Processo 0116/22.2BALSB

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

# I.

A autoridade tributária e aduaneira (AT), com cobertura do disposto pelos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT).) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, recurso, objetivando uniformização de jurisprudência, da decisão proferida, no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo nº 587/2021-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (caad), que, além do mais, decidiu julgá-lo totalmente procedente e anular “as liquidações em crise” (“liquidações adicionais de IRS n.º 2021 ..., relativa ao contribuinte número ..., n.º 2021..., relativa ao contribuinte número ..., n.º 2021..., relativa ao contribuinte número ... e n.º 2021..., relativa ao contribuinte número ..., todas referentes ao ano de 2019, bem como as liquidações de juros compensatórios”.).

Aponta-lhe contradição/oposição, com o decidido no acórdão, do STA, datado de 16 de setembro de 2020, proferido no processo nº 2256/19.6BEBRG.

A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: «

a) Vem o presente recurso por oposição de acórdãos interposto do acórdão arbitral de 26/07/2021, proferido no Proc. 587/2021-T (CAAD), que anulou os atos de liquidação visados na impugnação arbitral, com fundamento na falta de fundamentação da notificação que, em processo de divergências, transmitiu aos Recorrentes a decisão de correção dos valores declarados em sede de IRS (liquidações oficiosas).

b) A decisão arbitral recorrida está em oposição com o acórdão, já transitado em julgado, proferido pelo STA, a 16/09/2020, Proc.º 2256/19.6BEBRG (publicado em http://www.dgsi.pt), no que se refere à interpretação do nº 1 do art. 37º do CPPT e aos efeitos legais da validade e eficácia da notificação, decorrentes do uso, ou não, da faculdade aí prevista.

c) Ambas as decisões – recorrida e fundamento – pronunciam-se expressamente sobre a aplicação do nº 1 do art. 37º do CPPT, a uma matéria de facto similar, perfilhando interpretações opostas quanto às consequências legais da notificação, no caso do contribuinte não recorrer da faculdade prevista no nº 1 do art. 37º do CPPT para suprir deficiências de fundamentação.

d) O art. 37º, nº 1 do CPPT permite ao contribuinte requerer a notificação dos elementos que não lhe foram facultados em devido tempo. Ou seja, perante uma notificação que não integra todos os elementos necessários ao exercício de defesa do contribuinte, este, nos termos daquele preceito legal, pode requerer esses elementos em falta, sem ficar prejudicado o prazo para reclamação, recurso ou impugnação.

e) Sobre o cumprimento do dever de fundamentação da AT, sindicado nas notificações remetidas aos ora Recorrentes, em sede de processo de divergências, nas quais foi transmitida a decisão de correção das liquidações de IRS/2019, veio a decisão recorrida a pronunciar-se, concluindo pela violação do mencionado dever de fundamentação, debruçando-se, face ao expendido pela AT, sobre a aplicação do art. 37º do CPPT.

Lê-se no Sumário da decisão:

“3. O art. 37.º do CPPT concede ao contribuinte uma faculdade para os casos em que a comunicação do acto enferme de algumas deficiências; não lhe impõe um comportamento com vista a permitir à AT fundamentar a posteriori um acto que não esteja devidamente fundamentado.”

f) Com o antecedente fundamento, e tendo entendido que as notificações continham uma fundamentação insuficiente, o tribunal arbitral concluiu pela ilegalidade das correções/liquidações transmitidas por aquelas mesmas notificações.

g) Para a decisão arbitral o recurso ao art. 37º do CPPT, apenas pode ter efeitos na validade das notificações (permitindo à AT suprir as deficiências da notificação) se o contribuinte fizer uso da faculdade aí prevista. Caso contrário, e porque é uma mera faculdade, a deficiência da fundamentação da notificação não é suprida, com as consequências legais daí advindas para o ato notificado – no caso, a anulação das liquidações por vício de falta de fundamentação, como foi o caso.

