Processo 1002/24.7BELRS.CS1

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:*

I - RELATÓRIO
 (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida por si, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra ato tributário de autoliquidação da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético” - CESE, na versão e período de vigência conferidos pela Lei do Orçamento do Estado para 2023, que prorrogou a CESE para 2023, no valor de € 89.299,54.

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A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“A. Os Acórdãos do Tribunal Constitucional (TC), citados na Sentença recorrida, erram ao pressupor que a discussão em causa nos autos se encontra praticamente esgotada em controvérsias resolvidas desde o Acórdão n.º 7/2019, também do TC, e que assim é porque a questão da conformidade constitucional da CESE estaria fundamentalmente dependente de se saber se aquela constitui um verdadeiro imposto ou antes uma contribuição financeira.

B. Com efeito, após aquele Acórdão n.º 7/2019, relativo à CESE em vigor em 2014 (o primeiro ano de vigência do tributo), este Tribunal foi construindo, reiterando e consolidando uma jurisprudência, relativa inicialmente aos anos de 2015 a 2017, da qual resulta que a justificação da CESE – mesmo admitindo que ela é uma contribuição financeira – se manteria apenas enquanto se mantivessem também as obrigações internacionais do Estado português ligadas à emergência do reequilíbrio das contas públicas, obrigações essas vertidas primeiro no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) e depois no Procedimento por Défice Excessivo (PDE). Ora, como nem um nem outro estavam já em vigor em 2018, a consequência lógica e previsível daquela jurisprudência seria a de que a partir daquele ano a CESE teria perdido a sua razão de ser.

C. O Acórdão n.º 101/2023 (com o qual os referidos Acórdãos estão em oposição declarada e frontal) – relativo a 2018 mas aplicável a todos os períodos posteriores –, tem por subjacente o conteúdo dessa jurisprudência. Em parte, é um corolário ou uma consequência lógica da mesma. Isto significa que os Acórdãos não foram proferidos em contradição apenas com o Acórdão n.º 101/2023: apesar de relativamente a este a contradição ser directa e completa, porque existe um contraste quanto à argumentação e ao sentido da decisão, essa contradição existe igualmente, na dimensão da argumentação, relativamente a todo o percurso jurisprudencial que desembocou naquele aresto.

D. No entanto, além de dar importância ao facto de a partir de 2018 se terem deixado de se verificar as condições gerais de excecionalidade financeira que, segundo a jurisprudência anterior, justificavam a vigência extraordinária da CESE (designadamente a vigência do PAEF e do PDE), o Acórdão n.º 101/2023 acrescenta um outro elemento de análise fundamental: no que concerne ao contexto específico do sector energético que justificou a criação da CESE, o TC sublinha que, de novo a partir de 2018, também a trajetória de redução da dívida tarifária do SEN – o principal objetivo concreto da medida – significa que o tributo deixou de ter o mesmo sentido de urgência que tinha quando foi criado.

E. Essa aceleração da redução da dívida tarifária resultou da decisão política de transferir em 2018 a receita necessária para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, entidade à qual cabe aplicar a receita da CESE aos fins legalmente previstos (segundo o Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril) – isto na sequência de uma alteração ao seu regime produzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro. Antes de tal intervenção legislativa, o Fundo estava obrigado a dirigir apenas um terço daquela receita para o objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, enquanto dois terços da mesma seriam destinados a outras políticas gerais de sustentabilidade energética. Após a alteração legal, o Fundo passou a poder aplicar à redução da dívida tarifária dois terços da receita da CESE, podendo utilizar até um terço da mesma no financiamento de outras medidas.

F. Daqui o Acórdão retira que a CESE é inconstitucional a partir de 2018 por referência às empresas que não integram o sector da produção de eletricidade. Isto é: dado que a receita da CESE passou a servir maioritariamente para financiar a redução da dívida tarifária do SEN, não faz sentido exigi-la às empresas que não são do sector eletroprodutor.

G. Neste sentido, a alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE vigente em 2022 é inconstitucional, por quebra do nexo causal entre os objectivos do tributo e os operadores que actuam no sector do gás natural, como a Recorrente.

H. A Recorrente adere ao conteúdo do Acórdão n.º 101/2023, que no seu entender deve prevalecer na ordem jurídica sobre a decisão aqui em crise, por constituir uma melhor subsunção da realidade da CESE de 2023 aos princípios constitucionais aplicáveis.

I. De resto, assim é porque todos os demais pressupostos em que os Acórdãos assentam – e que no seu conjunto constituem uma tentativa de refutar a tese central do Acórdão n.º 101/2023 (a de que que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018 produziu a mudança fundamental identificada pelo Acórdão n.º 101/2023) – são igualmente erróneos.

J. Desde logo, os Acórdãos não têm razão quando diz que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro, não introduziu qualquer alteração à finalidade das receitas geradas pela CESE, mas apenas à finalidade de todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas. Não tem razão porque a CESE é a única receita do Fundo: não só é a única que se encontra realmente prevista (todas as demais receitas se encontram inscritas na lei enquanto meramente hipotéticas ou potenciais, em termos simplesmente programáticos) como não se conhecem que outras fontes geraram efectivamente receita para o Fundo.

K. Saliente-se, ademais, que a criação do Fundo é contemporânea da criação da CESE. Ambos foram criados no mesmo ensejo legislativo (o tributo na Lei do Orçamento do Estado para 2014, para vigorar a partir do início do ano e ser cobrado até Outubro; o Fundo no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, a tempo de vir a gerir a receita da CESE). Ora, antes da existência deste Fundo, o Estado já assumia a responsabilidade de políticas no sentido da sustentabilidade do sector energético, sem que para tal tenha tido a necessidade de criar semelhante instrumento jurídico. Só o criou então para lhe atribuir a gestão desta nova receita, a provinda da CESE. Por isso, analisar a CESE como se se tratasse de simplesmente mais uma receita do Fundo é um erro. Sem a CESE, o Fundo pura e simplesmente não existiria.

L. Essa relação é evidente no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 55/2014, seja na identificação indubitável da relação causal entre a criação da CESE e a necessidade de criar o fundo, seja no facto de apenas se referir à receita daquele tributo. Mas importa referir também que, na parte normativa do Decreto-Lei, mais concretamente na alínea b) do artigo 2º, se estatui expressamente que é “mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artigo 228º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro” que se deve garantir o objectivo “da redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN)”. No artigo 5º, concretiza-se depois, em pormenor, a forma como a “contribuição” deve ser aplicada àquele objectivo: segundo os n.ºs 1 e 2, o montante da CESE consignada à redução da dívida tarifária “é deduzido aos custos de interesse económico geral (CIEG) a repercutir em cada ano na tarifa de uso global do sistema aplicável aos clientes finais e comercializadores”.

M. Perante a vontade legislativa traduzida quer no preâmbulo quer na parte dispositiva do Decreto-Lei, não se percebe como pode o TC pensar que, quando falamos do destino das receitas do Fundo, não é do destino das receitas da CESE que estamos realmente a falar. Mais: revela-se que é errada a afirmação dos Acórdãos segundo a qual “nunca o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, nem na sua redação originária, nem na introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, alguma vez estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético”.

N. O TC diz a esse propósito que ‘a prioridade definida no sobredito preceito respeita às “verbas do FSSSE”, ou seja, a todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas (cfr. artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, acrescidas dos excedentes transportados de exercícios anteriores – cfr. n.º 2), não à coleta obtida de uma delas, fosse o caso da CESE. Todavia, o TC esquece o que resulta da alínea b) do artigo 2º e do artigo 5º: no que concerne às receitas do Fundo destinadas à redução da dívida tarifária do SEN, o legislador impôs que elas fossem especificamente as receitas da CESE. Em face disto, é também errada a afirmação dos Acórdãos de que o valor de receita anual da CESE é apenas um “parâmetro de limitação de certas categorias de despesa do Fundo, tendo em vista garantir o equilíbrio da sua orçamentação e da sua conta final”, ou um “valor de referência para o limite à despesa com políticas do setor energético”.

O. De qualquer modo, sempre se diga que, mesmo que considerássemos como válida a interpretação dos Acórdãos, no sentido formalista e artificial de que a alteração legal de 2018 implicou uma mudança da chave de repartição das receitas do Fundo, e não da receita da CESE, não se compreende porque é que a conclusão quanto à inconstitucionalidade do tributo relativamente aos operadores que não são do sector eléctrico haveria de ser distinta da retirada pelo Acórdão n.º 101/2023. É que, nessa hipótese, então pelo menos a título potencial ou nocional a receita da CESE teria passado de estar afecta em um terço à redução da dívida tarifária da electricidade para está-lo na proporção de dois terços. O que, em rigor, significaria o mesmo que a Recorrente aqui defende (à semelhança do Acórdão n.º 101/2023) quanto à importância na análise da constitucionalidade da CESE da mudança no peso relativo da sua receita na prossecução dos objectivos do Fundo.

P. Mas mais: independentemente do teor do Acórdão n.º 101/2023, convém ainda acrescentar que, posteriormente, o TC, numa outra secção (a 1ª Secção), veio proferir o Acórdão n.º 338/2023, no qual se verteu o entendimento de que da alteração às finalidades das receitas da CESE, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro (no sentido de que elas passaram a ser dirigidas maioritariamente ao objectivo de redução da dívida tarifária da electricidade), não se pode retirar a conclusão do Acórdão n.

