Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; 1 Associação de Informática da Região Centro (AIRC), …, recorre de sentença, proferida, em 22 de março de 2023, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Coimbra, que julgou totalmente improcedente impugnação judicial ( “contra as liquidações do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º ...53, relativa ao exercício de 2014, no valor global de € 204.618,52, n.º ...92, relativa ao exercício de 2015, no valor global de € 788.500,18 e n.º ...18, relativa ao exercício de 2016, no valor global de € 22.170,92, e respectivos juros compensatórios, pedindo a sua anulação, a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios (…)”.). Alegou e concluiu: « I. O presente recurso tem por objeto a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial interposta pela Recorrente contra liquidações oficiosas de IRC, relativas aos exercícios de 2014, 2015 e 2016. II. Está em causa matéria exclusivamente de direito relacionada com a isenção de imposto prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 9.º do CIRC e a sua aplicação à Recorrente no tocante à atividade acessória de prestação de serviços de soluções e aplicações informáticas que exerce e à sua natureza ou não de atividade comercial ou industrial. III. Dispõe esta norma questão isentas de IRC as associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas. IV. A Recorrente é uma pessoa coletiva de direito público, em concreto, é uma associação de municípios de fins específicos, criada em 9 de setembro de 1982 ao abrigo do Decreto-Lei n.º 266/81 de 15 de setembro. V. Conforme art.º 4.º dos seus estatutos, a AIRC tem por objeto proceder ao desenvolvimento e implementação de soluções visando o tratamento automático da informação dos municípios associados, promover a introdução de novos métodos de gestão correspondentes às atribuições dos seus membros e prestar-lhes apoio técnico necessário no âmbito das tecnologias de informação e comunicações, podendo, ainda, realizar trabalhos da sua especialidade para municípios não associados e órgãos da administração central e regional e entidades dos setores empresarial do Estado e privado podendo, ainda, associar-se e estabelecer acordos, contratos-programa e protocolos com outras entidades públicas ou privadas, tendo por objeto a gestão de interesses públicos. VI. De acordo com o n.º 2 do artigo 2° da Lei 11/2003, as associações de municípios de fins específicos são pessoas coletivas de direito público criadas para a realização de interesses específicos comuns aos municípios que as integram, isto é, interesses exclusivamente de serviço público, não lucrativo ou empresarial. VII. O n.º 1 do art.º 5.º elenca os serviços públicos que as associações devem prosseguir, não fazendo referência a qualquer atividade de natureza ou pendor comercial ou industrial.
Jurisprudência
Processo 0171/22.5BECBR
VIII. A Recorrente tem apenas como objetivo a prossecução do interesse público dos seus associados. IX. Não visa nem a obtenção de qualquer lucro nem exerce qualquer atividade de natureza comercial ou industrial, nem os resultados obtidos são distribuídos aos associados. X. Os lucros obtidos nos serviços prestados que se pretendem tributar não são mais de que ima fonte de rendimento para a prossecução dos seus fins, com benefício para os seus associados com prestação de serviços por preço inferior ao praticado no giro comercial privado. XI. Com a obtenção desses serviços a mais baixo custo, permite aos associados colher benefícios que podem canalizar para melhorias a implementar nas suas zonas de competências e para as suas populações. XII. A atividade de prestação dos serviços em causa visa o tratamento automático da informação de forma a colmatar as necessidades que esses serviços públicos tinham nesta área e que não estão disponíveis nas empresas privadas. XIII. A AIRC é uma associação de municípios criada por iniciativa destes com a finalidade de prestar serviços aos mesmos em condições mais vantajosas e no interesse coletivo dos seus associados, justamente, para colmatar insuficiências do mercado. XIV. Os serviços que presta estão fora da lógica concorrencial do mercado e fora do nexo causal da obtenção de lucro. XV. Os serviços que presta apenas visam a obtenção de meios patrimoniais necessários à realização dos seus fins. XVI. O regime da contabilidade da Recorrente obedece ao Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 54-A/99 de 22 de fevereiro, sendo que a regularidade técnica na prestação de contas e a sua execução é assegurada pelo contabilista público/certificado e sujeita ao sistema de controlo interno visando, entre outras garantias, a salvaguarda da legalidade e da regularidade na sua elaboração, a fiabilidade e integridade dos registos contabilísticos e da informação produzida. XVII. A apreciação e o julgamento das contas da AIRC são da competência do Tribunal de Contas para onde devem ser enviadas, após aprovação pela Assembleia Intermunicipal. XVIII. A AIRC é uma pessoa coletiva de direito público, bem como os municípios seus associados e não associados, regida e regulada pelo direito público nas relações com os mesmos na prossecução das suas atribuições de interesse público. XIX. Presta a sua colaboração somente a entidades e organismos pertencentes à administração pública numa área de serviços em que eram particularmente carenciados em vista do interesse público. XX. Essa colaboração é específica para essas entidades e organismos não só pela natureza sigilosa da informação e seu tratamento até porque no mercado não existem empresas com soluções idênticas para a satisfação das suas necessidades.
XXI. os resultados positivos não foram obtidos nem esteve na sua génese a obtenção de qualquer lucro, mas tão só munir os municípios seus associados de meios para melhor executarem e gerirem os seus serviços e atribuições com vista à satisfação das necessidades de índole pública. XXII. A formação e a execução dos seus contratos têm de obedecer aos princípios plasmados no art.º 1.º-A do Código doa Contratos Públicos. XXIII. Obedecem aos princípios da legalidade, da prossecução do interesse público, da imparcialidade, da proporcionalidade, da boa-fé, da tutela da confiança, da sustentabilidade e da responsabilidade, bem como os princípios da transparência, da igualdade de tratamento e da não-discriminação. XXIV. As operações que pratica não têm caráter empresarial, sendo antes operações de interesse geral, de interesse público, sem qualquer intuito lucrativo. XXV. Os benefícios colhidos da prestação de serviços a preços mais baixos, permite aos municípios transferirem essa poupança a favor das suas populações. XXVI. A atividade rege-se por normas que nada têm a ver com as aplicáveis a pessoas coletivas ou empresas que exercem atividades comerciais ou industriais. XXVII. A atividade exercida pela AIRC tem somente em vista a obtenção de fundos para a prossecução dos seus fins de interesse público, de repercussão social e de apoio aos seus associados e outros entes de direito público. XXVIII. Trata-se de uma via para obtenção de meios patrimoniais necessários à prossecução da atividade diretamente dirigida à realização dos seus fins, a preços mais reduzidos com benefícios para os munícipes. XXIX. Não estamos, pois, em presença de qualquer atividade de natureza ou caráter comercial ou industrial. XXX. A Recorrente deve estar isenta nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 9 do CIRC, relativamente aos resultados obtidos tributados, contrariamente ao decidido pelo Tribunal. Nestes termos e nos mais de direito, sempre com o suprimento de Vs. Exas., entende a Recorrente que a sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação totalmente procedente, com o que V. Exªs, Venerandos Conselheiros, farão a costumada JUSTIÇA » * Não há registo de contra-alegações.