h) O acórdão fundamento foi proferido em sede de apreciação de um recurso apresentado contra uma sentença que julgou improcedente a impugnação de uma decisão de derrogação do sigilo bancário, e na qual o tribunal a quo ao apreciar uma alegada falta de fundamentação da notificação de prorrogação do prazo do procedimento inspectivo entendeu que essa falta de fundamentação, a existir, poderia ter sido suprida pelo contribuinte ao abrigo do nº 1 do art. 37º do CPPT. Se o contribuinte não fez uso dessa faculdade, as irregularidades da notificação ficaram sanadas.

i) Delimitando as questões a dirimir, o acórdão fundamento sobre a primeira questão tratada, “se teve lugar a caducidade do procedimento inspetivo, em especial por falta de fundamento legal para a respetiva prorrogação”, face ao invocado erro de julgamento sobre a alegada falta de fundamentação da notificação que comunicou essa prorrogação, veio dizer o seguinte:

“III. Julgamos que não assiste razão à Recorrente.

Desde logo porque, tendo-se verificado uma irregularidade de notificação e podendo aceder ao teor completo do despacho de prorrogação do procedimento inspectivos e seus respectivos fundamentos – valendo-se da faculdade que lhe assiste nos termos do artigo 37.º do CPPT – optou a Recorrente por não o fazer.

(…)

Ora, se é certo que a Recorrente – como a própria reconhece – não é obrigada a socorrer-se à faculdade do mencionado artigo 37.º, tão pouco faz sentido que se possa valer do vício da, por si alegada, mas manifestamente inexistente, falta de fundamentação (que é, na verdade, uma mera deficiência de notificação – uma vez que a Recorrente parece confundir o ato a notificar e o acto de notificação) daquela decisão de prorrogação que podia ser, por esta via, facilmente suprido. Tem, assim, lugar uma sanação da mencionada falta de notificação, como bem sublinha JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado, Volume I, 6.ª edição, 201, p. 352:

“Por isso, a única interpretação que confere sentido útil à inclusão daquelas referências à reclamação e á impugnação, parece ser a de que se, não for requerida a notificação dos requisitos omitidos, no prazo referido no n.º 1, a omissão deixa de ser relevante para afectar a produção de efeitos do acto de notificação e, consequentemente, ficará assegurada a eficácia do acto notificado.” No mesmo sentido veja-se SERENA CABRITA NETO ET AL., Contencioso Tributário, Volume I, 2017, p. 297: “se o destinatário do acto não utilizar o mecanismo previsto no artigo 37º do CPPT sana-se a irregularidade da notificação. ... Sanados os vícios do acto de notificação, não se poderá alegar a ineficácia do acto notificado ou a notificar.”

j) Entende-se, e muito bem, no acórdão fundamento que se o contribuinte não lançar mão da faculdade prevista no art. 37º do CPPT as deficiências da notificação ficam sanadas, sem consequências, portanto, no ato notificado.

l) Não está em causa que o legislador, no nº 1 do art. 37º do CPPT, deu ao contribuinte a opção/faculdade de poder, ou não, requerer à administração tributária, os elementos que não constavam da notificação.

m) Contudo, se o contribuinte não requerer os elementos que não lhe foram facultados na notificação “originária”, a deficiência da notificação fica sanada sem consequências, por esse motivo, na legalidade do acto notificado.

n) No caso dos autos arbitrais, os Recorrentes invocaram a falta de fundamentação das notificações e o tribunal arbitral veio a dar procedência ao pedido com o argumento que consta do Sumário ao Acórdão arbitral de que o nº 1 do art. 37º do CPPT não lhe impõe um comportamento com vista a permitir à AT fundamentar a posteriori um acto que não esteja devidamente fundamentado – em confronto com a interpretação sustentada no acórdão fundamento.

o) Face ao exposto, requer-se a admissão do presente recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral, com as devidas consequências legais.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso por oposição de acórdãos ser admitido, por se verificar uma contradição entre o acórdão arbitral e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, devendo o recurso ser julgado procedente com as devidas consequências legais.»

