as facturas são falsas, nem mesmo supostamente falsas; que o pagamento não se efectuou em dinheiro; a existência de qualquer negócio simulado e a intenção de fazer subtrair ao pagamento de qualquer imposto. -Não se fundamenta a decisão que se pretende ver aplicada, o projecto de decisão não se encontra devidamente fundamentado, baseando-se em suposições, sem qualquer fundamento probatório. - Descura-se o facto de o contribuinte em causa ser exemplar, não ter quaisquer dívidas relativas a contribuições, ter colaborado prontamente com tudo o que lhe foi peticionado. Relativamente à fundamentação apresentada pelo contribuinte, importa referir o seguinte: 1 - Quanto à credencial e período em que decorreu a acção. - De facto à pertinente a observação do contribuinte, tendo-se rectificado o ponto 11-1 deste relatório. Com efeito o motivo da Ordem de Serviço Interna tem PNAIT 314,18 correspondente a Diversos (Determinados por despacho do DF), nada tendo a ver com falta de resposta a notificação para exibição de escrita, PNAT 211,19. 2 - Quanto ao Motivo, âmbito e incidência temporal. - O contribuinte veio contestar a afirmação constante do Projecto de Correcções que existiria “a contabilização de facturas que não obedecem aos requisitos legais, no âmbito do IVA e do IRS no exercício de 2002”. Sobre isso constata-se que: Na alínea e) do n.° 5 do art.° 35.° do CIVA, determina que as facturas devem conter a indicação da “quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados...”, o que nem sempre acontece no caso em apreço.
Porém, além do cumprimento formal determinado pelo art.° 35.° do CIVA, o contribuinte deve demonstrar que o imposto deduzido resulta de imposto suportado pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, para a realização de operações activas (art.° 19.° e 20.° do CIVA) e que os custos ou perdas são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art.° 23.° do CIRC), daí que as facturas devam conter todos os elementos que permitam tal comprovação. Ora, no caso em questão compete ao contribuinte demonstrar de forma clara e inequívoca que os serviços constantes destas facturas, sobre os quais incidiu IVA, que foi por si deduzido, foram efectivamente realizados em obras relativamente às quais foi também foi liquidado imposto aos respectivos clientes, demonstrando-se também que aqueles custos alegadamente por si suportados, tiveram correspondência em termos de proveitos do exercício. Daí a pertinência da identificação das obras para as quais os alegados serviços foram prestados. Do mesmo modo, não pode o contribuinte vir alegar que a emissão da factura não era da sua responsabilidade, pois competia-lhe exigir ao alegado prestador do serviço a clara identificação dos serviços prestados, na respectiva factura, por forma a poder comprovar a dedutibilidade do IVA e a sua consideração como custo do exercício, para efeitos de apuramento do Rendimento Tributável sujeito a IRS. 3 - Quanto aos valores constantes da declaração de rendimentos. É inapropriado, do ponto de vista contabilístico, vir justificar o prejuízo de € 43.478,58 constante da declaração de IRS modelo 3, para o ano de 2002 com os investimentos efectuados. Com efeito o resultado do exercício apura-se por diferença entre os Proveitos (vendas e prestações de serviços) e o Custos, nos quais se inclui o desgaste dos bens do activo imobilizado, mas não o montante investido nestes bens. 4 - Quanto aos elementos disponíveis nos serviços. O contribuinte considera gravosa a referência a que as facturas em causa (devidamente identificadas no capítulo II do relatório) respeitam a “supostos subcontratos”, alegando a existência de um contrato verbal entre a firma “………………, Lda” e ... ………………. Porém, não existindo a comprovação, por parte do contribuinte, da realização destas obras em concreto, por aquela sociedade unipessoal também em concreto e pelo exacto valor e datas constante das facturas, apenas se pode supor a existência de subcontratos e não a sua existência efectiva, nos exactos termos em que foram facturados. Faz-se referência a um contrato verbal com a firma “ …………………….., Lda”, sem sequer identificar quem representou aquela sociedade no alegado contacto verbal. Justifica-se a inexistência de contrato escritos com o fundamento de que serviriam de suporte os autos de medição acordados entre ... ………….. e o consórcio ..., o que não faz qualquer sentido. O contribuinte contesta também, individualmente, cada um dos fundamentos utilizada para justificar a existência de indícios de facturação falsa, sem contudo, demonstrar que os mesmos não são sérios, isto é, que isoladamente ou conjugados entre si possam levar um cidadão comum a suspeitar de que os serviços constantes das facturas não foram efectivamente realizados, nas condições nelas referidas, pelos prestador de serviços ……………………, Lda.