* Por despacho do relator, foi suscitada a incompetência, no patamar da hierarquia, da Secção de Contencioso Tributário, do STA, para conhecer deste apelo. Notificadas as partes, a recorrente (rte) insiste na competência do STA, porque, diz, “atendendo à sua natureza jurídica e à forma como é exercida a atividade, entende que a matéria em dissídio é exclusivamente de direito”. Ao invés, a recorrida (rda) [ representação da Fazenda Pública ] defende “…, em face do teor das conclusões do recurso, afigura-se que este não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, pelo que a competência em razão da hierarquia para conhecer do recurso pertence ao Tribunal Central Administrativo Sul, …”. * Cumpridas as formalidades legais, compete-nos apreciar e decidir a coligida exceção. ******* 2 Na sentença recorrida, consta: « 3.1. Factos Provados 1. A Impugnante é uma “associação de municípios de fins múltiplos, pessoa colectiva de direito público”, integrada pelos municípios de Aguiar da Beira, Almeida, Arganil, Aveiro, Batalha, Cantanhede, Castro Daire, Celorico da Beira, Coimbra, Condeixa-a-Nova, Figueira da Foz, Guarda, Lousã, Mangualde, Meda, Mira, Miranda do Corvo, Mortágua, Oliveira de Frades, Pampilhosa da Serra, Penacova, Penalva do Castelo, Pinhel, Porto de Mós, Sabugal, Trancoso, Vila Nova de Paiva, Vila Nova de Poiares e Viseu, com o NIPC 501 378 669, sede em IPARQUE, Lote 15, 3050-540 Antanhol (cfr. Estatutos da AIRC, constantes de fls. 89 do PA junto aos autos – ref.ª SITAF 005187079); 2. A Impugnante tem por objecto “proceder ao desenvolvimento e implementação de soluções visando o tratamento automático da informação dos municípios associados, promover a introdução de novos métodos de gestão correspondentes às atribuições dos seus membros e prestar-lhes apoio técnico necessário no âmbito das tecnologias de informação e comunicações”, bem como a realização de “trabalhos da sua especialidade para municípios não associados e órgãos da administração central e regional e entidades dos sectores empresarial do Estado e privado” (cfr. art. 4.° dos Estatutos, constantes de fls. 89 e ss. do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187079); 3. Constituem receitas da AIRC “o produto das contribuições de cada município; as transferências resultantes de contratualização com a administração central e outras entidades públicas ou privadas; os montantes de co-financiamentos comunitários que lhe sejam atribuídos; as dotações, subsídios ou comparticipações de que venham a beneficiar; as taxas de disponibilidade de utilização e de prestação de serviços; o produto da venda de bens e serviços; o rendimento de bens próprios, o produto da sua alienação ou da atribuição de direitos sobre eles; quaisquer acréscimos patrimoniais, fixos ou periódicos, que, a título gratuito ou oneroso, lhes sejam atribuídos por lei, contrato ou outro ato jurídico;
quaisquer receitas permitidas por lei” (cfr. art. 25.° dos Estatutos constantes de fls. 89 e ss. do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187079); 4. Nos balancetes dos meses de Dezembro dos exercícios de 2014, 2015 e 2016 a Impugnante apresentou, ente outros, os seguintes saldos: [IMAGEM] ” (cfr. Balancetes acumulados constantes de fls. 106 a 121, 122 a 183 e 184 a 256 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187081 a 005187101); 5. A Impugnante emitiu as seguintes facturas/recibos ao Município ..., com liquidação de IVA, relativamente ao fornecimento de software informático: [IMAGEM] (cfr. facturas constantes de fls. 261 a 265 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187101); 6. A Impugnante emitiu ao Município ..., relativamente a aquisição e instalação de software informático a factura n.° ...62, de 22-09-2015, com liquidação de IVA, no valor de € 147.858,30 (fls. 266 a 267 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187101); 7. A Impugnante emitiu factura/recibo à A..., S.A., com liquidação de IVA, datada de 10-12-2014, relativa à aquisição "B... (Município ...)”, no valor total de € 26.271,82 (fls. 277 e 278 do PA junto aos autos – ref.ª SITAF 005187103); 8. Nos anos de 2014, 2015 e 2016 a Impugnante prestou serviços e vendeu bens na área da informática, nomeadamente software, a entidades públicas, municípios e comunidades intermunicipais, e a particulares, nos quais liquidou IVA (cfr. facturas constantes de fls. 261 a 278 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187101 e 0051887103, referidas nos factos 5. a 7., balancetes, nomeadamente, os que constam do PA, na ref.ª do SITAF n.° 005187081 a 005187101 e a fls. 34 e ss. do processo físico, bem como contrato de fls. 43 v.° a 46 v.° do processo físico); 9. Os resultados líquidos apresentados pela Impugnante nos exercícios de 2014, 2015 e 2016 foram de € 773.205,25, € 3.004.937,49 e € 104.359,23, respectivamente (cfr. ponto 13. infra); 10. A facturação às entidades públicas e privadas foi nos seguintes valores e percentagens: [IMAGEM] (fls. 42 v.° e 43 do processo Físico, não impugnado); 11. Através das Ordens de Serviço n.° ...50, ...07 e ...12, datadas de 06-06-2018 e 18-07-2018, foi determinada uma inspecção externa à aqui Impugnante, relativamente aos exercícios, respectivamente, de 2015, 2016 e 2014 (fls. 121, 120 e 283 do PA constante dos autos - ref.ªs SITAF 005187117 e 005187103);
12. Relativamente à inspecção a que se refere a ordem de serviço n.° ...12 foi, pela AT, em 31-07-2018, elaborado projecto de relatório de inspecção, o qual foi notificado à Impugnante, tendo esta exercido o seu direito de audição prévia, por requerimento recebido nos Serviços de Inspecção Tributária da DDF de Coimbra em 17-08-2018 (fls. 51 a 60 do PA - ref.ª SITAF 005187075 e 005187077 e fls. 62 a 86 do PA junto aos autos - ref.ªs SITAF 005187113 e 005187115); 13. Em 05-09-2018, e quanto à OI...12, foi elaborado Relatório de Inspecção, aprovado por despacho do Director de Finanças de Coimbra, datado de 10-09-2018, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e que tem, designadamente, o seguinte teor: “I - 4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA Em sede de IRC - período de 2014 Da presente acção de inspecção resultaram correcções meramente aritméticas ao lucro tributável e às tributações autónomas, conforme quantificação no quadro seguinte: [IMAGEM] II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPECTIVA 1 - CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° ...12, de 18/07/2018, foi efectuada acção de inspecção ao sujeito passivo “Associação Informática da Região Centro (AIRC)”, NIF 501378669. 2 - MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL A presente acção de inspecção foi de âmbito parcial, relativa ao IRC, do período de 2014. 3 - OUTRAS SITUAÇÕES 3.1. ENQUADRAMENTO FISCAL DA ACTIVIDADE Com início de actividade em 09/09/1982, a associação é uma pessoa colectiva de direito público, cuja actividade consiste no processamento de dados, domiciliação informação e actividades relacionadas (CAE 63110), constando do cadastro da AT o seu enquadramento em IRC no regime geral do Código do IRC (CIRC), e em IVA no regime normal de periodicidade mensal do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). No entanto, no que se refere ao IRC, o contribuinte nunca entregou quer a declaração anual de rendimentos (modelo 22 de IRC), quer o anexo A da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES). Tal facto resulta, segundo informação prestada pela responsável pela contabilidade, de considerarem que estão isentos de IRC, por enquadramento na alínea b) do n° 1 do art° 9° do CIRC.
