Processo 070/25.9BALSB

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I – RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) veio, ao abrigo do disposto no artigo 25º, nº 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com vista à uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado a decisão recorrida proferida em 20/03/25, no Processo nº 525/2024-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido em 16/12/20, no Processo nº 1760/15.0BELRS, deste Supremo Tribunal Administrativo (STA).

A decisão recorrida apresenta o seguinte segmento decisório:

“De harmonia com o exposto, este Tribunal Arbitral decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência:

a) Julgar improcedente a exceção dilatória invocada pela Requerida;

b) Anular a decisão de indeferimento (parcial) da reclamação graciosa que as Requerentes apresentaram contra a liquidação adicional de IRC de 2018 com o n.º ...06 e as liquidações adicional de IRC de 2018 com o n.º ...58 e de juros compensatórios com os n.ºs ...52 e ...53;

c) Declarar a ilegalidade parcial da liquidação adicional do IRC impugnada e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2018, e anulá-la nos termos e com os limites suprarreferidos;

d) Julgar improcedente os pedidos de reembolso e de juros indemnizatórios, sem prejuízo de que possam vir a ser reconhecidos em execução de sentença ou processo autónomo;

e) Condenar a Requerida nas custas do processo”.

*

A Recorrente, ATA, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 525/2024-T CAAD, que apreciou a legalidade o ato de indeferimento parcial da Reclamação Graciosa n.º ...06 relativa à liquidação adicional do IRC n.º ...58 do exercício de 2018.

B. O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência desse douto Supremo Tribunal Administrativo firmada no acórdão proferido no processo n.º 01760/15.0BELRS 0819/17, datado de 16-12-2020, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à aplicação dos n.ºs 2 e 7 do artigo 45.º do CIRC (leia-se, aliás, artigo 43º do CIRC, sendo manifesto o lapso de escrita), na redação em vigor à data dos factos, relativo às correções baseadas no cálculo de realizações de utilidade social.

C. O acórdão arbitral recorrido incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o acórdão fundamento e com a jurisprudência uniformizada desse douto STA, declarar a ilegalidade parcial da autoliquidação do IRC impugnada e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2018, e anulá-la nos termos definidos na sentença arbitral, desconsiderando totalmente que as realizações de utilidade social estão sujeitas ao requisito estabelecido no n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, pelo que, seguindo a posição expressa pelo STA no acórdão fundamento, apenas se deve considerar, no caso, os ordenados ou salários respeitantes aos trabalhadores beneficiários do fundo de pensões de benefícios definido e não a massa salarial da generalidade dos trabalhadores, porquanto é necessário que, nas palavras do STA exista «uma correlação entre as despesas com ¯ remunerações, ordenados ou salários - pagas pela empresa e as despesas de cariz eminentemente social (contribuições para fundos de pensões)».

D. In casu, verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo acórdão que é inteiramente justificado o recurso à presente via processual para uniformização de jurisprudência, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida e substituição por outra que cumpra integralmente o regime legal atinente às realizações de utilidade social, consagrado nos n.ºs 2 e 7 do artigo 43.º do CIRC.

E. Tanto no acórdão recorrido como no acórdão fundamento, foi consignada factualidade respeitante a correções efetuadas em sede inspetiva à matéria tributável que se reportam a as realizações de utilidade social que excediam os limites do n.º 2 e do n.º 7 do art. 43.º do CIRC.

F. Contudo, o acórdão recorrido concluiu que «o artigo 43. °, n .° 2, do Código do IRC qualquer distinção entre diferentes tipologias de fundos, e estando demonstrada a existência de um único fundo de pensões no Grupo A..., organizado em torno de um piano de contribuição definida, mas com uma clausula de salvaguarda que prevê uma componente de beneficio definido para alguns trabalhadores, conclui-se que, por violar o principio da legalidade, a correção efetuada no âmbito do calculo das realizações de utilidade social esta viciada por violação de lei.».

G. E, em sentido contrário, concluiu o acórdão fundamento, referindo que:

«Mas ainda acresce que, no tocante à restrição dos limites pressupostos no n° 2 do artigo 43° do CIRC à massa salarial dos colaboradores/trabalhadores da sede do impugnante, se nos afigura que a sentença faz um irrepreensível enquadramento ao expender que «tem que existir uma correlação entre as despesas com "remunerações, ordenados ou salários" pagos pela empresa e as despesas de cariz eminentemente social...», de forma que «apenas se poderão ter por relevantes os gastos do período de tributação escriturados a título de remunerações, ordenados ou salários relativos aos trabalhadores que beneficiam do fundo de pensões do pessoal da sede em Portugal, e que apenas esses sejam tidos em consideração para o cálculo percentual a que alude o n ° 2 do artigo 43° do Código do IRC,…».

H. Em cumprimento do n.° 2 do artigo 152.° do CPTA, entende-se que ocorre um manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Acórdão arbitral viola o disposto consagrado nos n.°s 2, 3, 4, alíneas a), b) e g), e 7 do artigo 43.° do CIRC.

I. O enquadramento fiscal das contribuições de carácter regular para fundos de pensões em conjunto com outros gastos suportados com seguros de doença, de acidentes pessoais ou seguros de vida são considerados gastos do período de tributação até ao limite de 15% ou 25% das despesas com o pessoal (n.° 2 ou n.° 3 do art. 43.° do CIRC), somente se verificarem cumulativamente as condições estabelecidas nas alíneas a) e b) do n.° 4 do art. 43.° do CIRC, nos termos aí definidos.

J. Quanto às contribuições de carácter suplementar, destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais, é aplicável o disposto no n.° 7 do art. 43.° do CIRC.

K. A A... BRANDS, no apuramento do resultado tributável, deduziu a importância de €11.976.948,00 relativa ao valor entregue em 2018 a título de dotação do Fundo de Pensões de Benefício Definido (FPBD), por inscrição no campo 761 do quadro 07, intitulado «[p]agamento ou colocação à disposição dos beneficiários de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados».

L. Após solicitação à A... BRANDS para proceder à demonstração da dedutibilidade dos encargos com Fundo de Pensões, nomeadamente no que toca (i) à entrega à entidade gestora do Fundo de Pensões de Benefícios Definidos (FPBD) da dotação indicada e (ii) ao cumprimento do limite previsto no n.° 2 do art.° 43.° do CIRC, a resposta remetida com o cálculo (reformulado) do limite das realizações de utilidade social permitiu aos SIT constatar que a A... BRANDS invoca:

- A existência de uma dotação do Fundo de pensões em 2018 no valor de €11.976.948,00;

- A possibilidade de utilização de folgas apuradas em períodos anteriores (que considera serem de €8.570.768 Euros para cobertura do excesso de dotação face ao limite da dotação do período);

- Que a base de cálculo do limite n.° 2 do art.° 43.° do CIRC deve incluir as remunerações de todos os colaboradores ainda que não sejam beneficiários do fundo de pensões de benefício definido.

M. A análise dos SIT, tendo por base o enquadramento legal da matéria em apreciação, a jurisprudência do STA, mormente a vertida no acórdão fundamento, as justificações apresentadas, bem como as situações descritas no Relatório Anual do Fundo de Pensões - Plano de Pensões da A... Brands, incidiu no sentido de:

- Verificar a natureza da dotação realizada em 2018 para efeitos de enquadramento no n.° 7 do art.° 43.° do CIRC - se corresponde a "dotação suplementar" decorrente de "alterações dos pressupostos atuariais";

- Determinar a folga reportada de períodos anteriores a considerar, nos termos do n.° 7 do artº 43º; e,

- Demonstrar o montante da dotação do FPBD em excesso e o tratamento fiscal a considerar.

N. No exame relativo à natureza da dotação ocorrida em 2018 no montante de €11.976.948,00, verificaram os SIT (Cfr. RIT - ...26, III.1.1 A.) que a mesma se repartia numa dotação de carácter suplementar referente a pessoal ativo - alteração pressupostos atuariais (€6.139.347,10) e a uma dotação com carácter regular referente a pessoal ativo (€5.837.600,90).

O. No controlo relativo ao limite estabelecido no n.° 2 do art. 43.° do CIRC, o mesmo foi efetuado (Cfr. RIT - ...26, III.1.1 B.) com base nos seguintes pressupostos:

- Apenas foram considerados os ordenados ou salários relativos aos trabalhadores (população) que beneficiam do Fundo de Pensões de Benefícios Definidos - FPBD. Este conceito de "população" está em conforme o entendimento da AT vigente e confirmado pelo STA;

- Foram incluídas as despesas com o pessoal da "população", considerando-se a esse título todas as despesas escrituradas como "remunerações, ordenados ou salários", de acordo com a alteração de entendimento da AT, superiormente decido face à uniformidade das decisões judiciais.

P. Os cálculos efetuados para o apuramento dos limites dos encargos com realizações sociais, ao abrigo das prescrições estabelecidas nos n.°s 2 e 7 do art. 43.° do CIRC, demarcaram os limites em €3.015.993,16 para 2016, €2.920.221,59 para 2017 e €2.908.164,80 para 2018.

Q. No que toca à folga relativa de períodos anteriores, constataram os SIT que a A... BRANDS dispunha de um total de €5.905.279,65, ao abrigo do n.° 7 do art. 43.° do CIRC, correspondente ao somatório dos montantes apurados em 2016 e 2017, demonstrado em III.1.1. C) do RIT relativo à ordem de Serviço ...26, ao invés do montante de €8.570.768,00 declarado.

R. Da análise efetuada, concluíram os SIT que as realizações de utilidade social que excediam os limites do n.° 2 e do n.° 7 do art. 43.° do CIRC ascendiam ao montante de €3.406.296,55, sendo referentes a:

- €3.172.229,10, de dotações regulares para FPBD que excedem o n.° 2;

- €234.067,45, de dotações suplementares para FPBD que, não tendo cabimento no limite n.° 2 do ano de 2018, excedem a folga apurada nos períodos anteriores.

S. Em termos contabilísticos, os Benefícios dos Empregados devem reger-se pela Norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) 28, a qual tem por base a Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 19, sendo que os planos de benefícios pós-emprego são classificados como planos de contribuições definidas ou como planos de benefícios definidos, dependendo da substância económica do plano que resulte dos seus principais termos e condições (Cfr. §. 25.° da NCRF 28).

T. Os Planos de Contribuições Definidas são planos de benefícios pós-emprego pelos quais uma entidade paga contribuições fixas a uma entidade separada (um fundo) e não terá nenhuma obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não detiver ativos suficientes para pagar todos os benefícios dos empregados relativos aos serviços prestados no período em curso e em períodos anteriores (Cfr. definições - §. 8.° da NCRF 28).