- O contribuinte não conseguiu fazer prova de ter celebrado qualquer contrato com a firma “ ……………….., Lda”, de que esta deslocou funcionários e equipamentos para as obras do contribuinte ... ………, que com esses meios foram executados os trabalhos constantes das facturas, nas datas aí mencionadas e que foram efectuados os pagamentos referenciados nos recibos. Note-se que não foram apresentados quaisquer elementos que permitam fazer a conexão entre os levantamentos de cheques e os alegados pagamentos das facturas. Pelo contrário, os referidos levantamentos são feitos no início de cada mês (dia 6), provavelmente para pagamento de ordenados, que neste ramos de actividade normalmente fazem-se até o dia 8, quando os recibos têm datas dos dias 10, 20, 19, 22 e 27, não sendo normal fazerem-se os levantamentos com tanta antecedência. O contribuinte está a inverter o ónus da prova, quando alega que ao contrário não se provou o não pagamento da quantia em dívida, que as facturas são falsas, nem mesmo supostamente falsas, que o pagamento não se efectuou em dinheiro, a existência de qualquer negócio simulado e a intenção de fazer subtrair ao pagamento de qualquer imposto. H) Por ofício nº 6989, datado de 25-07-2007 o impugnante foi notificado das correcções resultantes da inspecção tributária (fls 30, dos autos); I) Em 30 de Agosto de 2008 o impugnante foi notificado das liquidações adicionais de IVA, do exercício de 2002, e juros compensatórios (fls 26 a 29, dos autos): « (Imagem)» J) Para além de outros o impugnante procedeu aos seguintes levantamentos da conta nº …………….., do B…….., ..., de que é titular (fls 39a, dos autos): [IMAGEM] K) A constituição da sociedade por quotas ………….., Ldª, foi registada pela Ap……………..(fls 71/72, dos autos); L) Em 2 de Novembro de 2007 deu entrada a presente acção (carimbo aposto no rosto de fls 1, dos autos); M) Em 2 de Dezembro de 2007 foi instaurado o processo de execução fiscal nº…………………, para cobrança de IVA e juros compensatórios no valor total de €9.236,70 com base nas certidões de divida de fls 168 a 171(fls 167, dos autos); N) Por despacho de 3 de Dezembro de 2007 foi o impugnante citado (fls 172, dos autos); O) Nos Serviços do Ministério Público ... encontra-se instaurado o processo de inquérito nº 178/06.... (fls 182, dos autos). A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados.
Factos não provados Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.» «Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, ao probatório a coberto do estatuído no artigo 662º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT, a seguinte factualidade: P)Em resultado do cruzamento de dados colhidos na empresa “ ... ………………” efectuado pela Direcção Regional dos Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira foi levantado Auto de Noticia, datado de 11.12.2007, do qual consta designadamente o seguinte: «O contribuinte contabilizou no exercício de 2002, facturas relativamente a supostos sub contratos ( trabalhos de construção civil) (…) As facturas emitidas pelo fornecedor “ …………….. Lda” (…) , nas condições supra referidas não cumprem os requisitos para a sua dedubilidade do IVA, referidas no art.º 35º, n.º5, alínea b) do CIVA, tendo o contribuinte, apesar disso, procedido á sua dedução, nos montantes apurados no quadro seguinte: (valor em Euros) [IMAGEM] O montante de IVA constante nas facturas acima relacionadas ascende a um total de 7.676,29€, valor este que não poderia ser reduzido para o apuramento do imposto devido, nos termos do n.º2 e 3 do artigo 19º do CIVA. (…)». (Doc. fls. 92/93 dos autos) Q)Em 13.02.2006, foi instaurado o processo de inquérito criminal n°178/06...., contra a Impugnante face aos elementos constantes no Auto de Noticia a que alude a al.P) do probatório. (Doc. fls. 92/93 dos autos) R)Os Serviços do Ministério Público ... comunicaram aos presentes autos para, os efeitos do artigo 47º do RGIT a suspensão do processo de inquérito criminal n°178/06..... (Doc. fls. 182 dos autos)» 3. Fundamentação de Direito 3.1. Da admissibilidade do recurso Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT). Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso. Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e os acórdãos fundamento. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que: i) o fundamento de direito seja o mesmo; ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos). Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso. São duas as questões de direito identificadas pela Recorrente relativamente às quais aponta oposição na decisão: (i) a de saber da necessidade, ou não, de apuramento dos factos objeto do processo de inquérito criminal para efeitos de eventual aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária ( LGT); (ii) a de saber se para efeitos de aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, e para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação basta, ou não, que os factos investigados no âmbito do inquérito criminal sejam os mesmos que determinaram as liquidações.
