Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. «X, SGPS, S.A.» (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2005, no montante de € 9.728,57, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «1. Na factualidade não provada, a douta Sentença refere “Dos autos não resulta provado que a «X, SGPS, S.A.»., titular do NIPC n.º ..., suportou IVA em montante superior ao liquidado, tendo o montante de EUR 9.540,38 para deduzir a seu favor no ano de 2004 e que pelo menos desde o mês de Julho de 1999 a Impugnante sempre teve IVA a reportar.”. 2. Ora, a douta Sentença padece de erro no julgamento da matéria de facto. 3. Com efeito, aquela asserção está em contradição com a matéria de facto provada em B) da factualidade provada. 4. E está em contradição com a factualidade provada em G) dos factos provados. 5. Aliás, do PA e dos documentos juntos à PI como docs. 3 e 4, resulta igualmente que a «X, SGPS, S.A.», titular do NIPC n.º ..., suportou IVA em montante superior ao liquidado, tendo o montante de EUR 9.540,38 para deduzir a seu favor no ano de 2004. 6. Pelo que essa factualidade deveria outrossim ter sido dada como provada. 7. Aliás, trata-se de factualidade que não foi sequer impugnada pela FP, pelo que deveria considerar-se assente. 8. Como é sabido, (i) IVA a deduzir, (ii) IVA a reportar ou (iii) excesso de IVA (dedutível, naturalmente) reportado de períodos anteriores são exactamente a mesma coisa – IVA a favor do contribuinte, que este pode reportar (enquanto crédito de IVA a deduzir) para os períodos de IVA subsequentes ou pedir o respectivo reembolso ao Estado. 9. Chega-se à mesma conclusão se compulsarmos a factualidade provada em C) dos factos provados. 10. Aliás, foi precisamente aquele crédito de IVA de € 9.540,38, a favor do contribuinte, que despoletou as liquidações de IVA e JC aqui impugnadas e está na génese deste processo – por via da liquidação adicional de IVA, a favor do Estado, a AT procurou anular aquele crédito de IVA, a favor do contribuinte (cfr. D) dos factos provados).
Jurisprudência
Processo 01537/09.1BEPRT
Acresce que, 11. A douta Sentença recorrida padece ainda de erro de julgamento de Direito. 12. Com efeito, o sobredito direito de crédito de IVA, a favor do contribuinte, tendo embora nascido na esfera da sociedade incorporada (por fusão), poderia ser exercido na esfera da sociedade incorporante, ora por via do seu reporte para períodos subsequentes, ora por via do seu reembolso junto da AT. 13. Assim entende, designadamente, a Jurisprudência do STA citada e transcrita na douta Sentença. 14. Acrescentamos, a título exemplificativo, o douto Acórdão do TCAS, Secção de CT, de 15.06.2014, proferido no processo nº 01162/03, in www.dgsi.pt. 15. Assim considera a própria Sentença recorrida. 16. E assim entende inclusivamente a AT. 17. Sendo que, por imposição dos artigos 55º do CPPT e 68º-A nº 1 da LGT, a AT está juridicamente vinculada às interpretações administrativas emitidas pela própria AT. 18. Esta imposição legal advém, naturalmente, do dever da administração pública actuar segundo o princípio geral da boa-fé, previsto nos artigos 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP. 19. E da necessidade de segurança jurídica, protecção da confiança e das legítimas expectativas dos administrados, ínsitos no primado do Estado de Direito Democrático (artigo 2º da CRP). 20. Bem como da imperiosidade do respeito pelo princípio da igualdade no tratamento dos diferentes contribuintes – conforme imposto nos artigos 55º da LGT, 6º do CPA e 266º nº 2 da CRP. 21. Com efeito, por força destes princípios, a AT tem um especial dever de colaboração com o contribuinte, não podendo adoptar posturas contraditórias com orientações anteriormente preconizadas, em desrespeito da segurança jurídica e da protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes (cfr. artigos e 2º, 9º b) e 266º nº 2 da CRP). 22. Por outro lado, não se vislumbra qualquer erro no “comportamento” declarativo da sociedade incorporada – erro, esse, que nem sequer vem explicitado na douta Sentença recorrida. 23. Por outro lado, não se provou que a sociedade incorporada (ou a incorporante) pediu e obteve o reembolso do sobredito crédito de IVA junto do Estado. 24. Com efeito, apenas se provou a factualidade que consta das alíneas B) e C) dos factos provados.