º 101/2023 – de que, a partir de 2018, se verificou uma extinção ou diminuição do nexo causal entre a CESE e os sujeitos passivos que não actuam no sector da produção de electricidade, pela simples razão de que a alteração só entrou em vigor no final daquele ano, não tendo qualquer relevância por reporte ao mesmo. Apesar de a Recorrente discordar deste entendimento, por razões que nesta sede não importa desenvolver, o que aqui interessa é dizer que este Acórdão n.º 338/2023 concorda com o Acórdão n.º 101/2023 no que concerne aos períodos após 2018.

Q. E convém ainda referir os Acórdãos n.º 196/2024, n.º 197/2024, n.º 337/2024 e n.º 930/2024, todos do TC, relativos à CESE de 2023, que esclarecem, por um lado, que a jurisprudência inaugurada pelo Acórdão n.º 101/2023, da 3.ª Secção e relativa a 2018, se aplica também daí em diante (ou pelo menos em todos os anos em que se mantenham as condições legislativas de 2018),

R. e, por outro, atenta a atividade das empresas em causa nesses autos, que aquela jurisprudência do gás se aplica a todos os subsectores que não o subsector electroprodutor.

S. Ou seja, neste momento existe jurisprudência do TC, subscrita por uma maioria de juízes (da 1ª e 3ª Secções), no sentido de que, pelo menos a partir de 2019 – incluindo ano aqui em causa, 2023 –, a CESE aplicável ao sector do gás natural é inconstitucional.

T. Prosseguindo, é igualmente errado o que os Acórdãos dizem quanto ao facto de a CESE ter um nexo relevante com os operadores do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) por o regime legal do tributo prever a utilização da receita em fins específicos ligados à sustentabilidade daquele sistema, ou seja, por a receita contributiva obtida das empresas daquele sector, tendo por fonte o valor e excedentes de contratos de aprovisionamento em regime de “take-or-pay” estar alocada ao alívio dos encargos tarifários inerentes à utilização global do sistema (UGS) de gás natural pelos operadores das respetivas redes de transporte e de distribuição.

U. Aqui, o Tribunal omite algo que é essencial e inviabiliza totalmente a conclusão retirada: é que a receita identificada não resulta do tributo em causa nestes autos, mas de um outro, em cuja base de incidência subjectiva o legislador nem sequer integrou os operadores das redes de transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural (os sujeitos passivos abrangidos pela alínea d) do artigo 2º do regime da CESE), como a Recorrente. Esse outro tributo especificamente dirigido ao alívio dos encargos tarifários inerentes à UGS de gás natural foi enxertado no regime da CESE após criação desta no artigo 228º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014).

V. O tributo em causa nos presentes autos é a CESE original ou propriamente dita, criada pela Lei do Orçamento do Estado (para simplificar, podemos chamá-la de “CESE I”). Por sua vez, o tributo que serve especificamente, e em exclusivo, para a atenuação dos encargos tarifários do SNGN (um tributo que tem características que o tornam decisivamente distinto daquele primeiro, até porque diz respeito a factos que nada têm a ver com aqueles em que assenta) –chamemos-lhe “CESE II” – foi criado pela Lei n.º 33/2015, de 27 de Abril, para ser cobrada uma só vez, tendo depois sido estipulado um adicional, igualmente para ser cobrado apenas uma vez, pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017).

W. A CESE II foi dirigida ao (único) comercializador do SNGN titular de contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime de take-or-pay, previstos no artigo 39º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, celebrados em data anterior à entrada em vigor da Directiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de Junho, e que fornece gás ao comercializador de último recurso grossista, no âmbito da actividade de compra e venda de gás natural para fornecimento aos comercializadores de último recurso retalhistas, aos centros electroprodutores com contrato de fornecimento outorgado em data anterior a 27 de Junho de 2006 e a outras entidades. A lei encontra-se construída em termos gerais e abstractos (refere-se, no plural, às entidades que integram o sistema energético nacional como comercializadores do SNGN); porém, esta regra de incidência abrangeu efectivamente apenas um sujeito passivo, (a Galp Gás Natural, S.A. que é a única entidade que cabe na incidência do tributo.

X. Portanto, em conclusão: o objectivo a que os Acórdãos aludem – a redução dos custos de acesso à rede de gás natural, incorporados nas facturas de consumo final – não é prosseguido com a receita gerada pelo tributo aqui em causa, mas por um outro tributo distinto, que não incide sobre a Recorrente nem sobre os restantes operadores que se dedicam ao transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural. Logicamente, esse objectivo não será inviabilizado pela declaração nos presentes autos da inconstitucionalidade da norma neles analisada (a alínea d) do artigo 2º do regime da CESE). Assim sendo, é totalmente desprovida de sentido a tese dos Acórdãos, de que entre a CESE e a Recorrente existe uma relação de bilateralidade típica das contribuições financeiras, com base no pressuposto de que a receita do tributo por ela suportada reverte também para o fim da redução dos encargos tarifários do SNGN.

Y. Seja como for, independentemente dos argumentos dos Acórdãos referidos anteriormente, insiste-se ainda no aresto que os operadores do SNGN têm com o objectivo da dívida tarifária do SEN uma relação suficiente para que os consideremos integrados na “lógica grupal” da CESE. Isto na medida em que, resumidamente, como o gás tem um papel fundamental na produção de electricidade, as empresas do SNGN sofreriam um impacto grande com a redução da procura de electricidade que se verificaria caso o Estado não tivesse implementado as políticas de controlo dos preços ao consumidor que redundaram na criação da dívida tarifária e as que, financiadas pela CESE, posteriormente se dirigiram à redução dessa dívida. Também este pressuposto está errado.

Z. Para se perceber porquê, convém lembrar o que é que na realidade essa “lógica grupal” das contribuições financeiras significa. O que ela significa é que, para cumprimento do princípio da equivalência (concretizador do princípio da Igualdade), este tipo de tributos tem de representar a contrapartida de prestações de que os respectivos sujeitos passivos são presumíveis causadores ou presumíveis beneficiários.

AA. Quanto à primeira das relações aludidas – a relação de presumível causalidade existente entre uma contribuição e os seus sujeitos passivos –, ela deve ser uma relação de causalidade especial entre a actividade pública que é preciso financiar e a actividade do universo de agentes económicos que lhe dá origem. E, quando se diz que a causalidade tem de ser especial, quer-se dizer que a necessidade de intervenção regulatória dos poderes públicos tem de decorrer directamente da natureza da actividade dos particulares ou da natureza das opções estratégicas destes.

BB. Portanto, se por referência devemos ter a actividade dos particulares, enquanto factor que gera a situação de desequilíbrio ou o risco de sustentabilidade que determinam a intervenção pública, então a lógica das contribuições pressupõe que os universos de sujeitos passivos considerados sejam grupos económicos bem delimitados. Isto é, necessita-se que o universo de sujeitos passivos de uma determinada contribuição se limite àqueles que, em virtude da natureza da sua actividade ou das suas opções estratégicas, forçaram directamente a intervenção das entidades públicas. Dito de modo reflexo: não tem lógica exigir a determinados operadores o pagamento desse tributo se ele servir para colmatar uma falha de mercado para a qual aqueles não contribuíram directamente.

CC. Pois bem: a dívida tarifária, cuja atenuação o legislador identifica como objectivo da CESE, define-se, latu sensu, como a diferença entre o custo real da geração de energia eléctrica, do seu transporte, distribuição e comercialização, e os custos recuperados pelas tarifas aplicadas em razão do consumo da mesma. É verdade que, como se diz nos Acórdãos, ela “é produto directo da forma como foi liberalizado o mercado de energia”. No entanto, não é um produto das opções dos sujeitos passivos da CESE. A dívida tarifária é o resultado de opções políticas exclusivas do Estado tomadas no âmbito dessa liberalização do mercado da energia (da energia eléctrica, bem entendido), conjugadas depois com opções políticas e legislativas no sentido de impedir a formação livre dos preços da actividade do sector eléctrico e a total repercussão de custos, também estes fixados por decisão administrativa.

DD. Quer isto dizer que o que deu lugar ao problema em causa não foi a qualquer aspecto concreto da actividade dos operadores privados – qualquer aspecto intrínseco ou decorrente de decisões tomadas em regime de liberdade estratégica. Mais: se assim é quando estamos a falar dos próprios operadores do sector electroprodutor, por maioria de razão o é com ainda mais intensidade quando falamos dos operadores do sector do gás natural ou de outro qualquer sector, que não da electricidade: a dívida tarifária não resultou de quaisquer opções político-legislativas dirigidas a esses sectores. Estes não podem ser considerados, pois, efectivos ou presumíveis causadores, directos ou especiais, do problema da dívida tarifária (a dívida tarifária não é um fenómeno comum a todo o sector económico da energia, sendo antes o produto da forma como ao longo dos anos foi sendo estruturado – apenas – o subsector da produção de electricidade).