3.2. Quanto à primeira questão: oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 01/10/2014, proferido no processo n.º 0178/14. Quer na decisão recorrida, quer no acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo, estava em causa determinar se o prazo de caducidade do direito à liquidação ficou, ou não suspenso, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT [“5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. (Aditado pelo n.º 1 do artigo 57º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro)]. A decisão arbitral recorrida decidiu que apesar da existência de inquérito criminal o prazo de caducidade do direito à liquidação não se tinha suspendido porque a Administração Tributária não tinha feito a prova da relação dos factos que justificaram a instauração do inquérito com os que estão subjacentes às liquidações impugnadas, ónus que afirmou impender sobre ela, como resulta de forma clara do trecho que a seguir transcrevemos: Impunha-se à AT proceder à identificação expressa dos factos concretos que justificaram a instauração do processo de inquérito criminal para averiguação da eventual prática de crimes fiscais, comprovando a sua relação de identidade com aqueles que se encontram subjacentes às liquidações efetuadas e que foram considerados pelos Serviços de Inspeção Tributária. O que manifestamente não aconteceu. Na verdade, a AT não realizou semelhante prova. Ocorrendo, pelos motivos apontados, a invocada caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, nos termos do artigo 45.º, n.ºs 1, 4 e 5, da LGT, e na medida em que estas liquidações não beneficiam do alargamento do prazo de caducidade. Importa ter presente que em termos de julgamento da matéria de facto a decisão recorrida deu como provado no que respeita à existência de inquérito criminal tão só: “O inquérito criminal n.º .../2015... T9PNF, foi iniciado em 2016-02-05, e terminado em 2020-12-16.”. Mas também deu como não provado: “A AT não logrou demonstrar uma relação de identidade entre os factos concretos que justificaram a instauração do processo de inquérito criminal e aqueles que se encontram subjacentes às liquidações efetuadas e que foram considerados pelos Serviços de Inspeção Tributária. // Com relevo para a decisão da causa, não existem outros factos que não tenham ficado provados.” Por seu turno, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (acórdão fundamento), não respondeu à questão por considerar que a sentença recorrida padecia de défice instrutório, que teria de ser suprido pelo tribunal recorrido, na medida em que não estavam provados os factos que motivaram a liquidação nem os que eram alvo da investigação criminal, como se extrai do seguinte segmento fundamentador que se transcreve: a contagem do prazo de caducidade nos termos do 45º, nº 5, da LGT só ocorre se a liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, e, no caso vertente, não se alcança da matéria dada como assente na sentença recorrida qual a factualidade subjacente às correcções realizadas pela administração tributária, já que apenas consta do ponto d) do probatório que, no âmbito de uma acção inspectiva que abrangeu IVA e IRC dos anos de 2003 e 2004, foram efectuadas “correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal conforme consta dos capítulos III e IX do relatório de inspecção
tributária”, sendo que para aferir se tais correcções estão relacionadas com a matéria objecto de investigação no processo-crime importa igualmente precisar quais os factos em causa, o que não foi levado ao probatório, uma vez que do mesmo apenas consta que “estão a ser objecto de investigação factos relacionados com a utilização de facturação falsa”, o que é, claramente, muito vago. Razão por que também não podemos deixar de concluir que, não se encontrando fixados nos autos os concretos factos que motivaram a liquidação oficiosa em causa, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, se detecta na sentença recorrida um deficit instrutório que importa colmatar para enfrentar e decidir a enunciada questão da caducidade da liquidação, face ao que dispõe o art. 45º, nº 5, da LGT. Neste contexto, e considerando que este Tribunal de recurso não dispõe de base factual para decidir o presente recurso jurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o STA, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – torna-se essencial que o tribunal “a quo” amplie a matéria de facto de modo a fixar o quadro factual suficiente para o julgamento da causa. Alega a Recorrente a existência de contradição entre estas duas decisões no que respeita à relevância do apuramento dos factos em causa no processo de inquérito para efeitos de aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, de modo a poder aferir a sua relação com as liquidações