Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal De Braga (TAF de Braga) datada de 17 de Maio de 2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………… e marido B……….., contra o acto de liquidação adicional de IRS, nº 2011 500493205, referente ao ano de 2007, no valor de € 8.725,40 e respectivos juros compensatórios no valor de € 9.750,44. Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue: A) O presente recurso tem por objeto a douta sentença proferida no processo supra identificado, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pelos ora Recorridos contra a liquidação de IRS n° 2011 500493205, datada de 2011.07.23, referente ao ano de 2007, no valor de € 8.725,40, e respetivos juros compensatórios, no valor de € 1.025,04, no montante total de € 9.750,44. B) Douta sentença essa que, a nosso ver, e salvo o devido e muito respeito que nos merece, ao não determinar a anulação parcial da liquidação, padece de erro de julgamento em matéria de direito. C) Na verdade, conforme decorre da matéria de facto dada como provada (cfr. ponto 6. do probatório), os Recorridos, na declaração modelo 3 de IRS apresentada com referência ao ano de 2007, na qual declararam as mais-valias obtidas com a alienação onerosa dos prédios melhor identificados no ponto 5. do probatório, manifestaram a intenção de reinvestir, sem recurso a crédito, o montante de € 92.571,46. D) Contudo, tal como decorre da matéria de facto dada como provada (cfr. pontos 15. a 19. do probatório), a Administração Tributária entendeu que os Recorridos não fizeram prova do reinvestimento de tal montante no prazo legal de que dispunham para o efeito, dado que, do referido montante de € 92.571,46, só se propuseram fazer prova do reinvestimento de € 39.454,76, e, mesmo relativamente a este montante, não lograram atingir tal desiderato. E) Na liquidação de IRS n° 2011 5004937205, datada de 2011.07.23, aqui em causa, a Administração Tributária desconsiderou não só o reinvestimento do aludido valor de € 39.454,76, mas também o reinvestimento no valor de € 92.571,46, no qual aquele valor de € 39.454,76 estava incluído. F) Na douta sentença recorrida vêm referidas as razões pelas quais aí se concluiu que o referido valor de € 39.454,76 respeita ao reinvestimento de parte das mais-valias obtidas com a alienação do prédio urbano melhor identificado no ponto 5. do probatório - razões essas que damos aqui por integralmente reproduzidas e com as quais nos conformamos. G) Entendeu-se ainda na douta sentença recorrida, fazendo apelo à norma do n°5, do artigo 10º do Código do IRS [CIRS], na redação dada pela Lei n° 64-A/2008, de 31 de dezembro, aqui aplicável, que o reinvestimento (parcial) efetuado cumpria todos os requisitos legais, dado ter-se destinado a obras de reconstrução e melhoramento naquele que é o imóvel afeto à habitação própria e permanente dos ora Recorridos - entendimento esse com o qual nos conformamos.
Jurisprudência
Processo 01129/16
H) Todavia, na douta sentença recorrida, em vez de ter sido determinada uma anulação parcial da liquidação - em consonância com a circunstância de, do valor total de € 92.571,46 de mais-valias que os Recorridos declararam ir reinvestir sem recurso a crédito, apenas se ter dado como provado que, desse valor, apenas foram reinvestidos € 39.454,76 – entendeu o Tribunal «a quo» julgar totalmente procedente a presente impugnação, anulando, na totalidade, a liquidação impugnada. I) É aqui que reside o pomo da discórdia da Fazenda Pública relativamente ao teor da douta sentença recorrida, ou seja, a Fazenda Pública considera que o ato de liquidação impugnado apenas deveria ser anulado na medida em que, do montante de € 92.571,46, não considera o referido montante de € 39.454,76, nele incluído, de valor de realização reinvestido, e, por outro lado, entende a Fazenda Pública que o ato de liquidação impugnado deverá subsistir na parte em que, do referido montante de € 92.571,46, desconsiderou o montante de € 53.116,71, nele incluído. J) De resto, a vingar a solução determinada pelo tribunal «a quo» para este caso, os Recorridos veriam a mais-valia excluída de tributação na sua totalidade, quando apenas reinvestiram uma pequena parte do valor de realização que se propuseram reinvestir, situação essa que se nos afigura absolutamente ilegal face à norma do n°7 do artigo 10º do Código do IRS [CIRS]. K) Na verdade, o n° 7 do artigo 10° do Código do IRS [CIRS], determina que “no caso de reinvestimento parcial do valor de realização, verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o beneficio a que se refere o n° 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido.”. L) Constitui jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, que «o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial», da qual destacamos o acórdão proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário, em 2013-04-10, no processo n.° 0298/12, e o acórdão proferido em 2013-04-30, no processo n.° 01374/12. M) De acordo com a referida jurisprudência deste Venerando Supremo Tribunal, «O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.» [cfr. respetivos sumários]. N) Na situação em causa nos presentes autos de impugnação, a ilegalidade do ato tributário apenas o afeta em parte, podendo a mesma ser corrigida mediante mera operação aritmética que expurgue a parte do ato afetada. O) É precisamente essa situação que se verifica nos autos de impugnação em apreço, pelo que se almeja em sede do presente recurso idêntica solução, isto é, que a liquidação impugnada seja anulada apenas parcialmente, com a possibilidade de a Administração Tributária expurgar do ato tributário (apenas) o excesso de tributação resultante da exclusão do reinvestimento do referido montante de € 39,454,76. P) Em conformidade com o exposto, deveria a douta sentença recorrida ter decretado a anulação parcial do ato impugnado, pelo que, não o tendo feito, terá incorrido em erro de julgamento, em matéria de direito, por violação do disposto no artigo 100º da Lei Geral Tributária [LGT], do qual se infere a possibilidade de anulação parcial dos atos
tributários, bem como por violação do disposto no n° 7, do artigo 10º do Código do IRS [CIRS]. Termos em que deverá ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, sendo substituída por acórdão que julgue a presente impugnação judicial parcialmente procedente, nos termos referidos, como é de inteira JUSTIÇA. Não houve contra-alegações. O Ministério Público, notificado, pronunciou-se pela procedência do recurso. No essencial o Ministério Público entendeu que o acto tributário enquanto acto divisível é susceptível de anulação parcial, pelo que, defende que, “a sentença recorrida padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e a sua substituição por decisão que julgue parcialmente procedente a impugnação judicial e determine a anulação parcial do ato tributário na parte correspondente ao benefício de valor percentual de 36,197% sobre as mais-valias sujeitas a tributação”. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: 1. Em 30.12.2003, os Impugnantes adquiriram o prédio misto sito no lugar da …………, freguesia da Ribeira, Ponte de Lima, inscrito na matriz predial sob os artigos 984, urbano e 250 rústico, pelo montante global de € 90.000,00 (noventa mil euros). 2. Para financiar a parte urbana do prédio referido em 1., os Impugnantes obtiveram junto da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo Alto Minho, C.R.L., um empréstimo no montante de € 90.000.00 pelo prazo de 10 anos, sendo a quantia de € 80.000.00 destinada a financiar a aquisição e os restantes € 10.000,00, para financiar as obras de beneficiação. 3. Da cláusula décima primeira do contrato de crédito referido em 2., os Impugnantes obrigaram-se a manter apólices de seguro multirrisco aprovadas pela Caixa Agrícola. 4. Por missiva datada de 30.01.2008 remetida pela Caixa Agrícola Vida aos Impugnantes, a estes foi dado conhecimento da Ata Adicional ao contrato de seguro celebrado para proteção do crédito habitação, com o teor que se transcreve: “SEGURO: PROTEÇÃO CRÉDITO HABITAÇÃO APÓLICE: 5001420-000744 TOMADOS: CCAM ALTO MINHO BALCÃO: PONTE DE LIMA — SEDE ADMIN. PESSOAS SEGURAS DATA DE NASCIMENTO PESSOA SEGURA 1:A…………1956/08/25
PESSOA SEGURA 2:B…………1948/12/24 COBERTURAS: Morte ou Invalidez Total de Definitiva CAPITAL SEGURO: 59. 953,36EUR PRÉ MENSAL: 29.18 EUR (…) DATA DE INICIO: 2004/02/06 DATA DE TERMO: 2014/01/27 BENEFICIÁRIOS: CCAM ALTO MINHO Pelo montante em dívida à data de ocorrência do risco coberto pela Apólice, tendo como limite o capital contratado e restantes Beneficiários designadas para a capital remanescente.” 5. Em 19.04.2007, os Impugnantes alienaram o prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia de Serdedelo, concelho de Ponte de Lima, sob o artigo 92, pelo valor de € 109.000,00 (cento e nove mil euros), bem como o prédio rústico inscrito na matriz da mesma freguesia sob o artigo 1999, pelo valor de € 1.000,00. 6. Em 23.05.2008, os Impugnantes entregaram a declaração de modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2007, na qual declararam o valor das vendas no campo 401, e no campo 504, que pretendem reinvestir (sem recurso a crédito), o valor de € 92.571,46. 7. Em 27.01.2009, os Impugnantes procederam à alteração do domicílio fiscal para a Rua ………., …………, 4990-.....Ponte de Lima. 8. Os Impugnantes apresentaram declaração de rendimentos - IRS, modelo 3, relativa ao ano de 2009, e declararam no Anexo G “Mais valias e outros incrementos patrimoniais”, € 28.022,78 de valor despendido no segundo ano seguinte (sem recurso a crédito), no prédio urbano descrito na matriz com o artigo 984. 9. No ano de 2011, os Impugnantes apresentaram declaração de rendimentos - IRS, modelo 3, relativa ao ano de 2010, na qual declararam no Anexo G “Mais valias e outros incrementos patrimoniais” 11.164,27 de valor reinvestido no terceiro ano seguido dentro dos 36 meses (sem recurso a crédito), no prédio urbano descrito na matriz como artigo 984. 10. Por ofício expedido em 08.08.2011, os Impugnantes foram notificados da liquidação n° 2011 5004937205, datada de 23.07.2011, relativa ao ano de 2007, no valor de € 9.750,44. 11. Em 28.11.2011, os Impugnantes apresentaram junto do Serviço de Finanças de Ponte de Lima, reclamação graciosa da liquidação referida em 10., com a qual juntaram 8 documentos bem como indicação de prova testemunhal, referindo o seguinte: “(…)
4. Os executados foram proprietários de um prédio urbano, sito em …………., cujas confrontações descritas na matriz aqui se reproduzem, por uma questão de espaço e tempo, inscrito na matriz de Serdedelo, Ponte de Lima com o número 92. 5. O prédio estava situado na Rua ……….., nº ……….., Serdedelo, Ponte de Lima. 6. Os executados usufruíram o prédio habitando-o, fazendo obras de conservação e limpeza, isto há mais de 10, 20 anos, por si e ante possuidores, à vista de toda a gente, sem oposição de quem quer que seja, de boa fé, convictos de exercerem um direito próprio, invocando-se aqui a aquisição por usucapião. 7. Os executados habitaram durante longos anos o prédio em causa, mantendo nele a sua organização familiar. 8. Os executados residiram o artigo 92 da freguesia de Serdedelo, Ponte de Lima, continuamente, durante todo o ano, ao longo de vários anos, tendo o prédio como a sua habitação própria e permanente. Docs. n°1 e 2 (...) 10. Os executados habitaram a dita casa até ser vendida, conforme escritura entregue nessa repartição. 11. Após a data da venda do artigo 92 urbano de Serdedelo, foram residir para um prédio sito em …………, ………. Ponte de Lima, que compraram e fizeram nele obras, com a totalidade do dinheiro proveniente da venda do artigo 92 de Serdedelo, reinvestindo dessa forma no artigo 984 da Ribeira, o total do valor obtido com a venda desse prédio (artigo 92 urbano de Serdedelo), constante da declaração de IRS. (...)” 12. Das declarações exaradas pela Junta de Freguesia de Serdedelo juntas com a reclamação graciosa consta que os Impugnantes: “(...) residiram no Lugar de ………. - Rua ……….. n° ………. (conforme levantamento toponímico) em habitação própria e permanente, nesta Freguesia até à respetiva venda do prédio urbano, sito no Lugar do …………., desta Freguesia, com o artigo 92.(...,)” “(...) residiram nesta freguesia de Serdedelo no Lugar ………… (rua de ………..n° ……….. conforme levantamento toponímico,) em habitação própria até que esta fosse vendida. (…)” 13. Em 23.11.2011, os Impugnantes foram notificados para apresentar no serviço de finanças os seguintes documentos: “- documentos comprovativos de que o imóvel objeto de tributação de mais valias - artigo urbano n° 92 de Serdedelo, Ponte de Lima -, correspondia à data da venda, 19/04/2007, à sua habitação própria e permanente (ex: facturas de água, luz, telefone ou Outras); — documentos comprovativos do reinvestimento efetuado no prédio inscrito no artigo 984 da freguesia da Ribeira (facturas/recibos das obras realizadas).”
14. Em 02.12.2011, os Impugnantes deram cumprimento ao requerido em 13. 15. Em 27.12.2011, o Chefe do serviço de Finanças de Ponte de Lima, emitiu a informação que em parte se transcreve: “(…) Quanto ao mérito do pedido 20. Por escritura de Compra e Venda de 2007/04/19 os reclamantes alienaram, pelo valor global de € 110.000,00, os prédios já identificados no ponto 3., da presente informação. 21. Na modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2007 declararam a mais valia obtida e manifestaram a intenção de reinvestir o montante de € 92.571,46. A fls. 32. 22. É conveniente referir que embora declarassem o valor global da venda apenas identificaram o artigo urbano n° 92 de Serdedelo, a fls. 62, aquando na realidade — conforme consta na Modelo 11 e na declaração de IMT respetiva; de fls. 161 a 162 - naquela transação também foi alienado o artigo rústico n° 1999, da mesma freguesia. 23. No entanto esta inexatidão em nada vai alterar o resultado final na liquidação de IRS, já que os prédios alienados foram adquiridos em simultâneo, a fls. 175 e 176. 24. Importa aqui analisar o reinvestimento efetuado pelos reclamantes, no artigo urbano n° 984 da freguesia da Ribeira, já que foi este o facto determinante da liquidação oficiosa aqui reclamada. a. Apresentaram a fls. 60, dos autos, um pedido à DSIRS de prorrogação do prazo para efetuar o reinvestimento, devido ao atraso na execução dos trabalhos causado por um embargo decretado, em 28.12.2007, sobre a obra que pretendiam executar - onde aplicariam o ganho obtido com a venda do prédio alienado - e que só foi resolvido pelo Tribunal da Relação de Guimarães, em 13/11/2008, a fls. 68 a 78. b. Juntam cópias de faturas das obras efetuadas, a comprovar o reinvestimento parcial no montante global de € 39.454,76, relativas aos anos de 2007, 2009 e 2010. c. Apresentam cópias de faturas da Portugal Telecom, fls. 6., da EDP., fls. 7, entre outras, bem como declaração da Junta de Freguesia de Serdedelo a comprovar que o prédio alienado — art. 92 urbano de Serdedelo - correspondia à habitação própria e permanente do agregado familiar. 25. Embora os reclamantes apenas tivessem reinvestido no artigo urbano n° 984 da Ribeira, parte do valor obtido com a venda o imóvel, afetaram-no à sua habitação própria e permanente, tendo lá fixado o seu domicilio fiscal em 27.10.2009, cfr. fls. 178 e 179. 26. No entanto e embora não o declarassem na petição inicial, juntam aos autos a fls. 15, uma cópia de uma ata adicional relativa a uma apólice de seguro de Proteção de Crédito à Habitação, o que indica a existência de um crédito, constando nesta apólice o capital seguro de € 59.953,36.
27. Por consulta às declarações modelo 37, na aplicação informática Gestão Tributária — Obrigações Acessórias constata-se que foram declarados pela entidade 503656267— CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MUTUO DO NOROESTE CRL - pagamentos de “Juros e amortizações de dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imóveis para habitação própria e permanente”, art. 85, n°1 al. a) do CIRS, efetuados pela reclamante A…….., cfr fls. 175 a 177). i. Ano de 2008 € 12.047,46 ii. Ano de 2009 € 11.194,38 iii. Ano de 2010 € 7.158,80 Assim e como se confirma a existência de um crédito à habitação (dívidas contraídas com a aquisição, construção ou beneficiação de imóveis para habitação própria e permanente) e que este - € 59.953,36 é superior ao valor das faturas apresentadas pelos reclamantes - € 39.454,76 -, parece-me que o reinvestimento indicado nas declarações de IRS dos anos de 2009 e 2010, não poderá ser considerado, pelo que a presente reclamação não merece deferimento.” 16. Em 05.01.2012, o Diretor de Finanças de Viana do Castelo proferiu o seguinte despacho: “Concordo e, com os fundamentos que vêm expedidos na informação infra, indefiro o pedido. Notifique para os fins que vêm previstos no art° 60° a LGT. Prazo - 10 dias.” 17. Por ofício datado de 06.01.2012, foram os Impugnantes notificados para o exercício do direito de resposta. 18. Por despacho do Diretor de Finanças de Viana do Castelo datado de 14.02.2012, o projeto de decisão notificado aos Impugnantes referido em 16., converteu-se em definitivo. 19. Por ofício datado de 17.02.2012. recebido a 20.02.2012, os Impugnantes foram notificados do indeferimento da reclamação graciosa apresentada, conforme despacho datado de 14.02.2012. 20. Para aumento e restauração do prédio referido em 1., o construtor civil “C…………”, em 29.12.2006, apresentou um orçamento no valor de € 95.000,00. 21. Em 28.12.2007, foi elaborado “Auto de Embargo de Obra Nova”, referente ao prédio sito no Lugar de …………., freguesia de Ribeira, Ponte de Lima, em cumprimento do ordenado nos autos do Processo Cautelar n° 1207/06.2TBPTL-A que correu termos no 2° Juizo do Tribunal Judicial de Ponte de Lima.
22. Por decisão proferida em 13.11.2008 pelo Tribunal da Relação de Guimarães, foi determinado o levantamento do embargo decretado, referido em 20. 23. Por missiva datada de 24.05.2010, os Impugnantes requereram ao Sr. Diretor da Direção de Serviços do IRS, o alargamento do prazo para efetuar o reinvestimento, por em virtude do embargo decretado não conseguirem terminar as obras e aplicar o reinvestimento dentro do prazo de 36 meses. 24. Em 07.11.2011 os Impugnantes intentaram junto do Tribunal Judicial de Ponte de Lima, ação com processo ordinário contra C……….. e a mulher, com vista à resolução do contrato de empreitada para ampliação e restauração da moradia sita em ……….., S. João da Ribeira, Ponte de Lima, inscrita na matriz predial urbana sob o artigo 984, à qual foi atribuído o n° 1301/11.8TBPTL. 25. Os Impugnantes despenderam em obras de renovação do prédio urbano referido em 1., pelo menos o montante de € 39.454,76. 26. A presente Impugnação foi remetida a juízo via correio expedido em 06.03.2012. Nada mais se deu como provado. Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido. A recorrente AT levanta a questão da possibilidade de anulação parcial do acto tributário de liquidação do IRS impugnado uma vez que só em parte, isto é, no que toca às mais-valias, julgou-se ter havido erro de facto e de direito. Sobre esta questão já este Supremo Tribunal se pronunciou diversas vezes em sentido contrário àquele que é propugnado pela recorrente. No acórdão datado de 09.07.2014, recurso n.º 01146/13, escreveu-se com interesse: “Consequentemente, e à primeira vista, pareceria que a liquidação deveria ser anulada parcialmente, na parte atinente aos ganhos provenientes da transmissão … atenta a regra da admissibilidade da anulação parcial do acto de liquidação de imposto, consensualmente aceite pela jurisprudência e pela doutrina por apelo à divisibilidade desse acto tributário. (Cfr., o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 10/4/2013, no rec. nº 298/12, onde se reafirma a jurisprudência vertida nos acórdãos da Secção, de 12/1/2011, no rec. nº 0583/10, de 12/1/2012, no rec. nº 0965/10, de 10/10/2012, no rec. nº 0533/12 e de 5/12/2012, no rec. nº 0477/12.) Todavia, não nos parece que tal possa acontecer no presente caso. É que para se saber se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ele é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado. Ora, no caso dos autos, há que ter atenção que estamos perante imposto sobre o rendimento, em que a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação das taxas gerais correspondentes ao rendimento colectável determinado, taxas que são, em regra, progressivas e não fixas, como acontece com a tributação dos ganhos com a alienação de imóveis por sujeitos passivos residentes, a que são aplicáveis as taxas finais de IRS.
(…) Pelo que a redução do rendimento colectável exige a prática de novo acto tributário, sendo impraticável a mera anulação parcial ou a reforma do acto tributário impugnado, porque o tribunal não pode substituir a taxa de imposto efectivamente aplicada na liquidação impugnada por outra, isto é, não pode substituir-se à administração tributária na aplicação de outra taxa de imposto ao rendimento tributável que subsista para tributação em mais-valias.”, cfr. mais recentemente o acórdão datado de 23.11.2016, recurso n.º 039/16. Também no caso dos autos estamos perante uma situação idêntica à daqueles acórdãos que negaram a anulação parcial do acto, e fizeram-no precisamente por não se poder antever, para já, qual será o efectivo resultado da referida anulação sobre a liquidação efectuada, se se bastará com uma mera operação aritmética de subtração do rendimento àquele que se considerou para efeitos de cálculo do imposto e de determinação das taxas ou se exigirá a reponderação da aplicação de nova taxa de imposto ao rendimento não afectado pela anulação, etc. Improcede, assim, o recurso que nos vinha dirigido. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. D.n. Lisboa, 28 de Junho de 2017. - Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.