Processo 0168/08.8BELRS-A

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 168/08.8BELRS-A
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 12 de Março de 2025 do Tribunal Central Administrativo Sul (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/c0f01c53f3d89a8480258c4c005f4a69.) – que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou parcialmente a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em processo de execução de julgado –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no artigo 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«A) As questões decidendas objecto do presente recurso jurisdicional consistem em aferir: (i.) se a correcta interpretação e aplicação do regime do artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT] determina que esse regime se aplique aos pagamentos parciais efectuados pela Administração Tributária, sem necessidade de recurso ao artigo 785.º do CC, e (ii.), independentemente da norma jurídica que esse Douto Tribunal ad quem considere legitimar a extensão do regime de imputação de pagamentos parciais àqueles sejam efectuados pela Administração Tributária, se uma correcta aplicação desse regime implica que sobre os montantes que permaneçam em dívida após a imputação dos pagamentos parciais se continuam a computar juros indemnizatórios e juros de mora, na medida em que esses montantes devem ser perspectivados como capital ainda em dívida, relativamente aos quais a Recorrente se encontra numa situação de indisponibilidade pecuniária;

B) Contrariamente ao entendimento preconizado pelo Douto Tribunal a quo no Acórdão recorrido, a correcta interpretação do artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT], quer pelo seu teor literal, quer pela sua inserção sistemática e seu elemento teleológico, é a de que o regime aí previsto de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficientes se refere tanto a dívidas dos particulares para com as entidades públicas, como a dívidas das entidades públicas para com os particulares:

i.) Com base no teor literal da norma em referência, não é possível afastar a aplicação do regime às dívidas de que essas entidades são devedoras em relação a particulares, na medida em que:

a) A referência que se verifica a juros de mora no artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT] não permite retirar qualquer ilação num sentido ou noutro, pois tanto pode ser credor desse tipo de juros a Administração Tributária como o contribuinte, nos termos dos artigos 43.º, n.º 5, 44.º e 102.º, n.º 2, da LGT;

b) Embora o preceito faça referência a juros compensatórios – de que só pode ser credora a Administração Tributária nos termos do artigo 35.º da LGT –, e não também a juros indemnizatórios – de que só podem ser credores os contribuintes nos termos do artigo 43.º da LGT –, não pode daí retirar-se qualquer conclusão no sentido de legislativamente se ter tido em mente a aplicação da norma apenas a créditos da Administração Tributária sobre os contribuintes, pois os juros indemnizatórios podem englobar-se, por mera interpretação declarativa, na referência a «outros encargos legais», que consta da alínea b), como é entendimento pacífico na jurisprudência e doutrina;

ii.) A inserção sistemática do artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT] aponta no sentido da sua aplicabilidade a dívidas de que são devedoras as entidades públicas em relação aos particulares, na medida em que Secção I relativa ao «Pagamento da prestação tributária» não se aplica apenas a dívidas dos contribuintes, como resulta da análise do artigo 43.º da LGT, aplicável exclusivamente a dívidas da Administração Tributária;

iii.) Apelando-se ao elemento racional ou teleológico, a solução mais razoável, que se tem de presumir ter sido legislativamente adoptada nos termos do artigo 9.º, n.º 3, do CC, é a de que se regulou no referido artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT], de forma igualitária e justa, o regime de imputação de pagamentos insuficientes tanto das dívidas do contribuinte para com a Administração Tributária como as desta para com os contribuintes, não sendo compreensível, no contexto de um diploma com o qual se visou promover «uma maior justiça fiscal entre a Administração e os contribuintes» em matéria de juros [cfr. artigo 2.º, 19), da Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto], uma interpretação segundo a qual os pagamentos insuficientes que a Administração Tributária efectuar são imputáveis nos créditos do contribuinte pela forma que a Administração Tributária entender;

C) Quer se considere que o regime de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficientes se estende a dívidas da Administração Tributária a contribuintes à luz do artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT], quer se considere se estende a tais pagamentos à luz do artigo 785.º do CC, o Douto Tribunal a quo não logrou aplicar o regime ao caso em apreço, na medida em que concluiu que, sendo os juros indemnizatórios devidos até à data do processamento da nota de crédito, nos termos do artigo 61.º, n.º 5, do CPPT, ainda que permaneça capital em dívida à luz das regras de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficientes, sobre esse capital já não são devidos juros indemnizatórios se a Administração Tributária tiver emitido uma nota de crédito referente a juros;