sindicadas. No seu entendimento a decisão arbitral recorrida bastou-se para decidir a questão do (não) alargamento do prazo de caducidade com um facto, facto esse que no discurso do acórdão fundamento não seria suficiente para a adoção de uma posição. Ora, independentemente de se poder dizer que a contradição apontada pela Recorrente respeita à suficiência ou insuficiência da factualidade provada para responder à questão inicialmente enunciada, o que não constituiu uma questão de direito, a verdade é que também não há uma identidade substancial dos factos nas decisões em confronto, porquanto a decisão recorrida deu como não provada a relação entre os factos averiguados no inquérito criminal e os factos determinantes das liquidações sindicadas, o que foi fundamental para a decisão, porque foi entendido que o ónus dessa prova era da Administração Tributária, o que não tem correspondência no acórdão fundamento, não havendo nele matéria dada como não provada. Aliás, acaba por nem sequer ser distinto o entendimento de fundo entre o acórdão fundamento e a decisão arbitral recorrida, pois que ambas as decisões convergem a respeito da interpretação do alargamento do prazo de caducidade previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, na medida em que ambas afirmam que é indispensável para tal alargamento que se verifique uma relação entre os factos sob investigação e as correções na origem da liquidação. Na verdade, também o Supremo reconhece que a contagem do prazo de caducidade nos termos daquele normativo só ocorre se a liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos. Concluindo, porém, que, no caso, desconhecendo-se (porque não se encontravam fixados como factualidade provada) quer os factos subjacentes às liquidações contestadas, quer os factos em investigação no inquérito criminal, e também não sendo possível apurar quais as correções ali propostas pela Administração Tributária, nem apurar qual a incidência do procedimento de inquérito criminal, o que necessariamente impossibilita o estabelecimento de qualquer “relação” (necessária) entre uns e outros factos (os subjacentes às liquidações contestadas e os subjacentes ao inquérito criminal), então não seria possível conhecer da aplicabilidade do n.º 5 do artigo 45.
º da LGT, impondo-se, assim a revogação da decisão ali recorrida e a baixa dos autos à instância para suprir o referido défice instrutório. Só posteriormente, portanto, sendo possível aquilatar do alargamento do prazo de caducidade previsto no mencionado n.º 5 do artigo 45.º da LGT. Assim, não se verifica a alegada oposição de acórdãos, no que respeita a esta primeira questão uma vez que a decisão proferida no acórdão fundamento se baseia na insuficiência da base factual, não chegando a conhecer-se do mérito da questão de direito subjacente, o que não aconteceu na decisão arbitral recorrida, sendo que também não se verifica a relevante identidade fáctica que possa suportar a divergência quanto à “mesma questão fundamental de direito”, e que é pressuposto legal do recurso para uniformização de jurisprudência. 3.3. Quanto à segunda questão: oposição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08/10/2015, proferido no processo n.º 05086/11. De acordo com a Recorrente para a decisão arbitral recorrida a aplicação do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, não basta que os factos em investigação no inquérito criminal sejam os mesmos, mas antes, que o correto apuramento do imposto esteja dependente de factos apurados em sede de inquérito criminal, enquanto que o acórdão fundamento, pelo contrário, basta-se com a instauração de inquérito criminal, bastando que os factos tributários subjacentes à (s) liquidação (ões) em causa tenham sido objeto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal. Vejamos. A decisão arbitral recorrida a dada altura na sua fundamentação dá a entender que só tem lugar a aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT quando a liquidação tem origem nos factos averiguados no processo criminal, o que se retira do seguinte trecho: “Ora, caberia à AT analisar a eventual extensão do prazo de caducidade, nos termos do artigo 45.º, n.º 5 da LGT, e bem assim, proceder à comprovação de que as liquidações em causa estariam dependentes da investigação no processo criminal, e de que o conhecimento dos factos determinantes da liquidação resultaria das investigações no âmbito do processo crime.” E tal afirmação poderá estar em confronto com o decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, na medida em que este aresto não faz depender o alargamento do prazo de caducidade da circunstância de os factos que originam as liquidações resultarem da averiguação criminal, como resulta do seguinte trecho fundamentador: “Todavia, a aplicação do artigo 45º, n.º5 da LGT basta-se com a instauração de inquérito criminal, ou seja, para que se verifique o alargamento do prazo de caducidade ditado pelo preceito é imperioso que os factos tributários subjacentes à (s) liquidação (ões) em causa tenham sido objecto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal.” Acontece que a afirmação da decisão arbitral recorrida apresenta-se como inconsequente, uma vez que o que determinou a não aplicação do disposto no artigo 45.º, n.º 5 da LGT, como atrás se disse a propósito da primeira oposição indicada ela Recorrente, foi o facto de a Administração Tributária “…não ter procedido à identificação expressa dos factos