*

Por despacho do relator, foi o recurso admitido, liminarmente, com efeito suspensivo, nos termos do art. 26.º n.º 1 do RJAMT.

*

Os recorridos (rdos) contra-alegaram e concluíram: «

A. As presentes contra-alegações de recurso vêm apresentadas na sequência do recurso interposto pela AT da decisão proferida pelo Tribunal arbitral, fundamentando-se este recurso na alegada oposição entre a decisão proferida nos autos do processo arbitrai n.

º 587/2021-T (a Decisão Recorrida) e o acórdão proferido por este douto Tribunal no processo n.º 2256/19.6BEBRG, em 16/09/2020 (o Acórdão Fundamento);

B. A Decisão Recorrida dá por assente que não existe qualquer fundamentação dos atos contestados que lhes seja contemporânea, tendo salientado que, no caso concreto, não tendo a AT colocado em causa a efetiva realização das obras pelos Recorridos, então, e à luz do artigo 51.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, deveria a Recorrente ter obrigatoriamente explicitado (i) se considera que as obras não valorizam o bem, (ii) se a valorização dos bens a que se refere o artigo 51.º não abrange obras, ou se (iii) o artigo 51.º não abrange terrenos para construção, fundamentando sempre o seu entendimento com base na lei;

C. Sendo certo que os Recorridos não se socorreram da faculdade que o art.º 37º do CPPT lhes faculta, não é menos certo que não foi omitida a notificação da fundamentação nem se está em presença de qualquer irregularidade desta. No caso dos autos, tal fundamentação simplesmente não existe (motivo pelo qual aliás a AT tentou já na fase processual fundamentar os atos, numa fundamentação que, por ser posterior a estes, naturalmente não lhes serve de fundamento, não é admissível nem pode suprir o vício dos atos, por violação do dever constitucional e legal de fundamentação);

D. Está-se pois, na Decisão Recorrida, perante atos inquinados pelo vício de falta de fundamentação (substancial) já que a AT não demonstrou os pressupostos da sua atuação, não servindo (nem podendo servir) o artigo 37.º do CPPT para sanar esta falta de fundamentação (como parece sugerir a AT no recurso apresentado);

E. Ao invés, no Acórdão Fundamento está em causa um ato de prorrogação de um procedimento inspetivo, em que, existindo e sendo contemporânea a sua fundamentação, esta não foi notificada ao contribuinte, o que consubstancia um vício da notificação e não do ato;

F. É, portanto, neste contexto que o douto STA conclui, no Acórdão Fundamento, que, existindo fundamentação e não tendo esta sido notificada, a opção pelo não recurso ao mecanismo previsto no art.º 37º do CPPT e a subsequente notificação em falta (da fundamentação existente e contemporânea ao ato) sanam o vício da notificação que por isso não afeta a validade do ato;

G. Na verdade, o ato notificado desacompanhado da sua fundamentação pode ser ineficaz (porque não notificado validamente) mas tal falta não afeta a legalidade do ato em si. Diferentemente, um ato não fundamentado é manifestamente ilegal, e o pedido de notificação da fundamentação é irrelevante (por não ser possível notificar o que não existe e não se tratar de um vício da notificação mas de uma invalidade do próprio ato);

H. Ora, entre um ato não fundamentado (como o da Decisão Recorrida) e um ato fundamentado cuja notificação da fundamentação foi omitida (e mais tarde efetuada) - como o do Acórdão Fundamento - não existe qualquer similitude, sendo necessariamente diferente a questão fundamental de direito em causa, pelo que jamais poderiam ambos reclamar a mesma solução jurídica;