D) O Douto Tribunal a quo efectuou uma leitura restritiva e errada do artigo 61.º, n.º 5, do CPPT, além de isolada do artigo 100.º da LGT, que reclama que os contribuintes sejam ressarcidos pela indisponibilidade de capital através de juros indemnizatórios, que serão devidos durante todo o período em que essa indisponibilidade se mantém, levando a uma total perversão do regime de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficientes: apesar de ter concluído que a Recorrente continua privada de capital através da aplicação das regras de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficientes, o Douto Tribunal a quo não concluiu que sobre esse capital se continuam a calcular juros indemnizatórios até integral cumprimento do julgado;

E) Face ao exposto, conclui-se que o Acórdão recorrido assenta de erro de julgamento no segmento em que o Douto Tribunal a quo considera estar perante uma lacuna de regulamentação e chama à colação o artigo 785.º do CC, nos termos do artigo 2.º, alínea e), primeira parte, da LGT, independentemente de os efeitos práticos desse julgamento serem semelhantes aos que resultariam de uma correcta interpretação do artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT];

F) Adicionalmente, o Acórdão recorrido assenta em erro de julgamento em matéria de Direito no segmento em que o Douto Tribunal a quo considerou que sobre os montantes de EUR 55.849,79 e EUR 185.246,28 que permanecem em dívida, à luz das regras de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficiente, não são devidos juros indemnizatórios, devendo, como tal, ser anulado por esse Douto Tribunal ad quem e substituído por uma decisão que

reconheça o direito da Recorrente a juros indemnizatórios sobre tais montantes até ao processamento de notas de crédito que dêem integral cumprimento ao Acórdão proferido por esse Douto Supremo Tribunal Administrativo no processo de impugnação judicial n.º 168.08.8BELRS-A, o que se requer.

DO PREENCHIMENTO DOS PRESSUPOSTOS DO RECURSO DE REVISTA PREVISTOS NO ARTIGO 150.º DO CPTA

G) A admissibilidade do recurso excepcional de revista depende da verificação dos seguintes requisitos alternativos, previstos no artigo 150.º, n.º 1, do CPTA: (i.) o recurso pressupor a apreciação de questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; (ii.) o recurso afigurar-se necessário a uma melhor aplicação do Direito;

H) As questões jurídicas suscitadas no presente recurso de revista revestem importância fundamental, na medida em que permitirão clarificar o âmbito de aplicação subjectiva do regime de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficientes previsto no artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT] e, adicionalmente, clarificar os efeitos dessa imputação sucessiva nos casos em que se conclua permanecer capital em dívida;

I) As questões acima expostas assumem uma importância acrescida em virtude de o entendimento preconizado pelo Douto Tribunal a quo nos presentes autos colidir com a jurisprudência desse Douto Tribunal ad quem relativamente ao âmbito de aplicação subjectiva de tal regime – cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Fevereiro de 2012 (Processo n.º 01113/11) e de 17 de Outubro de 2007 (Processo n.º 0447/07) – e, por outro lado, por colidir frontalmente com o teor dos artigos 100.º da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT relativamente ao dies ad quem da incidência dos juros indemnizatórios;

J) As questões jurídicas suscitadas no presente recurso assumem maior premência se se tiver em conta a circunstância de o Douto Tribunal ad quem não ter sido chamado a pronunciar-se recentemente sobre a questão do âmbito subjectivo de aplicação do regime previsto no artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT] e jamais ter sido chamado a elucidar os efeitos práticos decorrentes desse regime, e de existirem decisões contraditórias de tribunais de instâncias inferiores, inclusive no seio de um mesmo tribunal (como se demonstrou ser o caso do Douto Tribunal Central Administrativo Sul);

K) Do enunciado resulta inequívoco serem relevantes as questões jurídicas cuja apreciação se pretende no âmbito do presente recurso jurisdicional, assumindo as mesmas importância fundamental com vista à clarificação do âmbito de aplicação e do alcance do regime do artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT], com vista à resolução de todas as situações futuras em que tais questões se colocarão;

L) A admissão do presente recurso é também necessária para uma melhor aplicação do Direito, uma vez que (i.) a solução a que chegou o Douto Tribunal a quo não se mostra alicerçada numa interpretação coerente e acertada das normas jurídicas acima invocadas e (ii.) permitirá a uniformização da solução jurídica de uma questão que poderá repetir-se num número indeterminado de casos futuros;

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, admitindo o presente recurso de revista por estarem verificados os pressupostos do artigo 150.º, n.º 1, do CPTA.