3.2. Actividade exercida Análise do desempenho declarado Das demonstrações de resultados retira-se o seguinte desempenho declarado, relativamente ao triénio 2014/2016: [IMAGEM] III. DESCRIÇÃO DO FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS a) Enquadramento fiscal da AIRC em sede de IRC 1. Sobre as isenções em IRC, em especial as constantes do artigo 9° do CIRC O Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), introduzido entre nós pelo Decreto-Lei 442-B/88, de 30/11, consagra no respectivo preâmbulo o seguinte: “8 - Tendo-se optado por excluir da sujeição a IRC o Estado, as regiões autónomas e as autarquias locais, consagram-se no Código as isenções subjectivas que, pela sua natureza e estabilidade, se entendeu que nele deviam figurar. Na delimitação das entidades abrangidas houve a preocupação de reduzir as isenções estabelecidas apenas aos casos de reconhecido interesse público, tendo-se condicionado algumas delas à verificação de determinados pressupostos objectivos, o que acentua o seu carácter excepcional e permite a respectiva adequação aos objectivos de política económica e social prosseguidos. O critério adoptado não impede que outros desagravamentos fiscais de natureza conjuntural venham a ser estabelecidos em legislação especial sobre benefícios fiscais." Como se nota, o legislador acentua o caráter excepcional das isenções, o seu interesse público, e condiciona-as, em regra, à verificação de certos pressupostos ou condições. Para o caso em questão, é de especial relevo o disposto no artigo 9.° do CIRC, n° 1, al. b, que estabelece: “Isenções Artigo 9.° Estado, Regiões Autónomas, autarquias locais, suas associações de direito público e federações e instituições de segurança social 1 - Estão isentos de IRC: a) O Estado, as Regiões Autónomas e as autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendidos os institutos públicos, com excepção das entidades públicas com natureza empresarial;
b) As associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam actividades comerciais, industriais ou agrícolas; c) As instituições de segurança social e previdência a que se referem os artigos 115 ° e 126.° da Lei n.° 32/2002, de 20 de Dezembro; d) Os fundos de capitalização e os rendimentos de capitais administrados pelas instituições de segurança social." Desta norma decorre que as associações de municípios estão isentas de IRC, desde que não exerçam actividades comerciais, industriais ou agrícolas. A letra da lei é bem clara a este respeito, e o espírito do legislador, ao vincar o interesse público inerente às isenções, reforça ainda mais tal restrição. O art° 2°, n° 1, alínea a) do CIRC dispõe que são sujeitos passivos de IRC “...as pessoas colectivas de direito público...”. Assim, uma associação de municípios não pode usar a sua condição de pessoa colectiva de direito público para usufruir de uma isenção de IRC, caso se comporte, na prática, com um qualquer prestador de serviços ou vendedor de produtos, actuando num mercado concorrencial e registando um excedente económico. Essa isenção será tanto mais indefensável, quando receitas típicas de uma associação (quotas de associados, subsídios, transferências, etc,) sejam inexistentes, ou marginais, no contexto da actividade económico-financeira da entidade. Em suma, a lei não quer que entidades que gozam de uma isenção subjectiva actuem no mercado concorrencial como se objectivamente se tratasse de uma entidade sujeita a imposto, desvirtuando assim as condições económico-fiscais que enfrentam e infringindo a letra e o espírito da lei (neste caso, o CIRC) que regula as isenções. A lei, no artigo 3° do CIRC, é também clara ao estabelecer o que se entende por “actividades comerciais, industriais ou agrícolas". Com efeito, dispõe-se em tal norma que: “Artigo 3.° Base do imposto (…) 4 - para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços." Fica assim bem delimitado o quadro legal que a seguir se aplicará na verificação dos pressupostos de isenção de IRC que a AIRC tem vindo a entender que se lhe aplicam. 2. A natureza da AIRC e suas actividades
2.1 A natureza jurídico-económica da AIRC: análise aos estatutos Segundo o disposto no respectivos Estatutos, a AIRC é uma pessoa colectiva de direito público (cf. artigos 1.° e 4.° a seguir transcritos). Artigo 1° Natureza e Composição Os municípios de Aguiar da Beira, Almeida, Arganil, Batalha, Cantanhede, Castro Daire, Celorico da Beira, Coimbra, Condeixa-a-Nova, Figueira da Foz, Guarda, Lousã, Mangualde, Meda, Mira, Miranda do Corvo, Mortágua, Oliveira de Frades, Pampilhosa da Serra, Penacova, Penalva do Castelo, Pinhel, Porto de Mós, Sabugal, Trancoso, Vila Nova de Paiva, Vila Nova de Poiares, e Viseu, integram a Associação de Municípios de fins específicos, pessoa coletiva de direito público. Artigo 2° Designação A Associação adopta a designação de AIRC-Associação de Informática da Região Centro. Os artigos 4° e 25° - a seguir transcritos - mostram o seu objecto e as receitas que pode obter. Artigo 4° Objecto 1- A AIRC tem por objecto proceder ao desenvolvimento e implementação de soluções visando o tratamento automático da informação dos municípios associados, promover a introdução de novos métodos de gestão correspondentes às atribuições dos seus membros e prestar-lhes apoio técnico necessário no âmbito das tecnologias de informação e comunicações. 2- Poderá ainda, em condições a estabelecer para cada caso, realizar trabalhos da sua especialidade para municípios não associados e órgãos da administração central e regional e entidades dos sectores empresarial do Estado e privado 3- Para a prossecução das suas atribuições a AIRC é dotada de serviços próprios, sem prejuízo do recurso ao apoio técnico de entidades da administração central nos termos previstos para os municípios. 4- A AIRC pode associar-se e estabelecer acordos, contratos-programa e protocolos com outras entidades, públicas ou privadas, tendo por objecto a gestão de interesses públicos. 5- 5 - A AIRC pode participar em projectos e acções de cooperação descentralizada, designadamente no âmbito da União Europeia e da Comunidade de Países de Língua Portuguesa. Artigo 25°
Receitas 1 - Constituem receitas da Associação: a) O produto das contribuições de cada município: b) As transferências resultantes de contratualização com a administração central e outras entidades públicas ou privadas: c) Os montantes de co-financiamenfos comunitários que lhe sejam atribuídos; d) As dotações, subsídios ou comparticipações de que venham a beneficiar; 1 ' e) As taxas de disponibilidade de utilização e de prestação de serviços; f) O produto da venda de bens e serviços: g) O rendimento de bens próprios, o produto da sua alienação ou da atribuição de direitos sobre eles; h) Quaisquer acréscimos patrimoniais, fixos ou periódicos, que, a título gratuito ou oneroso lhes sejam atribuídos por lei, contrato ou outro acto jurídico; i) Quaisquer outras receitas permitidas por lei; O artigo 4° dos Estatutos da AIRC não deixa dúvidas de que o objecto da associação é o de desenvolver a aplicar soluções informáticas nos municípios associados e outros e, neste contexto, prestar-lhe ainda o apoio técnico necessário. O artigo 25° é também explícito ao prever o produto da venda de bens e serviços como uma das receitas possíveis das AIRC. A conjugação dos citados artigos dos Estatutos da AIRC com o disposto no artigo 9.°, n° 1, al. b) do CIRC suscita, desde logo, a questão geral de saber se a restrição prevista na norma do CIRC quanto às actividades comerciais, industriais ou agrícolas, em que se incluem prestações de serviços, possibilitaria a aplicação da isenção de IRC. E a resposta, logo aqui, dificilmente seria afirmativa. Mas, como de seguida se verá melhor, a aplicação inapropriada da isenção fica ainda mais evidente quando, a partir dos relatórios e contas da entidade se verificar o tipo de actuação económica que leva a cabo e o leque de receitas que obtém. Vejamos tais aspectos. 2.2 As actividades e receitas da AIRC Nos R&C de 2014, 2015 e 2016, cuja parte relativa às receitas a seguir se transcreve, são notórios dois pontos a salientar.
[IMAGEM] Em primeiro lugar, o facto de as vendas e prestações de serviços atingirem vários milhões de euros, configurando uma entidade de dimensão económica substancial e com uma actividade de prestação de serviços, e venda de bens, de forte relevo financeiro. O montante de resultados líquidos é também de salientar, em especial em 2015, ano em que supera aos 3 milhões de euros. Em segundo lugar, as vendas e prestações de serviços são praticamente (se retiramos a receitas de cariz financeiro, como sejam os rendimentos de aplicações) a única fonte de receitas. Neste piano, não se vê diferença relativamente a uma entidade privada, actuando num mercado com fins de expansão de negócios e lucratividade. Na verdade, taxas, proveitos suplementares, subsídios ou transferências não surgem como fonte de receita que sustente a actividade. Ou seja, a demonstração de resultados para estes períodos vinca bem a natureza de uma entidade que, em tudo, atua como um normal prestador de serviços e vendedor de bens, desvirtuando e infringindo, para efeitos de isenção de IRC, a letra e o espírito da lei, constante do artigo 9°, 1, b) do IRC, já antes analisado. Acresce que estes elementos numéricos são depois vincados e corroborados em tudo o que se diz no Relatório de Gestão e Prestação de Contas (R&C). Senão vejamos. Na pág. 4 do relatório e contas de 2014, consta o seguinte: O ano de 2014 confirmou a aceleração do crescimento da AIRC registado nos últimos anos, com reflexo positivo em todos os indicadores relevantes da sua atividade. A cada vez maior notoriedade da AIRC, sobretudo em consequência de uma distinção qualitativa positiva face à concorrência, concretizou-se uma vez mais no aumento do número de clientes e no aumento significativo do volume de negócios, traduzido num crescimento a dois dígitos. Entretanto, foi iniciado o processo de reestruturação tendente a dotar a organização dos recursos necessários e suficientes para corresponder com sucesso ao significativo aumento da procura de produtos e serviços. Marco importantíssimo para a vida da AIRC será a iminente mudança para a nova sede, cujo projeto se realizou quase na totalidade em 2014, e que dotará a organização de novas e excelentes condições de trabalho, permitindo acelerar o processo de evolução para novos patamares de qualidade. A capacidade demonstrada para financiar uma obra desta dimensão sem qualquer tipo de financiamento externo, os resultados francamente positivos obtidos no ano económico e as sólidas perspetivas de negócio que se apresentam para o futuro, permitem agora orientar o investimento para apostar num crescimento sustentado, orientado por objetivos estratégicos ainda mais ambiciosos.