U. Nos planos de contribuição definida (Cfr. §. 25.° da NCRF 28):

(a) A obrigação legal ou construtiva da entidade é limitada à quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, a quantia dos benefícios pós emprego recebidos pelo empregado é determinada pela quantia de contribuições pagas por uma entidade (e, se for caso, também pelo empregado) para um plano de benefícios pós emprego ou para uma entidade de seguros, juntamente com os retornos do investimento provenientes das contribuições; e

(b) Em consequência, o risco atuarial (que os benefícios possam vir a ser inferiores aos esperados) e o risco de investimento (que os ativos investidos possam vir a ser insuficientes para satisfazer os benefícios esperados) recaem no empregado.

V. Ora, na situação que se nos apresenta, na quota parte do fundo de pensões afeto à A... BRANDS relativa ao sub-fundo de pensões de contribuição definida (FPCD), os riscos relativos ao valor das pensões a receber no futuro correm por conta do beneficiário (o trabalhador-empregado) e não da A... BRANDS.

W. Os planos de benefícios definidos são planos de benefícios pós-emprego que não sejam planos de contribuições definidas (Cfr. definições - §. 8.° da NCRF 28).

X. Nos planos de benefícios definidos (CF. §. 27.° da NCRF 28):

(a) A obrigação da entidade é a de proporcionar os benefícios acordados com os empregados correntes e antigos; e

(b) O risco atuarial e o risco de investimento recaem, na substância, na entidade. Se a experiência atuarial ou de investimento forem piores que o esperado, a obrigação da entidade pode ser aumentada.

Y. No caso concreto, na quota parte do Fundo de Pensões afeto à A... BRANDS, designadamente no Sub-Fundo de Pensões de Benefício Definido (FPBD), o risco da gestão dos ativos do fundo corre por conta da A... BRANDS, uma vez que se vinculou à garantia de um dado montante de reforma.

Z. Verifica-se que, não obstante estarmos na presença de um único Fundo de Pensões, o mesmo encontra-se dividido em sub-fundos com benefícios distintos, conforme se pode observar nas cláusulas 10 - Património do Fundo - contrato constitutivo do fundo e alterações ao mesmo. (Crf. Doc .20 e Doc.21 anexo ao PPA).

AA. Os sub-fundos apresentam características especificas, diferenciadas e cada um contempla parte dos colaboradores da A... BRANDS, como as próprias Requerentes reconhecem.

BB. Demostra-se in casu que se encontra cumprida a condição prescrita na al. a) do n.° 4 do art. 43.° do CIRC, porquanto foi dada a possibilidade à generalidade dos trabalhadores de usufruir do benefício.

CC. Nesse sentido, poderia equacionar-se a possibilidade de usufruir do benefício por aplicação da taxa prevista no n.° 2 do art. 43.° do CIRC (majoração em 15%).

DD. No entanto, verifica-se que o requisito que consta al. b) do n.° 4 do art. 43.° do CIRC, que obriga a que os benefícios devam ser estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, não está cumprido, na medida em que os critérios associados a cada sub-fundo não beneficiam de uma forma objetiva e idêntica todos os trabalhadores da A... BRANDS.

EE. Assim, sendo os sub-fundos em causa distintos entre si, os benefícios que lhes estão associados devem ser individualmente considerados tendo por referência as remunerações da população no ativo (empregados) que está afeta a cada um.

FF. E, sabendo-se que no FPCD o risco (risco do investimento e risco atuarial) recai sobre os empregados e não sobre a A... BRANDS, não há base legal que sustente a tese das Requerentes de que a majoração de 15%, prevista no n.° 2 do art. 43.° do CIRC, deve ser aplicada à totalidade das remunerações dos trabalhadores da A... BRANDS, onde se incluem os abrangidos por este FPCD.

GG. Destarte, como apenas o FPBD reúne os pressupostos de acesso ao benefício, é de concluir que o cálculo do limite estabelecido no n.° 2 do art. 43.° do CIRC se faz com base nas remunerações de referência dos colaboradores no ativo visados nesse sub-fundo e não da globalidade da massa salarial da A... BRANDS.

HH. Desta forma, dá-se cumprimento à prescrição legal estabelecida na al. b) do n.° 4 do art. 43.° do CIRC, dada a existência de um critério objetivo e idêntico para a globalidade dos trabalhadores abrangidos pelo FPBD, que são os beneficiários efetivos do mesmo.

II. Esta associação dos encargos suportados com o FPBD pela A... BRANDS aos salários de referência dos respetivos beneficiários (a afetação individual) permite evitar entorses ao benefício de realizações de utilidade social implementado no art. 43.° do CIRC.

JJ. Importa ainda referir que de entre os gastos e perdas dedutíveis para efeitos fiscais assinalados no art. 23.° do CIRC, determina a al. d) do n.° 2 que são considerados como tal os gastos de «natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de (...) contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós-emprego ou a longo prazo dos empregados».

KK. Ou seja, os gastos suportados pela entidade patronal com remunerações, incluindo as atribuídas a título de contribuições para fundos de pensões, são fiscalmente dedutíveis na sua esfera tributária.

LL. Portanto, no caso concreto, todas as contribuições efetuadas pela A... BRANDS para os sub-fundos de pensões foram aceites para efeitos fiscais ao abrigo da al. d) do n.° 2 do art. 23.° do CIRC.

MM. E de acordo com o que estabelece a subalínea i) do n.° 3 da al. b) do n.° 3 do art. 2.° do Código do IRS (CIRS) consideram-se como rendimentos do trabalho dependente Categoria A, as remunerações acessórias nelas se compreendendo as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal «com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e

individualizados dos respetivos beneficiários.»

NN. Verifica-se, portanto, que os gastos qualificados como remunerações dos trabalhadores previstos na al. d) do n.° 2 do art. 23.° do CIRC estão sujeitos a tributação em sede de IRS na esfera dos seus titulares.

OO. Esta norma compreende os gastos relativos a contribuições para fundos de pensões que se qualifiquem como rendimentos do trabalho dependente, nos termos da subalínea i) do n.° 3 da al. b) do n.° 3 do art. 2.° do CIRS.

PP. Ou seja, estão contemplados na al. d) do n.° 2 do art. 23.° do CIRC os gastos que têm a natureza de direitos adquiridos dos empregados, particularizados e alocados a cada um dos seus beneficiários, nas suas contas individuais.

QQ. No que se refere às contribuições para fundos de pensões que se qualifiquem como realizações de utilidade social, nos termos do art. 43.° do CIRC, as mesmas não decorrem diretamente de uma prestação de trabalho realizada ou a realizar pelos colaboradores, antes representam uma contrapartida, com valor económico, da ligação dos colaboradores à empresa.

RR. O regime fiscal das realizações de utilidade social levadas a efeito por sujeitos passivos de IRC, previsto no art. 43.° do CIRC, estabelece normas distintas em função da sua natureza e finalidade e encargos suportados com contribuições para fundos de pensões ao abrigo e nos termos deste artigo;

SS. Constituem meras expectativas dos trabalhadores, as quais se mantêm até à reforma do trabalhador;

TT. Não fazem parte da remuneração, nem constituem direitos dos trabalhadores até à data da respetiva reforma.

UU. Com efeito, no código do IRS, em sede de delimitação negativa dos rendimentos da categoria A, prescreve a al. b) do n.° 1 do art. 2.°-A do CIRS, que não se consideram rendimentos do trabalho dependente «[o]s benefícios imputáveis à utilização e fruição de realizações de utilidade social e de lazer mantidas peia entidade patronal, desde que observados os critérios estabelecidos no artigo 43. ° do Código do IRC (...).»

VV. Dito de outra forma, os encargos suportados pela entidade patronal respeitantes a realizações de utilidade social que cumpram os requisitos estabelecidos no art. 43.° do CIRC não se qualificam como rendimentos da categoria A na esfera do trabalhador. (Cfr. al. b) do n.° 1 do art. 2.°-A do CIRS).

WW. Por tudo o exposto, no caso das contribuições efetuadas pela A... BRANDS para o Sub-Fundo de Pensões de Contribuição Definida (FPCD) não existe o cariz eminentemente social subjacente à aplicação do disposto no art. 43.° do CIRC, porquanto os riscos relativos ao valor das pensões a receber no futuro correm por conta do trabalhador e não da A... BRANDS.

XX. Não há, portanto, lugar à majoração peticionada, de 15%, dos salários dos trabalhadores no ativo afetos ao FPCD, demostrando cabalmente o RIT e a RG que a correção controvertida é perfeitamente legal.

YY. Por fim, em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer que, nos termos do n.° 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais, esse douto STA determine a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral no segmento decisório recorrido e substituída por outro acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.

*

A Recorrida, The A... Company, SA, apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

§ 1. O recurso sob resposta mostra-se in totum inadmissível e não deve ser apreciado de mérito, na medida em que não se verificam os respectivos requisitos substanciais, constatando-se que as situações fácticas subjacentes ao acórdão fundamento e à decisão arbitral recorrida nada têm de idêntico.

§ 2. Mesmo que assim não fosse — que é —, as Recorridas não têm quaisquer dúvidas de que, no que respeita à questão referida no recurso AT, o Tribunal Arbitral adoptou o entendimento mais conforme à Lei, devendo a posição aí vertida ser aquela que, a final, deverá ser seguida.

§ 3. Sem embargo, cumpre ter em conta que, implicitamente, o Tribunal Arbitral considerou prejudicado o conhecimento de questões, vícios e argumentos que, no entender das Recorridas, igualmente deveriam conduzir à anulação dos actos contestados e que foram por esta invocados no r.i. arbitral, mas cuja apreciação se tornou inútil face à solução dada ao caso.

§ 4. O recurso para uniformização tem carácter excepcional e pressupõe oposição directa, frontal e expressa entre decisões sobre a mesma questão fundamental de direito; não basta mera similitude temática.

§ 5. São requisitos indispensáveis: (i) identificação de acórdão fundamento transitado; (ii) identidade substancial da questão de direito (assente em factos subsumíveis às mesmas normas); (iii) inexistência de alteração normativa relevante; e (iv) soluções opostas em decisões expressas. A AT não logrou demonstrar o preenchimento cumulativo destes requisitos.

§ 6. A decisão arbitral recorrida apreciou um quadro factual em que existe um único fundo de pensões do Grupo The A... Company, abrangendo a totalidade dos trabalhadores da A... BRANDS, organizado como plano de contribuição definida com cláusula de salvaguarda que contempla uma componente de benefício definido para alguns trabalhadores.

§ 7. A questão de direito efectivamente decidida pelo Tribunal Arbitral consistiu em determinar se, para efeitos do limite previsto no artigo 43.º, n.º 2, do Código do IRC, a massa salarial relevante corresponde à totalidade do “pessoal” abrangido por esse único fundo; a resposta dada foi afirmativa, por inexistir, na lei, distinção que legitime segmentações internas.

§ 8. O acórdão fundamento invocado pela AT (Supremo Tribunal Administrativo, 16 de Dezembro de 2020, processo n.º 01760/15.0BELRS 0819/17) versou situação distinta, respeitante a um fundo limitado aos trabalhadores da sede em Portugal, excluindo os trabalhadores de sucursais no estrangeiro; por isso mesmo, ali apenas foi considerada a massa salarial dos beneficiários efectivos daquele fundo restrito.