Com a admissão do presente recurso, por estarem verificados os pressupostos previstos no artigo 150.º, n.º 1, do CPTA, deverá esse Douto Tribunal ad quem revogar o Acórdão recorrido e emitir pronúncia jurisdicional:

i.) No sentido de a correcta interpretação do artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT] ser a de que o regime de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficientes se refere tanto a dívidas dos particulares para com as entidades públicas, como a dívidas das entidades públicas para com os particulares;

e

ii.) De que a correcta aplicação do referido regime de imputação sucessiva de pagamentos parciais insuficientes, seja à luz do artigo 40.º, n.º 4, da LGT [actual artigo 40.º, n.º 5, da LGT], seja à luz do artigo 785.º do CC, implica que sobre os montantes que permaneçam em dívida após a imputação dos pagamentos parciais se continuam a computar juros indemnizatórios e juros de mora, nos termos dos artigos 61.º, n.º 5, do CPPT e 100.º da LGT, com as demais consequências legais, nomeadamente o reconhecimento do direito da Recorrente a juros indemnizatórios sobre os montantes de EUR 55.849,79 e EUR 185.246,28 até integral cumprimento do julgado.

Na medida da procedência do presente recurso, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que condene a Fazenda Pública no pagamento de custas judiciais, tudo com as demais consequências legais.»

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da admissão da revista. Isto, após enunciar os termos do recurso e referir os requisitos de admissibilidade da revista excepcional e o entendimento que o Supremo Tribunal Administrativo deles tem vindo a fazer, com a seguinte fundamentação:

«3. Decorre do acórdão recorrido, no que à primeira questão concerne, que o TCA Sul entendeu que «….o n.º 4 daquele artigo 40.º prevê as situações em que o pagamento voluntário do contribuinte é meramente parcial (“inferior ao devido”) e estatui a ordem pelo qual o montante entregue deve ser imputado às dívidas existentes: primeiro à dívida resultante de juros moratórios, depois à proveniente de outros encargos legais, após à dívida tributária e respectivos juros compensatórios, e finalmente a coimas. Mas não também aos pagamentos meramente parciais efectuados pela Administração Tributária ao contribuinte, sendo que não se encontra na Lei Geral Tributária norma que regule esta matéria.

Impõe-se, assim, procurar a norma aplicável em legislação complementar, “de acordo com a natureza das matérias” – cfr. o artigo 2.º da LGT. Estando em causa o cumprimento parcial de uma obrigação, tal legislação complementar há-de ser o Código Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea d), primeira parte, da LGT – cujo artigo 785.º, inserido na subsecção V – Imputação do cumprimento».

3.1 A Recorrente pugna pela aplicação daquele normativo aos casos em que a Administração Tributária não cumpre integralmente a sua obrigação, convocando a jurisprudência dos acórdãos do STA de 17 de Outubro de 2007 e de 8 de Fevereiro de 2012 – processos n.º 447/07 e 1113/11, respectivamente, bem como do TCA Sul de 30 de Outubro de 2014, de 7 de Maio de 2020 e de 16 de Setembro de 2021 – processos n.º 7714/14, 2565/04.9BELSB-A e 8990/15.2BCLSB, respectivamente.

3.2 Dado que a jurisprudência deste tribunal citada já tem alguns anos e a questão se pode colocar amiúde em outros casos, afigura-se-nos que se mostra pertinente a intervenção deste tribunal com vista a revisitar a temática em questão.