EE. De resto, que sentido faz a afirmação dos Acórdãos, segundo a qual a dívida tarifária é “filha da privatização e da oportunidade de negócio capturada pelas empresas que atuam no setor energético e é daí que resulta a necessidade de regulação pública”? Estamos a falar da privatização ocorrida no sector eléctrico. Portanto, mesmo aceitando para benefício da discussão que nesse processo houve uma “oportunidade de negócio capturada” por algumas empresas, não é verdade o que o TC escreve logo a seguir – que essa oportunidade foi “capturada pelas empresas que atuam no setor energético”, em geral. Como é óbvio, as empresas do sector do gás natural não “capturaram” negócio algum na privatização do sector da electricidade.

FF. No que concerne, agora à segunda relação que também pode legitimar a criação de contribuições – a relação de presumível benefício –, ela implica que haja uma relação de benefício também especial entre os sujeitos passivos e a intervenção pública, no sentido em que os primeiros são beneficiados directamente pela segunda. Daí, de novo, a indispensabilidade de um grupo de sujeitos passivos limitado ao sector a que as entidades públicas pretendem dar mais sustentabilidade ou equilíbrio, e em cujas regras mexem directamente. Não é possível integrar no âmbito de sujeição de uma contribuição operadores económicos que retirem apenas um benefício reflexo da actividade financiada pelo tributo.

Nesse caso, estaremos a falar de operadores de sectores em cujas regras a actividade pública financiada pela contribuição não toca.

GG. Remetendo para o caso vertente, é óbvio que as políticas públicas orientadas para o controlo dos preços da electricidade – quer as que originaram o diferimento dos custos através da constituição da dívida tarifária quer as que depois serviram para reduzir essa dívida – beneficiam em geral toda a economia. Os Acórdãos até referem, no lote dos beneficiários, a “indústria” e o “público consumidor”. É inevitável que assim seja, porque é da razão de ser da electricidade (uma fonte de energia de importância central) que as vicissitudes do seu custo constituam reflexamente vicissitudes nos custos de produção de todos os sectores económicos – e que se repercutam em todo o “público consumidor”. Vemo-lo perfeitamente na actualidade: a crise inflacionista a que assistimos, traduzida no aumento de preços generalizado em todos os sectores, deriva em boa parte do aumento dos custos de produção das fontes de energia. Porém, significa isso que seria legítimo criar uma contribuição financeira, aplicável a toda a economia, para combater os custos da inflação? Certamente que não. Esse tributo seria ou uma contribuição inconstitucional, por violação do princípio da equivalência, ou então um puro imposto extraordinário.

HH. Por outro lado, conforme referem os Acórdãos, os custos da electricidade também têm influência no universo dos fornecedores das empresas electroprodutores, sejam elas fornecedoras de gás ou de qualquer outro bem, porque, se o aumento do preço da energia eléctrica tem o efeito previsível de reduzir a sua procura, terá igualmente o efeito reflexo de reduzir a necessidade de aquisição de matérias-primas e outros factores de produção. Só que, de novo, se estamos perante uma contribuição financeira, que serve para financiar uma actividade estadual regulatória dirigida a (e provocada por características próprias de) um determinado sector económico, não faz sentido incluir no escopo do tributo o universo de fornecedores das empresas que o constituem (empresas fora do sector), ou parte dele, com o argumento de que, “em potência”, os bens ou serviços que estas últimas empresas fornecem se acabarão por transformar no bem que o sector intervencionado produz.

II. O TC presume, pois, que, em todo o longo processo de intervenção estadual que aqui temos em conta – o que começou com a liberalização do sector eléctrico, prosseguiu com as políticas de controlo de custos na factura dos consumidores finais, com a criação da dívida tarifária e da CESE –, o legislador teve em mente uma interligação ou uma relação de solidariedade natural entre os operadores do SEN e do SNGN. Sucede que, para além de essa relação não poder legitimar a CESE fora do campo das empresas do sector eléctrico (pelo menos, a partir de 2018), nos termos do exposto, a verdade é que essa hipotética relação nunca esteve na mente do legislador.

JJ. Ela não esteve na mente do legislador, desde logo, quando o sector eléctrico e o sector do gás natural tiveram processos de liberalização completamente autónomos e com regras completamente distintas. Por exemplo, a renegociação dos contratos em que assenta a actividade das concessionárias do subsector do gás não desembocou no pagamento às mesmas de quaisquer compensações: pelo contrário, o equilíbrio económico dos contratos de concessão do subsector do mercado do gás natural foi obtido através da solução de alargamento do prazo das concessões e da reavaliação dos activos afectos à prossecução das actividades concessionadas.

KK. Além disso, que o legislador não teve em mente qualquer relação de solidariedade natural e inevitável entre o SEN e o SNGN resulta óbvio, igualmente, do facto de que, como vimos acima, quando se tratou de criar um tributo para financiar uma intervenção regulatória em ordem à sustentabilidade do SNGN, o legislador criou uma CESE específica (a CESE

II) cobrada apenas ao sector do gás natural. Seguindo a lógica dos Acórdãos, o legislador poderia ter decidido cobrar também a CESE II ao sector da electricidade, usando por exemplo o argumento de que, face à percentagem que o gás representa no cômputo das matérias-primas da produção de electricidade, então a sustentabilidade do sector eléctrico depende da sustentabilidade do sector do gás natural. Não fez, claro, precisamente porque às contribuições financeiras tem de subjazer uma relação de causalidade especial e benefício directo, que não se compadece com considerações de causalidade ou benefício reflexos ou indirectos, acerca da situação de sujeitos fora do perímetro do sector económico intervencionado com a receita de uma determinada contribuição.

LL. Após a discussão anterior, que parte de pressupostos relacionados com a incidência subjectiva da CESE, os Acórdãos acrescentam por fim que o facto de a base de incidência objectiva da CESE ser o valor global dos activos das empresas abrangidas não implica também a quebra de nexo entre a medida e os sujeitos passivos, uma vez que aquele valor representa a dimensão das empresas e, quanto maior essa dimensão, maior é o seu impacto potencial na sustentabilidade do sector energético, cuja garantia é função da CESE. Nestes termos, conclui o Acórdão, também por esta via se cumpre a regra da equivalência ou bilateralidade subjacente às contribuições financeiras.

MM. Esta tese dos Acórdãos não podem prevalecer. Além de, em geral, um critério ad valorem como este ser próprio dos impostos (ele serve para captar a capacidade contributiva e implica, consequentemente, uma dupla tributação dos lucros – directamente, por via do IRC, e presuntivamente, por via da tributação do valor dos activos), o mais importante, na lógica da presente discussão é lembrar que o valor do activos das empresas do sector energético não é directamente proporcional ao impacto potencial que elas representam na sustenatibilidade do mesmo. Daí que o valor do activo não seja um critério adequado, quando apreciado à luz dos objectivos da própria CESE. Ou seja, é contraditório com a própria teleologia da medida.

NN. Repare-se, com efeito, antes de mais, que a CESE abrange de modo igual actividades com impacto e risco totalmente distintos, em sectores diversos (petróleos, electricidade, gás, armazenagem, transporte, refinação, etc.). Uma determinada actividade pode significar um risco ou um impacto muito maior ou muito menor do que o que é representado pelo valor dos activos de uma qualquer empresa que a prossiga. Termos em que o risco ou impacto não é de todo medido pelo valor dos activos.

OO. Depois, em regra, os activos de maior valor são aqueles que apresentam menor risco e impacto na sustentabilidade do sector energético: se determinados activos das empresas energéticas têm um valor elevado, por comparação com outros, pode perfeitamente ser porque são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, caso em que o seu valor está contabilisticamente menos amortizado ou depreciado. Ora, se são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, então são mais eficientes e menos poluentes. Isto é, são mais valiosos porque são mais sustentáveis. Isto é, podemos dizer que, em boa medida, o valor dos activos é inversamente proporcional ao seu impacto na sustentabilidade ambiental e energética.

PP. Como conclusão de tudo o que vem dito, deve a sentença recorrida ser anulada, prevalecendo neste Tribunal a posição segundo a qual a alínea d) do artigo 2.º do regime jurídico da CESE, vigente em 2023 através da Lei do Orçamento do Estado para 2023, é inconstitucional, em face pelo menos da aprovação do Decreto-Lei n.

º 109-A/2018, o qual significou que, de 2018 em diante, a CESE deixou de constituir um tributo ao qual subjaz uma relação de bilateralidade constitucionalmente aceitável entre a receita gerada e os sujeitos passivos do subsector do gás natural.

Nestes termos e nos mais de direito, requer-se a V. Exas. que julguem totalmente procedente o presente recurso, com todas as consequências legais, nomeadamente a revogação da Sentença recorrida e a anulação dos actos impugnados”

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Notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.*
Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.*

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II -QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).

Nesta conformidade, a questão fundamental a que importa dar resposta é: - saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 1.º, 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência para 2023, padecem de inconstitucionalidade.*
III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“A). A Impugnante A Impugnante é uma empresa que integra o sector energético nacional, com sede em território nacional e atividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados; (por acordo)

B) A sociedade Impugnante encontra- se sedeada em Sines – cfr. processo administrativo;

C) A Impugnante, enquanto sujeito passivo a tanto obrigada, entregou declaração modelo 27 de Contribuição Extraordinária para o Sector Energético, referente ao ano de 2023, no valor de 89.099,54 € - cfr. processo administrativo;

D) Em virtude de o valor citado na alínea que antecede esta não ter sido pago pela Impugnante foi, em 08/11/2023, instaurado o processo de execução fiscal com o nº .....147, para cobrança coerciva da dívida - cfr. processo administrativo;

E) Não se conformando com a referida autoliquidação a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa em 01/02/2024 – cfr. processo administrativo;

F) Foi, assim, instaurada a Reclamação Graciosa com o nº .....009 na Direção de Finanças de Setúbal - cfr. processo administrativo;

G) Na referida Reclamação Graciosa foi indeferida por despacho de 03/04/2024 do Sr. Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Setúbal – cfr. processo administrativo;

H) O referido indeferimento sustenta- se no seguinte parecer:

APRECIAÇÃO DO PEDIDO

A Lei no 83- C/2013 de 31/12 (0E2014) aprovou, no seu artigo 228º, o Regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (RCESE), o qual visa arrecadar receita para o denominado "Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético.".