§ 9. Inexiste, por conseguinte, identidade fática relevante entre os casos em confronto, nem identidade normativa aplicada em contexto idêntico; a divergência de resultado que a AT pretende evidenciar deriva da diversidade dos factos e não de qualquer colisão interpretativa sobre o direito aplicável.

§ 10. Não se verificando oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, encontra-se falhado o pressuposto habilitante do recurso de uniformização, impondo-se o não conhecimento do recurso por inadmissibilidade.

§ 11. Mesmo sob um crivo amplo, a decisão arbitral não contraria a orientação do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Dezembro de 2020: em ambos os cenários releva a massa salarial dos beneficiários do fundo aplicável; diversa é apenas a extensão desses beneficiários.

§ 12. Consequentemente, o presente recurso é in totum inadmissível e deve ser não conhecido, por inexistência de oposição jurisprudencial sobre a mesma questão fundamental de direito.

§ 13. Caso V. Excelências não confirmem a inexistência de qualquer oposição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento e não recusem a apreciação de mérito do recurso — o que se admite por mero dever de patrocínio, sem conceder —, sempre se teria de concluir, conforme já acima aflorado, que a decisão arbitral recorrida adoptou a posição legalmente mais acertada, em rigor, a única posição legalmente possível no que concerne à relevante questão.

§ 14. O artigo 43.º, n.º 2, do Código do IRC estabelece um limite global (15%) reportado às “despesas com o pessoal” do período, sem distinguir tipologias de fundos, subplanos ou modalidades internas, desde que observadas as condições do n.º 4.

§ 15. O termo “pessoal”, interpretado nos termos do artigo 11.º, n.º 2, da LGT, tem alcance amplo e unitário, reportando-se à generalidade dos trabalhadores a quem os benefícios são estabelecidos; a lei não autoriza restrições casuísticas do perímetro da massa salarial.

§ 16. Verificando-se a condição do artigo 43.º, n.º 4, alínea a) do Código do IRC — benefícios estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes —, a base de cálculo do limite tem, necessariamente, de abarcar a massa salarial dessa mesma generalidade, sob pena de contradição lógica e de violação da coerência interna do preceito.

§ 17. A cláusula de salvaguarda que admite, a final, a conversão para benefício definido constitui acessório do plano de contribuição definida; não autonomiza um novo fundo nem legitima a criação de “sub-populações” para efeito de redução artificial da base dos 15%.

§ 18. A articulação do n.º 2 com a alínea c) do n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRC (e com o artigo 18.º, n.º 1, do EBF) evidencia que o legislador elegeu uma visão unitária do limite, aferido em conjunto, e não fraccionado por subplanos, tipologias de benefício ou segmentos internos de trabalhadores.

§ 19. O artigo 18.º, n.º 12, do Código do IRC confirma que o artigo 43.º do mesmo compêndio legal regula essencialmente a periodização e os limites de aceitação fiscal, não impondo correlações individualizadas entre cada subbenefício e a remuneração do respectivo trabalhador; a engenharia microsegmentada propugnada pela AT carece de suporte legal.

§ 20. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo quanto ao sentido contabilístico amplo de “remunerações, ordenados ou salários” e a orientação administrativa consolidada vedam estreitamentos interpretativos não previstos na lei; a tese da AT, ao partir apenas dos salários de quem estaria em “benefício definido”, introduz uma restrição contra legem.

§ 21. Em matéria de benefícios flexíveis, a própria AT reconheceu que a verificação da “generalidade” se aprecia globalmente e que o limite se aplica em conjunto; por consistência, a massa salarial relevante deve ser, igualmente, considerada na sua totalidade.

§ 22. No presente caso, estando todos os trabalhadores da A... BRANDS abrangidos pelo mesmo fundo (ainda que com opções individuais dentro do plano), a massa salarial a considerar para o limite legal é a da totalidade desses trabalhadores.

§ 23. A segmentação proposta pela AT conduziria a resultados arbitrários e a uma complexidade impraticável (com cálculos por trabalhador e por subbenefício), incompatíveis com a opção do legislador por um parâmetro objectivo, simples e verificável.

§ 24. A invocação do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Dezembro de 2020 não legitima a segmentação pretendida, porquanto nesse precedente o fundo não abrangia a totalidade dos trabalhadores; a transposição do respectivo critério para o presente caso é inapta e descontextualizada.

§ 25. A interpretação proposta pela AT interpretação desvirtua, ainda, a teleologia do regime de realizações de utilidade social — incentivar políticas empresariais socialmente responsáveis preservando a neutralidade do imposto —, criando um desincentivo não querido pelo legislador.

§ 26. A leitura sufragada pelo Tribunal Arbitral vai ao encontro do que foi decidido por este douto Supremo Tribunal no processo n.º 01169/17 em acórdão de 22 de Março de 2018 e no processo n.º 01972/16.9BELRS, em acórdão de 11 de Setembro de 2024.

§ 27. A decisão do Tribunal Arbitral no processo n.º 525/2024-T é, face ao alegado, a única compatível com a letra, a sistemática e a finalidade do artigo 43.º do CIRC, devendo ser integralmente mantida.

§ 28. Tudo visto, a presente correcção e a liquidação contestada mostram-se ilegais por evidente violação do disposto no artigo 43.º Código do IRC.

§ 29. E, assim, conforme decidiu o Tribunal Arbitral no processo n.º 525/2024-T, deve a liquidação adicional de IRC sub judice ser anulada na parte em que na parte em que a materializou a correcção contestada, por manifesta violação do disposto no artigo 43.º Código do IRC, mantendo-se ainda a anulação da decisão da reclamação graciosa que assim o não entendeu e decidiu e a anulação dos juros compensatórios.

§ 30. O RIT partiu de um pressuposto fático errado — a existência de “dois fundos” (benefício definido e contribuição definida) —, vício que inquina a correcção e as liquidações subsequentes por erro sobre os pressupostos de facto.

§ 31. Em sede de reclamação graciosa, a AT veio admitir a existência de um único fundo, tentando, contudo, substituir a fundamentação para manter a mesma conclusão; tal fundamentação a posteriori é inadmissível em contencioso de mera legalidade, devendo o acto ser sindicado pelas razões que dele constam.

§ 32. Não pode a Administração sanar o vício originário mediante a invocação tardia de motivos novos ou alternativos, sob pena de violação do dever de fundamentação e da regra que veda o aproveitamento do acto com base em razões estranhas ao respectivo texto.

§ 33. À luz do artigo 58.º da LGT (princípio do inquisitório), sobre a AT impendia o dever de diligenciar pela verificação de elementos públicos e acessíveis que confirmam a unicidade do fundo; a omissão instrutória reforça a insuficiência de base factual da correcção.

§ 34. Incumbe à AT o ónus da prova dos pressupostos das correcções (artigo 74.º, n.º 1, LGT). Não tendo logrado demonstrar a correcção da “população” utilizada para o cômputo do limite, subsiste dúvida fundada quanto à existência e quantificação do facto tributário.

§ 35. Em presença de tal dúvida, impõe-se a aplicação do artigo 100.º do CPPT (in dubio contra fiscum), com a consequente anulação do acto e dos seus efeitos.

§ 36. Finalmente, conforme alegado pelas Recorridas no seu r.i. quanto à liquidação de juros compensatórios, o artigo 35.º da LGT, a doutrina e a jurisprudência exigem para a liquidação de juros compensatórios dois pressupostos cumulativos: (i) nexo de causalidade adequada entre a atuação do contribuinte e o retardamento da liquidação; e (ii) conduta censurável, a título de dolo ou negligência.

§ 37. Ora, a boa-fé do contribuinte é presumida (artigo 59.º, n.º 2 da LGT), sendo que o erro desculpável exclui juros. Assim, é inadmissível liquidar juros automaticamente com base numa liquidação adicional sem qualquer juízo sobre a censurabilidade da conduta. Além disso, cabia à AT o ónus de provar causalidade e culpa (artigo 74.º, n.º 1 da LGT), ónus que não cumpriu.

§ 38. Aplicando estes critérios ao caso, as Recorridas adoptaram um entendimento da lei fiscal legítimo e defensável; ainda que se viesse a julgar errado, não se demonstra dolo ou negligência. A não liquidação inicial do imposto decorreu de interpretação jurídica séria, não de comportamento culposo, pelo que faltam os pressupostos materiais dos

juros. Mantê-los viola a letra e a ratio do artigo 35.º da LGT e transforma os juros compensatórios numa penalização automática, o que a lei não permite.

§ 39. Há, além disso, um vício temporal: nos termos do artigo 35.º, n.º 7 da LGT, em faltas apuradas em inspecção os juros só podem correr até 90 dias após a conclusão da acção. A inspecção relevante terminou em 14-09-2021 (A... Brands), pelo que o limite para a liquidação de juros era 13-12-2021. A AT liquidou juros até 19-09-2022, excedendo os limites em cerca de 280. Esta norma existe precisamente para não penalizar o contribuinte pela inércia da AT. Conclui-se, pois, pela anulação das liquidações de juros compensatórios; subsidiariamente, pela sua correcção para cessarem nos 90 dias posteriores a cada inspecção, expurgando todo o período excedente

§ 40. Pois bem, caso o recurso seja considerado procedente, não se considerando V. Excelências competentes ao conhecimento das questões tidas implicitamente por prejudicados pelo Tribunal Arbitral, por este não apreciados e igualmente não analisados pelo acórdão fundamento, como seja as relacionadas com a existência de fundamentação à posteriori, com o cumprimento do ónus da prova e com a legalidade da liquidação de juros compensatórios por vícios próprios, deve este processo ser remetido para o Tribunal Arbitral, de modo a que este se possa pronunciar sobre aqueles.

V. PEDIDO

Termos em que se requer a V. Excelências que neguem conhecer de mérito o presente recurso por, manifestamente, não se verificarem os necessários pressupostos para o efeito, ou, caso assim não se entenda — o que se admite por hipótese de raciocínio, sem conceder —, que considerem totalmente improcedente o presente recurso, julgando a oposição invocada pela AT no sentido propugnado na decisão arbitral recorrida, mantendo-a inalterada.

Sem embargo, caso o recurso seja considerado procedente e V. Excelências não se considerem competentes ao conhecimento dos vícios e questões acima referidos, tidos implicitamente por prejudicados pelo Tribunal Arbitral, por este não apreciados e igualmente não analisados pelo acórdão fundamento, deve este processo ser remetido para o Tribunal Arbitral, de modo a que este se possa pronunciar, pela primeira vez, sobre aqueles.

Só assim V. Excelências farão a acostumada JUSTIÇA!

*

O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) emitiu parecer no sentido de não estarem reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência. Lê-se em tal parecer, além do mais, o seguinte:

“3.1. Defende a recorrente que existe contradição entre a decisão arbitral proferida nos autos n.º 525/2024 - T do CAAD e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16.12.2020, proferido no processo n.º 01760/15.0BELRS.