4. Decorre igualmente do acórdão recorrido, no que à segunda questão concerne, que o TCA decidiu revogar a sentença da 1.ª instância, «…no ponto, … que considerou que os juros moratórios incidiam sobre os juros indemnizatórios, quando o que tem apoio legal, desde logo literal, é que estes dois tipos de juros incidam sobre a mesma quantia de imposto ilegalmente cobrado, durante o mesmo período temporal (entre o termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado até à data do processamento da nota de crédito)».

4.1 Sobre questão similar este tribunal decidiu em acórdão recente de 29/04/2025, proferido no processo n.º 938/13.5BECBR-A, admitir a revista, com a seguinte consideração:

«a segunda questão colocada consiste em saber se é legalmente admissível a incidência de juros de mora sobre os juros indemnizatórios devidos ao contribuinte. É certo que o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 7 de Junho de 2017, no processo n.º 279/17, fixou jurisprudência nos seguintes termos: «Face ao preceituado no n.º 5 do art. 43.º da LGT, na redacção dada pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro, é admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos deste preceito legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo».

Questão diferente é aquela que a Recorrente ora coloca, e que consiste em saber se é legalmente admissível a incidência de juros de mora sobre os juros indemnizatórios devidos. O que constitui uma questão juridicamente relevante e susceptível de repetição num número indeterminado de casos futuros, cuja solução terá repercussão em múltiplas situações perante a abrangência da matéria, mostrando-se objectivamente útil a intervenção do STA para que a sua pronúncia possa servir de orientação para os tribunais de que é órgão de cúpula e assim contribuir para uma melhor aplicação do direito. Em suma, consideram-se preenchidos os requisitos para a admissão da revista para o julgamento da segunda questão colocada.»

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do artigo 150.º, n.º 6, do CPTA.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cf. artigo 150.º, n.º 1, do CPTA, bem como o artigo 285.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].

Decorre do texto legal (e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado) que se trata de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do CPTA e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2.04.2014 (proc. n.º 1853/13), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade da revista quanto às duas questões suscitadas pela Recorrente: primeira, o âmbito de aplicação do regime de imputação dos pagamentos parciais previsto, à data, no n.º 4 (actual n.º 5) do artigo 40.º da Lei Geral Tributária (LGT); segunda, os efeitos da imputação sucessiva de pagamentos parciais nos montantes em dívida, designadamente se sobre os montantes que permaneçam em dívida após a imputação dos pagamentos parciais se continuam a computar juros indemnizatórios e juros de mora.

2.2 O presente recurso vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que, dando provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogou parcialmente a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que decidiu sobre o pedido de execução de julgado de um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, que anulou a liquidação de IRC, retido na fonte, e condenou a AT à restituição do montante pago e ao pagamento de juros indemnizatórios.

O Tribunal Tributário de Lisboa, apreciando o referido pedido de execução de julgado, decidiu, no que ora interessa considerar, o seguinte:

i) para a imputação dos pagamentos parciais efectuados pela AT ao contribuinte em sede de execução de julgado não pode aplicar-se o disposto no n.º 4 (actual n.º 5) do artigo 40.º da Lei Geral Tributária (LGT), norma que entendeu ser aplicável apenas aos pagamentos efectuados pelo contribuinte à AT e que a ordem de imputação dos pagamentos, «por uma razão de possibilidade lógica e por isso também prática», deve ser «inversa à estabelecida no art. 40.º n.º 4 da Lei Geral Tributária», ou seja: primeiro, a restituição do montante entregue a título de dívida tributária, depois o pagamento de juros indemnizatórios e, finalmente, o pagamento dos juros moratórios;

ii) são devidos juros de mora pela execução tardia do julgado e esses juros de mora devem incidir, não só sobre os montantes restituídos, como também sobre os juros indemnizatórios (se devidos) e à taxa prevista no artigo 43.º, n.º 5, da LGT para as dívidas ao Estado.

O Tribunal Central Administrativo Sul, conhecendo do recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença quanto às questões acima referidas.