25. Como é elementar, essa mera declaração não significa de modo nenhum qualquer reembolso efectivo de imposto ao contribuinte. 26. Ou seja, as condutas declarativas em questão foram completamente inócuas do ponto de vista financeiro, em nada prejudicando o Estado, 27. pelo que, caso essas condutas declarativas, por mera hipótese, estivessem incorrectas, conduziriam, quando muito, ao respectivo sancionamento contraordenacional – mas nunca à emissão de uma liquidação adicional de IVA e de uma liquidação de JC (juros compensatórios), com a respectiva exigência de imposto adicional, com juros (IVA + JC), ao contribuinte. 28. Mas mesmo que tivesse sido provado que o contribuinte tinha sido efectivamente reembolsado do sobredito crédito de IVA, o que só por mera hipótese se admite, esse reembolso de IVA era inteiramente legítimo, 29. dado que, como acima se disse, a Jurisprudência sufraga e a própria Sentença concorda, o crédito de IVA nascido na esfera da sociedade incorporada “transmite-se”, por via da fusão, para a sociedade incorporante – a qual, por sua vez, pode optar por qualquer das alternativas que a lei lhe confere: (i) reportar esse crédito de IVA para períodos de IVA subsequentes; ou (ii) pedir o reembolso desse IVA ao Estado, verificados os respectivos pressupostos legais. (cfr. artigo 22º nº 4 e 5 do CIVA). 30. Por outro lado, ao contrário do entendimento da douta Sentença, o que realmente motivou as liquidações de IVA e JC aqui impugnadas foi a circunstância da sociedade incorporante ter inscrito/utilizado na sua declaração periódica de IVA de Agosto de 2004 um crédito/excesso de IVA a reportar de períodos anteriores (campo 61 da declaração de IVA) não coincidente com a conta-corrente de IVA da mesma sociedade incorporante – conforme decorre claramente da matéria de facto provada em C) dos factos provados. 31. Crédito de IVA, esse, que teve a sua origem na sociedade incorporada, obviamente – daí a sua não coincidência, óbvia, com a conta-corrente da sociedade incorporante, mas que se explica por virtude da referida fusão. 32. Ora, como a própria Sentença considerou fundamentadamente, com base em Jurisprudência unânime, que o crédito de IVA era transmissível por via de fusão (da sociedade incorporada para a sociedade incorporante), a única conclusão lógica da douta Sentença seria a anulação das liquidações em crise por via da procedência da Impugnação Judicial. 33. Por outro lado, o não exercício do direito de audição prévia jamais pode conduzir a qualquer liquidação adicional de imposto ou de JC, pois trata-se de um direito que o contribuinte pode livremente exercer ou não – sem que o não exercício desse direito possa conduzir a quaisquer consequências adversas para o contribuinte, conforme decorre do disposto nos artigos 60º da LGT e 267º nº 5 da CRP. 34. Acresce que, tal como resulta dos sinais dos autos, a efectiva existência do direito à dedução de IVA em questão, de per si, nunca foi questionada pela AT – o que a AT não aceitou foi que, tendo esse direito de crédito nascido na esfera da sociedade incorporada, pudesse ser “transmitido”, por fusão, para a sociedade incorporante, e por esta utilizado na sua conta-corrente de IVA junto do Estado.
35. Por conseguinte, contrariamente ao decidido, a liquidação adicional de IVA deveria ter sido anulada, com fundamento em erro de Direito da AT. 36. Consequentemente, a liquidação de JC (juros compensatórios) também deveria ter sido anulada, já que estes são acessórios e dependentes daquela liquidação adicional de IVA, com base na qual são e foram liquidados. 37. Por outro lado, tendo ficado provado que a Impugnante/Recorrente pagou a liquidação adicional de IVA e a liquidação de JC, 38. para além da devolução do imposto indevidamente pago, a Impugnante/Recorrente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43º nº 1 e 100º da LGT, e 61º do CPPT (ex vi do artigo 92º nº 2 do CIVA), dado que aquelas liquidações padecem de erro de Direito. 39. Assim, a douta Sentença padece de erro de julgamento, interpretou e aplicou erradamente o disposto nos artigos 82º do CIVA, 608º nº 2 do CPC, 124º do CPPT, 35º e 43º da LGT, e violou os sobreditos preceitos legais. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso, revogando a douta Sentença recorrida, julgando a Impugnação procedente e, consequentemente, anulando o despacho de indeferimento da reclamação graciosa e anulando as liquidações de IVA e JC impugnadas, com o inerente reembolso de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.» 1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações. 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 276 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, no qual conclui: «X, SGPS, S.A.» recorre da sentença proferida no TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação em que atacou o ato de indeferimento proferido na reclamação graciosa intentada da liquidação adicional de IVA do ano de 2005. Invoca erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito, por interpretação e aplicação errada do disposto no artº 82º do CIVA. Concretizando, diz a recorrente que existe contradição entre a matéria de facto não provada e a matéria de facto provada em B e G da factualidade provada, e defende dever considerar-se provado que a impugnante suportou o IVA no montante de E 9 540, 38, conforme resulta patente dos doc.s 3 e 4 juntos com a Acrescenta que o direito de crédito de IVA, a favor do contribuinte, tendo embora nascido na esfera da sociedade incorporada (por fusão), poderia ser exercido na esfera da sociedade incorporante, ora por via de reporte para períodos subsequentes, ora por via do seu reembolso junto da AT.