De acordo com o legislador, a CESE "tem por objetivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (n° 2 do artigo 1º do Regime Jurídico da CESE).

Na redação inicial da lei, a CESE incidia sobre as pessoas singulares ou coletivas que integravam o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que,. em 1 de Janeiro de 2014, se encontrassem em alguma das situações descritas nas alíneas a) a I) do artigo 2º do Regime Jurídico da CESE, nomeadamente que tenham como atividade a produção, transporte, distribuição, armazenamento ou comercialização grossista de petróleo e produtos derivados.

Já no que respeitava à incidência objetiva, estipulava o artigo 3º do Regime Jurídico da CESE que a mesma incidia sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitassem, cumulativamente, a: ativos fixos tangíveis; ativos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas.

No caso das atividades reguladas a CESE incide sobre o valor dos "ativos regulados" caso este seja superior ao valor dos ativos calculados segundo as regras gerais.

A Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético é autoliquidada pelo próprio sujeito passivo, mediante declaração de "Modelo 27", aprovada pela Portaria n.o 208/2014 de 10 de outubro, tendo que ser enviada por transmissão eletrónica de dados.

A sociedade ora reclamante integra o sector energético nacional e tem sede em território nacional, sendo que, face à atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, a sociedade encontra- se enquadrada no disposto na alínea g) do artigo 2° do RCESE (em razão de em razão de ser operador de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos

termos definidos no Decreto- Lei no 31/2006 de 15/02), estando por isso sujeita e não isenta da contribuição extraordinária. Consequentemente, encontrava-se a sociedade obrigada ao pagamento da contribuição, no prazo de entrega declarativo previsto no nº 1 do artigo 7º do normativo supra citado.

Relativamente ao alegado pela reclamante de que a legislação invocada é manifestamente inconstitucional (por violação dos princípios da capacidade contributiva, da igualdade, da tributação das empresas pelo lucro real, da equivalência, da proporcionalidade e da não consignação) importa desde logo referir que não cabe à AT, nos termos do art.° 281° da Constituição da República Portuguesa (CRP) apreciar o alegado vício de inconstitucionalidade das normas que sustentam a liquidação da Contribuição Especial — , constatando- se que a lei da qual aquelas constam foi promulgada e mandada publicar pelo Presidente da República nos termos

da alínea b) do n.° 1 do art.° 134° da CRP, pelo que cabe à AT liquidar e cobrar a tributo em causa, na qualidade de sujeito ativo da relação tributária.

Efetivamente, cabendo, como cabe, aos Tribunais a apreciação da (in)constitucionalidade, não pode a administração tributária, que se encontra na dependência hierárquica do executivo, substituir- se aos tribunais, e sindicar a constitucionalidade das leis que lhe cumpre aplicar.

No sentido do que foi supra referido importa trazer à colação o Acórdão de STA de 2009- 01- 21, Proc.. 0811/08, que nos diz que "A norma em questão consta do Decreto-Lel, que é um ato legislativo proveniente do exercido pelo Governo da função legislativa. E, nessa medida, não há dúvida que estamos perante uma norma legislativa, pelo que, a apreciação e declaração dá sua eventual ilegalidade ou inconstitucionalidade cabe ao Tribunal

Constitucional (art. 281º nº a alíneas a) e b) da CRP), estando excluída da jurisdição administrativa e fiscal".

Pelo contrário, à luz do principio da legalidade, a que está subordinada na sua atuação, a AT não pode deixar de aplicar a lei e cumpri- la. Efetivamente, estando a AT sujeita ao princípio da legalidade (art.° 266º nº 2 da CRP e art.° 55º da LGT) não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o Tribunal Constitucional já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral ou se esteja perante violação de normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, tais coma as que se referem a direitos, liberdade e garantias, vide Acórdão do STA de 04- 03- 2015, Proc. 01529/11.

No mesmo sentido podemos ver Vieira de Andrade, em Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270, que nos diz que "Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver- se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas juízo que sobre essa lei possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração á lei não visa apenas a proteção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos [..], A . concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei- Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição.".

A mesma posição defende João Caupers, que nos diz que "... a Administração não tem, em principio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional; demonstram- no as diferenças entre os artigos 2O7º (hoje 204º) e 266º, nº 2 da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segunda estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei".

Do exposto resulta, pois, que, no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a AT se recusar a obedecer a uma norma, mesmo que eventualmente a considere inconstitucional, substituindo- se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade.

Por último, refira- se ainda que não nos é conhecida qualquer intervenção em termos da fiscalização preventiva ou sucessiva da constitucionalidade do Regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (RCESE), que possa colocar em causa os atos tributários praticados em virtude do mesmo.

Efetivamente, as decisões conhecidas sobre esta matéria, confirmam a legalidade da liquidação da CESE, determinando que esta é um tributo com configuração de contribuição financeira, não padecendo de inconstitucionalidade material ou orgânica.

Vide a título de exemplo: O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08- 01- 2020, no processo n° 0386/17.SBEMDL; O acórdão do TCA Sul de 01- 14- 2021, processo nº 1034/18.4BELRA; As decisões proferidas pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 312/2015- T e do processo n.o 723/2020-T.

E, estas decisões são confirmadas peio Tribunal Constitucional, o qual, no seu acórdão nº 756/2021. julgou não inconstitucionais as normas dos artigos 2.0, 3.o, 4.0, 11.° e 12.E do regime jurídico da "Contribuição Extraordinária sobre o:Setor Energético" (doravante CESE), ou seja, ajuizou no sentido da não inconstitucionalidade, subscrevendo e renovando, portanto, a posição já outrora perfilhada nos Acórdãos n.° 7/2019, 301/2021 e 303/2021, segundo a qual o CESE é uma verdadeira é própria contribuição e que as preceitos legais em análise não implicam a violação dos Princípios da Proporcionalidade e Igualdade.

( ... )

CONCLUSÃO

A AT limitou-se a fazer a interpretação e aplicação das normas aos factos, sempre obedecendo ao princípio da legalidade.

Assim, verifica-se que a autoliquidação efetuada está correta. Em face do exposto, afigura- se ser de INDEFERIR a presente reclamação graciosa.” - cfr. doc. junto com a petição inicial;

I) O despacho de indeferimento foi levado ao conhecimento da Impugnante por ofício de 16/04/2024 - cfr. processo administrativo;

J) Não se conformando com o indeferimento a sociedade apresentou petição inicial mediante a qual impugna o referido despacho – cfr. fls. 1 do processo digital.*

A decisão recorrida consignou ainda o seguinte:
“Não resultaram por provar quaisquer factos que fossem alegados pelas partes.”.

*

Quanto à motivação dos factos provados, a decisão recorrida disse o seguinte:
“ A convicção do tribunal assenta no conjunto da prova documental junta aos autos

pela sociedade Impugnante bem como do processo administrativo junto pela Entidade

Impugnada.

De tal acervo probatório não coube impugnação e inexistem indícios que coloquem em causa a sua genuinidade.”

*

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Nos presentes autos está em causa a autoliquidação da CESE de 2023, que o Tribunal a quo conclui pela sua legalidade, sublinhando que não padecia das inconstitucionalidades apontadas pela ora recorrente às normas que criaram a CESE e o seu regime, introduzidas pelo art.º 228.º da Lei 83-C/2013 de 31.12., e prorrogadas para 2023 pela Lei de orçamento do Estado, nessa medida, não se verificava qualquer invalidade das liquidações impugnadas, emitidas com base nas normas instituidoras do tributo e do respetivo regime legal.

O Tribunal recorrido entendeu, entre o mais que estamos perante uma contribuição financeira e que o regime da CESE, enquanto contribuição financeira, vigente para 2023, não era incompatível com as normas e princípios da CRP, louvando-se, nomeadamente, no acórdão nº 7/2019, proc. n.º 141/2016, sufragando aquele entendimento, onde se concluiu que não eram inconstitucionais as normas que modelam o regime jurídico da CESE, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de dezembro.

Sublinha que, a base de incidência objetiva que foi escolhida pelo legislador para fazer incidir a CESE, não ofende o princípio da capacidade contributiva enquanto emanação direta do princípio da igualdade, desde logo, porque não se trata de um imposto sobre o rendimento nem de uma contribuição especial, mas sim de uma contribuição financeira, por isso o art. 3º, nº 1 do seu regime legal, não padece de nenhuma inconstitucionalidade por violação do art. 104º, nº 2 da CRP.

Relativamente à concreta inconstitucionalidade das normas do regime jurídico da CESE, artigos 2º, 3º, 4º, 11º e1 2º, apoiou-se no acórdão do TC 372/23 de 07.06.2023 onde se manteve o juízo de não inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, criada pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013de31.12, em vigor durante o exercício fiscal de 2018, para concluir que não se verificava nenhuma das inconstitucionalidades materiais ou ilegalidades consequentes apontadas pela recorrida, quer às normas que criaram o seu regime (CESE) quer as normas atinentes à sua manutenção para 2023.

Nesta conformidade, entendeu que não se verificava qualquer invalidade na liquidação de CESE de 2023 que se teria de manter na ordem jurídica.

É contra este entendimento que se insurge a recorrente, sublinhando os diferentes entendimentos tidos pelo TC no que tange ao Regime Jurídico da CESE até 2018 e desse ano em diante, como a aqui em questão, cuja liquidação não se pode manter face às pronúncias do TC sobre a inconstitucionalidade de várias normas, apoiando-se, desde logo no acórdão n.º 101/2023 do Tribunal Constitucional, referido na sentença recorrida, advogando que os presentes autos devem ser decididos no mesmo sentido da jurisprudência ali firmada, ou seja, de que a CESE é inconstitucional, a partir de 2018, pelo menos para todos os sujeitos passivos que não integra o subsector da produção de eletricidade.

Mais sufragando que, essa é a linha de entendimento que se retira dos vários acórdãos do TC, relativos à CESE de 2019 e seguintes, os quais, por um lado, esclarecem que a jurisprudência inaugurada pelo Acórdão n.º 101/2023, da 3.ª Secção e relativa a 2018, se aplica também daí em diante, e, por outro lado, permitem inferir que atenta a atividade das empresas em causa nesses autos, que aquela jurisprudência do gás se aplica a todos os subsectores que não o subsector electroprodutor.

Entende que os artigos 1.º, 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência de 2022, enfermam de inconstitucionalidade material no que concerne às normas de incidência subjetiva e objetiva, por violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade, da equivalência, da consignação de receitas a determinadas despesas, por restrição ao direito da proporcionalidade e, por fim, por a CESE assumir natureza não extraordinária, não constituindo, por conseguinte, como era o objetivo inicial, uma medida excecional.

Aduz, neste e para este efeito, que o argumento que o Tribunal Constitucional avança para justificar a validade da CESE até 2017 é o das condições de emergência financeira em que a República Portuguesa se encontrava, que já não ocorre, entendendo que o Tribunal ajuizou mal ao concluir que as normas da CESE não eram inconstitucionais, invocando vários arestos do TC a afirmar o contrário do decidido.

Vejamos.

Importa desde já dar conta de que a decisão sobre a matéria de facto não foi posta em causa, estando, por isso, estabilizada.

Apreciando.

O Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação, relativa à contribuição extraordinária sobre o sector energético [CESE] 2023, entendendo que se trata de uma contribuição financeira, a qual não enferma das inconstitucionalidades orgânicas e materiais que lhe são apontadas pela ora recorrente, sendo legal a sua liquidação.

Antes de centrar a nossa análise nas alegações recursivas, importa primeiramente dar nota do enquadramento legal da contribuição extraordinária sobre o sector energético (CESE), criada que foi pela Lei n.º 83-C/2013, de 31.12 (Lei que aprovou o Orçamento Geral do Estado para 2014).

O regime legal em apreço, constante do artigo 228.º da LOE para 2014, estabelece que, o objetivo desta contribuição é o de «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético» (n.º 2).

Por sua vez, o artigo 261º da Lei nº 24-D/2022, de 30.12 (Lei do Orçamento do Estado para 2023), determinou a manutenção do regime da CESE (RCESE) para o exercício de 2023.

Na situação trazida, está em causa a CESE de 2023 e verificamos desde logo que, a recorrente, tem sede em território nacional e desenvolve a atividade de comercialização grossista de gás natural (cf. ponto A) dos factos provados).

No que se refere à incidência subjetiva, de acordo com o artigo 2º al. d), do RCESE(1), a contribuição incide sobre as pessoas singulares ou coletivas que “[s]ejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro(2).

Quanto à incidência objetiva, determina o artigo 3.º do RCESE(3), que a contribuição “incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a: // a) Ativos fixos tangíveis; // b) Ativos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e // c) Ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior”.

Decorre do artigo 6º nº 2 (“Taxas”), do RCESE(4) que, “[n]o caso da produção de eletricidade por intermédio de centrais termoelétricas de ciclo combinado a gás natural, a taxa da contribuição extraordinária sobre o setor energético, aplicável à base de incidência definida no artigo 3.º, é de: // a) 0,285 % para as centrais com uma utilização anual equivalente da potência instalada inferior a 1500 horas; // b) 0,565 % para as centrais com uma utilização anual equivalente da potência instalada superior ou igual a 1500 e inferior a 3000 horas; // c) 0,85 % para as centrais com uma utilização anual equivalente da potência instalada superior ou igual a 3000 horas”.

Relativamente ao procedimento e forma de liquidação, a contribuição em causa é liquidada pelo sujeito passivo, através de declaração de modelo específico, que deve ser remetida por transmissão eletrónica de dados (artigo 7º nº 1 do RCESE(5)). E, no que tange ao pagamento, a contribuição extraordinária deve ser paga até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida, nos locais de cobrança legalmente autorizados (artigo 8º nº 1 do RCESE).

Quanto à afetação da receita, “[a] receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida e ou pressão tarifárias e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEG), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, e para o

SNGN” (artigo 11º nº 1 do RCESE).

Posto isto, importa sublinhar que, as questões aqui trazidas e colocadas não são novas quer para este TCAS, quer para o STA.

Importa desde já trazer à colação o discorrido no acórdão do STA de 05.02.2025, tirado do processo nº 367/23.2BEAVR, e toda a jurisprudência ali vertida, quer do STA quer do TC acerca da questão ali trazida, com inteira aplicação à situação vazada, desde logo face à clareza com que ali se delimita o regime da CESE vigente até 2018 e desde esse ano em diante, acerca dos juízos de (in)constitucionalidade das normas do Regime da CESE.

Sumariou-se no dito aresto do STA de 05.02.2025 com toda a pertinência e clareza o seguinte, que acompanhamos e será por nós acompanhado:

“II - Até ao ano de 2018 foi entendido, de forma reiterada, que não eram inconstitucionais as normas objeto dos sucessivos pedidos de controlo.

III - A partir de 2019, porém, houve uma inflexão do posicionamento, até então maioritário. Isto é, do exercício de 2019 em diante, houve uma inversão da jurisprudência, passando-se a decidir no sentido da inconstitucionalidade da CESE.

IV - Esta nova linha jurisprudencial, tem na sua base o acórdão n.º 101/2023 do TC, cuja linha argumentativa e dos acórdãos que o seguiram é plenamente transponível para o caso sub judice, relativo à CESE de 2022, que se refere, justamente, a um sujeito passivo que exerce a sua atividade no âmbito do provisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, atividade expressamente referida nos vários arestos aludidos

V - Pelo que se apresenta como inelutável o alinhamento deste Supremo Tribunal com a jurisprudência do TC referente à matéria em apreço, no sentido de que, também aqui, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE – (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2022 pelo artigo 6º da Lei n.º 99/2021, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2022), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2022, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural – viola o artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, devendo ser desaplicado.

(…)”

Na situação que nos é colocada, a questão fundamental a que importa dar resposta é a de saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pela Leio de Orçamento de Estado para 2023, que prorrogou a CESE para 2023, padecem de inconstitucionalidade, questão a que o Tribunal a quo respondeu negativamente.

Porém, como está bom de ver, desde logo do sumário supra transcrito, não poderemos acompanhar o ajuizado em 1ª instância na medida em que, se é certo que, a até ao ano de 2018 foi entendido, de forma reiterada, que não eram inconstitucionais as normas objeto dos sucessivos pedidos de controlo, a verdade é que, a partir de 2019, houve uma inflexão do posicionamento, até então maioritário, passando a decidir-se no sentido da inconstitucionalidade da CESE.

Esta nova linha jurisprudencial, tem na sua base o acórdão n.º 101/2023 do TC, cuja linha argumentativa e dos acórdãos que o seguiram é plenamente transponível para o caso sub judice, relativo à CESE de 2023, que se refere, também a um sujeito passivo que exerce a sua atividade no âmbito do provisionamento e distribuição de gás natural, como sucede com a recorrente (cf. ponto A) dos factos provados), atividade expressamente referida nos vários arestos do TC, citados no acórdão do STA que vem norteando a nossa apreciação, e que adiante se referem.

Portanto, também na situação sob nossa mira é inelutável o alinhamento, nesta questão, quer à jurisprudência do STA, TC e deste TCAS, relativamente à questão da constitucionalidade do Regime da CESE para 2023, por entendermos que, também in casu, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE – (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2023 pela citada lei do Orçamento do Estado para 2023, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2023, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural – viola o artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, devendo ser desaplicado.

Como se avançou, é também este o entendimento que vem sendo trilhado por este TCAS relativamente à inconstitucionalidade da CESE desde 2019, no que tange ao setor do gás, por violação do artigo 13º da CRP, como se vê, desde logo, e entre outros, pelos acórdãos deste TCAS prolatados nos processos nºs 958/23.1BELRS, 291/23.9BELRS, 1881/21.0BELRS, 1340/20.8.BELRS, 1880/21.1BELRS (estes dois últimos relatados pela aqui relatora), datados, respetivamente, em 13.11.2025, 20.03.2025, 15.07.2025 e 29.01.2026, onde se concluiu que, é inconstitucional, por violação do artigo 13.º da CRP, o artigo 2.º, alínea d), do Regime Jurídico da CESE vigente em 2019, 2020 e 2022.