Quanto à questão acima referida em i), o Tribunal Central Administrativo Sul considerou que, embora o artigo 40.º, n.º 4, da LGT preveja a ordem de imputação para pagamentos parciais feitos pelo contribuinte, não existe uma norma específica na LGT que regule esta matéria para os pagamentos parciais efectuados pela AT ao contribuinte (o que também tinha sido reconhecido na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa), motivo por que se impõe aplicar subsidiariamente o artigo 785.º do Código Civil (CC), ex vi do artigo 2.º, alínea d), da LGT, daí resultando que a ordem de imputação não é a que foi estabelecida na sentença (que, recordamos, foi: primeiro, a restituição do montante entregue a título de dívida tributária, depois o pagamento de juros indemnizatórios e, finalmente, o pagamento dos juros moratórios), mas a seguinte (aliás «idêntica à prevista no artigo 40.º, n.º 4, da LGT para os casos em que o devedor é o contribuinte»): primeiro juros moratórios, depois outros juros/indemnizações e, finalmente, o capital (leia-se, o imposto e os juros compensatórios).

Quanto à questão acima referida em ii), o Tribunal Central Administrativo Sul – que, revogando a sentença também nessa parte, considerou, atento o disposto no n.º 1 do artigo 762.º do CC, que a obrigação só pode considerar-se cumprida quando «os meios de pagamento ficam na disponibilidade do credor, o que, no caso, sucedeu em 15 de Outubro de 2015 […], que não aquando da emissão dos cheques em Agosto desse ano» e que os juros indemnizatórios se contam apenas até à data em que for emitida a nota de crédito, sem prejuízo da possibilidade de o contribuinte pedir, mediante acção administrativa, o pagamento de indemnização por outros danos, nomeadamente decorrentes do tempo decorrido entre a emissão da nota de crédito e o efectivo pagamento – entendeu (relativamente à questão de que ora cuidamos e que o acórdão intitulou «QUANTO À INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE O MONTANTE DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS EM DÍVIDA»), alinhando-se com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo quanto à incidência dos juros de mora sobre o imposto e não sobre os juros indemnizatórios, que é admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, mas que ambos devem incidir sobre a mesma quantia de imposto ilegalmente cobrado e relativamente ao mesmo período de tempo, não sendo devidos juros de mora sobre juros indemnizatórios, sendo que a taxa de juros de mora a favor do contribuinte é o dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado até à data da emissão da nota de crédito e após essa data, e até efectivo pagamento, será a taxa definida na lei geral para as dívidas ao Estado.

A Recorrente discorda do decidido pelo Tribunal Central Administrativo Sul relativamente às duas referidas questões, cuja reapreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo ora pretende em sede de recurso excepcional de revista.

2.3 Relativamente à primeira questão, sobre o âmbito de aplicação do regime de imputação de pagamentos parciais previsto no artigo 40.º, n.º 4 (actual n.º 5), da LGT, a Recorrente defende que a melhor interpretação do regime previsto nessa norma determina que o mesmo se aplique também aos pagamentos parciais efectuados pela AT ao contribuinte, motivo por que não se mostra necessário o recurso ao artigo 785.º do CC, operado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que entendeu que aquela norma da LGT não regula os pagamentos parciais feitos pela AT ao contribuinte e, na ausência de norma específica na LGT que regule a situação, impõe-se aplicar subsidiariamente o artigo 785.º do CC. No sentido da sua tese, a Recorrente cita jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (A Recorrente invoca os seguintes acórdãos:

- de 17 de Outubro de 2007, proferido no processo n.º 447/07, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/bd388669909ddcc98025737c005179f5;

- de 8 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.º 1113/11, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/6902cf53334b749e802579aa0036ba52.).

Salvo o devido respeito, a questão não assume relevância prática. Senão vejamos:

É verdade que não há norma que directamente estabeleça os termos da imputação a fazer quando é insuficiente o quantum empregue pela AT em execução de um julgado que implique prestações pecuniárias; não existe para essa situação uma norma paralela à do invocado artigo 40.º, n.º 4 (actual n.º 5), da LGT.

No entanto, existe jurisprudência deste Supremo Tribunal sobre a questão (Vide a nota anterior. ), a sustentar que «[o] regime de imputação de pagamentos previsto no art. 40.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária é aplicável às dívidas da administração tributária para com os contribuintes, pagas em execução de julgado» e, sendo certo que a mesma tem já alguns anos, desconhecemos qualquer acórdão que dela tenha divergido.

Mas, quer se sustente, como o faz este Supremo Tribunal na referida jurisprudência, que o regime de imputação previsto no n.º 4 (actual n.º 5) do artigo 40.º da LGT é aplicável às dívidas da AT aos contribuintes em sede de execução de julgado, quer se sustente, como o fez o Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão recorrido, que esse regime de imputação deve ser o previsto no artigo 785.º do CC, aplicável ex vi do artigo 2.º da LGT, para colmatar a lacuna (cfr. artigo 9.º, n.º 3, do CC), daí não resulta diferença alguma quanto ao regime de imputação.

Na verdade, a ordem de imputação do pagamento insuficiente prescrita por ambas as normas é em tudo idêntica, delas resultando que o pagamento parcial é imputado, primeiro, aos juros moratórios, depois aos juros indemnizatórios e, finalmente, ao imposto.

Aliás, o Tribunal Central Administrativo Sul disso deu conta, pois, após referir que «o pagamento parcial é imputado, em primeiro lugar, à dívida resultante de juros moratórios, depois à proveniente de outros juros e, finalmente, à dívida de capital», deixou expressamente registado que essa «[o]rdem de imputação de pagamento [é], então, idêntica à prevista no artigo 40.º, n.º 4, da LGT para os casos em que o devedor é o contribuinte».

Do que vimos de dizer resulta que a primeira questão que a Recorrente ora pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal – do âmbito de aplicação do regime de imputação de pagamentos parciais previsto no artigo 40.º, n.º 4 (actual n.º 5), da LGT – não assume qualquer relevo para a decisão da causa: a ordem de imputação do pagamento insuficiente sempre seria a mesma.

Ora, como temos salientado diversas vezes, os recursos em geral e também o recurso excepcional de revista estão sujeitos ao princípio da relevância ou pertinência das questões como corolário do princípio basilar de que toda a actividade jurisdicional tem em vista, através da interpretação e da aplicação do direito, a resolução do conflito subjacente a um caso concreto submetido à sua apreciação. Daí que o tribunal não deva debater ou decidir questões meramente académicas ou doutrinárias que não influenciem a decisão a proferir. A actividade jurisdicional é finalística: visa dar uma resposta prática ao conflito e não produzir dissertações jurídicas.

Por tudo quanto deixámos dito, a revista não será admitida quanto à primeira questão suscitada pela Recorrente.

2.4 Quanto à segunda questão, de saber se sobre os montantes que permaneçam em dívida após a imputação dos pagamentos parciais devem continuar a contar-se juros indemnizatórios e não apenas juros de mora e se na base de incidência destes se devem considerar os juros indemnizatórios, recorde-se que o Tribunal Central Administrativo Sul, a esse respeito, decidiu que os juros indemnizatórios se contam apenas até à emissão da nota de crédito e que, não obstante a possibilidade de atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, a incidir sobre a mesma quantia de imposto ilegalmente cobrado e relativamente ao mesmo período de tempo, não são devidos juros de mora sobre juros indemnizatórios.

Ou seja, o Tribunal Central Administrativo Sul decidiu que são devidos juros indemnizatórios até à emissão da nota de crédito e juros moratórios até à data em que «os meios de pagamento ficam na disponibilidade do credor» («[f]ace ao desfasamento temporal entre a data da emissão da nota de crédito relativa ao tributo ilegalmente cobrado e o momento do pagamento, continuaram a correr juros de mora ao abrigo do artigo 102.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária»), sendo que nada obsta a que sejam cumulados juros indemnizatórios e juros moratórios no mesmo período, compreendido entre o termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado até à data do processamento da nota de crédito, mas não sendo admissível a incidência de juros moratórios sobre os juros indemnizatórios.