Como questão a debater a recorrente defende que as realizações de utilidade social estão sujeitas ao requisito estabelecido no n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, pelo que apenas se deve considerar, no caso, os ordenados ou salários respeitantes aos trabalhadores beneficiários do fundo de pensões de benefício definido e não a massa salarial da generalidade dos trabalhadores .

3.2. No processo arbitral n.º 525/2024 - T foi decidido que “[o] artigo 43.º, n.º 2, do Código do IRC não estabelece qualquer distinção entre diferentes tipologias de fundos, pelo que estando demonstrada a existência de um único fundo de pensões no Grupo da Requerente, organizado em torno de um plano de contribuição definida, mas com uma cláusula de salvaguarda que prevê uma componente de benefício definido para alguns trabalhadores, aquela norma é aplicável quanto à globalidade da massa salarial”.

3.3. No acórdão fundamento considerou- se que “ não faria sentido incluir num cálculo único, e com o limite de 15% sobre a mesma massa salarial, a totalidade dos gastos do período de tributação elencados no nº 2 do artigo 43º do Código do IRC, quando os respectivos benefícios apenas podem ser usufruídos por um determinado grupo de trabalhadores – no caso, os trabalhadores da sede em Portugal, beneficiários do fundo de pensões do impugnante onde foram registadas alterações dos pressupostos actuariais – pelo que apenas esses devem entrar para o cômputo da massa salarial global e para o cálculo do limite de 15% a considerar, nos termos do artigo 43º, nº 2 do Código do IRC. ”

3.4. A recorrente defende que, no processo arbitral n.º 525/2024 - T, se verifica que, não obstante estarmos na presença de um único Fundo de Pensões, o mesmo encontra- se dividido em sub -fundos com benefícios distintos ( conforme se pode observar nas cláusulas 10 - Património do Fundo - contrato constitutivo do fundo e alterações ao mesmo ), pelo que os sub – fundos apresentam características especificas, diferenciadas e cada um contempla parte dos colaboradores da A... BRANDS.

3. 5 . Todavia, como refere a recorrida, no acórdão fundamento não estávamos perante um único fundo de pensões que abrangesse todos os trabalhadores da sociedade em causa, uma vez que o fundo de pensões que apenas incluía os trabalhadores da sede da sociedade relevante, excluindo, como beneficiários, os trabalhadores das suas sucursais no estrangeiro.

Por outro lado, na decisão recorrida, todos os trabalhadores da A... BRANDS estão abrangidos pelo Fundo de Pensões The A... Company, ao contrário do que sucedia no caso do acórdão fundamento, em que apenas alguns trabalhadores da sociedade impugnante, aqueles da sede, eram beneficiários do fundo de pensões relevante. No presente caso, estando todos os trabalhadores da A... BRANDS abrangidos pelo mesmo fundo (ainda que com opções individuais dentro do plano), a massa salarial a considerar para o limite legal é a da totalidade desses trabalhadores.

3. 6. Pelo exposto, não sendo este o meio processual próprio para sindicar do mérito da decisão arbitral recorrida, resta concluir que o substrato fáctico em que assentaram as decisões é substancialmente diverso, razão pela qual a aplicação do direito também assentou em fundamentação e argumentos jurídicos distintos.

Assim, não se afigura que exista contradição entre ambos, relativamente a questão fundamental de direito, pelo que se não justifica uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial”.

*

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão.

*

II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da decisão recorrida:

a) A THE A... COMPANY, S.A. (doravante “A...”) é a sociedade dominante de grupo submetido ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS” e “Grupo A...”) do qual a A... BRANDS, S.A. (doravante “A... BRANDS”) era participante no período de tributação de 2018; (cfr. doc. junto com o PPA).

b) A A... incorporou, através de fusão, registada comercialmente a 27 de dezembro de 2018, a sociedade A... Floresta, tendo a operação beneficiado do regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73° e seguintes do Código do IRC; (cfr. doc. junto com o PPA).

c) A A... apresentou, em 24 de maio de 2019, candidatura para certificação de despesas de investigação e desenvolvimento (I&D) por parte da Agência Nacional de Inovação (ANI; (facto não controvertido).

d) A A... inscreveu €1.448.249,37 no campo 710 do Anexo D da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC do período de 2018, como dotação do período relativa ao benefício fiscal do SIFIDE, que resultou da soma dos produtos de 32,5% sobre €2.548.374,69 e de 50% sobre €1.240.055,19; (cfr. página 10 do RIT, incluído como doc. 12 junto com o PPA).

e) A ANI emitiu certificação, datada de 19 de junho de 2020, das despesas de I&D realizadas pela A... em 2018, fixando-as em €2.454.474,64 (líquidas de subsídios recebidos); (cfr. doc. 9 junto com o PPA).

f) Através de declarações emitidas em 8 de maio de 2020 a mesma ANI considera as quantias de €888.892,45 (€888.893,55 na declaração de 19 de Junho de 2020) e €1.722.373,93 (€1.722.379,77 na declaração de 19 de junho de 2020) como despesas com I&D líquidas de subsídios relativas, respetivamente a, 2016 e 2017, sendo a respetiva média de €1.305.636,66; (cfr. docs. 9 e 11 juntos com o PPA).

g) Na referida declaração de 19 de junho de 2020, a ANI recomenda a atribuição à A... de um crédito fiscal de €1.372.123,25, apurado nos termos da aritmética resultante do artigo 38°, n.° 1 do CFI, considerando a taxa base de 32,5% multiplicada por €2.454.474,64 (resultando em €797.704,26) e a taxa incremental de 50% sobre €1.148.837,98 (resultando em €574.418,99); (cfr. doc. 9 junto com o PPA).

h) O montante apurado pela ANI (€1.372.123,25) é inferior ao inscrito pela A... (€1.448.249,37) no campo 710 do Anexo D da Modelo 22 de IRC do período de 2018 em €76.126,12; (cfr. resulta da aritmética das alíneas anteriores e da página 14 do RIT, incluído como doc. 12 junto com o PPA).

i) A ANI emitiu certificação, datada de 8 de janeiro de 2019, das despesas de I&D realizadas pela A... FLORESTA em 2017, fixando-as em €3.500.000,01 e recomendou a atribuição de um crédito fiscal à empresa de €2.637.500,00, o qual foi integralmente deduzido em 2017; (cfr. doc. 13 junto com o PPA).

j) A A... apresentou em 31-05-2019 a declaração periódica de rendimentos (modelo 22) referente ao exercício de 2018; (cfr. PPA e RIT).

k) A A... foi sujeita a uma ação de inspeção externa, no que respeita ao exercício de 2018, iniciada em 17 de fevereiro de 2021, tendo sido notificada do Relatório Final de Inspeção Tributária (RIT), datado de 23 de dezembro de 2021, em janeiro de 2022; (cfr. página 23 do RIT, incluído como doc. 12 junto com o PPA).

1) O RIT, que consta do documento n.° 12 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, refere, além do mais, o seguinte:

“reduz-se em 650.545,11 Euro o valor de dotação por benefício fiscal de SIFIDE (...) sendo que a diferença apurada decorre:

a. 76.126,12 Euro correspondente à diferença entre o crédito de imposto por SIFIDE declarado pelo sujeito passivo (1.448.249,37 Euro) e o calculado nos termos do artigo 38° do CFI (1.372.123,35 Euro) para as despesas de I&D aprovadas pela ANI; e

b. 574.418,99 Euro (1.372.123,25 Euro — 797.704,26 Euro) decorrente da alteração da média de despesas de I&D nos dois anos anteriores, para efeitos de aplicação da taxa marginal prevista na al. b) do n.° 1 do artigo 38° do CFI em resultado da incorporação por fusão da sociedade A... Floresta, SA. “; (cfr. ponto I.4.1 do RIT).

“(…) a The A... Company, SA, incorpora na sua esfera jurídica a atividade antes desenvolvida pela sociedade incorporada, sendo que essa sociedade incorporada, no exercício da sua atividade durante o ano de 2017 — atividade que se transmitiu para a incorporante, desenvolveu atividades de I&D elegíveis para SIFIDE e cujas despesas ascenderam a um total de 3.500.000,01 Euro (ver quadro abaixo)”

[IMAGEM]

“A continuidade da atividade deve ser refletida na determinação do crédito fiscal por SIFIDE por via da inclusão das despesas com I&D incorridas nos dois períodos anteriores quer pela incorporante, quer pelas sociedades incorporadas. Assim, em conformidade com as despesas de I&D elegíveis para SIFIDE validada pela Agência de Inovação na candidatura submetida pela sociedade incorporante para o período de 2017 resulta que, para efeitos de determinação do incremento sujeito à aplicação da taxa marginal de beneficio fiscal em 2018, a média das despesas incorridas pela The A... Company, SA, ascende a 3.055.636,67 Euro em vez de 1.305.636,66 Euro Considerados pela empresa (...)”;

A redução da dotação do SIFIDE incluída no RIT é suportada na consideração de que “(...) o crédito fiscal por SIFIDE em 2018 nos termos do n.º 1 do artigo 38° do CFI decorre das despesas de I&D no período de 2018 e da comparação com as despesas de idêntica natureza nos dois períodos anteriores e que:

a. As despesas com I&D realizadas pela sociedade em 2018 ascendem a 2.454.474,64 Euro;

b. As despesas com I&D realizadas pela sociedade em 2017 e 2016 ascendem a um total de 2.611.273,32 Euro (1.722.379,77 Euro + 888.893,55 Euro de 2016);

c. As despesas com I&D realizadas pela sociedade incorporada, A... Floresta, SGPS, elegíveis para SIFIDE em 2017, ascenderam a um total de 3.500.000,01 Euro;

d. A The A... Company, SA. sociedade incorporante, não considerou nos seus cálculos do SIFIDE de 2018, as despesas de I&D de 2017 daquela sociedade, apesar de à data de encerramento do período de tributação incorporar os ativos e a atividade antes desenvolvida pela sociedade incorporada por fusão.”; (cfr. ponto III.2.1.D do RIT);

m) Os SIT no RIT procederam a uma correção no montante de €574.418,99, relativa à aplicação da taxa incremental prevista no art.° 38. ° do Crédito Fiscal ao Investimento, considerando que as despesas de I&D realizadas pela incorporada em 2017, no montante de €3.500.000,01 devem ser consideradas no cálculo do acréscimo de despesas de I&D realizadas pela incorporante; (cfr. RIT).

n) Na sequência do RIT a A... foi notificada em 24 de outubro de 2022 da liquidação adicional de IRC de 2018, com o n.° ...58 e as liquidações de juros compensatórios com os n.°s ...52 e ...53, pelas quais se apura o valor a pagar de € 13.763.739,75 até 23 de Novembro de 2022, todas respeitantes ao Grupo A... (cfr. docs. demonstração de liquidação adicional de IRC - doc. 2, demonstração de liquidação de juros- doc. 3, demonstração de acerto de conta - 4 juntos com o PPA).

o) A identificada liquidação de IRC concretizou, ao nível do Grupo, as correções individualmente sustentadas quanto a algumas das sociedades naquele incluídas, efetuando, entre o mais, as correções à A... BRANDS e à A... contestadas na reclamação graciosa apresentada pelas Requerentes.

p) A A... BRANDS foi sujeita a uma ação de inspeção externa, no que respeita ao exercício de 2018 tendo sido emitido Relatório Final de Inspeção Tributária (RIT), datado de 20 de dezembro de 2021; (cfr. PPA e RIT).

q) O RIT, que consta do documento n.° 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, refere, além do mais o seguinte:

“(...) Para as pessoas identificadas pela sociedade como ativos beneficiários do FPBD em 2018, procedeu-se à recolha dos rendimentos inscritos nas DMR de cada mês dos anos de 2016, 2017 e 2018 (consideraram-se todos os rendimentos pagos conforme se descreveu acima (A, A3, A4, A5, A21, A22, A23) — quer relativamente a rendimentos do ano, quer de anos anteriores pagos nos anos de 2016, 2017 e 2018).