Também este TCAS tem sublinhado, desde logo nos arestos citados que, atenta a inflexão da posição do Tribunal Constitucional, naturalmente acompanhada pelo STA e bem assim por este Tribunal, não podemos manter o juízo de entendimento que foi propugnado na(s) decisão(ões) recorrida que tinham tido entendimentos diverso.

Na verdade, no âmbito do processo nº 101/2023, de 16 de março de 2023, junto pela recorrente e citado na decisão recorrida, já se consagrou o juízo de inconstitucionalidade, sendo certo também, que, ulteriormente à sua prolação foram proferidos outros acórdãos que concluem no sentido do juízo de não inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º, do Regime da CESE, criada pelo artigo 228.º, da Lei 83-C/2013, de 31/12, em vigor durante o exercício fiscal de 2018 ex vi artigo 280.º da Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro, mormente, o proferido no âmbito do processo nº 296/2023, de 25 de maio de 2023.

Mas a verdade é que, essa linha de entendimento não foi seguida para a CESE do ano em contenda, ou seja, do ano de 2023, tendo inclusive e conforme já demos nota anteriormente sido objeto de inflexão por parte da Jurisprudência do STA, e bem assim deste TCAS, que inclusive já teve, nessa sequência, de reformar diversos acórdãos em função do juízo de inconstitucionalidade.

Denota-se, assim, que no âmbito da jurisprudência existente, uma demarcação nítida entre o que foi entendido até 2018 e o posicionamento que tem vindo a prevalecer a partir de 2019, e para a CESE que, ora, releva como visto respeitante ao ano de 2022.

Com efeito, tal como avançamos, a Jurisprudência mais recente e que este Tribunal acolhe e adere sem reservas, sentencia que o artigo 2.º, alínea d) do regime jurídico da CESE, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, que sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, viola o artigo 13.º da CRP.

E isto porque, repete-se, a partir de 2019, houve uma inflexão do posicionamento, até então maioritário, ou seja, a partir desse exercício e em diante, houve uma inversão da jurisprudência, passando a decidir-se no sentido da inconstitucionalidade da CESE, a qual tem na sua génese, justamente, o acórdão n.º 101/2023 do Tribunal Constitucional.

Neste âmbito, e no sentido da inconstitucionalidade da CESE, vide, designadamente, os Acórdãos do Tribunal Constitucional prolatados no âmbito dos processos n.ºs 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 338/2024 e 427/2024. Existindo, atualmente, o que se pode apelidar de uma reiteração desse juízo de inconstitucionalidade da CESE em situações em que está, justamente, em causa a tributação de empresas dos setores de distribuição de gás natural, -como in casu, conforme resulta plasmado no probatório não impugnado-, e conforme se pode inferir, designadamente, nos Acórdãos prolatados no âmbito dos processos nºs 443/2024, 475/2024, 476/2024, 712/2024, 445/2024, 517/2024, 553/2024 e o 930/2024.

Tal como se disse nos acórdãos deste TCAS prolatados nos processos 1881/21.0BELRS e 1880/21.1BELRS (este último em que a relatora é a mesma), embora respeitantes a CESE de 2020, convocando jurisprudência do TC, mas com toda a pertinência e adequação para a situação trazida: “(…) na sua configuração inicial, a CESE destinava-se, não apenas a acudir à premente resolução do problema do défice tarifário do SEN, mas principalmente a financiar políticas do setor energético de cariz social e ambiental, ações de regulação e medidas relacionadas com a eficiência energética. Trata-se, reconhecidamente, de objetivos muito amplos, assimiláveis às incumbências fundamentais e prioritárias do Estado e de inegável interesse geral (v., em especial, as alíneas d) e e) do artigo 9.º, as alíneas d) e f) do artigo 66.º, e as alíneas a), f) e m) do artigo 81.º da Constituição). De resto, são públicos e exigentes os compromissos assumidos pelo Estado português no plano internacional com vista à consolidação de um mercado energético liberalizado, autossuficiente, seguro, justo e sustentável (no período temporal aqui referido, v., em especial, as Resoluções do Conselho de Ministros n.º 29/2010, que aprovou a Estratégia Nacional para a Energia 2020, e n.º 20/2013, que aprovou o Plano Nacional de Ação para a Eficiência Energética para o período 2013-2016 e o Plano Nacional de Ação para as Energias Renováveis para o período 2013-2020).

Não obstante, a experiência mostra que as políticas e medidas de incentivo e de regulação adotadas pelo Estado com o intuito de realizar tarefas de evidente interesse público podem provocar relevantes custos de que os operadores económicos, integrados em determinados setores económicos, extraem especiais e relevantes benefícios (a respeito de setores, v. os Acórdãos n.ºs 539/2015 e 268/2021). Assim, não se pode excluir, em abstrato, que neste domínio pudesse ser criado um tributo cuja finalidade fosse, não a de suportar os gastos gerais da comunidade com a adoção de medidas indispensáveis à consolidação de um sistema energético sustentável, mas sim a de obter receitas destinadas a financiar, através de um fundo autónomo, determinadas prestações públicas que, concorrendo para esse fim, presumivelmente geram especiais benefícios para uma classe de operadores económicos integrados no setor energético.

10. No entanto, forçoso é reconhecer que os termos em que, a partir de 2018, se encontravam previstas as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar, obstam a que se possa firmar o necessário nexo entre tais prestações e o grupo dos sujeitos passivos que exercem as atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, a que diz respeito a norma sindicada no presente recurso.

Em primeiro lugar, tornou-se evidente que, por imposição legal, a maior parcela da receita se destinaria, a partir desse momento, a reduzir a dívida tarifária do setor elétrico, sem que sejam claras as razões pelas quais o legislador teve por adequado exigir a operadores não integrados nesse subsetor que participassem nos encargos daí advenientes, quando lhes não deram causa alguma, nem se vê que daí extraiam um especial benefício. Cabe notar que a mera circunstância de todos os operadores integrarem o «setor energético» não é manifestamente suficiente para afirmar que exista uma responsabilidade de grupo do subsetor do gás natural pelos encargos respeitantes a um problema específico do subsetor da energia elétrica. Embora seguramente exista alguma homogeneidade de interesses e interdependência entre os vários operadores do mercado energético, são diferentes as condições em que estes operam e bem assim os problemas de sustentabilidade que a propósito de cada um se colocam. Tanto assim que o próprio regime jurídico da CESE, desde as alterações introduzidas em 2015, passou a afetar ao SNGN uma parte da receita do tributo − a que é exigida aos comercializadores do SNGN, titulares de contratos de aprovisionamento de longo prazo −, com o intuito de prevenir os «desequilíbrios sistémicos» próprios deste subsetor.

O que daqui se depreende é que não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores − não se podendo admitir como contraprova a suposição de que um tal benefício advém, como que obliquamente, da circunstância de boa parte das empresas credoras da dívida tarifária serem grandes consumidoras de gás natural. Acresce que o regime não define critérios que imponham que uma parte relevante da receita da CESE se mantenha afeta ao financiamento de medidas tendentes a favorecer os interesses de todos os operadores económicos incluídos no seu âmbito de incidência subjetiva (e não isentos). Pelo contrário, na prática, é confiada ao Governo a possibilidade de, em função dos «objetivos que se revelem mais prementes», afetar toda a receita da CESE à redução da dívida tarifária do setor elétrico – ou seja, ao financiamento de prestações públicas de que os operadores do setor do gás natural não podem, como se viu, presumir-se causadores ou beneficiários.

Por fim, ainda que um terço da receita da CESE tivesse sido consignado ao «financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética», a circunstância de as tarefas que o tributo se destina a financiar não terem sido objeto de densificação mínima, não permite sequer apreender se e em que medida cada um dos subsetores em causa é visado pelas medidas a adotar pelo FSSSE. De facto, mesmo em tais condições – estritamente hipotéticas −, não se poderia presumir que um terço da receita da CESE tivesse sido destinado a medidas de que seriam especiais beneficiários os operadores do subsetor do gás natural, de modo a garantir um certo equilíbrio na participação pelos subgrupos de operadores dos benefícios presumivelmente proporcionados pelo FSSSE.

A jurisprudência constitucional tem enfatizado que, em matéria de contribuições financeiras, o legislador tem o ónus de delimitar, com precisão, a base de incidência subjetiva do tributo. A este respeito, afirmou-se no Acórdão n.º 344/2019 o seguinte:

«Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo. A propósito destes “requisitos de legitimação” dos tributos de estrutura bilateral grupal refere Sérgio Vasques que “só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta” (O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Almedina, pág. 528).»

Ora, a partir de 2018, o legislador reduziu os objetivos a que a CESE se dirige em termos tais, que deixou de ser possível afirmar que as concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural podem ser consideradas responsáveis pela sua concretização, e muito menos presumíveis causadoras ou beneficiárias das prestações públicas que ao FSSSE incumbe providenciar. Resta, pois, concluir que a norma que integra o objeto do presente recurso viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição.

(…)

Em virtude dessa sua natureza, «[a]s modernas contribuições não visam compensar prestações que se dirijam ao sujeito passivo de modo “indireto” ou “reflexo”, da maneira que se pode dizer que as grandes obras públicas beneficiam os terrenos circundantes. O que [as caracteriza] é o estarem voltad[a]s à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário o sujeito passivo» (Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2018, p. 257). Ora, suponho que seja uma evidência que a dívida tarifária do setor elétrico não foi provocada pelo setor do gás, nem a sua redução beneficia o conjunto dos operadores integrados neste setor de modo efetivo ou direto – antes constituindo, quando muito, um benefício presumido a partir de determinadas contingências. Daí a afirmação, no Acórdão n.

º 101/2023, de que «não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores − não se podendo admitir como contraprova a suposição de que um tal benefício advém, como que obliquamente, da circunstância de boa parte das empresas credoras da dívida tarifária serem grandes consumidoras de gás natural».

A segunda observação prende-se com a argumentação aduzida a propósito da não dedutibilidade da CESE como encargo tributário no âmbito do IRC. Diz-se no presente aresto que, se a lei fiscal admitisse tal dedução, gerar-se-iam os seguintes efeitos perniciosos: por um lado, «o tributo ficaria desprovido de boa parte do seu alcance contributivo efetivo, cingindo-se, da perspetiva do sujeito passivo e em parte, a um mero efeito de transferência entre fontes de despesa»; por outro, «penalizaria operadores com lucros mais baixos ou que apresentassem resultados negativos», o que aproximaria a contribuição de «um imposto sobre o rendimento das empresas de caráter regressivo».

Tenho dificuldade em acompanhar estes raciocínios.

Quanto ao primeiro, sendo inegável que – como se afirma numa passagem do Acórdão n.º 301/2021, citada no presente aresto − «se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor», não é menos verdade que daí resulta – prossegue imediatamente o texto original, já não citado no presente aresto − «um agravamento do montante de IRC a pagar», o que «poderá convocar o princípio da igualdade, na medida em que que se entenda que este exige a consideração de todos os encargos tributários suportados pelas empresas na determinação da sua real capacidade contributiva (ou do lucro [rendimento] real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição)». Ora, quanto a esta questão − não apreciada no Acórdão n.º 301/2021, por se ter entendido que extravasava o objeto do recurso – não creio que no presente aresto se adiante coisa nenhuma. O problema da compatibilidade da regra da não dedutibilidade com o princípio da tributação pelo rendimento real fica, pois, ainda por resolver, sem prejuízo de se reconhecer que a jurisprudência constitucional vem admitindo, em diversos domínios de incidência daquele princípio, a sua derrogação em razão de interesses públicos atendíveis de sentido contrário.

Quanto ao segundo raciocínio, o de que a dedutibilidade do encargo com a CESE no âmbito do IRC poderia ter um «efeito regressivo», penalizando «operadores com lucros mais baixos ou que apresentassem resultados negativos», creio bem que incorre numa petição de princípio. Com efeito, constituindo a CESE um tributo bilateral, e não um imposto, o tertium comparationis relevante para aferir da igualdade na distribuição dos encargos não é a capacidade contributiva, mas a equivalência jurídica – no caso das contribuições financeiras, a presunção de que o sujeito passivo provoca ou aproveita determinadas prestações administrativas. Os montantes a pagar de taxas e contribuições variam, pois, em razão da tendencial desigualdade das prestações, não da capacidade contributiva dos sujeitos. Dizer-se que a dedutibilidade fiscal da CESE pode ter um «efeito regressivo» é partir-se desde logo do princípio de que não é um custo dedutível, uma vez que o apuramento do rendimento real das entidades sujeitas a IRC – o índice da sua capacidade contributiva – implica que aos seus rendimentos brutos tenham sido subtraídos os custos em que incorreram no exercício considerado. O que a recorrente alega é que a CESE é um verdadeiro custo para os sujeitos passivos de IRC e, nessa medida, um elemento a ter necessariamente em conta na determinação do seu «rendimento real».

Ora, a questão que se coloca é precisamente a de saber se a CESE pode deixar de ser concebida como um custo – e, sendo-o, como justificar a sua não dedutibilidade em matéria de liquidação do imposto sobre o rendimento.

[…]” (sublinhado acrescentado).

Em síntese, a linha jurisprudencial traçada pelo Acórdão n.º 101/2023 assenta na ideia de que “[…] as alterações operadas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, ao qual se encontra consignada a receita da CESE, descaracterizaram o nexo paracomutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência. Para tais sujeitos, pois, a CESE passou a constituir, em virtude de tal alteração de regime, um verdadeiro imposto, sem que o mesmo encontre respaldo algum no princípio da capacidade contributiva” (cfr. declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 338/2023 pelo Senhor Juiz Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro).

2.3.A transposição do juízo de censura jurídico-constitucional afirmado no Acórdão n.º 101/2023 para a norma em causa nos presentes autos não prescinde de duas breves notas de autónoma fundamentação.

2.3.1. Em primeiro lugar, sublinha-se que os fundamentos do Acórdão n.º 101/2023 merecem integral acolhimento na presente situação. A conclusão ali alcançada – de que, para as entidades concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, dissolveram o nexo com as finalidades do tributo, transformando o tributo num imposto, no que a tais entidades respeita – vale, por identidade de razão, para as entidades titulares de licenças de distribuição local de gás natural (sendo que a recorrente tem ativos correspondentes a ambas as categorias) e vale para o os tributos liquidados por referência ao exercício económico de 2019, com idênticos fundamentos, porquanto o regime instituído por aquele decreto-lei se manteve inalterado durante tal período.

2.3.2. Em segundo lugar – e corresponde à outra nota a sublinhar –, não obstaria ao juízo de inconstitucionalidade o entendimento que, por maioria, se afirmou no recente Acórdão n.º 338/2023, desta 1.ª Secção. Efetivamente, nesta decisão (e ao contrário da posição que se encontra no Acórdão n.º 296/2023, da 2.ª Secção) não se toma posição quanto à descaracterização do tributo na sequência das alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro – apenas se conclui que “[…] em relação à CESE 2018, o problema não se coloca […]”, em suma, por “[…] a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão [ser] a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.º), com referência a 1 de janeiro de cada ano […]” e por “a autoliquidação da CESE ocorre[r], por regra, até ao final do mês de outubro”, pelo que não haveria, sequer, lugar à invocação de “[…] expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa […]” à data da publicação daquele diploma (dezembro de 2018). Sucede que tais reservas levadas ao Acórdão n.º 338/2023 se aplicam apenas ao ano de 2018, perdendo pertinência a partir de 2019, uma vez que, no início deste ano, já vigorava o Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, pelo que, mesmo que se aceitasse que a questão se poderia colocar no plano de “[…] expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.

º da Constituição da República Portuguesa”, a inevitável conclusão seria da sua verificação e frustração.

Tanto basta para concluir que, seja por via da posição maioritária que conduziu ao Acórdão n.º 338/2023, desta 1.ª Secção, seja por via da posição minoritária expressa nas respetivas declarações de voto, o recurso sempre seria procedente.

Vale o exposto por dizer que se impõe um juízo de inconstitucionalidade da norma contida no artigo 2.º, alíneas d) e e), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural e, bem assim, as que sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual), com a consequente procedência do recurso, determinando-se a remessa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Sul, para reforma da decisão recorrida em conformidade com tal juízo (artigo 80.º, n.º 2, da LTC).(…)

3. Em face do exposto, decide-se: a) Julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, a norma contida no artigo 2.º, alíneas d) e e), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural e, bem assim, as que sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual); “

Na mesma linha de entendimento, mas versando agora diretamente sobre a CESE de 2022, discorreu-se no acórdão do STA prolatado no processo nº 367/23.2BEAVR, em 05.02.2025, acima citado, com toda a precisão e pertinência por estra em questão a CESE de 2022 aqui em contenda, que:

“A questão suscitada nestes autos é, essencialmente, tal como configurada pela Recorrente, a de saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 6º da Lei n.º 99/2021, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2022), que prorrogou a CESE para 2022, padecem de inconstitucionalidade.

Entende a Recorrente que os referidos artigos enfermam de inconstitucionalidade material no que concerne às normas de incidência subjetiva e objetiva, por violação dos princípios: da proporcionalidade, da igualdade, da equivalência, da consignação de receitas a determinadas despesas;

por restrição ao direito da proporcionalidade e, por fim, por a CESE assumir natureza não extraordinária, perene e não transitória, não constituindo, por conseguinte, como era o objetivo inicial, uma medida excecional.

No âmbito da questão que se coloca, é importante fazer a seguinte contextualização.

O problema suscitado não é novo, tendo a CESE sido objeto de múltiplas decisões jurisprudenciais, desde logo no âmbito da jurisdição administrativa e fiscal, mas também no âmbito do próprio Tribunal Constitucional. Todavia, denota-se, no âmbito da jurisprudência existente, uma demarcação clara entre o que foi entendido até 2018 e o posicionamento que tem vindo a prevalecer a partir de 2019.

Até ao ano de 2018 foi entendido, de forma reiterada, que não eram inconstitucionais as normas objeto dos sucessivos pedidos de controlo, sempre na esteira do primeiro aresto que se pronunciou sobre esta questão – o acórdão do TC n.º 7/2019.