Se bem interpretamos as alegações de recurso, a Recorrente sustenta, por um lado, que os juros indemnizatórios devem continuar a contar-se até ao efectivo pagamento do capital e que serão devidos juros de mora sobre todos os montantes que permaneçam em dívida, aqui se incluindo os montantes devidos a título de juros indemnizatórios. Isso porque esses montantes devem ser perspectivados como capital ainda em dívida, relativamente aos quais a Recorrente se encontra numa situação de indisponibilidade pecuniária. A Recorrente argumenta que o entendimento do Tribunal Central Administrativo Sul colide com o artigo 100.º da LGT e o artigo 61.º, n.º 5, do CPPT, pois a «plena reconstituição da situação» exigida pelo artigo 100.º da LGT implica que os juros indemnizatórios sejam devidos durante todo o período em que a indisponibilidade de capital se mantém. A Recorrente considera que o acórdão recorrido «premiará a Administração Tributária pela execução tardia de decisões jurisdicionais» se esta se libertar dos juros indemnizatórios com o pagamento de um montante equivalente ao imposto indevidamente cobrado, independentemente de continuar em incumprimento de juros.

A nosso ver, esta questão subdivide-se em duas: primeira, são devidos juros indemnizatórios apenas até à data da emissão da nota de crédito ou até ao integral cumprimento do julgado? segunda, são devidos juros de mora sobre os juros indemnizatórios?

2.4.1 Relativamente à primeira subquestão, diremos que resulta inequívoco do texto da lei o momento até ao qual (o dies ad quem) se contam os juros indemnizatórios. Diz o n.º 5 do artigo 61.º do CPPT, que tem por epígrafe «Juros indemnizatórios»: «Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos» (sublinhado nosso).

A letra da lei não permite outra interpretação quanto ao termo final do prazo de contagem (dies ad quem) dos juros indemnizatórios: essa contagem faz-se até à data em é emitida a nota de crédito (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 10 a) ao artigo 61.º, pág. 551. ). Como este Supremo Tribunal Administrativo já salientou, «a expressão utilizada pelo legislador é demasiado técnica e específica para consentir na atribuição de outros sentidos ao seu pensamento» (Cfr. o acórdão de 9 de Novembro de 2022, proferido no processo n.º 2873/14.0BELRS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/75e6db17ca4331d9802588f7004e26e1.). Recordemos que a letra da lei constitui não só o ponto de partida, mas também, como decorre do n.º 2 do artigo 9.º do CC, o limite de toda a interpretação (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 189.).

Como bem salientou o acórdão recorrido, isto não significa que o contribuinte não possa pedir indemnização por outros danos que entenda não estarem ressarcidos, ou plenamente ressarcidos, pela atribuição dos juros indemnizatórios, designadamente por danos resultantes da não coincidência entre a data em que foi emitida a nota de crédito e a data em que se concretizou o pagamento, mas essa responsabilidade não se concretiza através do mecanismo dos juros indemnizatórios. Caso o contribuinte entenda que os juros indemnizatórios (Que correspondem a uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil – destinando-se a reparar os prejuízos advindos ao contribuinte do desapossamento e consequente indisponibilidade de um determinado montante pecuniário (a prestação tributária indevidamente paga) – e exprimem a medida legal considerada idónea para a mensuração do dano.) não reparam integralmente os prejuízos por ele sofridos, poderá lançar mão da acção de responsabilidade civil contra o Estado, devendo aí alegar os respectivos pressupostos e recaindo sobre ele o ónus da prova dos mesmos.

Assim, inexiste motivo para que este Supremo Tribunal Administrativo reaprecie a questão do dies ad quem da contagem dos juros indemnizatórios em sede de recurso excepcional de revista

2.4.2 Quanto à segunda subquestão, de saber se é admissível a incidência de juros de mora sobre os juros indemnizatórios devidos ao contribuinte, diremos desde já que é certo que não foi essa a questão decidida pelo acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 7 de Junho de 2017, proferido no processo n.º 279/17 (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/963f4ca0a829977b802581470036951b.), que fixou jurisprudência nos seguintes termos: «Face ao preceituado no n.º 5 do art. 43.º da LGT, na redacção dada pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro, é admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos deste preceito legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo».

Na verdade, a questão que ora é suscitada pela Recorrente é a de saber se é legalmente admissível a incidência de juros de mora sobre os juros indemnizatórios devidos. Quanto a esta, é hoje jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal a proibição da incidência de juros moratórios sobre os juros indemnizatórios ( Vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 2 de Março de 2011, proferido no processo n.º 880/11, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c81af41d256d0ce48025784e005a66cc;

- de 6 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.º 1114/12, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c9cd14a84c96a82680257b2400425df8;

- de 8 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 33/13, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/92fad2488b3224f180257b7b004a21e1;

- de 22 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 1008/12, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/8160913213a89b0a80257b820053dfb8;

- de 9 de Outubro de 2013, proferido no processo n.º 1235/12, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/5975ddbf9800925a80257c08003f3845;

- 30 de Outubro de 2013, proferido no processo n.º 995/13, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/47a2fb601e2cc1b980257c1a004f1313.

Vide também, do Pleno; os seguintes acórdãos:

- de 24 de Outubro de 2007, proferido no processo n.º 1095/05, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9c8e70f45bbe6cee8025738d003a0ca4;

- de 17 de Junho de 2009, proferido no processo n.º 447/07, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/283f75b82abb45ce802575eb0047f079, no qual ficou dito: «Em suma: os juros moratórios não podem incidir sobre os juros indemnizatórios».).

Note-se que essa jurisprudência em nada foi posta pelo citado acórdão do Pleno, sendo que a alteração verificada no entendimento deste Supremo Tribunal Administrativo após ter sido aditado o n.º 5 ao artigo 43.º da LGT, operado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2012, se verificou apenas quanto à possibilidade de cumular juros indemnizatórios e juros moratórios, calculados nos termos daquele preceito legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo e já não sobre a possibilidade de fazer incidir juros moratórios sobre juros indemnizatórios.

A não incidência de juros moratórios a favor do contribuinte sobre os juros indemnizatórios constitui jurisprudência consolidada, com o beneplácito da doutrina (Vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 10 b) ao artigo 61.º, págs. 551/552. ). Isto, em resumo, porque (i) «não há, para os juros indemnizatórios, disposição legal semelhante àquele nº 8 do artigo 35º da Lei Geral Tributária. Sendo juros devidos a favor do contribuinte, em virtude de uma liquidação e subsequente desapossamento ilegais, não podem ser integrados numa dívida de imposto. Do mesmo modo, devido à sua natureza, não podem tais juros moratórios – a favor da Fazenda Pública – incidir sobre juros indemnizatórios a favor do contribuinte. E também não é possível, nos preditos termos, que os juros de mora – a favor do contribuinte – incidam sobre os juros indemnizatórios, em face da sua idêntica função» e porque (ii) «no domínio do direito fiscal vigora o princípio da legalidade, maxime o princípio da tipicidade, o que veda à administração tributária a possibilidade de convencionar o anatocismo após o vencimento dos juros ou efectuar a dita notificação judicial, uma vez que estas hipóteses não se encontram previstas nas leis tributárias. (…) Assim, está totalmente vedada pela lei a possibilidade de os juros indemnizatórios serem fonte de novos juros. (…) Em suma: os juros moratórios não podem incidir sobre os juros indemnizatórios».

Recorde-se que existe uma regra geral de proibição do anatocismo ou de “juros sobre juros”, ínsita no artigo 560.º do CC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea d), da LGT, e que esta regra não foi expressamente afastada pelo legislador.

Por isso, não se justifica que este Supremo Tribunal reaprecie a questão e, em consequência, também quanto a ela não se admitirá a revista.

2.5 Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Porque toda a actividade jurisdicional é finalística (visa dar uma resposta prática ao conflito e não produzir dissertações jurídicas) não deve admitir-se o recurso excepcional de revista relativamente a questão cuja decisão em nada pode influir na decisão da causa.

II - Como decorre do texto da lei (que constitui o ponto de partida e, nos termos do n.º 2 do art. 9.º do CC, também o limite da tarefa hermenêutica) a contagem dos juros indemnizatórios tem o seu termo final na «data do processamento da respectiva nota de crédito» (artigo 61.º, n.º 5, do CPPT), motivo por que inexiste motivo para que este Supremo Tribunal Administrativo reaprecie a questão do dies ad quem dessa contagem em sede de recurso excepcional de revista.

III - A não incidência de juros de mora sobre juros indemnizatórios (de acordo com a regra geral da proibição do anatocismo, consagrada no artigo 560.º do CC) constitui jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal Administrativo, motivo por que não é de admitir o recurso excepcional de revista relativamente a essa questão.

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar, não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cfr. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

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Lisboa, 28 de Janeiro de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.