Aplicando a metodologia descrita, apuraram-se os valores de remunerações pagas pela sociedade em 2016, 2017 e 2018 a funcionários que integram a «população» do Plano de Pensões BD e, consequente o limite de 15% para efeitos do n. °2 do artigo 43° do Código do IRC.

Assim, para efeitos e cálculos dos limites aos encargos com realizações sociais, nos termos dos n.ºs 2 e 7 do artigo 43° do Código do IRC considera-se os valores indicados na linha do Quadro 02:

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C — Quanto à existência de folgas de períodos anteriores dedutíveis nos termos do n.° 7 do artigo 43º do CIRC

Como posição final a empresa reclama a existência de folgas de períodos anteriores para os efeitos do n.° 7 do mesmo artigo 43° no valor de 8.570.768,00 Euros.

Decorrente dos limites calculados nos termos do n.° 2 do artigo 43° do Código do IRC, a empresa em 2018 dispunha de folgas de períodos anteriores para os efeitos do n.° 7 do mesmo artigo 43º no valor total de 5.905.279,65 Euros (em vez de 8.570.768,00 Euros que invoca), correspondente ao somatório dos montantes apurados em 2016 e 2017 como se demonstra:

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E, síntese temos que:

a) As realizações de utilidade social sujeitas ao limite do n.° 2 do artigo 43° do Código do IRC, realizadas pela A... Brands em 2018 repartem-se por: i. Dotação do Fundo de Pensões de Benefícios Definidos: 11.976.948~00 Euros; ii. Outras realizações de utilidade social: 242.793,00 Euros.

b) Relativamente à dotação do Fundo de Pensões de Benefícios Definidos da empresa, a dotação realizada em 2018 reparte-se por: i. Dotação regular do FPBD: 5.837.600,90 Euros; Dotação suplementar FPBD (remanescente da alteração pressupostos atuariais de 2016): 6.139. 347,10 Euros.

c) Do cálculo do limite do n.° 2 do art° 43.° do CIRC considerando as remunerações pagas pela empresa — e declaradas nas DMR, para funcionários que integram a «população» do Plano de Pensões em 2018 apuram-se os limites dos anos relevantes (2016, 2017 e 2018) - Quadro 02- Linha B e Quadro 03 - Linha F sendo 3.015.993,16 Euros de 2016, 2.889.286,50 Euros de 2017 e 2.908.164,80 Euros de 2018;

d) Em resultado da revisão do limite do n.° 2 do artigo 43º do Código do IRC, a folga reportada de períodos anteriores passível de ser deduzida às dotações suplementares realizadas no período, nos termos definidos pelo n.° 7 do artigo 43.° do Código do IRC ascende a 5.905.279,66 Euros (3.015.993,16 Euros de 2016 e 2.889.286,50 Euros de 2017) - Quadro 03—Linha H

Face ao exposto, procede-se ao cálculo do montante das realizações de utilidade social que excedem os limites do n.º 2 e do n.º7 do artigo 43º do Código do IRC no quadro seguinte:

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(.. .) Resulta assim demonstrado que a empresa registou o pagamento a título de realizações de utilidade social que excedem os limites do artigo 43º do Código do IRC no valor total de 3.406.296,55 Euros sendo:

i 3.172.229,10 Euros, de dotações regulares para FPBD que excedem o n.° 2 do referido artigo, e

ii. 234.067,45 Euros, de dotações suplementares para FPBD que, não tendo cabimento no limite n° 2 do artigo 43º do ano de 2018, excedem a folga apurada nos períodos anteriores.”

r) O RIT procedeu à correção ao resultado tributável, no montante de € 3.406.296,55, relativa a realizações de utilidade social; (cfr. facto não controvertido).

s) No seguimento dos referidos Relatórios de Inspeção Tributária, em 24 de outubro de 2022 a A... foi notificada da liquidação adicional de IRC de 2018 com o nº ...58 e as liquidações de juros compensatórios com os n.°s ...52 e ...53, pelas quais se apura o valor a pagar de €13.763.739,75 com data limite de pagamento 23 de novembro de 2022, todas respeitantes ao Grupo A...; (cfr. docs. 2 e 3 juntos com o PPA).

t) Em 17 de março de 2023 A A... apresentou reclamação graciosa, a que foi atribuído o n.° ...06; (cfr. doc. 5 junto com o PPA).

u) Em 08-01-2024, a A... foi notificada do despacho com data de 04-01-2024, enviado por carta registada, que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa; (cfr. PPA).

v) A AT mantendo o entendimento dos RIT quanto ao SIFIDE e às realizações de utilidade social, conforme conclusão do respetivo projeto de decisão que propõe “o DEFERIMENTO PARCIAL da presente reclamação graciosa, de acordo com o teor do “quadro-síntese inserido na parte inicial da presente Informação (...)”, que se apresenta:

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w) A A... BRANDS adotou a denominação de A... ..., S.A. e, antes desta, a denominação de C..., S.A.; (facto não controvertido).

x) Em 2012/2013, a A... BRANDS, denominada à época de C..., S.A., era associada de dois fundos de pensões, um designado de “Fundo de Pensões C...” e outro de “Fundo de Pensões C... 2”; (facto não controvertido).

y) A A... BRANDS decidiu, a partir de 31 de dezembro de 2013, descontinuar os planos de pensões de beneficio definido para os seus colaboradores no ativo, substituindo-os por um plano de contribuição definida para o futuro, financiado no Fundo de Pensões B..., do qual a A... BRANDS se tomou associado, para os qual transitaram os respetivos colaboradores no ativo, cujos direitos e expectativas associados ao anterior plano de pensões de beneficio definido foram assegurados mediante a atribuição de um crédito inicial em contas individuais correspondente ao valor das responsabilidades acumuladas por serviços passados e foi financiado de acordo com um plano previamente acordado entre o associado e a entidade gestora do fundo; (facto não controvertido).

z) Aos participantes abrangidos pela transição unilateral do fundo de benefício definido para contribuição definida, que em 31 de dezembro de 2013 se encontravam ao serviço da A... BRANDS, foi dada a opção, a exercer de forma irreversível até 16 de Janeiro de 2015, entre duas alternativas, designadas de A e B; (cfr. docs.19 e 20 juntos com o PPA).

aa) Foi dada a todos os 676 participantes ativos do associado, em 31 de dezembro de 2013, a possibilidade de escolher entre as duas alternativas, incluindo aqueles que já haviam deixado a empresa desde essa data, sendo que 555 optaram pela alternativa A e 121 pela pela B; (cfr. docs.19 e 20 juntos com o PPA).

bb) A alternativa A inclui uma cláusula de salvaguarda em que é garantida a aplicação da fórmula de benefícios anteriormente em vigor, considerando o tempo de serviço pensionável a 31 de dezembro de 2013 e contribuições futuras de 2% até perfazer 25 anos de antiguidade e a alternativa B, consubstancia-se na manutenção do plano de pensões de contribuição definida, em vigor à data da opção, com reforço de contribuição inicial de 25% do seu valor; (cfr. docs. 19 e 20 juntos com o PPA).

cc) Em 2015, o então Grupo B... C... decidiu centralizar, no Fundo de Pensões Grupo B... (em 2016 passou a designar-se Fundo de Pensões The A... Company), o financiamento de todos os planos de pensões das suas empresas, anteriormente dispersos. Para tal, extinguiu os fundos de pensões individuais e transferiu os respetivos patrimónios e responsabilidades para o Fundo de Pensões B...; (cfr. docs. 20 e 21 juntos com o PPA).

dd) Existe apenas um fundo de pensões consolidado, integrado por múltiplos associados e integrando múltiplos planos, conforme evidenciado na identificação dos contratantes e na cláusula 4 documento n.° 20, junto com o pedido de pronúncia arbitral, designadamente;

ee) A A... BRANDS deduziu ao resultado contabilístico do período, para efeitos de determinação do resultado tributável, a quantia de €11.976.948, na linha da modelo 22 relativa a pagamento ou colocação à disposição dos beneficiários de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados;

ff) Em 08-04-2024, as Requerentes apresentaram o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2 Factos não provados

O Tribunal Arbitral entende que, embora as Requerentes tenham peticionado a condenação da Autoridade Tributária (AT) ao reembolso do IRC liquidado e ao pagamento de juros indemnizatórios, e apesar de a AT não ter contestado a realização do pagamento, nos autos não consta qualquer documento que comprove efetivamente a realização de tal pagamento pelas Requerentes. Dessa forma, considera-se não provado que as Requerentes efetuaram o pagamento em questão.

2.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto

O juiz (ou o árbitro) não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria de facto alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa à decisão, tendo em conta a causa de pedir que suporta o pedido formulado pelo autor, e decidir se a considera provada ou não provada (artigo l23.°, n.° 2, do CPPT e artigo 607.°, n.° 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por força do artigo 29.°, n.° 1, a) e), do RJAT).

Por outro lado, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal deve basear a sua decisão em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas e da envolvência.

Assim, o presente Tribunal Arbitral formou a sua convicção quanto à factualidade provada tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, como prevê o artigo 110.º do CPPT, a prova documental produzida.

É a seguinte a matéria de facto constante da decisão fundamento:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A) O impugnante é um banco de investimento, encontrando-se registado, no ano de 2012, para efeitos fiscais, pelo exercício da actividade - Outra Intermediação Monetária‖, e estando sujeito ao regime geral do IRC (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

B) No exercício fiscal de 2012, o impugnante encontrava-se sujeito ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras e à supervisão do Banco de Portugal, tendo apresentado as suas demonstrações financeiras individuais de acordo com as Normas de Contabilidade Ajustadas (NCA´s), nos termos do Aviso nº 1/2005, de 21 de Fevereiro, e das Instruções nº 23/2004, de 17 de Janeiro, e nº 9/2005, de 15 de Abril, do Banco de Portugal IRC (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

C) Com origem na ordem de serviço nº ...12, de 15 de Julho de 2014, o impugnante foi sujeito a uma acção inspectiva de âmbito geral, com incidência no exercício de 2012, tendo, a final, sido elaborado o competente relatório de inspecção tributária (RIT) (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

D) No relatório de inspecção tributária referido na alínea antecedente foi proposta uma correcção de natureza meramente aritmética à matéria colectável de IRC do exercício de 2012, à qual foi acrescido o valor de €10.819.651,63, referente a variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital de activos financeiros detidos para negociação, resultante do entendimento, em síntese, de que o regime do artigo 45º, nº 3 do Código do IRC é aplicável a eventuais perdas por reduções de justo valor em partes de capital e outros instrumentos de capital próprio, pelo que as mesmas concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

E) Tal correcção de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC do exercício de 2012 foi efectuada com base nos seguintes fundamentos extraídos dos termos do ponto 3.1.1.1. do ¯ Capítulo III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável‖ do relatório de inspecção tributária referido na alínea antecedente:

«(…)

Da análise ao balancete do Sujeito Passivo reportado a 31/12/2012 verificaram-se as seguintes contas:

- “722430 – PREJUIZ. E DIFER. DE REAVAL. EM APLICAÇÕES - DE RENDIM. VARIÁVEL – EMIT. P/RESIDENTES – ACÇÕES” (PCSB), com o saldo de € 3.987.987,98;

- “722440 – PREJUIZ.E DIFER.DE REAVAL.EM APLICAÇÕES - DE RENDIM. VARIÁVEL – EMIT. P/NÃO RESIDENTES – ACÇÕES” (PCSB) com o saldo de € 18.357.415,12;

- “832430 - LUCROS E DIFER.DE REAVAL.EM APLICAÇÕES - DE RENDIM. VARIÁVEL – EMIT. P/RESIDENTES – ACÇÕES” (PCSB), com o saldo de € 5.748.731,19;

- “832440 - LUCROS E DIFER.DE REAVAL.EM APLICAÇÕES - DE RENDIM. VARIÁVEL – EMIT. P/NÃO RESIDENTES - ACÇÕES (PCSB) com o saldo de € 19.336.417,58.

Desta forma, solicitou-se ao sujeito passivo elementos e esclarecimentos com vista a validar o tratamento conferido às perdas verificadas em partes de capital.

Da análise efetuada aos elementos fornecidos pelo Sujeito Passivo (extratos de conta e fichas dos títulos), constatou-se, desde logo, que o Banco 1... não promoveu qualquer ajustamento no quadro de apuramento do lucro tributável, com referência às perdas com partes de capital, classificadas na carteira de negociação, até porque, defende, que os resultados obtidos, porquanto financeiros e inerentes à atividade bancária, devem integrar na sua plenitude o resultado fiscal. Ora, em termos contabilísticos, esta carteira de “Ativos financeiros de negociação” compreende os ativos financeiros adquiridos com o objetivo principal de serem transacionados a curto prazo e, após o reconhecimento inicial, sendo ativos financeiros que estão mensurados ao justo valor através de resultados, as variações são reconhecidas diretamente em contas de resultados.

Por outro lado, no plano fiscal, nos termos expressamente previstos no nº 3 do art.º 45º do CIRC, as perdas ou variações patrimoniais negativas relativas as partes de capital, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.

E, neste sentido, refira-se que o “…legislador, manteve, igualmente as condições em que se verificam limitações à dedutibilidade das menos-valias e outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital e outras componentes de capital próprio constantes dos atuais artigos 23º, nºs 3 a 5, e 45º, nº 3, todos do Código do IRC. Cabendo apenas salientar que parece resultar da redacção destas normas que estas limitações serão aplicáveis, inclusive, aos gastos que correspondam a ajustamentos de justo valor de partes de capital. Ora, se no caso das normas do art.º 23º tal não se nos afigura ter consequências dado que apenas se aplicam aos gastos suportados com a transmissão onerosa 2 o mesmo já não ocorre relativamente ao artigo 45º, nº 3, do Código do IRC, pelo que eventuais perdas por reduções de justo valor em partes de capital e outros instrumentos de capital próprio apenas serão aceites em 50%.”

Para além disso, ainda que subsistisse qualquer dúvida sobre o alcance da redação daquela norma, aquela foi esclarecida com a emissão da informação vinculativa que versa sobre o “Tratamento fiscal da perda apurada por SGPS em resultado da aplicação do modelo do justo valor”, no processo nº 39/2011, que mereceu despacho de 2011-02-24 do Diretor-Geral dos Impostos (atual Autoridade Tributária e Aduaneira - AT), de que passamos a transcrever os pontos 1 a 6:

“1. O artigo 18º, nº 9, alínea a) do Código do IRC (CIRC) estabelece que os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor concorrem para a formação do lucro tributável quando respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, sendo instrumentos de capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, directa ou indirectamente, uma participação no capital superior a 5% do respectivo capital social.

2. Contabilisticamente e fiscalmente estes ajustamentos resultantes da aplicação do justo valor são considerados ganhos por aumentos de justo valor ou perdas por redução do justo valor.

3. O artigo 46º, nº 1, alínea b) do CIRC refere expressamente que não se consideram mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos ou perdas, sofridos mediante transmissão onerosa de instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor nos termos da alínea a) do nº 9 do artigo 18º do Código do IRC.

4. Não sendo aplicável o regime das mais-valias ou menos-valias, não será também consequentemente aplicável o regime do reinvestimento dos valores de realização previsto no artigo 48º do CIRC, pelo que no caso de ser apurado um ganho por aumento do justo valor, este concorre na íntegra para a formação do lucro tributável.

5. No caso de ser apurada uma perda por redução do justo valor, o artigo 45º, nº 3 do CIRC estabelece que “…outras perdas…relativas a partes de capital, …, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.”

6. Sendo as reduções de justo valor destas partes de capital qualificadas como perdas deverão ser consideradas nos termos do referido artigo 45º, nº 3 do CIRC, em 50% do seu valor.”

Mais, tanto quanto é do nosso conhecimento, no Código do IRC, não se encontra previsto qualquer regime específico, ou exceção, aplicável ao setor bancário, que afaste a aplicação da limitação em crise.

Dito isto, cumpre-nos recordar a norma inserta no nº 3 do art.º 45º do CIRC, segundo a qual, ainda que tenham sido contabilizados como gastos do período de tributação, “A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, …, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital … concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.”

Da leitura daquele articulado legal depreende-se não existir qualquer exclusão ou exceção no que respeita a perdas relativas a partes de capital, pelo que se procede à correção no montante de €10.819.651,63 que corresponde a 50% das perdas verificadas em partes de capital (€21.639.303,25) classificadas na carteira de “Ativos financeiros detidos para negociação”, apuradas a partir da documentação facultada pelo sujeito passivo, que, por sua vez foram cruzados com a informação vertida na contabilidade, concretamente com os saldos das contas atrás discriminados (cfr. anexo nº 1 - 6 folhas). (…)» (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

F) No relatório de inspecção tributária referido em C) que antecede foi, ainda, proposta uma outra correcção de natureza meramente aritmética à matéria colectável de IRC do exercício de 2012, à qual foi acrescido o valor de €1.788.928,80, referente a variações patrimoniais negativas relativas a ajustamentos de experiência e desvios decorrentes de alteração de pressupostos actuariais, correspondente à parte dos gastos por desvios actuariais indevidamente deduzida por não caber no limite imposto pela alínea b) do nº 7 do artigo 43º do Código do IRC, por exceder a folga do limite do nº 2 do mesmo artigo, referente ao exercício de 2011, ano em que ocorreu a última alteração de pressupostos actuariais (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

G) A correcção de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC do exercício de 2012 referida na alínea antecedente foi efectuada com base nos seguintes fundamentos extraídos dos termos do ponto 3.1.1.2. do ¯ Capítulo III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável‖ do relatório de inspecção tributária referido na alínea antecedente:

«(…)

Da análise efetuada verificou-se que o Sujeito Passivo deduziu no Campo 704 do Quadro 07 – Apuramento do lucro tributável‖ - da Declaração de Rendimentos de IRC - Modelo 22 o montante total de €4.284.789,72, como variação patrimonial negativa não refletida no resultado do período, dos quais €3.399.331,77 corresponderam ao registo de desvios actuariais do presente exercício relacionados com o Fundo de Pensões da sede (Portugal).

Por outro lado, constatámos também que o sujeito passivo para efeitos da determinação do limite aplicável aos gastos suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais bem como com contratos de seguros de Vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social que garantam exclusivamente o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa considerou correctamente, quer no exercício de 2011, quer no exercício de 2012, 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários (relativos a cada um daqueles exercícios) ou seja aplicou o limite previsto no nº 2 do art.º 43º do Código do IRC.

Isto porque apenas quando os trabalhadores de um sujeito passivo não têm direito a pensões da Segurança Social é que se mostra aplicável o limite de 25% previsto no artigo 43º do CIRC.

Ora, a este propósito consta da Nota 12 - Benefícios a empregados - Pensões de reforma sobrevivência: do Relatório e Contas 2012 - Notas explicativas às Demonstrações Financeiras Individuais (pág 264) o seguinte:

- Em conformidade com o Acordo Coletivo de Trabalho (ACT) celebrado com os sindicatos e vigente para o setor bancário, o Banco assumiu o compromisso de conceder aos seus empregados ou às suas famílias, prestações pecuniárias a título de reforma por velhice, invalidez e pensões de sobrevivência.

Estas prestações consistem numa percentagem crescente em função do número de anos de serviço do emprego, aplicada à tabela salarial negociada anualmente para o pessoal no ativo. Estão abrangidos por este benefício os empregados admitidos até 31 de Março de 2008. As novas admissões a partir daquela data beneficiam do regime geral da Segurança Social.

Adicionalmente com a publicação do Decreto-Lei nº 1-A/2011 de 3 de Janeiro todos os trabalhadores bancários beneficiários da CAFEB - Caixa de Abono de Família dos Empregados Bancários foram integrados no Regime Geral de Segurança Social a partir de 1 de janeiro de 2011, que passou a assegurar a proteção dos colaboradores nas eventualidades de maternidade, paternidade, adoção, ainda de velhice, permanecendo sob a responsabilidade dos bancos a proteção na doença, invalidez, sobrevivência e morte.

As pensões de reforma dos bancários integrados na Segurança Social no âmbito do 2º acordo tripartido continuam a ser calculadas conforme o disposto no ACT e restantes convenções havendo contudo lugar a uma pensão a receber do Regime Geral, cujo montante tem em consideração os anos de descontos para este regime. Aos bancos compete assegurar a diferença entre a pensão determinada de acordo com o disposto no ACT e aquela que o empregado vier a receber da Segurança Social.

A taxa contributiva é de 26.6%, cabendo 23.6% à entidade empregadora e 3% aos trabalhadores em substituição da Caixa de Abono de Família dos Empregados Bancários (CAFEB) que foi extinta por aquele mesmo diploma. Em consequência desta alteração o direito á pensão dos empregados no ativo passa a ser coberto nos termos definidos pelo Regime Geral da Segurança Social, tendo em conta o tempo de serviço prestado de 1 de janeiro de 2011 até á idade da reforma, passando os bancos a suportar o diferencial necessário para a pensão garantida nos termos do Acordo Coletivo de Trabalho.”

Assim, perante o atrás exposto encontra-se demonstrado, que a partir de 1 de Janeiro de 2011, os trabalhadores do Banco 2... passaram a estar integrados no regime geral da Segurança Social e, consequentemente no que respeita às Realizações de Utilidade Social deixou de usufruir do limite de 25% disposto no nº 3 do art.º 43º do CIRC.

Mais, o Banco 2... passou a contribuir mensalmente para a Segurança Social, sendo a taxa contributiva aplicável de 26,6% cabendo à entidade empregadora 23,6% e 3% aos seus trabalhadores.

E, de acordo com o art.º 51º da Lei nº 110/2009, 16 de Setembro, que aprovou o Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdência de Segurança Social, a taxa contributiva que incide sobre as remunerações auferidas por aqueles trabalhadores que foram inseridos no regime geral dos trabalhadores por conta de outrem, é desagregada da seguinte forma […]. Se tivermos em conta que o Decreto-Lei nº 1-A/2011, de 3 de Janeiro mencionada na referida Nota 12 do Relatório e Contas relativo ao exercício de 2012 o qual “… estabelece que os trabalhadores bancários, actualmente abrangidos pela Caixa de Abono de Família dos Empregados Bancários (CAFEB) passam a estar abrangidos pelo regime geral de segurança social para efeitos de protecção nas eventualidades de maternidade, paternidade e adopção e velhice.” Aliás, estas eventualidades, encontram-se expressamente elencadas no nº 1 do art.º 3º daquele diploma legal. E, o nº 2 do mesmo artigo determina que os trabalhadores bancários mantêm a protecção garantida pelo regime geral da Segurança Social quanto às eventualidades de desemprego e doenças profissionais.

Ora consultando a tabela atrás transcrita chegamos à referida taxa de 26,6%, conforme passaremos a evidenciar

- velhice 20,21%,

- desemprego 5,14%

- parentalidade 0,76%:

- doença profissional 0,5%.

Mais uma vez, é indubitável que tanto o Banco 2... como os trabalhadores descontam para o sistema de Segurança Social e a partir de 1 de janeiro de 2011 passam a ter direito a pensões e outras eventualidades providenciadas pelo regime geral de Segurança Social, com todas as consequências, de entre as quais se destaque, desde logo, no plano fiscal de passar a estar vedado a aplicação do limite de 25% do nº 3 do artº 43º do CIRC.

Prosseguindo, e recuperando a dedução ao lucro tributável de €3.399.331,77, relativa aos desvios actuariais do presente exercício relacionados com o fundo de pensões aos quais o sujeito passivo não aplicou qualquer dos limites previstos no art.º 43º do CIRC, passaremos a efectuar o respectivo enquadramento fiscal.

Ora, estando nós perante desvios actuariais que tanto podem decorrer de ajustamentos de experiência como da alteração de pressupostos actuariais, a sua dedutibilidade é aferida no âmbito do disposto no nº 7 do artº 43º do CIRC.

Assim, o nº 7 do art.º 43º do CIRC, trata das contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com benefícios de reforma, quando efectuadas quer em consequência de alteração de pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades, quer resultem de ajustamentos de experiência (os efeitos de diferenças entre os anteriores pressupostos atuariais aquilo que realmente ocorreu).

E dispõe o nº 7 do art.º 43º que:

“As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com benefícios de reforma, quando efetuadas em consequência de alteração de pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como gastos nos seguintes termos:

a) No período de tributação em que sejam efectuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos actuariais;

b) Na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos n.ºs 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 períodos de tributação imediatamente anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o período de tributação da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos actuariais e os valores das contribuições efetuadas e aceites como gastos em cada um desses períodos de tributação.”

Ora, nos termos da alínea a) do nº 7 do art.º 43º do CIRC, os desvios atuariais só têm relevância fiscal até à concorrência da respetiva dotação/contribuição sendo que a contribuição suplementar pode ser efectuada num prazo máximo de 5 anos.

E, no caso do Banco 2..., tendo em conta que o seu fundo de pensões se encontra financiado em excesso (com responsabilidades de m€ 42.472 e saldo dos fundos de m€ 50.870 e uma contribuição em 2011 de m€ 16.447) entendemos estar verificada a condição disposta na alínea a) do nº 7 do mencionado artigo.

Ainda no nº 7 do art.º 43º do CIRC, constata-se que este, para além da exigência da contribuição suplementar, ou seja, requer que exista uma contribuição efetiva para o fundo de pensões, estabelece adicionalmente um limite até ao qual os gastos poderão concorrer para a formação do lucro tributável.

Assim, as contribuições suplementares só serão dedutíveis dentro dos seguintes limites previstos na alínea b) do nº 7 do art.º 43º que passamos a indicar:

- somatório das diferenças entre os valores correspondentes ao limite percentual estabelecido pelo nº 2, relativos aos 10 períodos de tributação anteriores a 2012 e os valores das contribuições efetuadas e aceites como gastos em cada um desses exercícios; - somatório das diferenças entre os valores correspondentes ao limite percentual estabelecido pelo nº 2 desde o período de tributação da transferência de responsabilidade até 2011 e os valores das contribuições efetuadas: aceites como gastos em cada um desses exercícios;

- somatório das diferenças entre os valores correspondentes ao limite percentual estabelecido pelo nº 2 desde a última alteração de pressupostos actuariais até 2011 e os valores das contribuições efetuadas e aceites como gastos em cada um desses exercícios.

E, tendo em conta que, no caso do Banco 2..., a última alteração de pressupostos actuariais ocorreu no exercício de 2011 (veja-se o conteúdo da Nota 12 – Benefícios a empregados - Pensões de reforma sobrevivência do Relatório e Contas 2011 - Notas explicativas às Demonstrações Financeiras Individuais nas suas páginas 115 e 116), origina que o limite para acomodar os desvios actuariais em análise, corresponde à “folga” existente no limite do nº 2 do art.º 43º do CIRC relativo ao exercício de 2011.

Recorrendo ao mapa facultado pelo sujeito passivo intitulado ¯Limite do artigo 43º‖ relativo ao exercício de 2011, que constitui o anexo nº 2 - (1 folha A3), constatamos que a “folga” existente, correspondente ao diferencial positivo entre o limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação (€1.832.567,18) e os encargos que se encontram sujeitos àquele limite (€222.164,21), é de €1.610.402,97.

Resulta assim do atrás exposto, que parte da dedução de €3.399.331,77 se mostra indevida, isto por exceder a “folga” do limite do nº 2 do art.º 43º do CIRC referente ao exercício de 2011, ano em que ocorreu a última alteração de pressupostos atuariais.

Em conclusão, procede-se a correcção ao lucro tributável no valor de €1.788.928,80 (€3.399.331,77 - €1.610.402,97), correspondente à parte dos desvios atuariais que não tem cabimento no limite imposto pela alínea b) do nº 7 do artigo 43º do CIRC (…)» (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

H) Em 2011, o impugnante alterou a sua política contabilística de reconhecimento dos ganhos e perdas actuariais decorrentes dos planos de pensões de benefícios definidos, tendo passado a registar os mesmos, conforme opção permitida pelo parágrafo 93A do IAS 19 “Benefícios a empregados”, como uma dedução a capitais próprios na rubrica de outro

rendimento integral (cfr. relatório e contas de 2012, a fls. 67v a 71v dos autos, e RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

I) As contas apresentadas (NCA) foram preparadas de acordo com o princípio do custo histórico, com excepção dos activos e passivos registados ao seu justo valor, nomeadamente, instrumentos financeiros derivados, activos financeiros ao justo valor através dos resultados, investimentos disponíveis para venda e activos e passivos cobertos, na sua componente que está a ser objecto de cobertura (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos);

J) O impugnante deduziu no campo 704 do quadro 07 – Apuramento do lucro tributável‖ da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, apresentada para o exercício fiscal de 2012, entre o mais, o montante de €3.399.331,77, relativo a uma variação patrimonial negativa não reflectida no resultado do período, correspondente ao registo de desvios actuariais numa conta de capital próprio, em resultado de alteração dos pressupostos actuariais ocorridos ano de 2011, relacionados com o fundo de pensões dos trabalhadores da sua sede, em Portugal (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso aos autos, resposta a pedido de elementos no decurso do procedimento inspectivo e extracto de lançamentos contabilísticos, a fls. 61 a 66 dos autos);

K) O fundo de pensões referido na alínea antecedente corresponde a um plano de benefícios definidos, que define os critérios de determinação do valor da pensão que um empregado receberá durante a reforma, usualmente dependente de um ou mais factores, como sejam a idade, anos de serviço e retribuição (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso, e relatório e contas 2012, a fls. 67v a 71v dos autos);

L) No exercício de 2012, o referido fundo de pensões tinha um excedente de financiamento no valor de m€8.398, considerando o saldo de fundos no valor de m€50.870 e as responsabilidades no valor de m€42.472, atenta a contribuição suplementar efectuada em 2011, no valor de m€16.447 (cfr. RIT, a fls. 65 a 90 do PAT apenso, e relatório actuarial 31/12/2012, Fundo de Pensões nº 231, a fls. 72v a 79 dos autos);

M) Em resultado das correcções constantes do relatório de inspecção parcialmente transcrito em E) e G) que antecedem, foi, em 22 de Janeiro de 2015, emitida a liquidação adicional de IRC nº ...71, no montante de €4.677.840,91, incluindo juros compensatórios no valor de €339.122,78, referente ao exercício de 2012, vertida na demonstração de acerto de contas/ compensação nº ...43, de 28 de Janeiro de 2015, no valor de €4.223.714,06, com prazo para pagamento voluntário até 27 de Março de 2015 (cfr. demonstração de liquidação e de acerto de contas, a fls. 25 a 27 dos autos);

N) Em 14 de Abril de 2015, foi instaurado o processo de execução fiscal nº ...20, do Serviço de Finanças de Lisboa 2, para cobrança coerciva da quantia referente à liquidação e demonstração de compensação identificadas na alínea antecedente (cfr. print da tramitação extraído do SEF e informação dos serviços, a fls. 44 a 53 do PAT apenso aos autos);

O) A presente impugnação judicial, da liquidação adicional identificada em M) que antecede, foi apresentada no Tribunal Tributário de Lisboa no dia 26 de Junho de 2015 (cfr. p.i., a fls. 2 a 31 dos autos);

P) O processo de execução fiscal identificado em N) que antecede encontra-se suspenso por prestação de garantia bancária, nos termos do artigo 169º do CPPT, associada em 25 de Maio de 2015 (cfr. garantia, print da tramitação extraído do SEF e informação dos serviços, a fls. 33 a 53 do PAT apenso aos autos).

*

- Enquadramento jurídico

A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) veio, ao abrigo do artigo 25º, nº 2 do RJAT, interpor recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado, a decisão recorrida proferida em 20/03/25, no Processo nº 525/2024-T, que correu termos no CAAD e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido em 16/12/20, no Processo nº 1760/15.0BELRS, do STA.

No essencial, a apontada questão fundamental de direito é concernente à interpretação e aplicação dos nºs 2 e 7 do artigo 43º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, relativo às correções baseadas no cálculo de realizações de utilidade social. Concretizando, refere a Recorrente que está em causa o requisito estabelecido no n.º 2 do artigo 43º do CIRC para as realizações de utilidade social e, como tal, a consideração limitada aos ordenados ou salários respeitantes aos trabalhadores beneficiários do fundo de pensões de benefício definido e não a massa salarial da generalidade dos trabalhadores.

A Recorrente não se conforma com o acórdão arbitral que, além do mais, anulou (parcialmente) a liquidação de IRC de 2018 (e correspondentes juros compensatórios), concretamente na parte em que a mesma refletiu a correção correspondente ao valor que – segundo a ATA - excede os limites do artigo 43º do Código do IRC, no montante total de € 3.406.296,55, dos quais €3.172.229,10 são relativos a dotações regulares para o Fundo de Pensões de Benefício Definido (FPBD) que excedem o n.º 2 do referido artigo 43º, e € 234.067,45 de dotações suplementares para o FPBD que, não tendo cabimento no limite n.º 2 do artigo 43º, do ano de 2018, excedem a folga apurada nos períodos anteriores.

Defende a ATA que o acórdão arbitral recorrido está em oposição com a jurisprudência emanada pelo STA, tal como resulta do acórdão proferido no processo nº 1760/15.0BELRS, em 16/12/20, mais considerando que é a posição assumida neste último acórdão que deve prevalecer.

Vejamos.

De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”.

Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido.

*

Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência

Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos:

(i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT);

(ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT);

(iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT).

(iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT].

Assim, não havendo dúvidas sobre a verificação do primeiro requisito enunciado (é de mérito a decisão do acórdão arbitral e aí se pôs termo ao processo), passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados.

Tenhamos presente que, para aferir da verificação deste segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos. Assim, a existência da contradição relevante exige:

a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Avancemos.

A Recorrente considera existir oposição entre os dois acórdãos em confronto, por entender, em resumo seu, que o tribunal arbitral não teve em devida conta que “as realizações de utilidade social estão sujeitas ao requisito estabelecido no n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, pelo que, seguindo a posição expressa pelo STA no acórdão fundamento, apenas se deve considerar, no caso, os ordenados ou salários respeitantes aos trabalhadores beneficiários do fundo de pensões de benefícios definido e não a massa salarial da generalidade dos trabalhadores”.

Com efeito, prossegue a Recorrente, sublinhando que:

- o acórdão recorrido considerou que: “o artigo 43°, n.° 2, do Código do IRC não estabelece qualquer distinção entre diferentes tipologias de fundos e estando demonstrada a existência de um único fundo de pensões no Grupo A..., organizado em torno de um plano de contribuição definida, mas com uma cláusula de salvaguarda que prevê uma componente de beneficio definido para alguns trabalhadores, conclui-se que, por violar o principio da legalidade, a correção efetuada no âmbito do cálculo das realizações de utilidade social está viciada por violação de lei.»;

- por sua vez, do acórdão fundamento consta que: “Mas ainda acresce que, no tocante à restrição dos limites pressupostos no n° 2 do artigo 43° do CIRC à massa salarial dos colaboradores/trabalhadores da sede do impugnante, se nos afigura que a sentença faz um irrepreensível enquadramento ao expender que «tem que existir uma correlação entre as despesas com "remunerações, ordenados ou salários" pagos pela empresa e as despesas de cariz eminentemente social...», de forma que «apenas se poderão ter por relevantes os gastos do período de tributação escriturados a título de remunerações, ordenados ou salários relativos aos trabalhadores que beneficiam do fundo de pensões do pessoal da sede em Portugal, e que apenas esses sejam tidos em consideração para o cálculo percentual a que alude o n ° 2 do artigo 43° do Código do IRC,…”.

Vejamos, então.

Ambos os acórdãos postos em confronto (arbitral e do STA) convocaram o disposto no artigo 43º (Realizações de utilidade social), nº2 do CIRC, no âmbito de contribuições realizadas para Fundos de Pensões, apreciando, nos casos concretos, a “população” em que assenta o cômputo do limite previsto em tal preceito.

É, pois, aqui que a Recorrente encontra a apontada contradição, por a decisão arbitral ter aplicado o disposto no nº 2 do artigo 43º do CIRC (o cálculo percentual aí previsto) à totalidade da massa salarial, ao passo que o acórdão fundamento considerou o limite de 15% das despesas com o pessoal contabilizadas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao período de tributação, aos trabalhadores em relação aos quais se estabelece uma correlação entre as tais despesas pagas pela empresa e as despesas de cariz eminentemente social.

Ora, desde já se adianta que, como bem evidencia a Recorrida (no que é acompanhada pelo EMMP junto deste Tribunal), as situações de facto subjacentes a ambos os acórdãos são significativamente diferentes, sendo que essa diferença ditou soluções jurídicas díspares, sem que daí se retire qualquer contradição relevante para os efeitos que aqui nos ocupam.

Expliquemos com maior detalhe.

No caso do acórdão arbitral, verifica-se que o Fundo de Pensões em causa (Fundo de Pensões The A... Company) é apenas um, consolidado, e que todos os trabalhadores da A... Brands estão abrangidos por aquele Fundo, organizado em torno de um plano de contribuição definida, mas com uma cláusula de salvaguarda de benefício definido para alguns trabalhadores (os que optaram por essa fórmula de benefícios, em vigor até final de 2013) – cfr. em especial os pontos w) a dd).

Já no acórdão fundamento, não se verifica a existência de um único Fundo de Pensões que abrangesse todos os trabalhadores da, ali, Recorrente. Com efeito, tratava-se, ali, de um Fundo que incluía apenas os trabalhadores da sede, em Portugal, da sociedade (e não os trabalhadores das suas sucursais no estrangeiro).

Com efeito, e relativamente a este último acórdão, no ponto G) dos factos provados refere-se “o Fundo de Pensões da sede (Portugal)” e no ponto J) refere-se “o fundo de pensões dos trabalhadores da sua sede, em Portugal”. Também na análise jurídica levada a efeito no acórdão fundamento se menciona “a alteração dos pressupostos actuariais em causa nos autos verificou-se no fundo de pensões dos trabalhadores da sede do impugnante (Portugal)” e, bem assim, que “apenas se poderão ter por relevantes os gastos do período de tributação escriturados a título de remunerações, ordenados ou salários relativos aos trabalhadores que beneficiam do fundo de pensões do pessoal da sede em Portugal”.

De resto, se atentarmos no teor da questão analisada, a este propósito, no acórdão fundamento, percebe-se que a discordância da (ali) Recorrente se prendia justamente com a distinção feita pelos serviços inspetivos entre a massa salarial dos colaboradores/trabalhadores da sede e a massa salarial dos colaboradores/trabalhadores das sucursais – lê-se no acórdão fundamento, “Alega, por último, o impugnante, ainda a propósito da correcção ao lucro tributável em análise, que, ainda que o regime do nº 7 do artigo 43º do Código do IRC fosse aplicável, a Administração Tributária deveria ter considerado, para efeitos de determinação da referida ¯folga do exercício de 2011, o valor global de 15% da massa salarial do impugnante, ao invés de fazer uma distinção entre a massa salarial dos colaboradores/trabalhadores da sede e a massa salarial dos colaboradores/trabalhadores das sucursais, distinção, essa, que, no seu entendimento, não tem apoio no texto da lei”.

É neste diverso circunstancialismo que se justifica a apreciação feita no acórdão fundamento no seguinte sentido: “não faria sentido incluir num cálculo único, e com o limite de 15% sobre a mesma massa salarial, a totalidade dos gastos do período de tributação elencados no nº 2 do artigo 43º do Código do IRC, quando os respectivos benefícios apenas podem ser usufruídos por um determinado grupo de trabalhadores – no caso, os trabalhadores da sede em Portugal, beneficiários do fundo de pensões do impugnante onde foram registadas alterações dos pressupostos actuariais – pelo que apenas esses devem entrar para o cômputo da massa salarial global e para o cálculo do limite de 15% a considerar, nos termos do artigo 43º, nº 2 do Código do IRC”.

Diferentemente, no acórdão arbitral recorrido – repete-se – existe apenas um Fundo de Pensões que engloba todos os seus trabalhadores, sem prejuízo de alguns usufruírem da já referida cláusula de salvaguarda. Dito por outras palavras, no caso do Fundo de Pensões da Recorrida todos os trabalhadores estão por ele abrangidos e são dele beneficiários.

Aliás, a este propósito, a decisão recorrida evidencia expressamente a circunstância de todos os trabalhadores da empresa serem beneficiários do Fundo em causa. Aí se lê, com especial relevo, o seguinte: “Uma vez que os benefícios são atribuídos à generalidade dos trabalhadores da empresa, os trabalhadores cujos vencimentos devem ser considerados para o cálculo do limite do nº 2 do artigo 43º do Código do IRC, são todos aqueles que estão abrangidos por esse benefício de pensões, quer possam usufruir de um benefício definido, quer possam beneficiar de uma contribuição definida”.

Portanto, a situação em apreciação no acórdão arbitral recorrido é, não obstante alguns pontos de contato, substancialmente diversa da que foi analisada no acórdão fundamento, o que só por si justifica soluções jurídicas diferentes, como de facto aconteceu – nas palavras do EMMP, “…o substrato fáctico em que assentaram as decisões é substancialmente diverso, razão pela qual a aplicação do direito também assentou em fundamentação e argumentos jurídicos distintos”.

Em conclusão, as diferenças nas situações de facto consideradas em ambos os acórdãos, as quais ditaram diferentes decisões, ainda que perante a convocação do mesmo quadro legal (artigo 43º, nº 2 do CIRC) justifica – sem necessidade de maiores considerações – o não conhecimento do mérito do recurso.

Face a tudo o que ficou exposto, é de concluir que não se verificam os pressupostos para passar ao conhecimento do mérito do recurso.

*

III - DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC, ex vi do artigo 281º do CPPT), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, por se entender que estão, no caso, preenchidos os pressupostos de que depende tal dispensa, previstos no artigo 6º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Registe e notifique.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 29 de outubro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês.