Processo 01278/12.2BELRS 0574/18

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I – Relatório

1. A representante da Fazenda Pública interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 27 de Fevereiro de 2018, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela A…………., S.A. contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e a correspondente liquidação de juros compensatórios, com n.º 20118310077187, referentes ao exercício de 2008, no valor global de 47.232,23€, bem como da condenação no pagamento de juros indemnizatórios, apresentando, para tanto, alegações que conclui do seguinte modo:

I - Pelo elenco de razões supra arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal "a quo" enferma de erro de julgamento, senão vejamos:

II - Concluiu o tribunal "a quo" que a forma de actuação da Fazenda Pública no âmbito do procedimento de inspecção e a consequente liquidação sindicada, traduz uma clara violação do princípio da justiça, pois ao arrepio até da tese preconizada pela AT a impugnante mantém-se tributada pelos ganhos cambiais de 2007, e é objecto de correcção, apenas, no que tange às perdas cambiais no exercício de 2008;

III - Ora, com efeito a AT através da acção inspectiva que realizou, constatou irregularidades em sede de IRC, mormente o registo em custos de diferenças cambiais potenciais, resultantes da actualização semestral do valor de €487.241,80, custos não aceites fiscalmente nos termos do disposto no art.º 18.º, n.º 1 do CIRC (vide ponto 111.1.2 do RIT);

IV - Porém, a esse propósito poderemos ler o ponto 111.1.2 do RIT, fls.141 dos autos, onde se pode verificar que a AT não contestou e, nem teve, tão pouco, relevância na proposta da correcção, conforme se transcreve - "(...) a empresa poderia, no âmbito do principio da prudência, ter constituído uma provisão para eventuais alterações cambiais, uma vez que contraiu o empréstimo em moeda diferente do euro". Ou seja, é apenas colocada uma hipótese, esclarecendo mais adiante, que mesmo que esse tivesse sido o procedimento do sujeito passivo, "fiscalmente esta provisão não seria aceite como custo, devendo o sujeito passivo (caso a tivesse constituído) acrescer o seu valor no quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC, uma vez que a mesma não está prevista no art.º 34.º do código";

V - Não é a natureza do custo que obsta a que o mesmo seja aceite para efeitos fiscais, mas o facto de ser um custo potencial e, como tal a sua inclusão no resultado tributável prejudicar a determinação do "rendimento real efectivo" que se pretende, seja objecto de tributação;

VI - Dito de outra forma, a liquidação adicional surge pelo tratamento fiscal dado às potenciais diferenças cambiais registadas na contabilidade pela recorrida, com reflexo nos resultados do exercício;

VII - Já que a solução adoptada por Portugal no apuramento da base tributável do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, assim como na maioria dos países, não é uma solução de autonomização nem de subordinação total aos princípios e regras da contabilidade, mas uma solução de compromisso ou dependência parcial.

Por conseguinte, o lucro tributável tem na sua génese o resultado contabilístico, a que se reporta, mas esse resultado é objecto de ajustamentos positivos ou negativos que têm em conta condicionalismos próprios da fiscalidade. O resultado líquido contabilístico é, assim, apenas a base de determinação do lucro tributável;

VIII - A lei aceita, como ponto de partida o conceito económico de custo, concretizado segundo as regras da contabilidade. Porém, sujeita a sua relevância fiscal à verificação de determinadas condições;

IX - É por isso que as declarações de rendimentos modelo 22 de IRC contêm um quadro 07 denominado "apuramento do lucro tributável" sobre o qual se pode ler nas instruções de preenchimento que o mesmo se destina "(...) ao apuramento do lucro tributável e corresponde ao resultado liquido do período, apurado na contabilidade (o qual é demonstrado na declaração de informação empresarial simplificada – IES, a que se refere o artigo 117. º, n.º 1 a alínea c) do CIRC), eventualmente corrigido nos termos do CIRC e outras disposições legais aplicáveis";

X - Acresce a este imposto, o princípio da realização, ou seja, só se considera existir rendimento tributável (ou perda fiscalmente relevante) no momento do exercício, em que, efectivamente, acontece a liquidação dos activos ou dos passivos;

XI - Ora no caso em apreço, a ora recorrida, imputou ao exercício analisado custos e proveitos que não se efectivaram, ou seja, incorporou no resultado líquido do exercício resultados potenciais, que não podem ser considerados fiscalmente, porque efectivamente não ocorreram;

XII - Convoque-se, ainda, neste particular, que a AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artigo 266.º, n.º 2 da CRP e artigo 55.º da LGT), pelo que não podia deixar de aplicar as normas em vigor à data dos factos;

XIII - No que concerne à condenação da Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios, cumpre referir que analisado o petitório não se vislumbra que a ora Recorrida os tenha solicitado, pelo que, não compreenda a Fazenda Pública a predita condenação.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. Porém V. Ex.as decidindo farão a costumada justiça.»

2. A recorrida contra-alegou, concluindo nos seguintes termos:

A - Vêm as presentes contra-alegações de recurso apresentadas na sequência do recurso interposto pela FP da douta sentença da Meritíssima Juiz a quo que considerou integralmente procedente a impugnação apresentada pela ora Recorrida no processo de impugnação judicial do acto de liquidação de IRC emitido pela AT e determinou a sua anulação;

B - O recurso ora interposto pela Fazenda Pública deverá ser julgado integralmente improcedente, por manifesta falta de fundamento legal.

C - Como bem sumaria o Tribunal Recorrido, “a única questão colocada a julgamento” era precisamente a de “saber se as perdas cambiais relativas ao empréstimo, contraído para financiamento da actividade corrente da impugnante, são ou não dedutíveis em sede de IRC, i. e., são ou não custo relevante para efeitos fiscais” – cf. pág. 7 da sentença recorrida. E a esta questão veio o Tribunal Recorrido responder afirmativamente, tendo apreciado os argumentos invocados pela Recorrida e decidido pela procedência do pedido principal, decidindo que “a liquidação não pode manter-se na ordem jurídica porque ilegal”, anulando-a – cf. pág. 10 da sentença recorrida.

D - É com esta decisão do Tribunal Recorrido – que não merece qualquer censura, pois decide com base na factualidade amplamente provada e demonstrada e em total consonância com as melhores regras de direito aplicáveis in casu –, que a FP não se conforma, interpondo o presente recurso no âmbito do qual ingloriamente batalha pela legalidade da correcção proposta e pela reversão da sentença recorrida, recorrendo para tal a argumentos que são, com o devido respeito – que é muito – manifestamente improcedentes e não encontram qualquer amparo legal.

E - Em primeiro lugar, e desde logo, porque a FP reduz o thema decidendum à aplicação do princípio da justiça, daí retirando conclusões que em nada contribuem para a decisão da matéria controvertida nem contendem ou alteram a com solução que lhe foi conferida pelo Tribunal Recorrido (cf. conclusões II e XII do Recurso); assim como, em segundo lugar, questiona o tratamento contabilístico e fiscal conferido ao custo em apreço sem contudo amparar as suas conclusões em qualquer norma jurídica de onde possa extrair-se o tratamento contabilístico e fiscal que propugna, acabando a defender uma solução jurídica que não apenas não encontra qualquer amparo na lei, como atenta contra os princípios mais basilares do ordenamento jurídico-fiscal como são o da dedutibilidade dos custos e da especialização dos exercícios (cf. conclusões III a XI do Recurso); e por fim, questiona ainda a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios (cf. conclusão XIII do Recurso).

F - No que respeita ao princípio da justiça (cf. conclusões II e XII do Recurso), note-se que este se funda num lapso quanto ao objecto dos autos em apreço, quando a FP assume que a questão a ser analisada é a de “saber se tal como o Tribunal a quo decidiu a forma de actuação da Fazenda Pública no âmbito do procedimento de inspecção e a consequente liquidação sindicada, traduz uma clara violação do princípio de justiça” (cf. ponto 7 do Recurso), quando a única questão a decidir é a da relevância fiscal ou não dos custos referentes a variações cambiais apurados pela Recorrente.

G - E a tal questão o Tribunal Recorrido responde afirmativamente de forma clara e cristalina numa sentença que não merece qualquer censura, aquiescendo quer quanto ao tratamento contabilístico desta realidade (que não cabe ao Tribunal Recorrido ou à FP questionar), quer quanto ao tratamento fiscal nos termos dos artigos 23.º e 18.º do Código do IRC conferido pela Recorrida a tais variações cambiais (cf. pág. 9 da sentença recorrida), decidindo pela ilegalidade e consequente anulação do acto de liquidação de IRC em crise nos presentes autos.

H - Simplesmente, tendo decidido a questão que lhe foi colocada com recurso à lei aplicável, o Tribunal Recorrido mais esclareceu – em reforço argumentativo da conclusão de direito que extrai – que, em qualquer caso, a actuação da AT em apreço evidencia uma violação do princípio da justiça, pois aceitar a relevância fiscal dos ganhos apurados pela Recorrida no exercício de 2007 e recusar (de forma ilegal, como decide o Tribunal Recorrido) a relevância fiscal das perdas apuradas no exercício de 2008 com referência a variações cambiais no Empréstimo sempre consiste numa violação do referido princípio que

“comete à Administração a obrigação de proceder de forma coerente e justa, adequando os seus actos aos fins concretos que se visam atingir, limitando os direitos e interesses de outras entidades ao necessário e razoável” (cf. pág. 10 da sentença recorrida).

I - Em face do exposto, e em suma, apreciados os argumentos invocados pela Recorrida na impugnação judicial nestes autos, o Tribunal Recorrido julgou procedentes todos os vícios de ilegalidade invocados pela Recorrida contra o acto de liquidação aqui em crise, julgando que as perdas cambiais registadas pela Recorrida eram relevantes para efeitos fiscais (nos termos dos art.ºs 18.° e 23.º do CIRC) – que era a questão colocada à apreciação do Tribunal Recorrido nestes autos –, ao que aduz a conclusão de a AT ter actuado em manifesta violação do princípio da justiça ao propor uma correcção fiscal para desconsideração de uma perda num exercício, após ter aceitado a consideração para efeitos fiscais de um ganho de €1,5 M no exercício anterior.

J - Acresce que, contrariamente ao que defende a FP (cf. pontos 28 e 29 do Recurso e conclusão XII), são precisamente os princípios da igualdade e da legalidade nos termos dos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT que recomendam a solução jurídica adoptada pelo Tribunal Recorrido, pois é óbvio – e dispensaria de quaisquer considerações adicionais (não fosse a FP insistir nesta matéria no presente Recurso) – que a aplicação de diferentes interpretações da lei a diferentes exercícios para aferir da relevância ou irrelevância fiscal de um proveito ou gasto da mesma natureza consubstancia uma flagrante violação do princípio da igualdade e uma negação do princípio da legalidade em si mesmo, pois se a lei não se alterou, não pode a AT defender (ou simplesmente manter na ordem jurídica, ao abrigo da alegada “análise acrítica” efectuada ao exercício de 2007) uma determinada interpretação da lei num exercício, assim sujeitando a tributação ganhos da Recorrida, e a interpretação oposta no exercício seguinte, assim desconsiderando para efeitos fiscais perdas da Recorrida, aumentando a sua matéria colectável através da introdução de correcções fiscais ao resultado da Recorrida.

K - Embora comece por centrar o seu Recurso na violação do princípio da justiça (que crê que não se verifica), a FP acaba por imputar igualmente à sentença recorrida um erro de julgamento quanto à própria apreciação do tratamento contabilístico e fiscal conferido às variações cambiais atribuído pelo Tribunal Recorrido (cf. conclusões III a XI do Recurso).

L - Em primeiro lugar, no que respeita ao tratamento contabilístico conferido pela Recorrida às variações cambiais em apreço – e embora de forma algo encapotada –, começa a FP por sugerir que a Recorrida deveria ter constituído uma provisão para as alterações cambiais (cf. conclusão IV do Recurso), entendimento que é expresso pela FP nas suas alegações recursivas e desde logo não apenas desprovido de qualquer sentido ou base legal (já que o referencial contabilístico aplicável determinava à data dos factos que tais diferenças de câmbio fossem reconhecidas como resultados do exercício – POC), que aliás a FP obviamente não invoca, como uma forma encapotada de recusar a relevância fiscal das referidas variações cambiais, ao esclarecer que apesar de dever ser esse o tratamento contabilístico para as variações cambiais, estas não seriam em qualquer caso relevantes para efeitos fiscais, fazendo depender a contabilidade da fiscalidade, em vez do seu inverso (cf. conclusão IV do Recurso).

M - É, por tudo quanto se vem expondo, manifesto que os custos em crise se encontram correctamente reconhecidos do ponto de vista contabilístico, não merecendo assim qualquer censura quer o tratamento contabilístico conferido pela Recorrida às variações cambiais na origem dos presentes autos, quer a sentença recorrida que confirma esse mesmo

tratamento contabilístico.

N - Já no que respeita ao tratamento fiscal conferido pela Recorrida às referidas variações cambiais, entende igualmente a FP que não assiste razão ao Tribunal Recorrido quando decide que não é devida qualquer correcção extra contabilística ao resultado da Recorrida (cf. conclusões V a XI do Recurso), conclusão que igualmente não pode proceder, sendo o Recurso manifestamente improcedente também nesta parte.

O - É que uma vez que a diferença cambial em causa foi correctamente reconhecida como um custo do exercício de 2008, tal custo contabilístico só pode não relevar fiscalmente se o mesmo não for indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto (o que não é controvertido) ou se existir alguma norma expressa que imponha a correcção desse custo e a verdade é que nem existe nenhuma norma fiscal que imponha tratamento diferente (existindo, pelo contrário, o artigo 23.º, n.º 1, al. c) do Código do IRC que expressamente prevê a dedutibilidade de tais custos), nem se coloca em causa da indispensabilidade de tal custo, inexistindo então norma de incidência fiscal que venha impor uma correcção à contabilidade da Recorrida quanto a esta matéria.

P - A FP pretende assim defender uma correcção fiscal ao resultado contabilístico da Recorrida sem para esse efeito invocar uma qualquer norma legal que prescreva tal correcção, pelo que se nenhuma lei introduz tais correcções extra contabilísticas ao resultado contabilístico (no caso em apreço de variações cambiais registadas contabilisticamente nos pela Recorrida com o Empréstimo), nenhuma correcção fiscal é devida ao resultado contabilístico, motivo pelo qual a teoria da FP não tem qualquer base legal e viola, de forma expressa, o art.º 23.º do CIRC e não podia ter sido outra a conclusão do Tribunal Recorrido, que bem andou ao anular a correcção proposta pela FP.

Q - Mais entende a FP que a referida correcção extra contabilística ao resultado da Recorrida se impõe por aplicação do princípio da realização, o que equivale a questionar in fine – e contrariamente ao que pretende a FP – o princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18.º do Código do IRC, já que nega a relevância fiscal dos proveitos e custos apurados contabilisticamente num determinado exercício, propondo a sua correcção para efeitos fiscais num exercício distinto daquele em que tais proveitos ou custos foram contabilizados, numa posição em tudo contrária àquela que tem vindo a ser a sufragada pelos tribunais superiores nesta matéria.

R - Mais: se as regras contabilísticas mandam contabilizar como custo em cada exercício a diferença de câmbio decorrente da actualização, pela utilização da taxa de câmbio à data de fecho, do valor de um empréstimo contraído em moeda estrangeira e nenhuma regra consta do art.º 18.º do Código do IRC (ou outro) que mande acrescer ao resultado fiscal do exercício o custo registado contabilisticamente decorrente de uma perda de câmbio desfavorável em consequência da actualização de empréstimos em moeda estrangeira, não se percebe ao abrigo de que norma legal (pois apenas uma norma legal pode fundamentar qualquer correcção fiscal à contabilidade) poderá ser efectuada a correcção nos termos pretendidos pela FP, não faltando aliás exemplos práticos de custos que, por aplicação do princípio da especialização dos exercícios, são contabilizados como tal em exercícios diferentes daqueles em que são efectivamente suportados (como é o caso típico dos juros) e que nem por isso deixam de ser dedutíveis para efeitos fiscais.

S - Em face de tudo quanto se expõe, deverá o Recurso em apreço ser também nesta parte julgado integralmente improcedente, pois o tratamento contabilístico e fiscal conferido pela Recorrida ao custo suportado com as variações cambiais foi o mais adequado nos termos legais, não merecendo por isso a sentença recorrida qualquer censura neste segmento decisório e devendo como tal manter-se, com todas as consequências legais.

T - Por fim, questiona a FP a condenação no pagamento de juros indemnizatórios (cf. conclusão XIII do Recurso), por entender que essa mesma condenação não foi pedida pela Recorrente, quando (i) resulta do probatório dos presentes autos – e não vem contestado pela FP no seu Recurso –, que a Recorrida procedeu ao pagamento integral do imposto que resultou da liquidação de IRC (i. e., pagamento parcial da liquidação de IRC através da compensação com a liquidação de IRC anterior com o n.º 201100007514066, efectuada em 2 de Janeiro de 2012, e do remanescente no processo de execução fiscal n.º 3085201201039547 pelo valor de € 8.816,56, em 28 de Dezembro de 2012, cf. pontos 11, 12 e 13 do probatório da sentença recorrida); (ii) a Recorrida deu nota ao Tribunal Recorrido por requerimento e comprovativo apresentado nos autos em 10 de Julho de 2013 desse mesmo pagamento; e (iii) tem direito e por isso peticionou – contrariamente ao que pretende a FP no seu Recurso –, a condenação da FP no pagamento de juros indemnizatórios nas alegações finais apresentadas, ao pedir que fosse “reconhecido à Impugnante o direito ao reembolso do imposto que indevidamente pagou, acrescido de juros indemnizatórios (cf. requerimento apresentado em 10 de Julho de 2013), e de juros de mora se a eles houver lugar”.

U - Em face de todo o exposto, é igualmente manifestamente improcedente o Recurso interposto pela FP quanto a esta parte do segmento decisório recorrido, pois não apenas a Recorrida peticionou o pagamento de juros indemnizatórios nos presentes autos, como é incontestável que tem direito a tal pagamento na sequência do julgado anulatório aqui recorrido, nos termos conjugados dos artigos 43.º e 100.º da LGT, não merecendo, por esse motivo, a decisão a quo qualquer censura e devendo como tal manter-se com todas as consequências legais.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deverá ser considerado improcedente, por manifesta falta de fundamento, o Recurso interposto pela FP, mantendo-se consequentemente na sua totalidade a decisão recorrida, que não merece qualquer censura.»

3. O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, confirmando-se, na íntegra, a sentença recorrida, com base nos seguintes fundamentos:

- “Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio”, considerando assim não existir erro de julgamento quanto à prevalência do princípio fundamental da justiça sobre o princípio legal da especialização dos exercícios, que esteve na base da anulação da liquidação adicional;

- “a procedência da impugnação, por vício substancial, vício esse concernente à relação jurídica tributária, é per se elucidativa da ocorrência de erro na liquidação em causa, subsumível ao disposto no artigo 43.

º da LGT, que regula o pagamento indevido da prestação tributária, designadamente, prevendo os casos em que são devidos juros indemnizatórios”, considerando assim correcta a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios;

- “De resto, no que tange à suscitada questão de os juros indemnizatórios, supostamente, não terem sido peticionados pela Impugnante, cumpre enfatizar que se trata de um facto inócuo, já que, nos termos do douto Acórdão deste Colendo STA, de 03/05/2018, tirado no Processo n.º 0250/17, "o direito aos juros indemnizatórios, desde que verificados os respectivos pressupostos, deve ser reconhecido pela AT ao sujeito passivo, independentemente do pedido por ele formulado nesse sentido (cfr. artigo 100.º da LGT e artigo 61.º, n.º 2, do CPPT)”, considerando, por último, que a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, apesar de os mesmos não terem sido peticionados pela impugnante não merecia censura legal.
4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

1. De facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. A impugnante, A…………, SA., tem actividade em sectores como a construção, o imobiliário e a gestão e exploração de unidades hoteleiras, encontrando-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral e, em sede de IVA, no regime normal mensal – Acordo;

2. Em 06/01/2005, a impugnante para financiamento da sua actividade contraiu um empréstimo bancário junto do Banco ………., SA., em dólares, pelo capital de USD 18.308.921,44, correspondente, nessa data, de acordo com a taxa de câmbio em vigor ao montante de € 13.549.662,39 – cfr. doc. 2 junto com p.i., a fls. 69 a 71 dos autos;

3. A impugnante registou na sua contabilidade o montante do empréstimo no valor de € 13.549.662,39, de acordo com a taxa de câmbio em vigor à data daquele contrato, na Conta 231 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) – cf. fls. 141 dos autos;

4. A impugnante registou, contabilisticamente, nos exercícios de 2007 e 2008, as diferenças cambiais do capital/empréstimo, referido nos pontos 2 e 3, sendo semestralmente reconhecidas como custo ou proveito do exercício, ou na subconta ……. – Diferenças de Câmbio Desfavoráveis Relacionadas com Empréstimos Externos; ou na subconta …..-Diferenças de Câmbio Favoráveis Relacionadas com Empréstimos Externos – cfr. 150 a 154 dos autos;

5. No exercício de 2007, a impugnante registou na sua contabilidade como proveito daquele exercício a diferença cambial positiva no valor de € 1.498.709,69 – cfr. 150 a 154 dos autos;

6. No exercício de 2008, a impugnante registou contabilisticamente um custo no valor de €487.241,80, decorrente da variação cambial, a qual influenciou a base tributável de IRC do exercício de 2008 – cfr. 150 a 154 dos autos;

7. Em cumprimento da ordem de serviço OI201100298, de 2011/05/02, a impugnante foi objecto de procedimento de inspecção, relativo ao exercício de 2008 – Acordo;

8. Desse procedimento inspectivo, entre outras correcções, resultou a concernente a diferenças cambiais potenciais, resultantes da actualização semestral do valor expresso em euros de um empréstimo contraído em moeda estrangeira (dólar) no valor de €487.241,80, custo não aceite fiscalmente de acordo com o disposto no nº 1 do art. 18º do CIRC – cfr. relatório de inspecção a fls. 110 a 154 dos autos;

9. A descrição dos factos e fundamentação da correcção à matéria tributável, indicada no ponto anterior, em sede de IRC/2008, é a seguinte, enunciando os pontos que aqui interessam “(…)

111.1.2 Diferenças cambiais potenciais (art.º 18.º do CIRC)

Em 31 de Dezembro de 2008, o Passivo da empresa A…….. incluía um empréstimo contraído em dólares, registado na conta …… - Empréstimo Bancários - Banco …………, cujo valor expresso em euros, nessa data, era de 12.804.900,81 euros. Este valor resulta da soma algébrica .do saldo credor da conta ……. - Capital (13.549.662,39 euros) com o saldo devedor da conta ……. - Flutuação Cambial (744.761,58 euros).

No Relatório e Contas da empresa para o exercício de 2008, pode ler-se:

"Os resultados negativos do exercício foram ainda influenciados por força de variação cambial do empréstimo externo contraído em dólares, no valor de 487.241,80 Euros.

Analisados os elementos apresentados pelo sujeito passivo, constatou-se que este procede, semestralmente, à contabilização da variação cambial do capital referente ao empréstimo contraído em dólares (moeda diferente da moeda funcional: Euro). Deste modo, em 2008-06-30, em que a relação cambial era de 1,5764 dólares por cada euro, o capital em dívida, expresso em euros, ascendia a 11.614.388,12 Euros. Comparando este valor com o capital em dívida, em 2007-12-31, no montante de 12.471.167,80 Euros, o sujeito passivo registou um ganho cambial, de 856.779,68 Euros, na conta ……. – Diferenças de Câmbio Favoráveis Relacionadas com Empréstimos Externos, por contrapartida do débito da conta ……. – Flutuação Cambial.

Em 2008-12-31, a relação cambial era de 1,4124 dólares por cada euro, ascendendo o capital em dívida, expresso em euros, a 12.804.900,81 Euros. Com esta apreciação do dólar face ao euro, quando comparados estes períodos, o sujeito passivo apurou uma perda cambial de 1.344.021,48 Euros. Tendo registado este valor a crédito de conta …….. – Flutuação cambial, debitou a conta de proveitos ……..., até à concorrência do saldo da mesma, isto é, anulou o ganho cambial que havia registado em 2008-06-30, ficando esta conta com saldo nulo, no final de 2008. O diferencial entre estes valores (1.344.021,48 - 856.779,68), no montante de 487.241,80 euros foi registado a débito da conta 68.5.3 – Diferenças de Câmbio Desfavoráveis Relacionadas com Empréstimos Externos.

Os resultados apurados pela A………., no exercício de 2008, estão assim influenciados pelo saldo da conta 68.5.3, acima referida, no valor de 487.241,80 Euros.

Porém, não ocorreu, no exercício de 2008, a liquidação do empréstimo contraído em dólares, relativamente ao qual existiram os movimentos contabilísticos anteriormente descritos, pelo que as variações cambiais que foram registadas não são custos, nem proveitos, efectivos, são apenas potenciais.

(…)

No caso presente, todavia, o sujeito passivo não constituiu qualquer provisão para esse efeito, tendo tratado as diferenças cambiais potenciais, como uma componente negativa do resultado fiscal do período, ou seja, como um custo efectivo.

Ora, as diferenças cambiais, positivas ou negativas, só se efectivam no momento da liquidação do empréstimo, em que se compara o valor do capital expresso na moeda funcional (no caso em concreto: o Euro) nesse momento, com o seu valor nessa mesma moeda no momento da contratualização do referido empréstimo.

O saldo da conta 68.5.3 - Diferenças de Câmbio Desfavoráveis Relacionadas com Empréstimos Externos, em 2008-12-31, no montante de 487.241,80Euros, reflecte uma perda potencial, eventualmente reversível no montante da amortização do empréstimo, e não um custo real e efectivo.

Dispõe o n.º 1 do artigo 18.º do CIRC que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”. Ora, no caso em concreto das diferenças, o exercício a que as mesmas dizem respeito é o exercício em que se efectivam, que, como já atrás foi dito, decorre da comparação entre o valor do empréstimo convertido para euros no momento da liquidação, com o seu valor, também em euros, no momento da contratualização.

Também o n.º 1 do artigo 23.º do CIRC refere que se consideram “[…] custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora […]”, mas para que sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos, os custos têm de o ser efectivamente, não basta que sejam potenciais. “Na realidade só os custos efectivos podem ser considerados como tal e não os que só sejam meramente hipotéticos”.

Atendendo ao que anteriormente foi exposto, o sujeito passivo, para efeitos da determinação do lucro tributável, deveria ter acrescido no quadro 07 da declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC, do exercício de 2008, o montante de 487.241, 80 Euros referente a custos potenciais, que influenciou o resultado líquido apurado. Não o tendo feito procede-se à respectiva correcção ao lucro tributável (…)” – - cfr. Relatório de Inspecção a fls. 110 a 119 dos autos;

10. Em 29/12/2011, é efectuada a liquidação adicional de IRC/2008 com n.º 20118310077187, de que resultou o montante de € 47.232,23 – cfr. fls. 67 dos autos;

11. Em 02/01/2012, foi efectuada a compensação nº 201100007514066, com a liquidação anterior de que resultou o valor a pagar de € 8.221,13, com data limite de pagamento de 08/02/2012 – cfr. fls. 66 dos autos;

12. Em 01/03/2012, com base na certidão de dívida nº 2012/199097, foi instaurado o processo de execução fiscal com nº 3085201201039547 – cfr. fls. 126 do processo administrativo em apenso aos autos;

13. Em 28/12/2012, no âmbito do processo de execução fiscal com nº 3085201201039547, documento nº 171812004327050, a impugnante procedeu ao pagamento integral da dívida exequenda pelo valor de € 8.816,56 – cfr. fls. 191 dos autos;

Na sentença afirma-se ainda não existirem factos não provados relevantes para a decisão.

2. Questões a decidir

Saber se constitui erro de julgamento a desaplicação do princípio legal da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º do CIRC, com fundamento na prevalência do princípio da justiça (consagrado nos artigos 266.º, n.º 2 do CRP e 55.º da LGT), para permitir a contabilização a título de custos do exercício das diferenças cambiais potenciais, resultantes da actualização semestral do valor expresso em euros de um empréstimo contraído em moeda estrangeira (dólar).

E, ainda, saber se constitui igualmente erro de julgamento a condenação da Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, em caso de anulação de um acto de liquidação adicional com fundamento em erro nos pressupostos de facto em que o mesmo assentou, independentemente de essa condenação ter sido peticionada pelo impugnante.

3. De direito

3.1. Erro de julgamento por afastamento do princípio legal da especialização dos exercícios

Começamos por analisar a questão do tratamento fiscal das diferenças cambiais potenciais, lembrando que no caso em apreço se discute a conformidade jurídica da inscrição a título de custo no exercício fiscal (IRC) de 2008 de uma diferença cambial desfavorável (registada contabilisticamente a débito, de acordo com as regras do POC em vigor àquela data, na conta …… – diferenças de câmbio desfavoráveis) respeitante a um empréstimo bancário contraído em 2005; custo que, em sede de inspecção tributária, seria desconsiderado por não corresponder a um custo financeiro efectivo ou real, mas tão só potencial, dando assim origem à liquidação adicional agora impugnada.

3.1.1. O tratamento jurisprudencial anterior das diferenças cambiais em matéria de tributação do rendimento das pessoas colectiva

A questão da contabilização ou não das diferenças cambiais como custos ou proveitos anuais para efeitos da tributação do rendimento empresarial não é nova na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA).

Com efeito, em três decisões proferidas em relação a factos ocorridos ainda na vigência do Código da Contribuição Industrial (CCI), considerou este Tribunal que: i) primeiro, “[U]ma determinada verba, embora contabilizada como custo, para fazer face a diferenças cambiais, mas a satisfazer apenas futuramente e de montante indeterminado, não constitui provisão para efeitos fiscais, embora o possa ser contabilisticamente ( O mesmo acórdão

fundamenta a sua posição na circunstância de, na vigência do CCI, de acordo com o artigo 33.º, apenas se poderem qualificar como provisões para efeitos de custos ou perdas imputáveis ao exercício, nos termos do § 8.º do artigo 26.º, as expressamente enunciadas no referido artigo 33.º.). Deve, assim, considerar-se como proveito ou ganho do respectivo exercício - artigo 23.º paragrafo 2.º” (cf. acórdão de 12 de Junho de 1990, no processo n.º 12036); ii) segundo, “[O]s encargos resultantes de oscilações cambiais - artigo 26.º n.º 4 do CCI - não têm que ser imputados ao ano do pagamento da dívida contraída em moeda estrangeira, com a consequente transferência de dívidas, antes devendo ser contabilizados de acordo com o aludido princípio [princípio da especialização dos exercícios - artigo 22.º do CCI] e o da verdade dos resultados apurados no encerramento das contas, exercício a exercício, neles se reflectindo as respectivas variações” (cf. acórdão de 7 de Agosto de 1992, no processo n.º 14364, e acórdão de 12 de Setembro de 1993, processo n.º 15778).

Entendia o STA nestes acórdãos de 1992 e 1993, contrariamente ao que havia afirmado em 1990, que o sujeito passivo que constituía provisões para fazer face às variações cambiais potenciais tinha, no ano em que constituía essas provisões, de imputá-las a proveitos para efeitos de tributação em CCI e ainda que, no caso de existirem perdas decorrentes de variações cambiais, as mesmas deveriam, por força do princípio da especialização dos exercícios, ser imputadas ao exercício em que tinha lugar o encerramento das contas (ou seja, anualmente, de acordo com os parâmetros da contabilidade) e não ao ano do pagamento das dívidas. Os acórdãos de 1992 e 1993 fundamentam a sua posição na circunstância de o escudo ser então uma moeda em permanente desvalorização, o que justificaria a imputação a título de custos das variações cambiais hipotéticas em cada exercício anual.

Já na vigência do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), a questão voltou a ser tratada pela jurisprudência do STA, desta vez no acórdão de 6 de Julho de 2005, no processo n.º 472/05, relativamente à tributação de rendimentos do ano de 1993, onde se concluiu que “[N]ão constitui custo do exercício a actualização cambial de um suprimento obtido em moeda estrangeira, se nesse exercício não foi feita qualquer amortização do dito suprimento”.

Quer isto dizer que, segundo a jurisprudência do STA proferida na vigência do CIRC, as variações cambiais de empréstimos ou formas de financiamento obtidas em moeda estrangeira, apesar de, de acordo com as regras da contabilidade, serem inscritas anualmente no balanço, apenas poderiam ser imputadas no exercício (ou seja, ter repercussão a nível fiscal para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC) quando existisse uma liquidação ou uma amortização do empréstimo, não sendo, contudo, necessário, que o pagamento do mesmo ocorresse nessa data. Esta solução é fundamentada pelo Tribunal no princípio da especialização dos exercícios, consagrado no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, segundo o qual “[O]s proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios” (redacção da norma até à modificação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho).

De resto, a interpretação sufragada pelo STA no acórdão de 2005 – de que o momento da produção de efeitos tributários relativamente a essas variações cambiais correspondia ao momento da liquidação ou amortização da dívida, segundo o estipulado no contrato de empréstimo e independentemente de a produção desses efeitos jurídicos ser ou não acompanhada do efectivo pagamento dos valores em dívida – é uma interpretação que não contraria, necessariamente, a que tinha já sido expressa nos acórdãos proferidos em 1992 e 1993 (antes referenciados), quando aí se afirmava que para efeitos do artigo 22.

º do CCI eram “custos de determinado exercício, os encargos que economicamente lhe fossem imputáveis, sendo irrelevante o exercício em que se efectuasse o pagamento”. A questão essencial é determinar se existem amortizações ou juros que se vencem anualmente, caso em que os efeitos económicos dessas obrigações e as respectivas variações cambiais se têm de reflectir no exercício, ainda que a obrigação de pagamento do valor em dívida seja diferida para o momento da devolução do empréstimo. Já se não existirem amortizações anuais ou vencimento de juros nesse período, as variações cambiais verificadas e registadas na contabilidade não podem ser reflectidas no exercício e levadas a custos ou proveitos.

3.1.2. O tratamento jurisprudencial anterior do princípio da especialização dos exercícios e as respectivas excepções

O princípio da especialização dos exercícios, consagrado hoje no artigo 18.º, n.º 1 do CIRC e baseado no critério da imputação económica e não da imputação financeira dos proveitos e dos custos, diz-nos, como tem sido reiterado pela jurisprudência do STA, que “só podem ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos” (cf., por todos, acórdão de 25 de Junho de 2008, processo 291/08), e ainda que o seu propósito é “tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que os respectivos recebimentos ou pagamentos ocorram” (cf., por todos, acórdão de 2 de Abril de 2008, processo 807/07).

Este princípio é o “informador material”, i. e., o pressuposto legitimador das opções normativas e das operações administrativas – baseadas no pressuposto rígido da necessidade de efectuar um corte temporal (anual) na sequência dinâmica que é o fluxo económico empresarial, tendo em vista o apuramento da situação económica do sujeito passivo para efeitos de liquidação do imposto sobre o rendimento – que hão-de permitir a imputação dos elementos positivos e negativos a quantificar no contexto da determinação do lucro tributável em IRC. A rigidez da regra – proveitos e custos cujos efeitos económicos se produziram naquele período, independentemente de serem ou não acompanhados dos correspectivos fluxos financeiros (por exemplo, contabilizam-se, como proveitos, vendas cujos pagamentos ainda não foram recebidos e, como custos, despesas que ainda não foram pagas) – é a única forma praticável de, com a segurança jurídica necessária, imprimir um tratamento igualitário a todos os sujeitos passivos, cumprindo, igualmente, o princípio da tributação objectiva pelo rendimento real.

E o legislador complementa depois esta regra com uma regra especial adicional – apta a imprimir a flexibilidade necessária para neutralizar injustiças flagrantes –, segundo a qual se admite que possam ainda ser imputados a um exercício componentes positivas ou negativas respeitantes a exercícios anteriores, desde que, na data de encerramento das contas dos exercícios a que deveriam ser imputadas, as mesmas sejam imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (actual n.º 2 do artigo 18.º do CIRC). Esta regra adicional confirma uma das dimensões essenciais do princípio da especialização dos exercícios: a de que só podem ser imputados a um exercício proveitos e gastos efectivos ou previsíveis, excluindo-se os hipotéticos, incertos e imprevisíveis, que, a ocorrerem, hão-de ser imputados nesse respectivo exercício.

Veja-se que o legislador tem consagrado também outras regras legais que, substancialmente, constituem matizes ao princípio da especialização dos exercícios, tendo em vista, de acordo com a margem de livre conformação legislativa que a Constituição lhe reconhece, procurar harmonizar, em abstracto, a segurança jurídica necessária à fixação dos

critérios que presidem à determinação da base tributável do IRC (o lucro tributável), à luz das práticas comparáveis no plano internacional, com o princípio constitucional da tributação das empresas segundo o rendimento real (cf. artigo 104.º/2 da CRP).

Esta ponderação em abstracto, que subjaz ao regime jurídico legal positivo e que vincula a AT na gestão e administração do imposto, assim como os tribunais no momento da fiscalização da legalidade dos actos por ela praticados, não impede que estes – os tribunais – possam ainda intervir, em concreto, anulando decisões da AT, sempre que as mesmas não interpretem correctamente aqueles preceitos, e, com isso, pratiquem actos feridos de ilegalidade em sentido amplo – que a jurisprudência do STA tem qualificado como violadores dos princípios que limitam a actividade da Administração em geral e da AT em particular, mormente, do princípio da justiça, consagrado, respectivamente, no n.º 2 do artigo 266.º da CRP e no artigo 55.º da Lei Geral Tributária (LGT). É o que sucede quando, por exemplo, a AT invoca as regras do princípio da especialização dos exercícios para impedir a dedução de um prejuízo em que o sujeito passivo efectivamente incorreu, mas que não poderia ter contabilizado no exercício respectivo – v. por todos, o já mencionado acórdão de 25 de Junho de 2008, processo n.º 291/08 e o acórdão de 19 de Novembro de 2008, processo n.º 325/08.

3.1.3. A relação entre o direito fiscal e a contabilidade segundo a jurisprudência do STA

O último pressuposto que importa analisar para julgar do caso sub judice respeitante à questão do tratamento tributário das diferenças cambiais diz respeito à relação entre o direito fiscal e a contabilidade.

A jurisprudência do STA tem afirmado, reiteradamente, o reconhecimento de que o CIRC acolheu o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável, como se infere expressamente do disposto no n.º 10 do Preâmbulo do mencionado CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro: “[D]ado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável” (neste sentido v. acórdão de 4 de Novembro de 2015, no processo n.º 963/13).

Este modelo tem consagração normativa no artigo 17.º do CIRC, o qual, em 2008 (data relevante para a decisão), tinha a seguinte redacção:

“1. O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

[…]

3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes”.

A regra aí consagrada é a de que o lucro tributável é apurado a partir do resultado contabilístico, mas não se identifica com este, cabendo depois realizar ainda um conjunto de correcções que permitam transportar para a base tributável apenas aquilo que deva reconduzir-se aos já mencionados proveitos e custos em sentido económico e, ainda, no que respeita aos custos, apenas aqueles que, segundo o critério subjacente ao artigo 23.º do CIRC, na versão em vigor em 2008, sejam “comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” entre os quais se incluíam os “encargos de natureza financeira, como (…) diferenças de câmbio (…)” (artigo 23.º, n.º 1, al. c do CIRC).

3.1.3.1. Ora, quanto à imputação das diferenças cambiais no apuramento do lucro tributável, a jurisprudência pretérita do STA, como já sublinhámos, tem perfilhado a interpretação de que esses encargos só serão dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável na medida em que possam ser qualificados como custos, ou seja, sempre que essas variações cambiais – que são acessórias de determinados custos financeiros efectivos, designadamente de empréstimos, como é o caso aqui – se efectivem e na medida em que economicamente se efectivem no período do respectivo exercício. Em outras palavras, os encargos com as variações cambiais só podem ser imputados aos exercícios em que sejam contabilizados os gastos a que as mesmas estejam associadas; nos restantes casos, por serem encargos meramente hipotéticos, incertos e imprevisíveis, não podem ser reflectidos no apuramento do lucro tributável.

Uma interpretação que é também sufragada pela Administração Tributária, primeiro na Circular n.º 7/2013, da Direcção de Serviços do IRC, sobre a “Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento”, de 19 de Agosto de 2013, onde se limita a dedutibilidade das diferenças cambiais provenientes de empréstimos obtidos em moeda estrangeira ao “ajustamento do custo dos juros”, ou seja, à despesa efectivamente suportada no período do exercício:

“(…) No cômputo dos "gastos de financiamento líquidos" englobam-se, ainda, as diferenças de cambio provenientes de empréstimos em moeda estrangeira correspondentes a importâncias devidas ou associadas à remuneração de capitais alheios, devendo considerar-se como tais todas aquelas que, nos termos da normalização contabilística, designadamente da alínea e) do parágrafo 5 da NCRF 10 e alínea e) do parágrafo 6 da IAS 23, correspondem a custos de empréstimos obtidos, ou seja, as «diferenças de cambio provenientes de empréstimos obtidos em moeda estrangeira até ao ponto em que sejam vistas como um ajustamento do custo dos juros»”.

e, mais tarde, reiterada na Informação Vinculativa emitida no processo 2017 001652, com Despacho da Subdiretora-Geral de 19 de Julho de 2017, que aqui se transcreve:

“1. As diferenças cambiais constituem componentes da valorização de itens do balanço ou da demonstração dos resultados, pela que a sua variação, sendo susceptível de ter impacto na posição financeira das empresas, deve ser reflectida ou em resultados (como é o caso, por exemplo, de diferenças de câmbio resultantes da liquidação de itens monetários ou da transposição de itens monetários a taxas diferentes daquelas a que foram transpostos no reconhecimento inicial durante o período ou em demonstrações financeiras anteriores) ou num componente separado de capital próprio, como é o caso objecto de análise e pela razão aduzida no parágrafo 41. da IAS 21 e parágrafo 39. da NCRF 23.

2. Em sede de IRC, em termos gerais o tratamento das diferenças cambiais deve atender ao enquadramento do item correspondente.

3. No que se refere às diferenças de câmbio que sejam reconhecidas nos lucros ou prejuízos, o Código do IRC enquadra-as, quer sejam ou não realizadas, na alínea c) do n.º 1 do art.º 20.º, como rendimentos e na alínea c) do n.º 2 do art.º 23.º, como gastos.

4. No entanto, se determinado encargo não for dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável, então as correspondentes variações cambiais, enquanto componentes do respectivo valor, devem também estar sujeitas às mesmas limitações que sejam aplicáveis aos gastos a que correspondem.

5. Quanto às diferenças cambiais que constituem variações patrimoniais não reflectidas no resultado líquido do período, trata-se de variações da posição financeira dos sujeitos passivos, devendo ter o tratamento previsto no Código do IRC para as variações patrimoniais dos itens a que respeitem.

6. Assim, deve-lhes ser aplicado o regime previsto nos artigos 21.º e 24.º do CIRC e demais disposições do referido Código.

7. Nestes termos, as variações patrimoniais não reflectidas no resultado líquido do período que resultem da contabilização de diferenças cambiais devem concorrer para a formação do lucro tributável do período de tributação em que, de acordo com o regime de acréscimo, devam ser contabilizadas, excepto quando respeitem a valorização de elementos do balanço abrangidos por algumas das excepções previstas nas alíneas a) a e) do n.º 1 do art.º 21.º, das alíneas a) a f) do n.º 1 do art.º 24.º, ou de outras disposições do Código do IRC, nos termos das quais devem, nomeadamente, ser consideradas aquelas que respeitem a:

i) Elementos do património (isto é, os mencionados nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 46.º do CIRC), aos quais seja aplicável o regime das mais-valias e menos-valias (cf. alínea b) do n.º 1 do art.º 21.º e alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º, ambos do CIRC);

ii) Activos e passivos por impostos diferidos relativos a impostos diferidos sobre o rendimento (cf. alínea d) do n.º 1 do art.º 21.º e alínea e) do n.º 1 do art.º 24.º, ambos do CIRC);

iii) Subsídios relacionados com activos não correntes (cf. art.º 22.º do CIRC);

iv) Partes de capital contabilizadas através do método de equivalência patrimonial ou do método de consolidação proporcional (cf. n.º 8 do art.º 18.º do CIRC).”

Já a interpretação que sustenta a tese acolhida pela sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, e que é contestada pela recorrente, aponta para a necessidade de imputar essas variações cambiais em todos os exercícios, independentemente de serem ou não efectivadas através da realização dos gastos a que estão associados, por as regras contabilísticas imporem a contabilização das diferenças cambiais para efeitos de determinação do balanço. A tese aí expendida é, em grande parte, sustentada na modificação do Plano Oficial de Contabilidade para as empresas, decorrente da alteração legislativa introduzida pelo Decreto-Lei n.º 228/86, de 13 de Agosto, ao Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro. Esta alteração legislativa visou, como expressamente se refere no preambulo do diploma, modificar “o tratamento contabilístico das diferenças de câmbio (…), com o fim de assegurar uma mais correcta relevação dos activos e passivos monetários referentes a operações expressas em moeda estrangeira e uma maior aderência aos princípios contabilísticos que conduzem ao apuramento dos resultados anuais, tendo em atenção os critérios de valorização constantes da 4.ª Directiva do Conselho 78/660/CEE, de 25 de Julho, e da Norma Internacional de Contabilidade n.º 21, emitida pelo IASC”. Uma solução que, de resto, se manteve nas alterações posteriores ao Plano Oficial de Contabilidade, o que se compreende pela necessidade de o balanço repercutir anualmente a situação económico-financeira da empresa.

3.1.4. Tomando como base os pressupostos antes enunciados, importa agora responder a duas questões: i) saber se das mencionadas regras do POC (que incorporam também regras internacionais em matéria de contabilidade e relato, essenciais para a concorrência e o funcionamento do mercado de capitais) resulta uma obrigatoriedade de imputação anual das variações cambiais potenciais no apuramento do lucro tributável, mesmo tendo aquelas variações a natureza de custos hipotéticos e não custos em que o sujeito passivo tenha efectivamente incorrido no período do exercício; ii) saber se existem razões suficientes para modificar a interpretação sufragada pelo STA na jurisprudência de 2005, atendendo a que os fundamentos invocados pela recorrida e acolhidos na sentença do tribunal tributário de primeira instância de Lisboa não assentam, nem numa alteração das normas do CIRC que regulam a matéria, nem numa modificação das regras da contabilidade então vigentes.

3.1.4.1. A primeira questão deve ser respondida negativamente com fundamento no princípio já enunciado e acolhido pela jurisprudência do STA de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável. Um princípio que determina ou conduz a soluções diferentes quando se trate de externalizar de forma padronizada (tendo em vista a comparabilidade) a situação financeira de uma entidade económica (a empresa) – sendo essa a finalidade a que se destinam as normas de contabilidade e relato –; ou antes de apurar o rendimento líquido do exercício, ou seja, aquilo que expressa a efectiva capacidade contributiva do sujeito passivo. Assim, a um potencial competidor ou adquirente da empresa importa saber em cada ano o valor a que ascenderia o custo da amortização total ou parcial de um empréstimo contraído em dívida estrangeira, sendo por isso essencial atentar nas variações cambiais; mas para efeitos de tributação, essa variação cambial só pode ser imputada ao exercício se se efectivar e na medida em que se efective, seja nos juros a pagar, seja na amortização de parte do capital, seja através de qualquer outra despesa efectiva que o sujeito passivo tenha de realizar para fazer face àquela obrigação financeira ou ao risco dela decorrente. Assim, não é porque as regras da contabilidade e do relato financeiro impõem a contabilização das diferenças de câmbio no balanço e o respectivo reconhecimento como resultados do exercício (algo que, de resto, não é sequer aparentemente vinculativo quando se trate de diferenças de câmbio favoráveis, como decorre expressamente do ponto 5.2.2. do POC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.

º 410/89), que essas variações negativas potenciais e não efectivas no período do exercício têm de ser imputadas como custos para efeitos das disposições conjugadas dos artigos 18.º, n.º 1 e 23.º, n.º 2, al. c do CIRC. Tal sucederia se o princípio fosse o da plena ou total dependência entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável, o que – como já sublinhámos – não é o caso.

Assim, deve valer neste caso a mesma regra que é aplicável às mais-valias e menos-valias potenciais ou latentes (artigos 21.º, n.º 1, al. b e 24.º, al b do CIRC), que também são contabilizadas nos respectivos exercícios, mas que, para efeitos fiscais, não são imputáveis ao lucro tributável (v., neste sentido, acórdão de 9 de Maio de 2012, no processo 269/12).

3.1.4.2. Também a segunda questão que formulámos – a de saber se existem razões suficientes para modificar a interpretação sufragada pelo STA na jurisprudência de 2005 – merece uma resposta negativa, pois não descortinámos qualquer razão que justificasse a modificação do sentido da jurisprudência antes firmada por este Tribunal. Acresce que, após a data da prolação do mencionado acórdão, e sabendo que esta era uma questão controvertida na jurisprudência, poderia o legislador, não concordando com a solução então alcançada, ter modificado a redacção dos preceitos legais; mas isso não sucedeu, o que indicia que a interpretação sufragada pelo STA em 2005 e que aqui mantemos está em linha com a racionalidade teleológica dos preceitos do CIRC.

3.2. Da prevalência do princípio da justiça

3.2.1. Importa ainda analisar o fundamento da eventual violação do princípio da justiça. É entendimento reiterado deste Supremo Tribunal Administrativo que “no caso do referido artigo 18.º, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes; mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição” – v., neste sentido, por todos, o acórdão de 19 de Maio de 2010, no proc. 214/07, reproduzido no acórdão de 14 de Março de 2018, no proc. 716/13.

Nos arestos acabados de referir, este Tribunal deu prevalência ao princípio da justiça, no contexto da interpretação normativa da regra legal da anualidade do exercício, não por considerar que ela era, em si, contrária ao princípio da justiça – ou seja, não por ter formulado um juízo de desvalor da norma legal da periodização do lucro tributável face ao princípio constitucional da justiça, o que redundaria na desaplicação da norma com fundamento em inconstitucionalidade; caso em que, o Ministério Público teria tido o dever legal de recorrer dessa questão para o Tribunal Constitucional nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 280.º da CRP e da alínea a), do n.º 1, do artigo 70.º e n.º 3 do artigo 71.º da Lei de organização, funcionamento e processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, na sua redacção actualizada) –, mas por ter considerado que estava em causa um elemento determinante do facto tributário de natureza comunicante, ou seja, um elemento integrante da completude normativa do facto tributário que era comunicável inter-exercícios por ser enquadrável, simetricamente, como custo de um exercício e proveito de outro, o que justifica que o efeito da anulação de uma liquidação tenha directa e imediatamente consequências para a outra liquidação.

No caso do acórdão de 19 de Maio de 2010 estavam em causa provisões para cobrança duvidosa, que eram qualificadas como custo enquanto se demonstrasse que existia efectiva dificuldade na cobrança do crédito que se destinavam a acautelar e que passariam a proveito assim que o crédito fosse satisfeito, considerando-se proibido que a AT as desconsiderasse como custo num exercício e depois mantivesse o mesmo valor qualificado como proveito em outro exercício. No mesmo sentido, considerou o STA censurável, no acórdão de 14 de Março de 2018, que nos casos em que um custo é desconsiderado, em sede de inspecção tributária, por dever ter sido considerado em exercício anterior, não seja, nesse outro exercício, simetricamente, reportado como custo.

É, pois, neste sentido, que se deve interpretar o disposto no acórdão de 14 de Março de 2018, quando aí se refere, a propósito do princípio da justiça, que “serão de considerar anuláveis (…) situações injustas deste tipo”, ou seja, situações em que a Administração Tributária tem de analisar e decidir o enquadramento temporal de um elemento integrante do facto tributário, sabendo que o que decida sobre aquele concreto aspecto tem de ser harmonizado inter-exercícios. Em outras palavras, o que se proíbe por efeito da mobilização jurisprudencial do princípio da justiça, e que aqui opera ainda como elemento integrante da interpretação normativa da regra legal da anualidade do exercício aplicável ao caso e não como elemento de avaliação da própria norma legal (daí não redundar numa desaplicação do preceito legal com fundamento na sua inconstitucionalidade), é que a AT, ao corrigir a quantificação do facto tributário por errada qualificação de um elemento com eficácia comunicante inter-exercícios, o faça apenas em um dos exercícios e não proceda à correcção simétrica no outro exercício, uma vez que os efeitos dessa correcção se produzem de forma imediata e equivalente no outro exercício.

Questão diferente é, como sucede no caso em apreço, quando a AT aplica uma interpretação normativa no âmbito de um procedimento de inspecção tributária relativamente a um facto tributário que não tem comunicação em outro exercício, mesmo que se trate de um elemento determinante do facto tributário e que se repita ao longo de vários exercícios. É que neste caso – de repetição de elemento determinante do facto tributário de natureza não comunicável –, por não estarmos perante um elemento determinante do facto tributário que se comunique simetricamente a outro exercício, e por a AT estar vinculada, como está, ao princípio da legalidade, não poderia, oficiosamente (neste caso em sede de inspecção tributária ao exercício de 2008), desconsiderar a errada qualificação das variações cambiais como custos com fundamento na qualificação que o sujeito passivo lhes tivesse dado em outro exercício (no caso, no exercício de 2007), levando-as a proveitos; nem poderia, pela mesma razão (vinculação ao princípio da legalidade), modificar oficiosamente a liquidação de 2007.

Prova dessa vinculação é que se o valor cambial apurado em 2007 tivesse igualmente conduzido ao apuramento de um custo, a AT, no âmbito da inspecção tributária ao exercício de 2008, estaria limitada à realização das correcções em face dos resultados aí apurados, sem atentar no que havia sucedido em 2007, ou seja, sem poder somar ao valor da liquidação apurada em 2008 os valores que tivessem sido indevidamente levados a custos em 2007.

3.2.2. Assim, quando, no caso em apreço, a recorrida alega que do indeferimento da impugnação resultará para si um prejuízo grave que deve ser também juridicamente escrutinado à luz do princípio da justiça – na medida em que, pela circunstância de proceder anualmente à imputação no lucro tributável dos resultados positivos ou negativos das variações cambiais do empréstimo contraído em moeda estrangeira, pagou, relativamente ao exercício de 2007, imposto correspondente ao rendimento apurado a partir da imputação da variação cambial referente a este empréstimo a título de proveitos – a questão tem de ser apreciada à luz do enquadramento normativo que antes fizemos deste princípio e da sua

operatividade em relação à norma legal da anualidade dos exercícios (artigo 18.º do CIRC).

Em suma, no objecto da presente impugnação apenas se pode apreciar a legalidade da liquidação referente ao exercício de 2008, estando o Tribunal limitado pela conformação objectiva da instância dada pela impugnante (princípio do dispositivo), não podendo, por isso, conhecer de objecto diverso do pedido, como seria o caso de eventuais ilegalidades que pudessem ser assacadas à liquidação do exercício de 2007 por aí ter sido aplicada uma interpretação diversa do tratamento fiscal das variações cambiais.

Por outro lado, o princípio da justiça deve ser interpretado e aplicado como elemento integrador da norma da periodização do lucro tributável, no sentido de garantir a sua efectividade, impedindo, ao mesmo tempo, que essa regra possa ser interpretada e aplicada como uma barreira fictícia, legitimadora de situações de duplicação de uma qualificação tributária desfavorável quando estão em causa elementos integrantes da completude normativa do facto tributário comunicável inter-exercícios (em última instância, um elemento de um único facto tributário).

Questão diferente seria, como pretende a recorrida, que o Supremo Tribunal Administrativo mobilizasse aquele princípio fundamental para, neste caso concreto, “corrigir”, anulando-a, uma liquidação efectuada de acordo com lei, fundamentando essa anulação na alegada interpretação normativa contraditória da Administração Fiscal em exercícios fiscais distintos e relativamente a elementos determinantes do facto tributário (a qualificação das variações cambiais) que se repetem entre exercícios (são tomadas em conta em ambos), mas que não são comunicáveis inter-exercícios (o apuramento em um exercício não corresponde simetricamente ao valor a apurar e a integrar no outro). Ora, tal não é juridicamente possível, a não ser que o Tribunal entendesse que o princípio da justiça deveria, neste caso, operar como critério normativo autónomo e alternativo ao princípio da legalidade, o que redundaria numa aplicação ad hoc de critérios não previstos pelo legislador no âmbito das operações de liquidação dos tributos, anulando a liquidação do exercício de 2008 com fundamento na circunstância de o impugnante ter pago, em 2007, imposto a mais do que seria devido, embora a quantificação desse imposto a mais em 2007 não correspondesse à quantificação do valor imputável a custos do exercício em 2008. Uma solução normativa que tem de ser rejeitada.

Na verdade, o que realmente está aqui em causa é uma alegada interpretação e aplicação contraditória de normas legais, pela AT, em exercícios sucessivos, que deve ser judicialmente sindicada através da impugnação dos actos tributários resultantes dessas erradas interpretações. No caso, a impugnante entendeu que o acto tributário que materializava a interpretação errada era o de 2008 e foi esse que impugnou, tendo o tribunal concluído que a interpretação sufragada pela AT relativamente ao exercício de 2008 não merece censura. Quanto à liquidação relativa ao exercício de 2007 e à sua eventual ilegalidade, só em sede de impugnação respectiva poderá ser apreciada.

3.3. Conclusões

Por tudo quanto antes se argumentou concluímos que:

1. a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa incorreu em erro de julgamento por afastamento do princípio legal da especialização dos exercícios, que determina a imputação das variações cambiais apenas quando, e na medida em que, estas sejam efectivas, i. e.

, nos exercícios em que se produzam os respectivos efeitos económicos (ainda que os efeitos financeiros sejam diferidos para momento ulterior), e não anualmente, a título de meras variações cambiais potenciais, apuradas no balanço, que é elaborado com base nas regras da contabilidade;

2. Também não existem fundamentos para, com base no objecto da acção e do respectivo pedido, poder identificar uma injustiça grave que justifique a procedência da impugnação no caso concreto.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

- conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação, não conhecendo da questão dos juros indemnizatórios, por ficar prejudicada em razão do indeferimento da impugnação.

Custas pela recorrida [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e, do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

Lisboa, 9 de Outubro de 2019. – Suzana Tavares da Silva (relatora) – Francisco Rothes – Aragão Seia.