A liquidação ora em causa foi emitida após notificação da recorrente através da Direção de Serviços de Cobrança – Divisão de Cobrança Voluntária – IVA para regularizar anomalia relacionada com “utilização de crédito não coincidente com a respetiva subconta, excesso a reportar (campo 61)” – Ponto C dos factos provados. E assim aconteceu porque a impugnante, na declaração periódica do mês de agosto de 2004 integrou no campo 61, exclusivo para o valor da declaração do período anterior, IVA da sociedade incorporada, relativo ao ano de 1992, no valor de € 9 540, 61 – Pontos B, D e E. Esse crédito datava de janeiro de 1992, sendo então a sociedade, agora incorporada notificada, na sequência de um pedido de reembolso, da existência de uma divergência, no valor do indicado montante de E 9 540, 61, ao que não reagiu-Ponto G. Conforme se concluiu na reclamação graciosa e sai enfatizado na sentença recorrida a liquidação surge na sequência dessa conduta da sociedade incorporada, nada tendo a ver com a operação de fusão. De notar ainda o seguinte trecho da sentença: “...a operação de fusão, por incorporação, não preclude qualquer direito ou obrigação da sociedade incorporada, nomeadamente o seu direito à dedução em sede de NA. No mesmo sentido, a operação de fusão, por incorporação, não preclude também, a sujeição a liquidação adicional dirigida, quer à incorporada, quer à incorporante, por obrigações tributárias da incorporada”. De qualquer modo, o que assim se consigna não colide com “Factos não provados”, que a meu ver, espelham corretamente o que dos autos resulta sem que se note a contradição apontada pela recorrente, encontrando-se corretamente justificada a correção operada ao abrigo do previsto no artº 82º do CIVA, resultante da “...diferença entre o valor de dedução devido e o valor que figura na declaração da impugnante ..” (cfr. ainda a sentença). Por conseguinte, e em conclusão, devera negar-se provimento ao recurso.» 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quer de facto quer de direito. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:
«Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos: A) Consta do registo comercial da Impugnante, entre o mais o seguinte: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)” (cf. cópia de certidões comerciais a fls. 116/120 dos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). B) A sociedade «X, SGPS, S.A.», com o NIPC ..., fez constar o valor de EUR 9.540,38 na Declaração Periódica do mês de Agosto de 2004, integrando-o no campo 61 “excesso a reportar do período anterior (...)” que tinha registado na sua contabilidade na rúbrica “IVA – reembolsos pedidos” (cf. fls. 56 a 57 dos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). C) Na sequência do facto referido em B) supra, a Direcção-Geral dos Impostos, através da Direcção de Serviços de Cobrança – Divisão de Cobrança Voluntária – IVA, notificou a sociedade «X, SGPS, S.A.», com o NIPC ..., do ofício n.º ...28, datado de 10/03/2008, do qual consta, entre o mais do seguinte: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)” (cfr. fls. 59 dos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). D) Em 15/07/2008, foi a Impugnante notificada da liquidação adicional n.º ...11, emitida pela Direcção-Geral dos Impostos – Imposto sobre o Valor Acrescentado, relativa ao período de 2005, no valor de EUR 9.540,38 com data limite de pagamento no dia 31/08/2008, da qual consta, entre o mais o seguinte: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)” (cfr. documento n.º 1 da reclamação graciosa junto pela Impugnante no processo administrativo apenso (doravante “PA”) aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). E) Em 15/07/2008, foi a Impugnante notificada da liquidação n.º ...10, referente a juros compensatórios, emitida pela Direcção-Geral dos Impostos – Imposto sobre o Valor Acrescentado, relativa ao período de 0512T, no valor de EUR 188,19 com data limite de pagamento no dia 31/08/2008, da qual consta, entre o mais o seguinte: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)” (cfr. documento n.º 2 da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante no PA apenso aos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). F) Em 30/12/2008 a Impugnante apresentou reclamação graciosa, dirigida ao Director de Finanças ..., contra os actos de liquidação referidos em D) e E) supra, à qual foi atribuída o n.º ...34 pelo Serviço de Finanças ... (cfr. original da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante do PA apenso aos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). G) Em 22/04/2009, no processo de reclamação graciosa n.º ...34, a Direção de Finanças ... emitiu “Projecto de Despacho”, o qual foi notificado à Impugnante para, querendo, exercer o direito de audição prévia, referindo entre o mais, o seguinte: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...) (...)” (cfr. fls. 23 a 28 posteriores ao original da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante do PA apenso aos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). H) A Impugnante não exerceu o direito de audição prévia referido no ponto G) supra (cfr. fls. 29 e 30 (constante de fls. posteriores à reclamação graciosa apresentada pela Impugnante) do PA apenso aos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). I) Em 19/05/2009, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...34 foi proferido “Despacho” pela Inspectora Tributária Assessor, por subdelegação do Director de Finanças, o qual foi notificado à Impugnante em 22/05/2009, do qual consta, entre o mais o seguinte: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...) (cfr. fls. 29 a 32 (constante de fls. posteriores à reclamação graciosa apresentada pela Impugnante) do PA apenso aos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). J) Em 29/08/2008, a Impugnante pagou as liquidações impugnadas (cfr. documentos n.º 1 e 2 da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante no PA apenso aos autos, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). *** ***