concretos que justificaram a instauração do processo de inquérito criminal para averiguação da eventual prática de crimes fiscais, comprovando a sua relação de identidade com aqueles que se encontram subjacentes às liquidações efetuadas e que foram considerados pelos Serviços de Inspeção Tributária.” Já no acórdão fundamento foi entendido o contrário, que estava demonstrada a relação de identidade entre os factos em causa no processo crime e os factos que determinaram a liquidação, como resulta do seguinte trecho, determinando, assim, o alargamento o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto: “O normativo transcrito consagra um vector de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando ele derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 2012, pág.366). E no mesmo caminho trilha a jurisprudência do STA como se pode ver em, entre muitos outros, no Acórdão de 01.10.2014, proferido no processo n.º 0178/14 (disponível em texto integral em www.dgsi.pt). No caso em presença, é um verdadeiro axioma que o Auto de Notícia levado ao probatório, e que deu origem a processo criminal, se ancora, exactamente, nos mesmos factos que, aqui, se controvertem, e que se prendem com as facturas n.ºs 06, 15, 30, 36 e 207 emitidas pela firma « …………………………, Lda» à Impugnante. Está, ainda adquirido nos autos, em termos probatórios que em data posterior à notificação da Recorrente das liquidações aqui em crise, aquele processo de natureza criminal ainda se encontrava pendente. Em consequência, tem que se concluir que à data em que a Recorrente foi notificada das liquidações, isto é, 30.08.2008 [cfr. alínea I) do probatório] não decorrera ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação atendendo ao alargamento do prazo em virtude da instauração do processo crime que ainda se encontra pendente. [cfr. alíneas P), Q) e R) da matéria de facto por nós aditada].” Na verdade, relativamente à decisão arbitral recorrida, a diferente decisão consubstanciada neste acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, decorre da circunstância de nele estarem em causa, no inquérito e no procedimento tributário, os mesmos factos, de acordo, aliás, com o auto de notícia que terá dado origem a tal inquérito e conforme se vê da matéria de facto que o próprio acórdão aditou ao Probatório, nos termos do n.º 1 do artigo 662.º do Código de Processo Civil. Ou seja, o Tribunal Central Administrativo Sul dispunha de elementos para apreciar a existência, ou não, de relação entre os factos subjacentes à liquidação impugnada e os factos sujeitos a investigação em sede de inquérito criminal tendo, no caso concreto, decidido pela existência dessa relação e com esse fundamento decidido aplicar o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, enquanto no caso da decisão arbitral recorrida, se entendeu que tal ligação não estava demonstrada e, por esse mesmo motivo, julgou inaplicável o alargamento do prazo de caducidade. Daí que, neste âmbito, não exista entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento (do Tribunal Central Administrativo Sul) identidade da situação de facto subjacente às decisões, já que numa se conclui existir uma relação entre os factos subjacentes às liquidações contestadas e os factos sujeitos a inquérito criminal e noutra se conclui pela ausência de prova de tal relação. Sendo certo, de todo o modo, que apenas seria relevante para fundamentar o recurso a oposição entre soluções expressas e que tal oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos, não bastando, sequer, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de
questão distinta. Portanto, também quanto a esta questão não ocorre a alegada oposição, por não se verificar a relevante identidade fáctica que possa suportar a divergência quanto à “mesma questão fundamental de Direito”. 3.4. Em conclusão, não se mostram reunidos os pressupostos para se se possa dizer que existe contradição de julgados pelo que não deverá tomar-se conhecimento do recurso. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 23 de fevereiro de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.