Na pág. 14 do R&C para 2014, refere-se: A AIRC realizou um significativo investimento em novas soluções de gestão documental, no sentido de concorrer com as outras soluções existentes no merendo dirigidas à específica realidade da administração pública. Garante-se uma integração de alto nível, técnico e funcional com o software de backoffice e portais, facto que, associado à relação qualidade/preço e à rigorosa adequação à realidade da administração pública, se traduz numa vantagem competitiva muito relevante. Acresce ainda o facto de a maioria esmagadora dos clientes e associados da AIRC utilizarem o SGD-Sistema de Gestão Documental, garantindo-se uma migração pacifica para a nova solução. E na pág 19, é referido: O crescimento da AIRC tem-se materializado na conquista de novos clientes e no aumento do portfólio de produtos e dos serviços. Este crescimento tem como consequência o aumento da procura de produtos e de serviços, exigindo naturalmente um adequado ajustamento dos recursos humanos e materiais existentes para corresponder eficazmente às solicitações externas. As conhecidas dificuldades de recrutamento existentes condicionaram, uma vez mais, a qualidade do serviço prestado, situação que se espera poder superar com a reestruturação em curso. Ou seja, mercado, clientes, serviços e competitividade são os elementos chave aqui salientados no R&C. A nosso ver, estas referências centrais da actividade estão longe do que exigiria a isenção de IRC invocada pela AIRC, antes configurando uma entidade que desenvolve uma actividade equivalente a um prestador privado num mercado concorrencial. Vejamos o R& C de 2015. Nele se diz na p. 8: No núcleo da oferta de produtos encontra-se o ERP AIRC, constituído por um conjunto de módulos e soluções que cobrem a quase totalidade das necessidades do mercado da administração pública local, endereçando toda e qualquer organização, independentemente da sua dimensão. Para além disso, a AIRC dispõe de um conjunto de produtos de âmbito vertical e setorial, que lhe permite desenvolver a estratégia de crescimento em determinados segmentos de mercado, nomeadamente juntas de freguesia e entidades gestoras de águas. Na p. 37, refere-se: Integrada na Área de Apoio e Suporte da AIRC, a unidade de Consultoria cresceu novamente em 2015, sendo que este crescimento se verificou essencialmente ao nível das áreas financeira e de gestão documental e de processos, onde cresceu 75% e 146% respetivamente. Para isto foi determinante a colaboração desta unidade com as restantes equipas da AIRC, na conquista de novos clientes. Também no segmento de mercado das juntas de freguesia das entidades gestoras de sistemas/concessões de abastecimento de água, setores em que se reforçou o investimento através do desenho de uma oferta especifica de soluções de ERP para estes setores, a unidade de Consultoria colaborou na conquista de novos clientes.
Cite-se ainda a p. 40: Os últimos anos têm-se caracterizado por uma elevada exigência e proficuidade. O ano de 2015 foi particularmente intenso no que se refere ao aparecimento de oportunidades proporcionadoras de um superior desenvolvimento do negócio no mercado da administração pública. Este enquadramento teve um impacto positivo no negócio da AIRC, permitindo um crescimento recorde do volume de negócios. E, por fim, a p. 43 e 51: A AIRC é reconhecida pela capacidade de se adaptar às exigências do mercado de forma inovadora e sustentável. Ao longo dos seus 34 anos de actividade foi reforçando continuamente a sua cultura renovadora, conquistando a confiança do mercado que lhe permite ser hoje, de forma incontestada, o principal fornecedor de soluções de software para a Administração Pública Local. Os proveitos globais gerados situaram-se nos 6.462.359,12€, enquanto os custos totais alcançaram os 3.457,421,63,97€, de onde resultou um resultado líquido muito positivo, Efectivamente a estrutura de custos não se alterou muito de 2014 para 2015 apresentando um aumento de apenas 8%. O que verdadeiramente teve um incremento significativo de um ano para o outro foram as vendas de produtos, o que originou um aumento de 300% no resultado líquido do exercício. Na p. 4 e 5 do R&C para 2016 afirma-se: O total alinhamento estratégico da AIRC com a inovação de produtos, serviços e soluções, por um lado, e o elevado grau de eficiência na resposta às exigências do mercado e dos seus clientes, por outro, são os fatores que contribuem decisivamente para a minimização dos riscos de competitividade originados pelas alterações do mercado (alterações legislativas e tecnológicas) e, consequentemente, para o desenvolvimento da AIRC e crescimento no mercado e novas áreas de negócio, garantindo, desta forma, a continuidade e sustentabilidade da Associação. No mesmo R&C, p. 8, sublinha-se: A oferta da AIRC na Cloud apresenta-se como um serviço integrado e completo que disponibiliza, juntamente com as aplicações de software, um pacote alargado de serviços que passam pela infraestrutura, alojamento, instalação das aplicações e respetivas atualizações, base de dados, armazenamento, storage, manutenção e suporte. Implícito ao serviço prestado está a segurança da informação e a sua disponibilidade permanente, garantida pelo alojamento da infraestrutura e dos dados em data center certificados (de operadores pré-selecionados) e pelas capacidades de redundância instaladas. E na p. 11 menciona-se: O crescimento da AIRC tem-se materializado na conquista de novos clientes e no aumento do portfólio de produtos e de serviços. Este crescimento tem como consequência o aumento da procura de produtos e de serviços, exigindo naturalmente um adequado ajustamento dos recursos humanos e materiais existentes para corresponder eficazmente às solicitações externas.
Uma vez mais, nos relatórios e contas dos anos de 2015 e 2016, mercado, conquista de clientes, eficiência, serviços, são termos chave. Tal reforça o que atrás se disse quanto à efectiva natureza das actividades. E a errónea aplicação pela AIRC da isenção em sede de IRC, face ao disposto no artigo 9.° do CIRC. Em 2017 podem encontrar-se idênticas referências a clientes, mercados, produtos e serviços, que antes se transcreveram para 2014, 2015 e 2016. Em conclusão, a análise à actividade e receitas da AIRC mostra que a isenção de IRC que a entidade tem vindo a aplicar não tem fundamento na lei, e constitui um desvirtuamento na sua aplicação, até pelo confronto com as condições fiscais que concorrentes privados (reais ou potenciais), que prestam serviços de natureza similar, podem usufruir. Demonstrada a inaplicabilidade da isenção que a AIRC tem vindo a usar, é de realçar que a Lei Geral Tributária, estabelece, no seu artigo 45°, n° 1, o seguinte: "1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro." Nestes termos, nas próximas alíneas se determinarão as correcções para o período de 2014: b) Apuramento do lucro tributável / matéria colectável O art° 3 °, n° 1 alínea a) do CIRC define como base do imposto o lucro (para as entidades referidas nas alíneas a) e b) do art° 2 que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comerciai, industrial ou agrícola), dispondo o n° 2 desse artigo que o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas nesse Código. Por sua vez, nos termos do n° 1 do art° 17° do CIRC “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n° 1 do artigo 3° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código". O resultado líquido apurado na demonstração de resultados é no montante de € 773.205,25. No entanto, verificámos que há que efectuar a seguinte regularização no quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC: Foi contabilizado na subconta 7814 "Proveitos e ganhos financeiros - Juros obtidos - Banco 1..." o valor de € 46.842,42. Tal valor corresponde ao valor líquido de juros obtidos, sendo o valor de € 62.457,15 de juros ilíquidos e o valor de € 15.614,73 de IRC retido na fonte.
Ora, o art° 20° do CIRC determina que se consideram rendimentos e ganhos os resultantes de operações de qualquer natureza...........nomeadamente:.... “c) De natureza financeira, tais como juros,..." Por seu lado o art° 68° n° 2 do CIRC impõe que, quando houver lugar à retenção na fonte de IRC, relativamente a rendimentos englobados, o montante a considerar para determinar a matéria colectável é a sua importância ilíquida. Assim, o valor a considerar como rendimento é a totalidade destes, pelo que no quadro 07, campo 752, tem que ser adicionada a verba de € 15.614,73 correspondente à parte do rendimento que foi retida na fonte, pela entidade bancária. O Valor do lucro tributável apurado é assim de € 788.819,98 (€ 773.205,25 + € 15.614,73). c) Retenções na fonte a deduzir à colecta Estando os rendimentos de capitais supra referidos sujeitos a retenção na fonte de IRC, à taxa de 25%, conforme disposto no art° 94° do CIRC, retenção essa a título de pagamento por conta, será esta retenção de € 15.614,73 de deduzir à colecta, no campo 359 do quadro 10 da declaração modelo 22, conforme previsto na alínea e) do n° 2 do art° 90° do mesmo Código. d) Tributações autónomas De acordo com o disposto no n° 9 do art° 88° do CIRC, "São tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escrituradas a qualquer titulo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, bem como os encargos não dedutíveis nos termos da alínea h) do n° 1 do art° 23° A suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos respeitem." Assim, no caso dos encargos com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador que não constituem rendimento do trabalho tributável, em sede do IRS, na esfera do beneficiário, se o valor dos referidos encargos estiver expressamente mencionado na factura emitida ao cliente, e desde que devida e especificamente comprovadas (por exemplo, mapa a que se refere a alínea h) do n° 1 do art° 23-A do CIRC), será o respectivo gasto aceite fiscalmente (n° 1 do art° 23° do CIRC), e não há lugar a qualquer tributação autónoma. Se tais encargos não forem facturados ao cliente, mas o sujeito passivo possuir o mapa atrás referido através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e o respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, os mesmos serão dedutíveis nos termos do n° 1 do art° 23° do Código do IRC, conjugado com a alínea h) do n.° do art° 23° A do mesmo diploma. Neste caso, os referidos encargos são tributados autonomamente à taxa de 5%, de acordo com o n° 9 do art° 88° do Código do IRC.
Por análise da conta de “Ajudas de custo" (Subconta 64225) verificámos que assume o montante total de € 310.506,29. Deste montante o valor de € 84.274,50 corresponde a ajudas de custo não facturadas a clientes ((€ 310.506,29 - € 226.231,79 (anexo I)), mas em que o sujeito passivo possui mapa na qual é possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem esses encargos, pelo que estes encargos são dedutíveis fiscalmente, sendo no entanto sujeitos a tributação autónoma à taxa de 5%. O valor da tributação autónoma é assim de € 4.213,72 (€ 84.274,50 * 5%). Este valor vai constar no campo 365 do quadro 10 da declaração anual de rendimentos modelo 22 de IRC.” (fls. 12 a 33 do PA junto aos autos - ref.ªs SITAF 005187071, 005187073 e 005187075); 14. O relatório de Inspecção a que se refere a ordem de serviço n.° ...12 foi enviado à Impugnante através do ofício com o n.° ...61, em 12-09-2018 (fls. 1 a 3 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187071); 15. No que diz respeito às ordens de serviço n.° ...50 e ...07, em 03-08-2018 foi elaborado projecto de Relatório de Inspecção, aprovado por despacho do Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Coimbra, datado de 03-08-2018 e remetido à Impugnante através de ofício com o registo ... (fls. 87 a 115 do PA junto aos autos - ref.ªs SITAF 005187115 e 005187117); 16. A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia através de requerimento dirigido aos Serviços de Inspecção Tributária da DDF de Coimbra e por estes recebido em 17-08-2018 (fls. 76 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187113); 17. No que diz respeito às ordens de serviço n.° ...50 e ...07, foi elaborado Relatório de Inspecção, aprovado por despacho do Director de Finanças de Coimbra, datado de 10-09-2018, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e que tem, designadamente, o seguinte teor: “I - 4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA Em sede de IRC - períodos de 2015 e 2016 Da presente acção de inspecção resultaram correcções meramente aritméticas ao lucro tributável e às tributações autónomas, conforme quantificação no quadro seguinte: [IMAGEM] II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA 1 - CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO
Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° ...50, de 07/06/2018, e da Ordem de Serviço n° ...07, de 23/07/2018, foi efectuada acção de inspecção ao sujeito passivo “Associação Informática da Região Centro (AIRC)”, NIF 501378669. 2 - MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL A presente acção de inspecção foi de âmbito geral, do período de 2015 e do período de 2016. 3 - OUTRAS SITUAÇÕES 3.1. ENQUADRAMENTO FISCAL DA ACTIVIDADE Com início de actividade em 09/09/1982, a associação é uma pessoa colectiva de direito público, cuja actividade consiste no processamento de dados, domiciliação informação e actividades relacionadas (CAE 63110), constando do cadastro da AT o seu enquadramento em IRC no regime geral do Código do IRC (CIRC), e em IVA no regime normal de periodicidade mensal do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). No entanto, no que se refere ao IRC, o contribuinte nunca entregou quer a declaração anual de rendimentos (modelo 22 de IRC), quer o anexo A da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES). Tal facto resulta, segundo informação prestada pela responsável pela contabilidade, de considerarem que estão isentos de IRC, por enquadramento na alínea b) do n° 1 do art° 9° do CIRC. 3.2. Actividade exercida Análise do desempenho declarado Das demonstrações de resultados retira-se o seguinte desempenho declarado, relativamente ao triénio 2014/2016: [IMAGEM] III. DESCRIÇÃO DO FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS (...) [Teor idêntico ao RIT transcrito no ponto 13. do presente probatório] 2.2 As actividades e receitas da AIRC Nos R&C de 2014, 2015 e 2016, cuja parte relativa às receitas a seguir se transcreve, são notórios dois pontos a salientar. [IMAGEM]
Em primeiro lugar, o facto de as vendas e prestações de serviços atingirem vários milhões de euro, configurando uma entidade de dimensão económica substancial e com uma actividade de prestação de serviços, e venda de bens, de forte relevo financeiro. O montante de resultados líquidos é também de salientar, em especial em 2015, ano em que supera aos 3 milhões de euros. Em segundo lugar, as vendas e prestações de serviços são praticamente (se retiramos a receitas de cariz financeiro, como sejam os rendimentos de aplicações) a única fonte de receitas. Neste plano, não se vê diferença relativamente a uma entidade privada, actuando num mercado com fins de expansão de negócios e lucratividade. Na verdade, taxas, proveitos suplementares, subsídios ou transferências não surgem como fonte de receita que sustente a actividade. Ou seja, a demonstração de resultados para estes períodos vinca bem a natureza de uma entidade que, em tudo, atua como um normal prestador de serviços e vendedor de bens, desvirtuando e infringindo, para efeitos de isenção de IRC, a letra e o espírito da lei, constante do artigo 9°, 1, b) do IRC, já antes analisado. Acresce que estes elementos numéricos são depois vincados e corroborados em tudo o que se diz no Relatório de Gestão e Prestação de Contas (R&C). Senão vejamos. Na pág. 4 do relatório e contas de 2014, consta o seguinte: O ano de 2014 confirmou a aceleração do crescimento da AIRC registado nos últimos anos, com reflexo positivo em todos os indicadores relevantes da sua atividade. A cada vez maior notoriedade da AIRC, sobretudo em consequência de uma distinção qualitativa positiva face à concorrência, concretizou-se uma vez mais no aumento do número de clientes e no aumento significativo do volume de negócios, traduzido num crescimento a dois dígitos. Entretanto, foi iniciado o processo de reestruturação tendente a dotar a organização dos recursos necessários e suficientes para corresponder com sucesso ao significativo aumento da procura de produtos e serviços. Marco importantíssimo para a vida da AIRC será a iminente mudança para a nova sede, cujo projeto se realizou quase na totalidade em 2014, e que dotará a organização de novas e excelentes condições de trabalho, permitindo acelerar o processo de evolução para novos patamares de qualidade. A capacidade demonstrada para financiar uma obra desta dimensão sem qualquer tipo de financiamento externo, os resultados francamente positivos obtidos no ano económico e as sólidas perspetivas de negócio que se apresentam para o futuro, permitem agora orientar o investimento para apostar num crescimento sustentado, orientado por objetivos estratégicos ainda mais ambiciosos. Na pág. 14 do R&C para 2014, refere-se:
A AIRC realizou um significativo investimento em novas soluções de gestão documental, no sentido de concorrer com as outras soluções existentes no mercado dirigidas à específica realidade da administração pública. Garante-se uma integração de alto nível, técnico e funcional com o software de backoffice e portais, facto que, associado à relação qualidade/preço e à rigorosa adequação à realidade da administração pública, se traduz numa vantagem competitiva muito relevante. Acresce ainda o facto de a maioria esmagadora dos clientes e associados da AIRC utilizarem o SGD-Sistema de Gestão Documental, garantindo-se uma migração pacifica para a nova solução. E na pág. 19, é referido: O crescimento da AIRC tem-se materializado na conquista de novos clientes e no aumento do portfólio de produtos e dos serviços. Este crescimento tem como consequência o aumento da procura de produtos e de serviços, exigindo naturalmente um adequado ajustamento dos recursos humanos e materiais existentes para corresponder eficazmente às solicitações externas. As conhecidas dificuldades de recrutamento existentes condicionaram, uma vez mais, a qualidade do serviço prestado, situação que se espera poder superar com a reestruturação em curso. Ou seja, mercado, clientes, serviços e competitividade são os elementos chave aqui salientados no R&C. A nosso ver, estas referências centrais da actividade estão longe do que exigiria a isenção de IRC invocada pela AIRC, antes configurando uma entidade que desenvolve uma actividade equivalente a um prestador privado num mercado concorrencial. Vejamos o R&C de 2015. Nele se diz na p. 8: No núcleo da oferta de produtos encontra-se o ERP AIRC, constituído por um conjunto de módulos e soluções que cobrem a quase totalidade das necessidades do mercado da administração pública local, endereçando toda e qualquer organização, independentemente da sua dimensão. Para além disso, a AIRC dispõe de um conjunto de produtos de âmbito vertical e setorial, que lhe permite desenvolver a estratégia de crescimento em determinados segmentos de mercado, nomeadamente juntas de freguesia e entidades gestoras de águas. Na p. 37, refere-se: Integrada na Área de Apoio e Suporte da AIRC, a unidade de Consultoria cresceu novamente em 2015, sendo que este crescimento se verificou essencialmente ao nível das áreas financeira e de gestão documental e de processos, onde cresceu 75% e 146% respetivamente. Para isto foi determinante a colaboração desta unidade com as restantes equipas da AIRC, na conquista de novos clientes. Também no segmento de mercado das juntas de freguesia das entidades gestoras de sistemas/concessões de abastecimento de água, setores em que se reforçou o investimento através do desenho de uma oferta especifica de soluções de ERP para estes setores, a unidade de Consultoria colaborou na conquista de novos clientes.
Cite-se ainda a p. 40: Os últimos anos têm-se caracterizado por uma elevada exigência e proficuidade. O ano de 2015 foi particularmente intenso no que se refere ao aparecimento de oportunidades proporcionadoras de um superior desenvolvimento do negócio no mercado da administração pública. Este enquadramento teve um impacto positivo no negócio da AIRC, permitindo um crescimento recorde do volume de negócios. E, por fim, a p. 43 e 51: A AIRC é reconhecida pela capacidade de se adaptar às exigências do mercado de forma inovadora e sustentável. Ao longo dos seus 34 anos de atividade foi reforçando continuamente a sua cultura renovadora, conquistando a confiança do mercado que lhe permite ser hoje, deforma incontestada, o principal fornecedor de soluções de software para a Administração Pública Local. Os proveitos globais gerados situaram-se nos 6.462.359,12 €, enquanto os custos totais alcançaram os 3.457,421,63,97 €, de onde resultou um resultado líquido muito positivo. Efetivamente a estrutura de custos não se alterou muito de 2014 para 2015 apresentando um aumento de apenas 8%. O que verdadeiramente teve um incremento significativo de um ano para o outro foram as vendas de produtos, o que originou um aumento de 300% no resultado líquido do exercício. Na p. 4 e 5 do R&C para 2016 afirma-se: O total alinhamento estratégico da AIRC com a inovação de produtos, serviços e soluções, por um lado, e o elevado grau de eficiência na resposta às exigências do mercado e dos seus clientes, por outro, são os fatores que contribuem decisivamente para a minimização dos riscos de competitividade originados pelas alterações do mercado (alterações legislativas e tecnológicas) e, consequentemente, para o desenvolvimento da AIRC e crescimento no mercado e novas áreas de negócio, garantindo, desta forma, a continuidade e sustentabilidade da Associação. No mesmo R&C, p. 8, sublinha-se: A oferta da AIRC na Cloud apresenta-se como um serviço integrado e completo que disponibiliza, juntamente com as aplicações de software, um pacote alargado de serviços que passam pela infraestrutura, alojamento, instalação das aplicações e respetivas atualizações, base de dados, armazenamento, storage, manutenção e suporte. Implícito ao serviço prestado está a segurança da informação e a sua disponibilidade permanente, garantida pelo alojamento da infraestrutura e dos dados em data center certificados (de operadores pré-selecionados) e pelas capacidades de redundância instaladas. E na p. 11 menciona-se: O crescimento da AIRC tem-se materializado na conquista de novos clientes e no aumento do portfólio de produtos e de serviços. Este crescimento tem como consequência o aumento da procura de produtos e de serviços, exigindo naturalmente um adequado ajustamento dos recursos humanos e materiais existentes para corresponder eficazmente às solicitações externas.
Uma vez mais, nos relatórios e contas dos anos de 2015 e 2016, mercado, conquista de clientes, eficiência, serviços, são termos chave. Tal reforça o que atrás se disse quanto à efectiva natureza das actividades. E a errónea aplicação pela AIRC da isenção em sede de IRC, face ao disposto no artigo 9.° do CIRC. Em 2017 podem encontrar-se idênticas referências a clientes, mercados, produtos e serviços, que antes se transcreveram para 2014, 2015 e 2016. Em conclusão, a análise à actividade e receitas da AIRC mostra que a isenção de IRC que a entidade tem vindo a aplicar não tem fundamento na lei, e constitui um desvirtuamento na sua aplicação, até pelo confronto com as condições fiscais que concorrentes privados (reais ou potenciais), que prestam serviços de natureza similar, podem usufruir. Demonstrada a inaplicabilidade da isenção que a AIRC tem vindo a usar, é de realçar que a Lei Geral Tributária, estabelece, no seu artigo 45°, n° 1, o seguinte: "1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro." Nestes termos, nas próximas alíneas se determinarão as correcções para os períodos de 2015 e 2016: b) Apuramento do lucro tributável / matéria colectável - anos de 2015 e 2016 O art° 3°, n° 1 alínea a) do CIRC define como base do imposto o lucro (para as entidades referidas nas alíneas a) e b) do art° 2 que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola), dispondo o n° 2 desse artigo de 2016 que o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas nesse Código. Por sua vez, nos termos do n° 1 do art° 17° do CIRC “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n° 1 do artigo 3° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código". O resultado líquido apurado na demonstração de resultados é no montante de € 3.004.937,49 em 2015 e de € 104.359,23 em 2016. No entanto, verificámos que há que efectuar as seguintes regularizações no quadro 07 das declarações modelo 22 de IRC: Ano de 2015 Foi contabilizado na subconta 7814 “Proveitos e ganhos financeiros - Juros obtidos - Banco 1..." o valor de € 5.876,98.
Tal valor corresponde ao valor líquido de juros obtidos, sendo o valor de € 7.835,98 de juros ilíquidos e o valor de € 1.959,00 de IRC retido na fonte. Ora, o art° 20° do CIRC determina que se consideram rendimentos e ganhos os resultantes de operações de qualquer natureza............ nomeadamente: .... uc) De natureza financeira, tais como juros, Por seu lado o art° 68° n° 2 do CIRC impõe que, quando houver lugar à retenção na fonte de IRC, relativamente a rendimentos englobados, o montante a considerar para determinar a matéria colectável é a sua importância ilíquida. Assim, o valor a considerar como rendimento é a totalidade destes, pelo que no quadro 07, campo 752, tem que ser adicionada a verba de € 1.959,00 correspondente à parte do rendimento que foi retida na fonte, pela entidade bancária. O valor do lucro tributável apurado em 2015 é assim de € 3.006.896,49 (€ 3.004.937,49 + € 1.959,00). Ano de 2016 Foi contabilizado na subconta 6511 “Outros custos e perdas operacionais - imposto sobre o rendimento" o valor de € 6.861,55. Tal montante corresponde ao total do IRC retido na fonte pelas entidades bancárias resultante de rendimentos de aplicações financeiras (25%* 14.153,61 + 25% * € 13.292,54), tendo na contabilidade sido efectuado o respectivo cálculo de acordo com o regime do acréscimo (periodização económica). Estes rendimentos de capitais encontram-se devidamente contabilizados na subconta 7814 “Juros obtidos - Banco 1...” (€ 14.153,61) e na subconta 7815 “Juros obtidos - Banco 2..." (€ 13.292,54). No entanto, de harmonia com o disposto na alínea a) do n° 1 do art° 23° A do Código do IRC não se consideram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos com o IRC. Assim, o IRC retido na fonte, e contabilizado na subconta 6511, no montante de € 6.861,55 é de acrescer no campo 724 do quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC. O valor do lucro tributável apurado em 2016 é assim de € 111.220,79 (€ 104.359,23 + € 6.861,56). c) Retenções na fonte a deduzir à colecta Ano de 2015 Estando os rendimentos de capitais supra referidos sujeitos a retenção na fonte de IRC, à taxa de 25%, conforme disposto no art° 94° do CIRC, retenção essa a título de pagamento por conta, será esta retenção de € 1.959,00 de deduzir à colecta, no campo 359 do quadro 10 da declaração modelo 22, conforme previsto na alínea e) do n° 2 do art° 90° do mesmo Código.
Ano de 2016 Conforme supra referido o sujeito passivo obteve rendimentos de aplicação de capitais. A retenção na fonte de IRC efectuada à taxa de 25% pelas entidades bancárias incidente sobre esses rendimentos de capitais auferidos, totalizaram o montante total de € 6.094,78 (€ 3.538,41 de aplicações do Banco 1 e de € 2.556,47 de aplicações no Banco 2...). Conforme disposto no art° 94° do CIRC esta retenção na fonte têm a natureza de imposto por conta pelo que será esta retenção de € 6.094,78 de deduzir à colecta, no campo 359 do quadro 10 da declaração modelo 22, conforme previsto na alínea e) do n° 2 do art° 90° do mesmo Código. d) Tributações autónomas d1) Ajudas de custo - anos de 2015 e 2016 De acordo com o disposto no n° 9 do art° 88° do CIRC, "São tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escrituradas a qualquer título, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, bem como os encargos não dedutíveis nos termos da alínea h) do n° 1 do art.º 23° a suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos respeitem." Assim, no caso dos encargos com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador que não constituem rendimento do trabalho tributável, em sede do IRS, na esfera do beneficiário, se o valor dos referidos encargos estiver expressamente mencionado na factura emitida ao cliente, e desde que devida e especificamente comprovadas (por exemplo, mapa a que se refere a alínea h) do n° 1 do art° 23-A do CIRC), será o respectivo gasto aceite fiscalmente (n° 1 do art° 23° do CIRC), e não há lugar a qualquer tributação autónoma. Se tais encargos não forem facturados ao cliente, mas o sujeito passivo possuir o mapa atrás referido através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e o respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, os mesmos serão dedutíveis nos termos do n° 1 do art° 23° do Código do IRC, conjugado com a alínea h) do n° 1 do art° 23° A do mesmo diploma. Neste caso, os referidos encargos são tributados autonomamente à taxa de 5%, de acordo com o n° 9 do art° 88° do Código do IRC. Por análise da subconta de “Ajudas de custo" (Subconta 64225) verificámos que assume o montante total de € 399.359,90 em 2015 e de € 360.542,29 em 2016. No ano de 2015, do montante total de € 399.359,90 o valor de € 71.342,51 corresponde a ajudas de custo não facturadas a clientes ((€ 399.359,90 - € 328.017,39 (anexo I)). No ano de 2016, do montante total de € 360.542,29 o valor de € 29.331,04 corresponde a ajudas de custo não facturadas a clientes ((€ 360.542,29- € 331.211,25 (anexo II)).
Todavia, o sujeito passivo possui mapas nos quais é possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem esses encargos, pelo que estes encargos são dedutíveis fiscalmente, sendo no entanto sujeitos a tributação autónoma à taxa de 5%. O valor da tributação autónoma é assim de € 3.567,12 em 2015 (€71.342,51* 5%), e de € 1.466,55 em 2016 (€ 29.331,04 *5%). Estes valores vão constar no campo 365 do quadro 10 das respectivas declarações anuais de rendimentos modelo 22 de IRC, dos anos de 2015 e de 2016. d2) Despesas de representação - anos de 2015 e 2016 Nos termos do n° 7 do art° 88° do CIRC são tributados autonomamente, à taxa de 10% os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação, considerando-se como tal, nomeadamente, as despesas suportadas com recepções, refeições, viagens e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. O contribuinte registou na subconta 62221 “Despesas de representação" o montante de € 2.100,00 em 2015, e de € 8.498,42 em 2016, relativo a despesas de representação, pelo que a tributação autónoma destas atinge o valor de € 210,00 em 2015 (€ 2.100,00* 10%), e de € 849,84 em 2016 (€ 8.498,42*10%). Estes valores vão ser incluídos no campo 365 do quadro 10 da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, de cada um desses anos. (...)” (fls. 32 a 57 do PA junto aos autos - ref.ªs SITAF 005187109, 005187111 e 005187113); 18. A Impugnante foi notificada do Relatório que antecede através do ofício com o n.° ...62, de 12-09-2018 (fls. 1 a 3 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187105); 19. Em 24-09-2018 foram emitidas à Impugnante as seguintes liquidações de IRC: [IMAGEM] (fls. 32, 33 e 34 do suporte físico dos autos); 20. Na sequência da notificação das liquidações que antecedem, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida, através de requerimento que deu entrada no Serviço de Finanças de Coimbra 1 em 31-10-2018 (fls. 1 a 20 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187141); 21. A reclamação graciosa foi indeferida, por despacho datado de 11-12-2018, nos termos e com os fundamentos constantes da informação n.° .../2018, que aqui se dá por integralmente reproduzida, notificado ao Mandatário da Impugnante em 13-12-2018 e à Impugnante, através dos ofícios com os n.°s ...99 e ...23, respectivamente (fls. 138 a 148 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF ...35);
22. Da decisão que antecede a Impugnante interpôs recurso hierárquico, através de requerimento apresentado em 23-08-2021, o qual foi indeferido por despacho da Subdirectora Geral datado de 24-01-2022, exarado na Informação n.° ..., que aqui se dão por integralmente reproduzidos (fls. 1 a 36 do PA junto aos autos - ref.as SITAF 005187141 e 005187143); 23. O Mandatário da Impugnante foi notificado da decisão que antecede por carta registada em 28-01-2022 (fls. 19 e 20 do PA junto aos autos - ref.ª SITAF 005187143); 24. As liquidações adicionais de IRC com os n.°s ...63, ...92 e ...18, relativas aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, respectivamente, foram pagas em 08-04-2022 (cfr. informação da AT, de fls. 2 a 8 do PA - ref.ª SITAF n.° 005187069). 3.2. Factos não Provados Não existem factos que importe dar como não provados com interesse ou relevância para a decisão da causa. » *** Nos termos (entre outros normativos, vertidos no Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), que apontam no mesmo sentido (Arts. 26.º alínea b) e 38.º alínea a).)) do disposto no art. 280.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (Todos, nas redações anteriores às decorrentes da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 74-B/2023 de 28 de agosto.), das decisões dos tribunais tributários (de 1.ª instância) cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os, dois, Tribunais Centrais Administrativos, “salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito”, caso em que tal apelo tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA. A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina, por previsão explícita do art. 16.º n.º 1 do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal, a que é, indevidamente, dirigido o recurso. Versando a delimitação de competências entre o STA e o/s TCA/s para o conhecimento de recursos visando decisões dos tribunais tributários, o Exmo. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), anotado, 4.ª edição, Vislis, pág. 144 segs.) dá nota das posições que sobre a matéria o STA tem vindo a adotar (há longo tempo), de forma unânime e reiterada. Assim, em síntese, é inquestionável e perfeitamente percetível, dever entender-se que um recurso “não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações (…), o recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca, como fundamento da sua pretensão, factos que não têm sequer suporte na decisão recorrida, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa” (Nos específicos termos utilizados pelo acórdão, do STA, de 15 de novembro de 2006 (461/06), “…, o que há a fazer para decidir a questão da competência hierárquica, é apenas verificar se o recorrente pede a alteração da matéria de facto ou invoca factos que não vêm dados como provados (…)”.).
E, também, não tem esse imprescindível e específico fundamento “… se em recurso for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências (de) prova ou sua determinação”. Acresce o ditame de que “a questão da competência (…) tem de ser decidida em face do quid disputatum ou quid decidendum e não em face daquilo que, na sequência da actuação do tribunal competente, será mais tarde o quid decisum”. Na situação julganda, em primeira linha, a comparação dos conteúdos, literais, do ponto 2. dos factos provados da sentença recorrida e da conclusão V, redigida pela rte, patenteia divergência, objetiva, quanto ao julgamento efetivado na primeira, decorrente de a rte invocar, acrescendo, quanto ao respetivo objeto (estatutário), a possibilidade de poder, ainda, “associar-se e estabelecer acordos, contratos-programa e protocolos com outras entidades públicas ou privadas, tendo por objeto a gestão de interesses públicos”; ou seja, segundo a rte, este facto encontra-se, pelo menos, em parte, incorretamente julgado, pelo tribunal de 1.ª instância. Acresce, visto o texto das conclusões VIII a XV, XIX a XXI e XXIV a XXVIII, complementado com o teor da correspondente alegação, ser manifesto e objetivo, o suscitar, pela rte, de aspetos/questões determinantes, em princípio, da imposição do tratamento (consideração e valoração), por parte do tribunal competente para o recurso, de factualidade provada (e/ou não provada) nos autos. Outrossim, para melhor perceção/confronto, deixamos transcrito este trecho, dos fundamentos “De Direito”, da visada sentença: « (…). A questão põe-se, então, em averiguar se está ou não preenchido esse requisito obectivo, ou seja, saber se a Impugnante não exerce uma actividade de natureza comercial. Não é controvertido que a actividade exercida é aquela que os seus estatutos preveem, ou seja, o “desenvolvimento e implementação de soluções visando o tratamento automático da informação dos municípios associados”, a promoção da “introdução de novos métodos de gestão correspondentes às atribuições dos seus membros e prestar-lhes apoio técnico necessário no âmbito das tecnologias de informação e comunicações”, bem como a realização de “trabalhos da sua especialidade para municípios não associados e órgãos da administração central e regional e entidades dos sectores empresarial do Estado e privado” (cfr. ponto 2. do probatório). Com efeito, na prossecução dessas actividades a Impugnante procedeu a prestações de serviços e vendas de bens, tanto a entidades públicas, suas associadas e a não associadas (municípios e comunidades intermunicipais), como a entidades privadas (pontos 4., 5., 6., 7. e 8. dos factos provados). Neste sentido, enquanto exerce as actividades referidas nos seus fins estatutários, a Impugnante exerce uma actividade económica sujeita a IVA e é, portanto, um “sujeito passivo” de IVA, tendo liquidado este imposto nas prestações de serviços e venda de bens a que procedeu (cfr. pontos 5. a 8. do probatório) e deduziu, também, o imposto (Cfr. conta 2432 – Balancetes, a que se refere o ponto 4. do probatório).
Por outro lado, apesar de referir não haver mercado concorrencial, por não haver produtos/serviços prestados iguais ou similares na concorrência, alegando que se revestem de características específicas e de carácter sigiloso, a verdade é que não são essas características que fazem com que a sua actividade se considere fora do mercado. As características específicas e o carácter sigiloso dos produtos são exigências de cada tipo de clientes sendo que os produtos desse tipo podem ser fornecidos por qualquer empresa a operar no mercado (como, de resto, o atestam numerosos exemplos de produtos de software e hardware e respectivas prestações de serviços associadas fornecidos ao Estado (Administração Central e Local). A componente concorrencial e a influência do mercado na actividade são assumidas pela Impugnante nos seus Relatórios e Contas, conforme consta transcrito nos relatórios de inspecção (pontos 13. e 17. dos factos provados), nomeadamente, no seguinte trecho: “uma distinção qualitativa positiva face à concorrência, concretizou-se uma vez mais no aumento do número de clientes e no aumento significativo do volume de negócios, (…)”. Acresce que, como resulta do probatório, nomeadamente, do confronto com os resultados líquidos apurados nos anos aqui em causa – ponto 9. – a actividade não é prestada de forma gratuita ou apenas com reembolso dos custos, sendo que, por outro lado, os valores das transferências e dos subsídios obtidos pela Impugnante é irrisório face às restantes receitas obtidas (apenas existiu em 2014, no valor de € 16.728,21 – cfr. conta 74 – ponto 4. dos factos provados). Por fim, relativamente à alegada não distribuição dos lucros, cumpre referir que este argumento não é relevante para se considerar que a Impugnante não exerce actividade de natureza comercial. Com efeito, como já se viu, não são apenas as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou as empresas, no sentido tradicional do termo, que estão sujeitas a IRC, sendo relevante para efeitos da não isenção de imposto deste tipo de pessoas colectivas “o exercício de operações de carácter empresarial” e a existência de um excedente entre o património líquido inicial e final em cada exercício, um “lucro” ou “rendimento global”, sobre o qual possa incidir o IRC (artigos 3.º e 53.º do CIRC). Ou seja, o que releva é apenas o tipo de operações praticadas. E a Impugnante não pode negar que a venda de bens e a prestação de serviços que faz, sobre as quais cobra um preço e liquida IVA, não se enquadram nesse conceito de “operações de carácter empresarial” ou de “actividade comercial”. Também o facto de a prestação de serviços e venda de bens a particulares ser residual (cfr. ponto 10. do probatório) não releva para efeitos de verificação dos pressupostos da isenção. Com efeito, nos termos do n.º 4 do art. 3.º do CIRC, são consideradas de natureza comercial todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços, quer sejam a título principal ou acessório. (…). » Destarte, sendo preciso (independentemente do resultado final) desenvolver atividade, judicial, com matriz probatória/factual, não estamos perante recurso que tem em matéria de direito o seu único, exclusivo, fundamento.
******* 3 Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos declarar, este, incompetente, hierarquicamente, para conhecer do presente recurso jurisdicional. * Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 2 UC. * Oportunamente, remeta-se o processo, ao Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) - art. 18.º n.º 1 do CPPT. ***** [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 11 de outubro de 2023. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.