Factos não provados Dos autos não resulta provado que a «X, SGPS, S.A.»., titular do NIPC n.º ..., suportou IVA em montante superior ao liquidado, tendo o montante de EUR 9.540,38 para deduzir a seu favor no ano de 2004 e que pelo menos desde o mês de Julho de 1999 a Impugnante sempre teve IVA a reportar. *** *** Quanto aos factos provados, o tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo em apenso, não impugnados, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório. Quanto aos factos não provados os mesmos resultam da ausência, nos autos e no processo administrativo apenso, de qualquer documento que os comprovem.» 2.1.2. Aditamento oficioso à matéria de facto provada Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281.º do CPPT, importa completar oficiosamente o probatório, uma vez que da prova produzida resulta provado com relevo para uma cabal percepção o seguinte: L) Consta do registo comercial da Impugnante, em complemento do item A) dos factos provados, entre o mais o seguinte: Em 15 de dezembro de 2005, conforme registo, ocorreram os seguintes actos simultâneos: - Cisão/fusão da «W, SGPS, S.A.» por destaque de parte da participação detida por esta esta sociedade na então «X, SGPS, S.A.» e a sua incorporação na «K, SGPS, S.A.»; e - Fusão por incorporação da totalidade do património da «X, SGPS, S.A.» para a «K, SGPS, S.A.» e consequente alteração da denominação social desta última sociedade para «X, SGPS, S.A.» (cf. cópia de certidões comerciais a fls. 142 – 210 do SITAF, cujo teor se cujo teor se dá por integralmente reproduzido). 2.2. De direito A Recorrente («X, SGPS, S.A.») insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa intentada da liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2005, no montante de € 9.728,57. Para julgar improcedente a impugnação considerou a Mmª juiz de 1ª Instância o seguinte:
«Em virtude de fusão, por incorporação, a «X, SGPS, S.A.», na qualidade de incorporada, transferiu a totalidade global do seu património para a «K, SGPS, S.A.», na qualidade de incorporante, com a consequente extinção jurídica da sociedade incorporada e transmissão de todos os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante – cfr. Alínea A) do probatório. No que tange à operação de reestruturação societária, nomeadamente de fusão por incorporação, estatuem o n.º 1 e n.º 4, alínea a), do art.º 97.º, a alínea a) do art.º 112.º do Código das Sociedades Comerciais (doravante “CSC”) ambos, na versão aplicável, o seguinte: “Artigo 97.º 1 – Duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só. 4 – A fusão pode realizar-se: a) Mediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra e a atribuição aos sócios daquelas de partes, acções ou quotas desta; (...)” “Artigo 112.º Com a inscrição da fusão no registo comercial: a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade; (...)” Ora, relativamente à natureza jurídica da fusão defrontam-se duas grandes orientações dogmáticas (cfr. ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Código das Sociedades Comerciais Anotado, pág. 323, nota 9 ao art.º 97.º do CSC), mais concretamente a teoria da sucessão universal, em tudo semelhante à sucessão “mortis causa”, e a teoria do acto modificativo das sociedades envolvidas, mediante transformação. Todavia, qualquer que seja a construção dogmática assumida, quanto à natureza da fusão, facto é que esta operação de reorganização empresarial não extingue os direitos e as obrigações fiscais da sociedade incorporada – pelo contrário, nada impede a invocação pela incorporante do direito à dedução da incorporada e, bem assim, em sentido contrário, a realização de acto tributário de liquidação, quer à incorporante, responsável pelo pagamento, quer à incorporada, na qualidade de sujeito passivo de obrigação tributária. Neste sentido, vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado 12/03/2003, no recurso n.º 1975/02, que acompanhamos, quando afirma que “a sociedade extinta continua, de resto, a ser o sujeito da relação jurídica tributária, mesmo que a lei designe outros responsáveis pelo respectivo pagamento. Não implicando o fim da personalidade jurídica de um dado sujeito a extinção dos créditos dos seus credores, nada há na lei que impeça a Administração Fiscal de efectuar um acto tributário de liquidação já depois de extinta a pessoa (singular ou colectiva) sujeito passivo da obrigação jurídica tributária. Menos, de exigir o pagamento da obrigação fiscal já antes liquidada. (....
) Em súmula, o desaparecimento da personalidade jurídica colectiva do respectivo sujeito passivo não é causa extintiva das obrigações de crédito, não obstando, pois, a que os credores façam valer os seus correspondentes direitos.” Nesta senda, acrescenta ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 16/09/2009, no processo n.º 0372/09, a cujo teor também aderimos, quando afirma que: “Do artigo 112.º alínea a) do Código das Sociedades Comerciais não resulta a proibição de liquidação adicional de IRC a sociedade extinta por fusão, nem a da consequente instauração contra ela de execução fiscal tendente à cobrança coerciva daquela dívida, pois que a extinção da sociedade incorporada por fusão não arrasta consigo a extinção das dívidas tributárias cujo facto tributário ocorreu em momento anterior ao registo da fusão nem a impossibilidade de instaurar processo tendente à sua cobrança coerciva; 2. Por essa razão, não é parte ilegítima na execução a sociedade incorporada, como não o é a sociedade incorporante a quem tais dívidas podem ser cobradas pois que para ela se “transmitiram”, seja como sucessora seja como responsável pelo seu pagamento nos termos da lei das sociedades comerciais. 3. Daí a sua legitimidade processual.” Em face do supra exposto, resulta cristalino que a operação de fusão, por incorporação, não preclude qualquer direito ou obrigação da sociedade incorporada, nomeadamente o seu direito à dedução em sede de IVA. No mesmo sentido, a operação de fusão, por incorporação, não preclude também, a sujeição a liquidação adicional dirigida, quer à incorporada, quer à incorporante, por obrigações tributárias da incorporada. Isto posto, e considerando as questões que ao Tribunal cumpre solucionar, impera, primeiramente, apreciar e decidir se a sociedade comercial «X, SGPS, S.A.», com o NIPC ..., tinha – ou não – direito ao reembolso de IVA em causa, mais concretamente o montante de EUR 9.540,38 que fez constar na Declaração Periódica do mês de Agosto de 2004, integrando-o no campo 61 “excesso a reportar do período anterior (...)” que tinha registado na sua contabilidade na rúbrica “IVA – reembolsos pedidos”. Na verdade, e como bem refere a Fazenda Pública, foi tão-só a conduta declarativa da sociedade incorporada (e, bem assim, a ausência de qualquer resposta em sede de direito de audição), que conduziu à emissão das liquidações impugnadas e respectivos juros compensatórios. Sublinhamos, portanto, que o que se encontra em causa nos presentes autos não diz respeito ao entendimento da Fazenda Pública acerca das consequências fiscais da operação de fusão quanto à sociedade incorporante ou quanto à sociedade incorporada. Isto porque – cfr. alíneas C), D), E), G) do probatório – a AT procedeu à emissão das liquidações em crise nos presentes autos por considerar inexistir qualquer fundamento para reembolso do IVA em causa, independentemente dos efeitos da reestruturação societária operada pela sobredita fusão. Tendo, nessa sequência, realizado a respectiva retificação, por considerar figurar na declaração da Impugnante uma dedução superior à devida, pelo que liquidou adicionalmente a diferença. Ora, no que diz respeito à retificação das declarações da Impugnante, estatui o artigo 82.º do CIVA na redação aplicável, o seguinte:
“1 – Sem prejuízo do disposto no artigo 84º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.” Assim, a AT considerou que a Impugnante, ainda que em consequência da sobredita fusão e por integração da sociedade incorporada, não tinha direito a solicitar a dedução do valor de EUR 9.540,38 na Declaração Periódica do mês de Agosto de 2004. Sendo que tal facto determinou que a Impugnada comunicasse à Impugnante, através do seu ofício n.º ...28, que “a manutenção desta anomalia origina débito a favor do estado em Janeiro de 2005, na importância de 9.540,38” e subsequentemente emitido a respectiva liquidação. Em suma, não constando dos autos ou do procedimento administrativo de reclamação graciosa, elementos de facto que permitam demonstrar a efectiva existência do direito à dedução – quer pela sociedade incorporada quer pela sociedade incorporante – e resultando, inclusivamente não provado que a sociedade incorporada, “suportou IVA em montante superior ao liquidado, tendo o montante de EUR 9.540,38 para deduzir a seu favor no ano de 2004”, inexiste fundamento para considerar que a liquidação adicional de IVA que foi notificada à Impugnante e respetiva liquidação de juros compensatórios no montante de EUR 188,19, padeça, nesta medida, de qualquer vício. Note-se que, conforme supra explanado, não está em causa o entendimento da Impugnada relativamente à fusão, se esta deveria ter corrigido o valor do reporte do imposto da sociedade incorporante e, bem assim, de erro na qualificação do facto tributário ou de erro nos pressupostos de facto por se ter considerado existir uma diferença positiva de imposto a entregar. Na verdade, a diferença positiva – liquidada adicionalmente – diz respeito precisamente à diferença entre o valor de dedução devido e o valor que figura na declaração da Impugnante, o que, como vimos, se encontra expressamente previsto no artigo 82.º do CIVA. Destarte, tendo resultado não provado que a «X, SGPS, S.A.» (incorporada) tivesse direito a dedução de IVA no montante de EUR 9.540,38, resulta assim prejudicado o conhecimento dos vícios assacados aos actos impugnados, uma vez que a Impugnante (incorporante) não demonstrou o direito à sobredita dedução de IVA em que esteia a sua pretensão impugnatória – cfr. art.º 608º, n.º 2 do CPC ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT e art.º 124.º do CPPT. » (fim de transcrição) A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado (i) erro de julgamento quanto à matéria de facto, na esteira de que os factos provados estão em contradição com o teor do vertido no “facto não provado” (ii) e quanto ao erro de direito em que terá incorrido a sentença sob escrutínio ao considerar não enfermar de erro de direito a correcção operada e subsequente liquidação adicional de IVA (vide Conclusões 31. a 39. das alegações de recurso). O decidido deve ser confirmado, pois que a sentença não incorre nos erros de julgamento que lhe são imputados, como veremos. 2.2.1. Do erro de julgamento de facto
No que respeita ao alegado erro de facto, alega a Recorrente que existe contradição entre a matéria de facto não provada e a matéria de facto provada em B), C) e G) da factualidade provada, argumentando que, contrariamente ao julgado (asserção contida nos factos não provados), resulta do Processo Administrativo e dos documentos juntos com a petição sob o n.º 3 e 4 que a «X, SGPS, S.A.» titular do NIPC ..., suportou o IVA no montante de € 9 540, 38 para deduzir a seu favor no ano de 2004 (vide Conclusão 5. das alegações de recurso). Mais objecta que o direito de crédito de IVA, a favor da Impugnante (incorporante), tendo embora nascido na esfera da sociedade incorporada (por fusão), poderia ser exercido na esfera da sociedade incorporante, ora por via de reporte para períodos subsequentes, ora por via do seu reembolso junto da AT. Vejamos, da alegada contradição. Discorre do item B) e C) do probatório que “A sociedade «X, SGPS, S.A.», com o NIPC ..., fez constar o valor de EUR 9.540,38 na Declaração Periódica do mês de Agosto de 2004, integrando-o no campo 61 “excesso a reportar do período anterior (...)” que tinha registado na sua contabilidade na rúbrica “IVA – reembolsos pedidos”” e, que na sequência do mesmo “a Direcção-Geral dos Impostos, através da Direcção de Serviços de Cobrança – Divisão de Cobrança Voluntária – IVA, notificou a sociedade «X, SGPS, S.A.», com o NIPC ..., do ofício n.º ...28, datado de 10/03/2008, do qual consta, entre o mais do seguinte: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Temos por assente, e o teor de tais factos não é colocado em crise, até porque os mesmos assentam em prova documental, que a liquidação a que se reporta a decisão de Reclamação Graciosa impugnada, foi emitida após a notificação da «X, SGPS, S.A.», com o NIPC ... (sociedade incorporada) através da Direção de Serviços de Cobrança – Divisão de Cobrança Voluntária – IVA para regularizar anomalia relacionada com “utilização de crédito não coincidente com a respetiva subconta, excesso a reportar (campo 61)” – item C) dos factos provados, na sequência da apresentação por aquela de declaração periódica do mês de agosto de 2004 em que integrou no campo 61, exclusivo para o valor da declaração do período anterior, IVA relativo ao ano de 1992, no valor de € 9 540, 61 –item B) dos factos provados. Mais decorre, do item G) da matéria de facto provada, em sede de transcrição do “Projecto de Despacho” emitido no âmbito da Reclamação Graciosa apresentada, datada de 22.04.2009, que o crédito em questão datava de janeiro de 1992, que a sociedade, agora incorporada, notificada, na sequência do pedido de reembolso apresentado em agosto de 2004 , da existência de uma divergência, no valor do indicado montante de € 9.540,61, a mesma não reagiu, o que levou à correcção concretizada através da liquidação adicional reclamada. Não alcançamos a contradição apontada pela Recorrente. Desde logo, pasme-se, que o teor dos aludidos documentos n.º 3 e 4 foi vertido precisamente nos itens B) e C) do probatório, e mais, porque não filamos qualquer contradição entre os mesmos e o facto “não provado”.