A partir de 2019, porém, houve uma inflexão do posicionamento, até então maioritário. Isto é, do exercício de 2019 em diante, houve uma inversão da jurisprudência, passando-se a decidir no sentido da inconstitucionalidade da CESE (cfr. os acórdãos do TC n.ºs 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 338/2024 e 427/2024).

Havendo, denote-se, uma reiteração desse juízo de inconstitucionalidade da CESE em situações em que estava precisamente em causa a tributação de empresas dos setores de distribuição de gás natural, como é o caso da Recorrente (decorre da matéria provada que, ponto 1, «[a] Impugnante é uma sociedade comercial com sede em território português, que integra o setor energético nacional e exerce a sua atividade no âmbito do provisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados»), tal como foi evidenciado pelos acórdãos: 443/2024, 475/2024, 476/2024, 712/2024, 445/2024, 517/2024, 553/2024 e o 930/2024.

Esta nova linha jurisprudencial, tem na sua base o acórdão n.º 101/2023 do TC que, sem prejuízo de não ter sido acolhida pelo TC logo no contexto do exercício do ano 2018 (afastada pelos acórdãos n.º 338/2023 e 720/2023), passou, todavia, a dominar a partir do momento em que começam a estar em causa o exercício de 2019 ou seguintes. Linha essa que foi sintetizada, com mestria, pelo acórdão 197/2024, ao dizer:

«a linha jurisprudencial traçada pelo Acórdão n.º 101/2023 assenta na ideia de que “[…] as alterações operadas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, ao qual se encontra consignada a receita da CESE, descaracterizaram o nexo paracomutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência. Para tais sujeitos, pois, a CESE passou a constituir, em virtude de tal alteração de regime, um verdadeiro imposto, sem que o mesmo encontre respaldo algum no princípio da capacidade contributiva».

Tendo sido, portanto, sobretudo como decorrência desse posicionamento que no acórdão 101/2023 do TC se decidiu «[j]ulgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.

º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual)»: – Posicionamento seguido e replicado nos vários arestos acima referidos, no contexto de vários exercícios subsequentes a 2018.

Ora, o cerne da linha argumentativa decorrente do acórdão 101/2023 e dos que o seguiram é plenamente transponível para o caso sub judice, relativo à CESE de 2022, que se refere, justamente, a um sujeito passivo que exerce a sua atividade no âmbito do provisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados, atividade expressamente referida nos vários arestos aludidos. Pelo que se apresenta como inelutável o alinhamento deste Supremo Tribunal com a jurisprudência do TC divulgada em relação à matéria em apreço, no sentido de que, também aqui, o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE – (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2022 pelo artigo 6º da Lei n.º 99/2021, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2022), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2022, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural – violar o artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Decorre do exposto a necessária desaplicação do artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE em que se funda a exigência de pagamento da CESE à Recorrente.

A inconstitucionalidade da norma atrás identificada, justifica, por si, a procedência do presente recurso e consequente anulação dos aludidos atos tributários.”

Veja-se ainda o discurso fundamentador do acórdão do STA de 17.12.2025, tirado do processo nº 0992/24.4BELRS.SA1, respeitante à CESE de 2023, que na integra acompanhamos e que vai no sentido que aqui vimos trilhando, onde se disse que:

“(…) como dá nota a decisão recorrida, nesta matéria, tivemos, em 2024, uma fase de decisões divergentes: alguns acórdãos, incluindo o n.º 324/2024 (Plenário), de que fala a Recorrente, consideraram a norma constitucional para 2018, enquanto outros, como os n.ºs 196/2024 e 197/2024, afirmaram a inconstitucionalidade para 2019.

Ora, já no acórdão de 02-07-2024, tirado no processo n.º 1162/2023 (Acórdão n.º 517/2024), o Tribunal Constitucional teve a oportunidade de explicar que a fundamentação do acórdão 101/2023 não logrou vencimento no Acórdão n.º 325/2024, do plenário, porque estava ali em causa o regime em vigor em 2018. E que o sentido da decisão seria diferente se estivesse em causa o regime jurídico da CESE em vigor em qualquer dos anos seguintes.

Acresce que, no Acórdão proferido em 23-04-2024, no processo n.º 777/2022 (Acórdão n.º 336/2024), o Tribunal Constitucional já tinha decidido que o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31-12), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.° 71/2018, de 31-12, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.

° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26.07, na sua redação atual), padecia de inconstitucionalidade, por violação do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Assim sendo, resulta pertinente o exposto na decisão recorrida quando alude ao Acórdão n.º 677/2025 (Plenário), de 15-07-2025, que declarou, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade do artigo 2.º, alínea d), do regime da CESE, na parte em que abrangia as concessionárias de transporte, distribuição ou armazenamento subterrâneo de gás natural, para o ano de 2019 e onde se refere que:

“…

Com efeito, como se pode ler no Acórdão n.º 443/2024:

“[…] [N]o Acórdão n.º 338/2023 (e Acórdão n.º 720/2023), por em causa estar o regime jurídico da CESE em vigor em 2018, conclui-se que «Independentemente de qualquer análise sobre a bondade jurídica desta orientação, bastante sugestiva e alicerçada numa alteração legislativa com capacidade para impactar na questão da incidência subjetiva da CESE, a verdade é que, de momento, ou seja, em relação à CESE 2018, o problema não se coloca. Efetivamente, a incidência objetiva e a incidência subjetiva da CESE são reportadas, por regra, ao dia 1 de janeiro do ano em que são cobradas. A constituição da obrigação tributária deu-se nessa data – a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão é a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.º), com referência a 1 de janeiro de cada ano. Por sua vez, a autoliquidação da CESE ocorre, por regra, até ao final do mês de outubro. Por assim ser, tendo o Decreto Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, entrado em vigor “no dia seguinte ao da sua publicação” (artigo 3.º: “Entrada em vigor”), não vemos que haja expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa».

Para o regime jurídico da CESE em vigor em 2019 não sobram quaisquer questões concernentes à aplicabilidade da «alteração introduzida ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril (diploma que cria o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético) pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro» e, por isso, nada obsta a que nos presentes autos se reitere o juízo de inconstitucionalidade, por violação do artigo 13.º da Constituição, do artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE, formulado no Acórdão n.º 101/2023, tendo por base, mutatis mutandis, a fundamentação desenvolvida naquele aresto.

[…]”.

Assim, é de concluir que “[…] a CESE passou a constituir um verdadeiro imposto, em virtude de tal alteração de regime operada pelo Decreto-Lei n.º 109- A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, haver descaracterizado o «nexo para comutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência» (cf.

declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 338/2023, bem como os Acórdãos n.os 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 427/2024 e 443/2024)” (Acórdão n.º 475/2024).

Trata-se, pois, de um entendimento uniforme relativamente ao juízo de censura jurídico-constitucional da norma em causa nos presentes autos.

Deste modo, reiterando o sentido da jurisprudência supra referida, resta afirmar, no presente contexto processual, a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019).

III – Decisão

3. Em face do exposto, decide-se declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019). (…)”.

Ou seja, toda a construção da Recorrente fez caminho no âmbito do regime em vigor até 2018, situação que foi ultrapassada em função do regime jurídico da CESE em vigor em qualquer dos anos seguintes, pois que, o julgamento de violação, pelo regime da CESE em vigor para o ano de 2019, dos princípios constitucionais identificados no citado Acórdão, valem integralmente para a CESE do ano de 2023, como é o caso da que se mostra impugnada nestes autos, de modo que, acolhendo o que ficou consignado no Acórdão n.º 677/2025 (Plenário), de 15-07-2025, tal como fez a sentença recorrida, resta apenas concluir que o presente recurso não merece provimento.”

Diante do exposto, face à análise vertida no aresto que vem norteando a nossa orientação, diremos também nós, por referência a toda a jurisprudência do TC ali enunciada e a aqui citada, que, uma vez que ali se analisa com toda a propriedade, não só a resenha jurisprudencial sobre a questão em contenda, aderimos na íntegra à mesma quanto à matéria em apreço, secundando-se, assim, o entendimento de que o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE – (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2023, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1, do artigo 3.

º, do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2020, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural – padece de inconstitucionalidade por violação do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Posto isto, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, dimana, assim, que a CESE sub judice, padece de inconstitucionalidade a qual justifica, per se, a procedência do presente recurso e a consequente a anulação dos aludidos atos tributários.

E por assim ser, há que conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em consequência julgar procedente a impugnação, com a consequente anulação do ato tributário impugnado e juros compensatórios que da mesma sorte padecem (art 35º LGT).*

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrida, por ser parte vencida, sem pagamento de taxa de justiça na presente instância porque não contra-alegou– Cf. art.º 7.º, n.º 2, do RCP.

*

V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em consequência julgar procedente a impugnação, anulando-se o ato tributário impugnado e JC.

Custas a cargo da recorrida, sem pagamento de taxa de justiça.

Lisboa, 28 de maio de 2026.

Isabel Silva

(Relatora)

Cristina Coelho da Silva

(1ª adjunta)

Patrícia Manuel Pires

(2ª adjunta)

(1)Versão conferida pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril.

(2)Artigo 2.º/alínea d), do RCESE.

(3)Versão conferida pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril.

(4)Versão conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro.

(5)Redação da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro.