Processo 0111/21.9BALSB

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações

I. A AT- Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a decisão arbitral proferida no processo nº 366/2018-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgou procedente o pedido arbitral interposto pelos requerentes ora recorridos, A………… e B………… contra a liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios, referentes aos anos de 2005 a 2008, no montante global de 4.683.525.89€, vem nos termos do disposto nos nº 2 a 5 do art. 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) aprovado pelo decreto-lei nº 10/2011, de 20/01, interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência para este Supremo Tribunal por considerar que a referida decisão arbitral recorrida, colide com o acórdão fundamento o acórdão do STA de 02/07/2008, prolatado no processo nº 0343/08, já transitado em julgado.

II. Por despacho a fls. 1480 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso, ordenou notificação dos recorridos para querendo, contra alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer.

III. A recorrente, veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 24 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

a) O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão arbitral de 18/06/2021, na parte em que o mesmo julga o pedido de pronúncia arbitral procedente, e tem por acórdão fundamento o acórdão do STA de 02/07/2008, proferido no processo nº 0343/08, já transitado em julgado.

b) Em causa nos dois acórdãos está a interpretação e aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT, referente ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando o acto de liquidação é anterior ao desfecho do processo de inquérito aberto relativamente aos mesmos factos que serviram de fundamento àquela liquidação.

c) Justamente, nas decisões ora em apreço está em causa a aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT, para efeitos de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, verificando-se, relativamente ao acórdão fundamento e ao acórdão sob recurso uma identidade quanto aos factos que se revela nos seguintes aspectos:

a. Nos autos sob recurso, os actos de liquidação controvertidos, de 20/07/2018, são anteriores ao despacho de arquivamento do processo de inquérito n.º ………, de 19 de dezembro de 2018;

b. No acórdão fundamento o processo de inquérito também foi encerrado depois daquela liquidação;

d) Por sua vez, relativamente aos factos que serviram de fundamento à liquidação do imposto controvertido, os mesmos foram obtidos junto do processo de inquérito supra referido, conforme resulta do Relatório Final da Inspecção Tributária (efectuado ao abrigo da ordem de serviço OI201200582/585) que serviu de fundamento às liquidações controvertidas:

a. A avaliação indireta assentou nos extratos bancários e outros elementos recolhidos no âmbito do processo de Inquérito (carta rogatória solicitada a Luxemburgo),

b. A Inspecção Tributária concluiu que os depósitos efetuados naquelas contas bancárias sedeadas no Luxemburgo tinham como beneficiários os sujeitos passivos, ora Recorridos, ascendendo a €4.936.273,84, correspondendo o montante de €1.636.762,98 (2005), €1.727.614,99 (2006), €533.411,33 (2007) e €1.038.484,54 (2008).

c. As conclusões da Inspecção Tributária quanto à titularidade daqueles rendimentos são confirmadas, em sede de recurso, pela sentença do TAF de Coimbra de 11-12-2017 (proc. 344/12.9BECBR) e o acórdão do TCA Norte de 26-05-2018,

e) Em causa está a questão de direito que consiste em saber se o alargamento do prazo consignado no nº 5 do art. 45º da LGT pressupõe que o acto de liquidação esteja condicionado ao desfecho do processo de inquérito, em moldes que não admitem a aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT quando a liquidação é anterior ao desfecho do inquérito.

f) O acórdão arbitral sob recurso entendeu que “Não há lugar, por isso, ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação com fundamento na invocada norma do artigo 45.º, n.º 5, da LGT” uma vez que, e conforme se transcreve com as devidas adaptações,

g) “No caso vertente, independentemente da questão de saber se o objecto do processo de inquérito se relaciona com a situação factual que originou o procedimento inspectivo e a correcção da matéria tributável, o certo é que a Autoridade Tributária emitiu os actos de liquidação” em momento anterior ao “despacho de arquivamento do processo de inquérito” (…) o que permite concluir que a decisão sobre a situação tributária dos Requerentes não estava condicionada pelo resultado do inquérito e pôde ser emitida ainda antes de se conhecer o desfecho do processo.

h) A decisão arbitral ora recorrida não cuidou minimamente, conforme supra se transcreveu, de saber se “o objecto do processo de inquérito se relaciona com a situação factual que originou o procedimento inspectivo e a correcção da matéria tributável”,

i) Não atribuindo qualquer valor à identidade dos factos recolhidos no processo de inquérito e que, transmitidos à AT, serviriam de fundamento à avaliação indirecta e consequente liquidação adicional de imposto.

j) Em suma, entende a decisão recorrida que o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, nos termos do nº 5 do art. 45º da LGT, está condicionada ao resultado do inquérito em moldes que não admitem a liquidação do imposto antes de se conhecer a decisão quanto ao inquérito.

k) A decisão recorrida apoia-se na jurisprudência do CAAD, mais concretamente na decisão contida no processo nº 199/2015-T, tendo assim concluído, tal como se afirma na decisão arbitral proferida naquele processo arbitral, que "só operará a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, a que se refere o artigo 45.º, n.º 5, da LGT, caso se demonstre que aquele direito estava efectivamente e em concreto - condicionado pelo resultado da investigação criminal".

l) Por sua vez o acórdão fundamento perfilhou entendimento diferente do acórdão recorrido, conforme se retira do respectivo sumário na parte que a seguir se transcreve:

III - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou ao trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano (n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aditado pela Lei n.º 60-A/2005, de 30/12, em vigor desde 1/1/2006).

m) Da leitura do acórdão fundamento resulta que o pressuposto único para aplicação do nº 5 do art. 45º da LGT respeita à sobreposição ou identidade dos factos que fundamentam a liquidação controvertida e os factos que foram objecto do processo de inquérito.

n) Na verdade, o acórdão fundamento apenas se refere a uma identidade dos factos investigados no inquérito e os factos que servem de fundamento à liquidação (no caso dos autos os factos que serviram de fundamento à avaliação indirecta enquanto acto preparatório da liquidação),

o) Não existindo qualquer referência, como condição do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, a uma relação de prejudicialidade entre a decisão do inquérito e a decisão sobre a situação tributária.

Quanto ao mérito do recurso

p) Não resulta da letra da lei nem dos trabalhos preparatórios do Orçamento de Estado para 2006 que a intenção do legislador seja a de impedir a Administração Tributária de liquidar o imposto antes do desfecho do processo de inquérito quando já dispõe de informação suficiente, devidamente documentada, que, em boa verdade, vincula a AT a prosseguir com a avaliação indirecta e com a liquidação do imposto, no cumprimento dos princípios da legalidade e da eficiência na actuação administrativa.

q) Aguardar pelo desfecho do processo de inquérito, quando já estão reunidos os pressupostos de facto e de direito que preenchem o tipo legal de imposto, não se afigura razoável nem prudente, sobretudo quando está em causa uma medida legislativa que preconiza o combate à evasão e fraude fiscal.

r) Não se compreende a interpretação segundo a qual o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no nº 5 do art. 45º da LGT esteja necessária e imperiosamente condicionado pelo resultado da investigação criminal.

s) O legislador não faz qualquer alusão sobre se a decisão relativa à situação tributária está dependente da decisão relativa ao processo de inquérito, apenas referindo a identidade dos factos.

t) O que se compreende, pois a decisão do processo de inquérito respeita a questões de processo e de direito penal, relativas ao preenchimento do tipo de ilícito criminal, que não são de todo coincidentes com a decisão sobre a situação tributária, assente em pressupostos de processo e de direito tributários distintos.

u) A razão de ser do alargamento do prazo do direito à liquidação é a de acautelar a liquidação do imposto relativamente a factos que indiciem a prática de crime fiscal, ainda que o processo de inquérito venha a ser arquivado.

v) O alargamento daquele prazo não está dependente do resultado daquela investigação quanto à decisão de acusação ou de arquivamento, pois se assim fosse qual o sentido de alargar o prazo até um ano após o arquivamento do processo de inquérito?

w) Ou seja, o que justifica o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação é o conhecimento de factos relativamente aos quais foi aberto processo de inquérito, bastando, por conseguinte, a identidade entre os factos que servem de fundamento à liquidação do imposto e os factos que foram objecto de processo de inquérito por se revelarem minimamente indiciadores da prática de ilícito criminal, ainda que o processo venha a ser arquivado sem qualquer acusação.

x) Justamente, a interpretação contida no acórdão recorrido consubstancia uma interpretação restritiva relativamente à interpretação contida no acórdão fundamento, inteiramente alheia à circunstância de os factos que serviram de fundamento à liquidação serem os mesmos relativamente aos quais, por indiciarem a prática de crime fiscal, foi aberto processo de inquérito,

y) Adoptando uma interpretação do nº 5 do art. 45º da LGT que condiciona o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação ao concreto e efectivo resultado da investigação criminal.

z) A previsão de um terminus do prazo do direito à liquidação, sobretudo quando se trata do alargamento do prazo geral que se destina a salvaguardar o direito à liquidação quanto a factos indiciadores da prática de crime, enquanto medida destinada a combater a fraude e a evasão fiscal, não pode estar sujeita a uma interpretação que, não tendo apoio na letra da lei, acaba redundando numa despesa para o erário público em resultado de decisões judiciais que surpreendem a Administração Fiscal enquanto intérprete e aplicador do direito fiscal.

aa) Nenhum princípio com consignação na lei ou na constituição justificam a interpretação restritiva contida no acórdão arbitral ora recorrido.

bb) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito,

cc) Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.

dd) Considerando o valor da causa e a complexidade dos autos, requer-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no nº 6 do art. 7º do RCP.

I.2 – Contra-alegações

Foram produzidas contra-alegações pelos recorridos que terminaram com o seguinte quadro conclusivo (cfr. fls. 1486 a 1511 do SITAF):

i) Enquanto o acórdão fundamento no seu julgamento não prescindiu da existência de uma coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o acórdão recorrido prescindiu de verificar essa identidade porque entendeu que a decisão sobre a situação tributária dos Requerentes não estava condicionada pelo resultado do inquérito e pôde ser emitida ainda antes de se conhecer o desfecho do processo.

ii) Para que a norma em causa, a do art.º 45º, n.º 5 da LGT, pudesse ser convocada para justificar uma oposição de acórdãos, necessário se tornava que no acórdão recorrido houvesse sido julgada a questão em termos da existência de uma coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o que não foi feito.

iii) A recorrente no ponto 16 do seu recurso afirma: “A decisão arbitral ora recorrida não cuidou minimamente, conforme supra se transcreveu, de saber se “o objecto do processo de inquérito se relaciona com a situação factual que originou o procedimento inspectivo e a correcção da matéria tributável”. Mas “o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova” – n.º 4 do art.º 150º do CPTA, razão pela qual, não deve o recurso apresentado ser conhecido.

iv) Apenas cabe ao Supremo Tribunal o conhecimento de questões que se prendam com a ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, não sendo o caso, sendo pois certo que o mero erro de julgamento, como o alegado pela recorrente está fora do âmbito do recurso de revista.

v) Sem prescindir, mesmo para quem entenda que não é exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, certo é que tem que existir coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.

vi) As condutas que justificam a autuação de processo-crime por fraude fiscal não coincidem necessariamente com as condutas que justificam o recurso a métodos indiretos de avaliação por manifestações de fortuna.

vii) A AT não invocou nem provou que os factos que originaram a autuação do inquérito criminal se enquadram na alínea a) ou nas alíneas b) ou c) do nº1 do artigo 103º do RGIT.

viii) Existe a obrigatoriedade que ocorra identidade dos factos tributários com base nos quais foi instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação, sendo manifesto que tal situação não existe, bastando para tanto verificar-se o n.º do processo de inquérito (………) e o n.

º dos ordens de serviço (todas de 2012), sendo a própria AT que afirma ter recolhido a informação do decurso daquele, ou seja, em elementos cuja instauração não se baseou, não existindo identidade de natureza.

ix) É de concluir, tal como se afirma na decisão arbitral proferida no processo n.º 199/2015-T, que “só operará a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, a que se refere o artigo 45.º, n.º 5, da LGT, caso se demonstre que aquele direito estava – efectivamente e em concreto – condicionado pelo resultado da investigação criminal”.

x) Cumpre notar que sendo a AT quem se pretende prevalecer da norma em causa (da previsão do n.º 5 do artigo 45.º da LGT), seria ela quem, nos termos do artigo 74.º/1 da LGT, estava onerada com a demonstração de que, efectivamente e em concreto, “o correcto apuramento do imposto dependente de factos apurados em inquérito criminal”, demonstração essa que não só não foi feita, como se indicia o contrário, na medida em que, justamente, a liquidação foi emitida bem antes de estar finda a investigação criminal e com base em elementos parciais e mesmo inexistentes.

xi) A norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão.

xii) Daí que o legislador tenha previsto que o prazo a seguir ao arquivamento ou à sentença transitada em julgada seja acrescido de um ano, precisamente para que a AT possa desencadear e concluir o procedimento tributário.

xiii) Como se afirma no Acórdão do STA de 6.12.2017, Processo n.º 73/16: “Conforme bem referem José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes in Lei Geral Tributária – anotada e comentada, 2015, p. 412, “o nº 5 destina-se a impedir o decurso do prazo de caducidade na pendência do processo criminal por se entender que encontrando-se a liquidação dependente de sentença a proferir no âmbito desse processo tal liquidação não pode ser prejudicada pela demora da decisão judicial. Para o efeito alarga-se o prazo de caducidade até arquivamento do inquérito ou ao trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano”. Assim, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão”.

xiv) Não há lugar, por isso, ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação com fundamento na invocada norma do artigo 45.º, n.º 5, da LGT

I.3 – Parecer do Ministério Público,

Foi junto Parecer a fls. 1516 e seguintes do SITAF;

“ 1. Objecto

Pronúncia do Tribunal Arbitral proferida no processo nº 366/2018-T em 18-06-2021 na parte em que julgou procedente o pedido arbitral e anulou as liquidações referentes aos anos de 2005, 2006 e 2007 por ter considerado caducado o direito de liquidar os tributos nos termos do nº 1 do artigo 45º da LGT por alegada oposição com o douto Acórdão do STA

proferido no processo 0343/08 em 02-07-2008 que negou provimento ao recurso interposto da sentença do TAF de Braga no segmento em que julgou improcedente a oposição deduzida contra a execução fiscal instaurada para cobrança de devida de IRC do ano de 2001 por considerar que o fundamento de oposição invocado não procedia por não ter caducara ainda o direito da AF à liquidação de tal imposto pois o respectivo prazo fora suspenso por efeito de inspecção e alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença no processo crime, acrescido de um ano, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º e do n.º 5 do artigo 45.º, ambos da LGT.

2. Fundamentação.

“Da Admissibilidade/Prosseguimento do Recurso.

De acordo com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, sendo a este recurso aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º).

São Requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência:

- Contradição entre Acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral;

- Trânsito em julgado do Acórdão Fundamento;

- Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

- Ser a orientação perfilhada no acórdão recorrido impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA (Cfr douto Acórdão do STA-SCA de 2012.07.05-P. 01168/11).

Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de direito:

- Deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

- A oposição deve emergir de decisões expressas e não implícitas;

- Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

- As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

- Em oposição acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr. douto Ac. do STA de 2012.06.06-P.01103/099.

Em concordância com a Recorrente entendemos que se verificam os pressupostos legais para a admissão/prosseguimento do presente recurso.

Com efeito, em ambas as situações se verifica que:

- foram realizadas acções inspectivas;

- foi instaurado processo de inquérito para averiguação de crimes de natureza fiscal, antes das liquidações de IRS terem sido emitidas;

- as liquidações de IRS foram emitidas antes do desfecho do inquérito.

Compulsadas as decisões em confronto, verifica-se que os fundamentos que levaram à divergência dos julgados resultaram de uma divergência na interpretação e aplicação do disposto no nº5 do artigo 45º da LGT. Com efeito,

Enquanto que no douto Acórdão fundamento se considerou:

“ … por força da Lei n.º 60-A/2005, de 30/12/2005, que entrara em vigor em 1/1/2006, fora aditado um novo n.º 5 ao citado artigo 45.º da LGT, o qual dispõe que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 desse normativo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano … (…) (sublinhado nosso)

“ … E, assim sendo, tendo em 3/5/2005 sido instaurado processo de inquérito contra a recorrente e sido até já proferido despacho de acusação em 10/11/2007 (v. ponto 7 do probatório), é evidente que, à data em que aquela foi notificada da liquidação aqui em causa (19/6/2006 – ponto 4 do probatório), não ocorrera ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação do referido tributo, uma vez que a inspecção levada a cabo o suspendera até 26/1/2006 e agora foi alargado, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, em vigor desde 1/1/2006…”.

Na douta Decisão Arbitral recorrida entendeu-se não haver lugar ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação com fundamento na invocada norma do artigo 45.º, n.º 5, da LGT”, com o seguinte fundamento:

"… só operará a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, a que se refere o artigo 45.º, n.º 5, da LGT, caso se demonstre que aquele direito estava efectivamente e em concreto - condicionado pelo resultado da investigação criminal. “(…)

“ No caso vertente, independentemente da questão de saber se o objecto do processo de inquérito se relaciona com a situação factual que originou o procedimento inspectivo e a correcção da matéria tributável, o certo é que a Autoridade Tributária emitiu os actos de liquidação na sequência do trânsito em julgado do Acórdão do TCA Norte de 26-05-2018 ao

passo que o despacho de arquivamento do processo de inquérito apenas ocorreu em 19 de Dezembro desse ano. O que permite concluir que a decisão sobre a situação tributária dos Requerentes não estava condicionada pelo resultado do inquérito e pôde ser emitida a liquidação ainda antes de se conhecer o desfecho do processo. …”

Existe, assim, salvo melhor juízo, sobre a mesma questão fundamental de direito, contradição entre o Acórdão fundamento e a decisão arbitral recorrida, encontrando-se preenchidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previstos no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A.

2.Do Mérito do Recurso

A questão fundamental controvertida consiste em saber se o alargamento do prazo consignado no nº 5 do art. 45º da LGT só tem aplicação no caso de estar demonstrado que o direito à liquidação está condicionado pelo resultado do processo de inquérito.

Entendeu-se na Decisão Arbitral recorrida que “só operará a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, a que se refere o artigo 45.º, n.º 5, da LGT, caso se demonstre que aquele direito estava efectivamente e em concreto condicionado pelo resultado da investigação criminal.”

Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, assistir razão à Recorrente ao defender que “ A interpretação acolhida no acórdão recorrido configura uma interpretação restritiva sem assento na letra da lei…”

O nº 5 do artigo 45º da LGT dispõe que:

“Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o nº 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”

Como se escreveu no douto Acórdão do STA proferido em 08-09-2021 no proc. 0319/10.2BESNT:

“… Na interpretação das normas fiscais devem seguir-se as regras e princípios gerais de interpretação das normas jurídicas, ou seja, as regras consagradas no art. 9.º do Código Civil (CC), como decorre do n.º 1 do art. 11.º da LGT.

Assim, desde logo, há que ter presente a letra da lei, que, não constituindo o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. O mesmo Autor, na pág. 189, explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida.

Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação».), como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do CC. …”.

Ora, do texto do normativo em apreço não resulta alusão a qualquer ressalva no sentido da aplicação do alargamento do prazo de caducidade previsto no normativo em causa só ocorrer quando o direito à liquidação estiver, efectivamente e em concreto, condicionado pelo resultado da investigação criminal.

Como refere a Recorrente, “Pressupondo que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, nos termos do n.º 3 do Art.º 9.º do Código Civil, recorta-se que o legislador não consagrou, no Art.º 45.º n.º 5 da LGT que a liquidação dependa do desfecho do processo de inquérito, até porque, tal requisito, como se referiu, não se encontra vertido no elemento literal da norma do n.º 5 do Art.º 45.º da LGT.

Foram razões de combate à evasão fiscal perante a constatação da demora na investigação criminal de ilícitos de natureza fiscal com reflexos na morosidade dos subsequentes processos judiciais, no caso de ser proferida acusação, que ditaram o aditamento do nº5 ao artigo 45º da LGT pela Lei do Orçamento de Estado para 2006.

Da “ratio” do preceito em causa resulta que o legislador consagrou no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT, a possibilidade de alargar o prazo da caducidade do direito à liquidação do imposto até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, de modo a não permitir que o conhecimento que resulte do âmbito do processo de inquérito de ilícitos criminais que também configurem factos tributários praticados por suspeitos/arguidos ou de factos tributários susceptíveis de serem imputáveis a outros intervenientes não suspeitos nem arguidos, escapem à tributação, tendo em conta a morosidade do processo penal tributário devido à complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade, pelo simples motivo de só terem sido apurados/conhecidos após o termo do prazo normal da caducidade dos tributos, sendo que tal possibilidade se justifica pelo “carácter oculto” que podem assumir esses factos e que, por isso, os torna mais susceptíveis de escapar à actividade de inspecção que recai sobre a AT.

Como se consignou no recente douto Acórdão do STA proferido em 08-09-2021 no processo 0319/10.2BESNT:

“… Como salienta GERMANO MARQUES DA SILVA, «O facto gerador da responsabilidade tributária é autónomo da responsabilidade criminal: a obrigação tributária existe independentemente do crime e por isso que a extinção da responsabilidade penal tributária, seja qual for o seu fundamento, não implica por si só a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária» (Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2.ª edição revista e ampliada, pág. 119.).

Acresce que o inquérito pode até ser arquivado por motivos que dispensem ou antecedam a necessidade do apuramento da situação tributária da qual depende a qualificação criminal dos factos e tenham outras consequências relevantes a nível de qualificação e sancionamento dos mesmos.

Seja como for, se houver irregularidade no inquérito, ou até nulidade, esta pode ser aí arguida, nos termos das regras do processo penal (cf. art. 118.º e segs. do Código de Processo Penal); não pode é a mesma irregularidade contender com a relação jurídico-tributária, tanto mais que, para além da já referida autonomia entre a responsabilidade criminal e a responsabilidade tributária, a liquidação tem mera natureza declarativa, que não constitutiva, da obrigação tributária, ou seja, a liquidação não é senão a «aplicação de uma norma tributária material, praticada por um órgão da Administração» (ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Livraria Almedina, 1972, págs. 83 a 92) e que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do Contribuinte, concretizando, para o primeiro, o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante, e, para o segundo, o dever de a prestar» (CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, pág. 414.); não pode a mesma irregularidade, designadamente, obstar a que a Administração Tributária, no exercício das competências que lhe estão legalmente cometidas [cf. art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CPPT], proceda à liquidação do imposto que se mostrar devido, ainda que após o termo do processo penal.

É porque se mantém essa obrigação de imposto – haja ou não a prática de um crime tributário – e prevenindo as demoras que a investigação, por norma e em razão da sua complexidade, exige, que o legislador entendeu permitir, aditando ao art. 45.º da LGT um n.º 5 (Através do art. 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2006.), que, ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 1 desse artigo, se somasse mais um ano, tudo nos termos que deixámos referidos supra.

Ou seja, porque a obrigação de imposto se mantém, independentemente da prática do crime tributário, para garantir a liquidação dos impostos evadidos, tendo em conta a complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade tributária, o legislador terá adoptado como solução o alargamento do prazo de caducidade da liquidação do imposto respeitante a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal….”.

A identidade factual subjacente ao acto tributário de liquidação e à investigação criminal constitui o único requisito de que depende o alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do art. 45.º da LGT, nem sequer relevando a falta de coincidência entre os arguidos e o sujeito passivo da liquidação.

Como se explicitou, e reiterou, no douto Acórdão do STA de 30-04-2019, 01313/16.5BEPRT:

“….Como foi já diversas vezes analisado em acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo que se pronunciaram sobre este mesmo preceito, nomeadamente o acórdão proferido no proc. n.º 0777/18, em 05/09/2018, a letra do preceito não permite, ainda que valorizando o fim visado pelo legislador, considerar que o alargamento do prazo de caducidade exige mais que a coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, observadas que sejam as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, aqui aplicável subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário…”

No douto Acórdão do STA proferido no proc. n.º 0777/18, em 05/09/2018 escreveu-se:

“… o que releva para efeitos de alargamento do prazo de caducidade do direito de liquidação é que haja identidade dos factos com base nos quais seja instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação…(…)

(…) a razão de ser desse alargamento tem a ver com a gravidade potencial dos factos e a complexidade na sua averiguação…”.

Sendo também de atentar nas Conclusões do recente douto Acórdão do STA proferido em 08-09-2021 no processo 0319/10.2BESNT, já acima citado:

“I - Nos termos do n.º 5 do art. 45.º da LGT (número aditado pela Lei do Orçamento do Estado para 2006), o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo artigo «é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», nos casos em que «a liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal».

II - Verificada essa condição, o referido alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação aplica-se, na sequência do arquivamento do inquérito, quer o ilícito criminal investigado seja de natureza comum quer seja de natureza tributária…”.

Acresce que contende com a interpretação da douta Decisão Arbitral o disposto nos artigos 47º e 48º do RGIT.

Estabelece o artº 47º, nº 1 do RGIT a suspensão do processo penal tributário, se estiver a correr processo de impugnação judicial ou oposição, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados.

E dispõe o artigo 48º do RGIT que a sentença proferida em processo de impugnação judicial ou de oposição do executado, uma vez transitada, constitui caso julgado para o processo penal tributário relativamente às questões nela decididas.

Se aquelas disposições legais foram ou não observadas, no caso em apreço, é irrelevante.

Em consequência, salvo melhor juízo, entende-se que a douta Decisão recorrida fez uma interpretação que o nº5 do artigo 45º da LGT não permite.

Se assim se entender, para decidir a questão da caducidade, haverá que apurar, de acordo com a matéria fáctica vertida no probatório, se no caso “ sub-judice”, o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referem aos mesmos factos.

Com efeito, como se escreveu, designadamente, no douto Acórdão do STA de 3 de Novembro de 2016, rec. n.º 1407/15:

“ … Como este Supremo Tribunal tem vindo a dizer, a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos e, se a sentença não tiver fixado os factos concretos que motivaram a liquidação oficiosa impugnada, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito (Cfr. os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 1 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 178/14, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Janeiro de 2016 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32240.pdf), págs. 3054 a 3058, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c010887b851997fa80257d6c002f7d96;

- de 11 de Novembro de 2015, proferido no processo n.º 190/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dce7f9bb6fcc169980257efc004c8fd4.)...”.

Ora, no caso em apreço, não foram fixados os factos concretos alvo da investigação criminal nem do probatório resulta a data em que os Requerentes, ora Recorridos, foram notificados das liquidações pelo que se verifica um défice instrutório, sendo necessário ampliar a base factual, situação que não estando contemplada para as decisões arbitrais, importará tão só anulação da decisão recorrida (cfr. posição revista pelo STA constante do douto Acórdão proferido em 22-09-2021, no proc. 0145/20.0BALSB).

3. Conclusão.

Emito parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, anulando-se a decisão arbitral recorrida e propondo-se que seja fixada jurisprudência no sentido de que não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo no nº 5 do artº 45º da LGT que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do processo de inquérito.”

I.4 – A fls. 1542 do SITAF vieram os recorrentes, ora recorridos responder ao Parecer do MP, no sentido que não se verificam os pressupostos legais para a admissão ou prosseguimento do presente recurso.

I.5 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II. 1 – De facto

A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos:

A) Nos anos de 2005 a 2009 os Requerentes eram administradores das empresas C…………, S.A D…………, S.A. e E…………, SA;

B) Na sequência de acções inspectivas realizadas a essas empresas, e por existirem indícios da prática de crimes de natureza fiscal, foi aberto o processo de inquérito que correu termos no DIAP de Coimbra e depois no DIAP do Porto sob o número de processo n.º ………;

C) Em 6 de fevereiro de 2012, a Direcção de Finanças de Aveiro abriu um procedimento inspectivo interno, credenciado pelas ordens de serviço internas com os n.ºs OI201200582, OI201200583, OI201200584 e OI201200585, para averiguação da situação tributária dos Requerentes, que incidiu sobre os exercícios de 2005 a 2008;

D) Em 4 de maio de 2012, foi elaborado o relatório de inspecção tributária que considerou verificados os pressupostos para a fixação da matéria tributável por métodos indirectos e propôs a correção da matéria coletável declarada pelos Recorrentes nos seguintes montantes: €1.636.762,98 (2005), €1.727.614,99 (2006), €533.411,33 (20007) e €1.038.484,54 (2008);

E) Os Requerentes foram notificados por ofício datado de 12 de abril de 2012 para se pronunciarem sobre o relatório de inspecção tributária, não tendo exercido o direito de audição dentro do prazo previsto.

F) O relatório de inspecção tributária obteve a concordância do Director de Finanças de Aveiro, por despacho de 16 de maio de 2012, que fixou os montantes das correcções à matéria tributável;

G) Em 28 de maio de 2012, os Requerentes interpuseram recurso da decisão de avaliação por métodos indirectos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, nos termos do artigo 89.º-A, n.º 7, da LGT;

H) Por sentença de 17 de agosto de 2012, o TAF de Coimbra considerou legítima a avaliação por métodos indirectos e anulou o despacho que fixou os montantes dos incrementos patrimoniais a tributar por vício de falta de fundamentação;

I) Em recurso jurisdicional, o TCA Norte, por acórdão de 21 de março de 2013, revogou a sentença na parte referente ao vício de falta de fundamentação, julgando-o improcedente, e mandou baixar o processo à primeira instância para serem realizadas diligências de prova necessárias ao apuramento da identidade dos beneficiários económicos das contas existentes no Banque ……… em nome da F………… S. A.;

J) Em reapreciação, por sentença de 11 de dezembro de 2017, o TAF de Coimbra considerou que os Requerentes eram os beneficiários económicos das contas existentes no Banque ……… em nome da F………… S. A. e julgou o recurso interposto pelos Requerentes totalmente improcedente, mantendo o despacho recorrido;

L) Em recurso jurisdicional, o TCA Norte, por acórdão de 26 de maio de 2018 negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida;

M) O acórdão do TCA Norte de 26 de maio de 2018 transitou em julgado em 11 de junho seguinte;

N) Em 20 de julho de 2018, foram emitidos os actos de liquidação adicional n.ºs 2018 5005443359, 2018 5005443360, 20185005443361 e 2018 5005443362, referentes aos anos de 2005, 2006, 2007 e 2008, nos montantes de €1.477.128,86, €1.616.524.43, €693.971,39 e €895.901,21;

O) O processo de inquérito n.º ……… foi arquivado por despacho de 19 de dezembro de 2018.

O acórdão fundamento, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo nº 0343/08 datado de 2 de julho de 2008, deu como provado a seguinte factualidade:

1. Foi deduzida execução fiscal n° 3532000601064100 contra a oponente, por dívida proveniente de IRC, relativa ao ano de 2002, no valor de 10 127.49 €.

2. A oponente foi sujeita a uma inspecção que teve início em 03.11.2005 e termo em 26.01.2006 (fls. 15 dos autos);

3. O Relatório Final de Inspecção foi sancionado em 08.03.2006 e notificado à impugnante em 09.03.2006;

4. A liquidação de IRC de 2001 foi emitida em 07.06.2006 e notificada à oponente em 19.06.2006;

5. A liquidação de IRS foi emitida em 24.03.2006 e notificada ao sujeito passivo em 04.04.2006;

6. Em 20.05.2006 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 0353200601037552, por dívidas de IRS de 2001, tendo sido extinto em 15.01.2007 por pagamento (fls. 103 dos autos);

7. Em 03.05.2005 foi instaurado processo de inquérito n.º ………, contra vários arguidos e a oponente tendo sido proferido o despacho de acusação pelo Ministério Público de Barcelos em 10.11.2006. (fls. 105 a 116 dos autos);

8. A oponente foi citada em 16.08.2006;

9. A oposição foi apresentada nos Serviços de Finanças em 16.09.2006.

II.2 – De Direito

I. São três as questões que, nesta instância, importa dirimir:
a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso deve ser rejeitado pelo facto de a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal?

c) Sendo negativa a resposta à questão anterior, deve ser provido o recurso?

II. Importa recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito quando:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Vertendo ao caso concreto presente nos arestos em confronto, parece inevitável concluir que nos encontramos diante situações de facto e de Direito que são, verdadeiramente, idênticas.

Com efeito, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento há uma manifesta identidade de situações de facto, uma vez que, atentos os factos consolidados nos respectivos Probatórios, forçosamente se conclui que:

· Em ambas as decisões, tem lugar a verificação concomitante de um procedimento tributário acompanhado de um inquérito-crime;

· Em ambas as decisões, teve lugar um ato de liquidação precedente da conclusão do processo criminal ou do arquivamento do inquérito-crime;

· Em ambas as decisões em confronto, está em discussão a interpretação e aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, referente ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando o acto de liquidação seja anterior ao desfecho do processo de inquérito aberto relativamente aos mesmos factos que serviram de fundamento àquela liquidação;

· As restantes divergências dos factos constantes dos respectivos probatórios são irrelevantes para o objeto do presente Recurso.

V. Assente fica ainda o facto de, em ambos os casos, ser aplicável aos prazos de caducidade em curso a mesma redacção da norma sob interpretação – o artigo 45.º, n.º 5 da LGT – a qual dispunha, na redacção introduzida pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, o seguinte: “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”

VI. Por fim, cabe sublinhar que se denota uma efectiva divergência interpretativa ao nível decisório e não exclusivamente argumentativo ou fundamentador.

Assim, de acordo com a decisão arbitral recorrida, o objeto do n.º 5 do artigo 45.º da LGT deve ser interpretado num sentido altamente restritivo e apenas limitado aos casos em que a sorte do processo criminal dite o desfecho da liquidação de imposto, tornando tal desfecho uma questão prejudicial ao exercício do direito à liquidação.

É, aliás, assim que é formulada a respectiva fundamentação: “O alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação está, por conseguinte, dependente de uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, de tal modo que se possa afirmar que o direito de liquidação não podia ser exercido nos termos correctos sem conhecimento de factos apurados no inquérito.” E, mais à frente, pode ler-se: “É de concluir… que “só operará a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, a que se refere o artigo 45.º, n.º 5, da LGT, caso se demonstre que aquele direito estava – efectivamente e em concreto – condicionado pelo resultado da investigação criminal”.

No caso vertente, independentemente da questão de saber se o objecto do processo de inquérito se relaciona com a situação factual que originou o procedimento inspectivo e a correcção da matéria tributável, o certo é que a Autoridade Tributária emitiu os actos de liquidação na sequência do trânsito em julgado do acórdão do TCA Norte de 26 de maio de 2018, proferido no âmbito do recurso interposto contra a decisão de avaliação por métodos indirectos, ao passo que o despacho de arquivamento do processo de inquérito apenas ocorreu em 19 de dezembro desse ano. O que permite concluir que a decisão sobre a situação tributária dos Requerentes não estava condicionada pelo resultado do inquérito e pôde ser emitida ainda antes de se conhecer o desfecho do processo.

Não há lugar, por isso, ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação com fundamento na invocada norma do artigo 45.º, n.º 5, da LGT.” sublinhados nossos.

Já no Acórdão fundamento, por contraposição, a aplicação do artigo 45.º, n.º 5 da LGT (e o alargamento do prazo de liquidação nele contemplado) não é feito depender de qualquer relação de prejudicialidade, mas tão apenas de uma semelhança dos factos objeto de um e outro procedimento (fiscal e criminal) que correm em paralelo e que, por isso, podem conduzir a liquidações não caducas prévias ao termo do inquérito-crime. É o que se extrai do Acórdão fundamento, quando esclarece:

“Só que, então, por força da Lei n.º 60-A/2005, de 30/12/2005, que entrara em vigor em 1/1/2006, fora aditado um novo n.º 5 ao citado artigo 45.º da LGT, o qual dispõe que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 desse normativo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

O disposto neste n.º 5 do artigo 45.º da LGT é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005 (artigo 57.º, n.º 2 desta Lei).

E, assim sendo, tendo em 3/5/2005 sido instaurado processo de inquérito contra a recorrente e sido até já proferido despacho de acusação em 10/11/2007 (v. ponto 7 do probatório), é evidente que, à data em que aquela foi notificada da liquidação aqui em causa (19/6/2006 – ponto 4 do probatório), não ocorrera ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação do referido tributo, uma vez que a inspecção levada a cabo o suspendera até 26/1/2006 e agora foi alargado, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, em vigor desde 1/1/2006.”

Destes contraditórios fundamentos, foram extraídas duas decisões rigorosamente opostas, no que respeita ao respectivo segmento decisório.

Assim, ao passo que na decisão arbitral se decidiu no sentido da não verificação do condicionalismo de aplicação do prazo alargado do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, na decisão fundamento, entendeu-se que tal condicionalismo se verificava no caso e o mencionado prazo alargado foi considerado aplicável.

Forma-se, pelo exposto, uma inquestionável oposição das decisões colegiais em confronto, quer ao nível da sua fundamentação, quer ao nível dos respectivos segmentos decisórios.

VII. Cabe, de seguida, apurar se, apesar do exposto, pode o presente recurso não ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal.

Ora, não se vislumbra, tão-pouco por aqui, qualquer obstáculo à solicitada uniformização da jurisprudência, uma vez que se desconhece jurisprudência em que este Supremo Tribunal tenha suportado a leitura propugnada pela decisão arbitral recorrida – e caberia à Recorrida fazê-lo.

Ao invés – e como veremos – a demais jurisprudência deste Supremo Tribunal aponta num sentido oposto àquele vertido na decisão arbitral ora em crise.

Impõe-se, por todo o acima exposto, promover a necessária uniformização de jurisprudência.

VIII. Conheçamos, então, da questão de fundo, de modo a decidir acerca do provimento ou não do recurso.

Recorde-se, desde logo, o que se encontra disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT: “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”

Perante esta redacção, caberá indagar se é válida a leitura mais restritiva da decisão arbitral recorrida ou a leitura menos restritiva constante do Acórdão fundamento.

Ora, já adiantamos, que o presente Recurso merece provimento e que é a leitura menos restritiva que deve prevalecer. E são quatro as razões pelas quais assim se deve concluir.

IX. Em primeiro lugar, é legítimo admitir que, se o legislador pretendesse fazer depender o exercício do direito à liquidação da sorte do inquérito-crime, então teria certamente optado pela solução da suspensão do prazo de caducidade ou, no limite, até pela sua interrupção; com isto, permitiria que o procedimento de liquidação fosse retomado ou reiniciado a partir do momento em que o pudesse fazer, tal como na situação-regra não patológica. Com efeito, e valendo-nos das palavras da decisão arbitral recorrida, enquanto a “questão prejudicial” não ficasse sedimentada e resolvida, o credor tributário nunca estaria em condições de determinar com rigor os elementos subjectivo e objectivo do facto tributário e, no seu seguimento, promover a liquidação do imposto devido; pelo que apenas a suspensão ou interrupção de um tal prazo configurariam a estatuição adequada a uma tal hipótese normativa.

Ora, não foi esta a opção do legislador e, já por aqui se vislumbra o desacerto da interpretação consagrada na decisão arbitral recorrida, aqui em crise.

X. Em segundo lugar, e na linha do acabado de expor, a proposta interpretativa vertida na decisão arbitral recorrida já encontra, em bom rigor, suporte direto e imediato numa norma expressa da Lei Geral Tributária – a saber, o artigo 46.º, n.º 2, alínea a), o qual dispõe: “O prazo de caducidade suspende-se ainda: a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;”.

Seria, de um ponto de vista da sistemática jurídica, muito pouco curial que o legislador desenhasse uma norma especial de caducidade quando o ordenamento já possui uma norma com idêntico escopo. Mas seria ainda mais grave, na linha da interpretação perfilhada na decisão arbitral recorrida, que o legislador o fizesse com uma estatuição distinta e mais favorável ao contribuinte potencialmente criminoso; ou seja, na interpretação veiculada na decisão arbitral em crise, haveria duas normas aplicáveis a situações de conhecimento prejudicial à liquidação, sendo a reservada aos crimes mais gravosa para a tutela dos interesses do credor fiscal do que a norma geral reservada às demais situações em que tal prejudicialidade ocorresse.

Tal significaria, a ser admitida a leitura propugnada na decisão arbitral recorrida, que o legislador estaria a dar o sinal contrário àquele que se teria pretendido com a introdução da norma no ordenamento nacional; o que não se pode conceder.

XI. Em terceiro lugar, a ter-se por prevalecente a posição perfilhada na decisão arbitral recorrida, o corolário forçoso da mesma conduziria a que todas as potenciais liquidações teriam de ter lugar no prazo de um ano, uma vez assente a questão prejudicial. Nem antes, nem depois.

A AT ficaria, assim, efectivamente coartada de exercer em tempo a sua acção de liquidação do tributo. É que, ao fazê-lo antes de terminado o processo criminal, a conclusão (à semelhança do que faz a decisão arbitral recorrida mas em completa oposição com o Acórdão Fundamento, assim como a demais jurisprudência infra citada) seria a de que os factos não se encontrariam dependentes do investigado e apurado no processo criminal e, por isso, o prazo seria inaplicável ex lege.

Logo, para fazê-lo dentro do prazo legal, segundo a linha interpretativa ora questionada e precisamente pelo facto de o apurado no inquérito criminal funcionar como um prius à intervenção da AT, esta teria de instruir todo um novo procedimento inspectivo a partir das conclusões criminais, apurar o respectivo quantum tributário e emitir e notificar a subsequente liquidação no período de apenas um ano.

Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal abaixo descrita – toda ela assente em factualidade semelhante, com as liquidações dos impostos a precederem a conclusão do processo criminal – é manifestamente inviável a aceitação de tal postulado e da correspondente premissa interpretativa que lhe subjaz.

XII. Em quarto e último lugar, é de salientar – como bem fazem a Recorrente e o Ministério Público no seu Parecer – que a posição vertida na decisão arbitral parte da assunção de uma sobreposição entre as responsabilidades tributária e penal, em que esta é condicionante da verificação daquela, não podendo a liquidação ser exercida senão nos termos extraídos (ou apurados) no processo criminal.

Ora, como facilmente se conclui do que vimos expondo, não é assim que as coisas se passam.

Como se pode ler naquela que julgamos ser a posição mais recente deste Supremo Tribunal a respeito desta questão de Direito, no Acórdão lavrado no Processo n.º 319/10, de 8 de Setembro de 2021: “…o inquérito pode até ser arquivado por motivos que dispensem ou antecedam a necessidade do apuramento da situação tributária da qual depende a qualificação criminal dos factos e tenham outras consequências relevantes a nível de qualificação e sancionamento dos mesmos.

Seja como for, se houver irregularidade no inquérito, ou até nulidade, esta pode ser aí arguida, nos termos das regras do processo penal (cf. art. 118.º e segs. do Código de Processo Penal); não pode é a mesma irregularidade contender com a relação jurídico-tributária, tanto mais que, para além da já referida autonomia entre a responsabilidade criminal e a responsabilidade tributária, a liquidação tem mera natureza declarativa, que não constitutiva, da obrigação tributária…” E, mais adiante, pode ainda ler-se: “É porque se mantém essa obrigação de imposto – haja ou não a prática de um crime tributário – e prevenindo as demoras que a investigação, por norma e em razão da sua complexidade, exige, que o legislador entendeu permitir, aditando ao art. 45.º da LGT um n.º 5 (Através do art. 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2006.), que, ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 1 desse artigo, se somasse mais um ano, tudo nos termos que deixámos referidos supra.

Ou seja, porque a obrigação de imposto se mantém, independentemente da prática do crime tributário, para garantir a liquidação dos impostos evadidos, tendo em conta a complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade tributária, o legislador terá adoptado como solução o alargamento do prazo de caducidade da liquidação do imposto respeitante a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.” E isto, na linha da Doutrina mais reputada, também citada nesse Acórdão, que esclarece em termos cabais: “O facto gerador da responsabilidade tributária é autónomo da responsabilidade criminal: a obrigação tributária existe independentemente do crime e por isso que a extinção da responsabilidade penal tributária, seja qual for o seu fundamento, não implica por si só a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária.” - Germano Marques Da Silva, Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2.ª edição, 2018, p. 119.

XIII. A posição interpretativa vertida no Acórdão fundamento é, por isso, a única que pode lograr vencimento, tornando possível a existência de liquidações previamente à conclusão dos inquéritos crime e eventuais processos criminais que se lhes sigam.

Assim, importa concluir que a hipótese de Direito do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não pressupõe uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas uma mera coincidência factual objectiva.

A este respeito, cabe ainda registar que a linha interpretativa vertida no Acórdão fundamento corresponde àquela para a qual aponta já a jurisprudência deste Supremo Tribunal, a qual, sublinhe-se nunca sugere (nem muito menos refere) uma qualquer suposta prejudicialidade entre a factualidade resultante do inquérito-crime e a liquidação do imposto.

É, com efeito, assim que se pode ler, no Acórdão constante do Processo n.º 73/16, de 6 de Dezembro de 2017, que: “Não resulta, nem da letra, nem da teleologia da norma, que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, seja exigível, a par de uma “identidade objectiva”, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto.”, mas igualmente no Acórdão deste Supremo Tribunal, no Processo n.º 73/16, de 6 de Dezembro de 2017, onde se declarou que: “…uma vez as facturas cujo IVA foi não pode ser deduzido (no entendimento da AT) foram objecto de inquérito criminal, existe uma identidade objectiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, não sendo para tal necessário que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido no processo de inquérito ou que contra ele tivesse sido instaurado inquérito.” – disponível em www.dgsi.pt (sublinhados nossos).

Tal leitura é de molde a logo demonstrar a inviabilidade da tese da suposta existência de uma questão prejudicial, posto que a putativa prejudicialidade não deixaria de, forçosamente, abranger quer a factualidade quer a sua imputação subjectiva; quer dizer, não só não é de exigir qualquer relação de prejudicialidade para a verificação da hipótese normativa do artigo 45.º, n.º 5 da LGT, como, mesmo dentro da identidade exigida, não se impõe sequer que a mesma se estenda à imputação subjectiva dos factos.

Noutra anterior ocasião, por Acórdão prolatado no Processo n.º 777/18, em 5 de Setembro de 2018, este Supremo Tribunal esclareceu que: “É, por isso, de afirmar que os elementos recolhidos no procedimento inspetivo, instaurado em 16/12/2014, se destinaram a apurar a responsabilidade tributária dos sujeitos passivos e a instruir o processo-crime instaurado nessa data, uma vez que tanto naquele como neste caso a instauração foi efetuada com base nos mesmos elementos indiciantes de ocultação de rendimentos pelo que são os mesmos os factos que deram origem ao processo-crime e ao procedimento que culminou na fixação do rendimento tributável cuja decisão foi impugnada.

É, por isso, aplicável à situação dos presentes autos o alargamento do prazo previsto no nº 5 do artigo 45º da LGT sendo que o prazo de caducidade só termina um ano após o arquivamento do processo de inquérito ou do trânsito em julgado da decisão que lhe ponha termo.

Não se torna necessário, para que ocorra o mencionado alargamento do prazo, como se sustenta na sentença recorrida, que se apurem novos factos no processo-crime mas diversamente que ocorra identidade dos factos com base nos quais foi instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação.” - disponível em www.dgsi.pt (sublinhados nossos)

Numa outra ocasião, ainda, no Acórdão vertido no Processo n.º 1313/16, de 30 de Abril de 2019, pode ler-se que: “O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer. Assim, mesmo que a Autoridade Tributária disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação.

O processo criminal que utiliza especializados e mais eficientes meios de investigação que os que estão ao alcance da Autoridade Tributária pode vir a encontrar elementos seguros que apontem para a liquidação do acto de liquidação ou que demonstrem que ela não deva ter lugar, ou que deva ter uma diferente amplitude daquela inicialmente antevista pela Autoridade Tributária, como pode não acrescentar qualquer elemento novo àqueles que já se conheciam no momento da instauração do inquérito sem que isso diminua o alargamento do prazo de caducidade de liquidação do tributo aqui em referência.” - disponível em www.dgsi.pt (sublinhados e negritos nossos).

XIV. De toda esta jurisprudência se conclui, em conformidade com a leitura aqui propugnada pela Recorrente, que não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do processo de inquérito.

III. CONCLUSÕES

I - A aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não exige que se deva verificar uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas apenas uma mera coincidência factual objectiva.

II - Não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo no n.º 5 do artigo 45.º da LGT que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do processo de inquérito.

IV. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em, tomando conhecimento do mérito do presente Recurso, conceder provimento ao mesmo e anular a decisão arbitral recorrida na parte em que considerou inválidas, por caducidade, as liquidações de IRS relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007.

Custas pelos Recorridos, com dispensa do remanescente da taxa de Justiça.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 29 de Setembro de 2022. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira de Bastos (vencido, conforme declaração junta infra) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo

Declaração de voto

Voto vencido por entender que as situações de facto não são idênticas e que, por isso, não estão reunidos os pressupostos de que depende a apreciação do mérito do recurso.

Tomo de partida que a questão de saber se o direito à liquidação respeita a factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito é, antes de mais, uma questão de facto. Porque do que se trata verdadeiramente é saber se existe conexão entre o conjunto de factos que estão a ser apurados no inquérito e os factos de cuja verificação depende a constituição da obrigação de imposto.

Na decisão arbitral recorrida foi concluído que (e passo a citar), «independentemente da questão de saber se o objecto do processo de inquérito se relaciona com a situação factual que originou o procedimento inspectivo e a correcção da matéria tributável, o certo é que a Autoridade Tributária emitiu os actos de liquidação na sequência do trânsito em julgado do acórdão do TCA Norte de 26 de maio de 2018, proferido no âmbito do recurso interposto contra a decisão de avaliação por métodos indirectos, ao passo que o despacho de arquivamento do processo de inquérito apenas ocorreu em 19 de dezembro desse ano. O que permite concluir que a decisão sobre a situação tributária dos Requerentes não estava condicionada pelo resultado do inquérito e pôde ser emitida ainda antes de se conhecer o desfecho do processo.» (fim de citação).

Ora, o que daqui resulta, a meu ver, é que a decisão arbitral recorrida considerou que o facto de a Autoridade Tributária ter emitido os atos de liquidação sem aguardar pelo resultado do inquérito lhe permitia concluir, por si só, que os factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal não estavam relacionados com os do procedimento inspetivo.

Ou seja, a decisão arbitral recorrida serviu-se daquele facto como indicador de que não existia a conexão (fáctica) entre os dois procedimentos.

No caso do acórdão fundamento, porém, tomou-se de partida que tal conexão existia.

A razão porque não foi ali relevado o facto de – também ali – não ter sido aguardado pelo resultado do inquérito criminal não é conhecida. É possível que tal tivesse sucedido porque, naquele caso, foi deduzida acusação, podendo até admitir-se que resultasse da mesma (inserta de fls. 105 a fls. 116 dos autos respetivos) que essa conexão existia. E que, por isso, a questão nem se colocava.

Mas o que importa para o caso é que as decisões respectivas assentam, na minha perspetiva, em pressupostos de facto distintos e que, por si só, justificam decisões também distintas da mesma questão de direito.

Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos

Rectificado por despacho do relator de 10 de Janeiro de 2023, nos seguintes termos:

«onde consta “julgou procedente o pedido arbitral interposto pelos requerentes ora recorridos, A............ e B............ contra a liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios, referentes aos anos de 2005 a 2008 (…)” passe a constar “julgou procedente o pedido arbitral interposto pelos requerentes ora recorridos, A............ e B............ contra a liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios, referentes aos anos de 2005 a 2007 (…)”».