É que, uma coisa é o reconhecimento de que a sociedade que viria a ser incorporada, em 2004, suportou IVA em montante superior ao liquidado, tendo o montante € 9.540,61 para deduzir a seu favor, outra é o que discorre do Doc. n.º 3 junto com a petição, que aquela apresentou Declaração periódica onde fez constar o valor de € 9.540,61 em “excesso a reportar do período anterior (...)”, valor esse não aceite pela Direcção de Serviços de Cobrança (item C) dos factos provados, Doc. n.º 4 junto com a petição). Temos para nós, que o consignado nos itens B), C) e G) espelha corretamente o que dos autos resulta sem que dos mesmos discorra a contradição apontada pela Recorrente com o conduzido aos “factos não provados”, o que impõe a improcedência do recurso neste segmento. 2.2.2. No que respeita ao alegado erro de direito, cumpre referir o seguinte. Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artigo 639º, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT). Assim sendo, apesar de ter sido alegado em sede de petição a falta de fundamentação da liquidação adicional de IVA, certo é que a mesma não foi objecto de análise pelo Tribunal a quo, e a eventual omissão de pronúncia em que o Tribunal a quo possa ter incidido não foi suscitada pela Recorrente, pelo que apreciação que nos propomos não abordará a questão da falta de fundamentação do acto de liquidação, cingindo-se exclusivamente apreciação que se reconduz ao enquadramento jurídico e sua aplicação nos termos afiançados nas Conclusões 30. a 35., pois que o conhecimento do erro do julgado no que tange aos juros compensatórios e indemnizatórios é “subordinado” do reconhecimento de vícios da liquidação (vide Conclusões 36. a 39.) A Recorrente dissente do julgado, nesta sede, alegando que o Crédito de IVA, teve a sua origem na sociedade incorporada, daí resultando a sua não coincidência, com a conta-corrente da sociedade incorporante, explicada por virtude da referida fusão, e “(c)omo resulta dos sinais dos autos, a efectiva existência do direito à dedução de IVA em questão, de per si, nunca foi questionada pela AT – o que a AT não aceitou foi que, tendo esse direito de crédito nascido na esfera da sociedade incorporada, pudesse ser “transmitido”, por fusão, para a sociedade incorporante, e por esta utilizado na sua conta-corrente de IVA junto do Estado” (vide conclusões 31. e 34) Como facilmente se depreende da factualidade apurada, incorre a Recorrente numa errada asserção dos mesmos, ou por outras palavras, o discurso apresentado só é compreensível à luz de uma alteração dos factos provados, o que não ocorreu. Desde logo, se diga, que nos revemos no enquadramento jurídico espelhado na sentença sob recurso no que tange a afirmação ali contida de que “...a operação de fusão, por incorporação, não preclude qualquer direito ou obrigação da sociedade incorporada, nomeadamente o seu direito à dedução em sede de IVA. No mesmo sentido, a operação de fusão, por incorporação, não preclude também, a sujeição a liquidação adicional dirigida, quer à incorporada, quer à incorporante, por obrigações tributárias da incorporada”, a qual vai de encontro à Jurisprudência unânime, de que o crédito de IVA em questão era transmissível por via de fusão (da sociedade incorporada para a sociedade incorporante).
Cremos que cumpre memorar a Recorrente da ocorrência de a sociedade incorporada e sociedade incorporante terem o mesmo nome “«X, SGPS, S.A.»”, pois que a sociedade incorporante – no acto de cisão/fusão de nome “«K, SGPS, S.A.»”, em acto sucedâneo posterior alterou a sua denominação social para “«X, SGPS, S.A.»”, mas os factos reportados a cada uma delas são facilmente diferenciados atenta quer a data da fusão/cisão, no ano de 2005, quer dos respectivos números de identificação de pessoa colectiva, sendo que corresponde à sociedade incorporada o NIPC ... e, à sociedade incorporante o NIPC .... Assim sendo, foi a sociedade que viria a ser incorporada que apresentou a declaração periódica do mês de agosto de 2004 onde fez constar o valor de € 9.540,38, integrando-o no campo 61 “excesso a reportar do período anterior (...)” que tinha registado na sua contabilidade na rúbrica “IVA – reembolsos pedidos”, e bem assim foi esta que foi notificada em sede de audição que por análise à sua conta corrente, havia sido detectada uma anomalia, relativa aquele período de agosto de 2004, por utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-contas de excesso a reportar (campo 61 da declaração), que não sendo regularizada a situação seria considerada a existência de debito de imposto a favor do Estado pela diferença ao abrigo do artigo 82º e 88º do CIVA (vide item B) e C) da matéria de facto dada como provada) Pelo que desde logo falecem as conclusões 30., 31., 32. e 34., porque a declaração periódica foi apresentada pela sociedade que viria a ser incorporada, a conta corrente tida em consideração foi a da incorporada, pelo que os actos descritos sob os itens B) e C) são na sua respectiva fase totalmente alheios à fusão/cisão que viria acontecer em momentos posterior, perecendo qualquer tentativa da Impugnante apelar a sua posição nessa fase. Mais se diga que em momento algum, o direito à dedução do IVA foi colocado em questão pela Recorrida por ou por causa da operação de fusão ocorrida. Veja-se, nomeadamente a fundamentação do acto de indeferimento da Reclamação Graciosa o qual taxativamente dá nota disso, ao referir “13. Foi precisamente o que ocorreu, no caso em apreciação. A sociedade incorporada deduziu um excesso a reportar no período de Agosto de 2004, não reconhecido pela Administração fiscal. / 14. Por outro lado, o acto de dedução de IVA, praticado no período de Agosto de 2004, foi anterior ao processo de fusão. 15. Portanto, a liquidação não foi emitida com o pressuposto de que os direitos e obrigações da sociedade incorporada se extinguiram com o processo de fusão, mas sim, com o pressuposto de que esta sociedade não tinha direito a este crédito, e, portanto, não poderia passar para a esfera da sociedade incorporante.” Por último quanto ao alegado na conclusão 33., em que a Recorrente argumenta que uma liquidação adicional não pode ocorrer por força do não exercício por si do direito de audição prévia, cumpre tão só referir como discorre dos factos, nomeadamente do oficio mencionado no item C) dos factos provados que na falta de cumprimento da regularização voluntária sobre o débito em questão no prazo de dez dias, a Direcção dos Serviços de Cobrança do IVA efetuará a respectiva liquidação adicional, o que veio acontecer ao abrigo do disposto nos artigos 82º e 88º do CIVA (actuais artigos 90º e 97º). Concretizando, cristalizada a matéria de facto e afastados os argumentos apresentados pela Recorrente por via dos quais almejava abalar o julgamento do Tribunal a quo que considerou que a correcção operada e liquidação adicional em causa não padecem de erro de direito, cumpre a este Tribunal ad quem manter a mesma na ordem jurídica e determinar a improcedência do recurso.
2.3. Conclusões I. A operação de fusão, por incorporação, não preclude qualquer direito ou obrigação da sociedade incorporada, nomeadamente o seu direito à dedução em sede de IVA. No mesmo sentido, a operação de fusão, por incorporação, não preclude também, a sujeição a liquidação adicional dirigida, quer à incorporada, quer à incorporante, por obrigações tributárias da incorporada. II. A liquidação adicional emitida ao abrigo do disposto nos artigos 82º e 88º do CIVA (actuais artigos 90º e 97º) na sequência de declaração periódica apresentada pela sociedade em momento anterior à sua incorporação, assente na sua conta corrente também ela anterior àquele facto, são na sua respectiva fase totalmente alheios à fusão/cisão que viria acontecer em momentos posterior, perecendo qualquer tentativa da incorporante em apelar a sua posição com reporte aos mesmos. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, manter a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 06 de julho de 2023 Irene Isabel das Neves Ana Paula Santos Margarida Reis