I. Não havendo dúvidas quanto à verificação dos requisitos formais previstos no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT para a apresentação do presente Recurso, não estão, porém, preenchidos os requisitos substanciais previstos nos termos do RJAT e do CPTA, designadamente a alegada contradição de julgados que tem de se verificar entre a Decisão Recorrida e o Acórdão Fundamento, razão pela qual não pode o presente recurso ser admitido, o que desde já se requer;

J. Na Decisão Recorrida foi considerado demonstrado que não existia fundamentação que fosse contemporânea aos atos. A questão fundamental de direito é pois a de saber como tal falta absoluta de fundamentação se projeta na validade dos atos em causa, a que o tribunal arbitral responde (de forma lapidar e que não se vê sequer que outra solução jurídica poderia merecer) afirmando a ilegalidade dos atos e determinando a sua anulação;

K. Diferentemente, no Acórdão Fundamento o ato em causa estava fundamentado, mas foi omitida a notificação de tal fundamentação (feita em momento posterior, sanando o vício de tal notificação sem consequência nefasta na validade do ato em si);

L. A questão fundamental de direito no Acórdão Fundamento é pois a de aquilatar das consequências na validade do ato da falta de notificação da sua fundamentação, sempre quando esta exista e seja contemporânea ao ato;

M. Não são pois similares as situações nas duas decisões, nem é a mesma a questão fundamental de direito que está em causa, e não é por isso a mesma a solução jurídica prescrita pelas duas decisões: não há entre elas qualquer contradição (na verdade, ambas confluem no mesmo sentido);

N. O artigo 37.º, n.º 1, do CPPT diz respeito à notificação dos atos, ou seja, ao ato de notificação e às deficiências de que essa mesma notificação possa enfermar, não cabendo nesta norma os casos em que “as deficiências não são da notificação, mas sim do próprio ato notificado”. Enquanto na Decisão Recorrida está em causa a fundamentação dos atos (fora, por isso, do âmbito do artigo 37.º do CPPT), no Acórdão Fundamento está em causa a irregularidade do ato de notificação, o que justifica a aplicação do artigo 37.º do CPPT nos precisos termos em que este douto Tribunal o fez;

O. Assim, e uma vez que o conhecimento do mérito do Recurso exigiria a demonstração de que as decisões em presença, relativamente ao mesmo fundamento de direito, perfilharam soluções opostas (demonstração esta que não tem como se verificar), deverá o presente Recurso ser considerado inadmissível, o que desde já se requer, com todas as consequências legais;

P. Ainda que não fosse procedente tudo o que vem de se expor e que o Recurso interposto pela AT viesse a ser admitido, deveria, em qualquer caso, ser o mesmo julgado totalmente improcedente;

Q. E assim é porque, em qualquer caso, para que fosse possível argumentar que o facto de os Recorridos não terem lançado mão do mecanismo previsto no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, dependeria sempre de se demonstrar que in casu estávamos apenas perante uma omissão de indicação de fundamentação na notificação, e não perante uma verdadeira falta de fundamentação do ato notificado, como sucede;

R. Sempre deveria, por isso o Recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, por manifesta falta de fundamento, o que nesta sede se demonstra de forma clara e indubitável, só assim se respeitando a LEI e fazendo JUSTIÇA.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, não deverá o presente Recurso ser admitido, mantendo o presente Tribunal a Decisão Recorrida, com as devidas consequências legais.

Caso assim não se entenda, no que não se concede, sempre deverá o Recurso ser julgado manifestamente improcedente, por falta de fundamento legal, mantendo-se a Decisão Recorrida.

Mais se requer a V. Exa. seja autorizada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devido a final, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.»

*

O Exmo. Procurador-geral-adjunto, notificado, emitiu pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA, concluindo que “não estão reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência”.

*

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

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# II.

A decisão arbitral recorrida (acórdão recorrido) efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: «

Com relevância para a decisão de mérito, o Tribunal considera provada a seguinte factualidade:

1. Os Requerentes são todos não residentes em Portugal para efeitos fiscais, encontrando-se registados (actualmente e à data dos factos) no cadastro da AT como “residentes no estrangeiro”;

2. Por escritura pública datada de 27/07/2017, os Requerentes compraram, conjuntamente e em partes iguais, o “prédio urbano composto por talhão de terreno para construção urbana, sito em ..., denominado “Lote número ...4” - “...”, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo ...51, com o valor patrimonial tributário correspondente de € 628.776,15;

3. O preço total de compra do terreno foi de € 2.500.000 (dois milhões e quinhentos mil Euros), repartido pelos Requerentes em partes iguais, ou seja, 625.000,00 € para cada um dos Requerentes;

4. Os Requerentes procederam ao pagamento do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, no valor global de 162.500,00 €, e do Imposto do Selo, no valor global de 20.000,00 €, devido pela compra do terreno, nas respectivas proporções, tendo cada um deles suportado respectivamente 40.625,00 € de IMT e 5.000,00 € de Imposto de Selo;

5. Os Requerentes obrigaram-se a submeter, no prazo de vinte e quatro meses após a data de celebração do Contrato Promessa de Compra e Venda, à prévia apreciação da Q..., S.A. todos os elementos que integram o Projecto de Construção da Moradia Unifamiliar a implantar no Lote, por forma a obter o respectivo e competente parecer favorável, antes de apresentar o respectivo projecto à Câmara Municipal de Loulé;

6. O Lote n.º ...4 constitui parte integrante do Loteamento ..., sito na ... e destinava-se à construção de uma Moradia Unifamiliar, nos termos e em conformidade com o Regulamento Geral de Construção da ...;

7. Os Requerentes obrigaram-se a construir uma moradia unifamiliar, ficando igualmente sujeitos às várias normas que regem a construção e a utilização de infra-estruturas no empreendimento turístico da ..., num prazo máximo de trinta e seis meses a contar da data da escritura e a requerer a respectiva Licença de Habitabilidade no prazo máximo de dezoito meses a contar da data do início da construção;

8. Os Requerentes celebraram um contrato de empreitada com a sociedade E... Unipessoal, Lda.;

9. Os Requerentes celebraram igualmente um contrato com o arquitecto BB para elaboração do projecto e fiscalização da execução de obra;

10. As obras de construção da Moradia iniciaram-se em Julho de 2017;

11. Além das despesas aceites pela AT no montante de € 46.106,11, correspondente a IMT (€ 40.625) e Imposto do Selo (€ 5.000) devidos pela compra do Terreno; despesas com notário (€ 256,11) e emolumentos pelo Registo Predial (€ 225), o Requerente AA (NIF ...) suportou despesas com a construção da moradia no valor global de € 266.378,17;

12. Além das despesas aceites pela AT no montante de € 45.881,11, correspondente a IMT (€ 40.625) e Imposto do Selo (€ 5.000) devidos pela compra do Terreno e despesas com notário (€ 256,11), a Requerente CC suportou Despesas com a Construção da Moradia no valor global de € 258.878,17;

13. A Requerente DD - além das despesas aceites pela AT no montante de € 45.881,11, correspondente a IMT (€ 40.625) e Imposto do Selo (€ 5.000) devidos pela compra do Terreno e despesas com notário (€ 256,11) -, suportou Despesas com a Construção da Moradia no valor global de € 258.878,17;

14. O Requerente EE - além das despesas aceites pela AT no montante de € 45.881,11, correspondente a IMT (€ 40.625) e Imposto do Selo (€ 5.000) devidos pela compra do Terreno e despesas com notário (€ 256,11) -, suportou Despesas com a Construção da Moradia no valor global de € 258.878,17;

15. Por escritura de compra e venda outorgada em 28 de Janeiro de 2019, os Requerentes venderam à sociedade S..., Unipessoal Lda., com o NIPC ..., o Terreno e todo o edificado ainda em fase de construção, não terminado;

16. O preço de compra global do Terreno foi de € 3.700.000 (três milhões e setecentos mil Euros), tendo cada um dos Requerentes recebido 925.000,00 €;

17. Em nome da sociedade, compradora do imóvel, mais tarde redenominada sob a firma P... Unipessoal, Lda., veio a ser emitida, em Novembro de 2019, a licença de utilização do edifício descrito como “edifício para habitação, com um único fogo constituído por cave, rés-do-chão e 1º andar sendo a área total de pavimento de 1293,21m2, com piscina no logradouro”;

18. No alvará de licença de utilização está identificado o Arq.º BB como autor do projecto e responsável pela fiscalização da obra;

19. Os Requerentes apresentaram as declarações Modelo 3 do IRS 3301-J5218-34, 3301-J5218-26, 3301-J5218-36 e 3301-J5218-30, referentes ao ano de 2019, tendo declarado, nos respectivos anexos G, o valor de aquisição do imóvel, o valor de realização, o IMT, o IS; os emolumentos de registo e notariais e as despesas com a construção;

20. Os Requerentes inscreveram as despesas com a construção da Moradia no campo das “Despesas e encargos”;

21. Na sequência das declarações de IRS submetidas, foram os Requerentes notificados em Julho de 2020 para justificar os montantes declarados no Quadro 4 do Anexo G das respectivas Declarações de IRS Submetidas;

22. Os Requerentes responderam, juntando documentação;

23. Os Requerentes foram notificados por ofícios datados de 02 de Março de 2021, enviados por cartas registadas a 04 de Março de 2021, da intenção da AT de não aceitar, para efeitos do cálculo da mais-valia com a venda do Terreno, as despesas com a construção da Moradia; bem como, para, querendo, exercerem o seu direito de audiência prévia sobre a projectada correcção ao IRS de 2019 dos Requerentes;

24. Por ofícios datados de 07 de Abril de 2021, enviados por cartas registadas a 08 do mesmo mês, os Requerentes foram notificados da decisão final de corrigir o IRS liquidado quanto ao ano de 2019, por desconsideração de parte das despesas declaradas, no valor de 267.211,05 €, ao Requerente AA, e de 261.586,07 € a cada um dos Requerentes CC, DD e EE;

25. A AT emitiu e notificou os Requerentes das liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios relativas ao ano de 2019, em resultado das correcções efectuadas, das quais resultaram para o Requerente AA 91.424,04 € e para cada um dos outros Requerentes 73.204,40 €, a pagar, todas com prazo de pagamento a terminar em 17 de Junho de 2021;

26. Os Requerentes pagaram aqueles montantes, nos respectivos prazos de pagamento voluntário.»

No aresto fundamento, foi relevada a seguinte matéria de facto: «

1. O procedimento inspectivo ao abrigo do qual foi efectuada a decisão de derrogação do sigilo bancário objecto dos autos, está a ser realizado a coberto das Ordens de Serviço n.ºs OI201800702, OI201800703 e OI201800689, incidente quanto aos exercícios de 2016, 2017 e 2018 – cfr. fls. 12, 13 e 14 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

2. As ordens de serviço identificadas no ponto anterior foram assinadas pelo sócio gerente da Recorrente em 14-11-2018 – cfr. fls. 12, 13 e 14 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

3. Em 09-04-2019, através dos ofícios n.º 1311 e 1312, e em 17-04-2019, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo notificou a Recorrente, por si e na pessoa da Mandatária judicial constituída, para informar se autorizavam o acesso à informação e documentos bancários – cfr. fls. 94 a 103 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

4. Em 18-04-2019, a Recorrente apresentou na Direcção de Finanças de Viana do Castelo requerimento onde informa que “(…) tal como decorre do disposto no número 4 do artigo 63º-C da LGT, a administração tributária pode aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento dos respectivos titulares, pelo que a AT não carece da autorização solicitada (…)” – cfr. fls. 105 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

5. Em 29-04-2019, o Director de Finanças de Viana do Castelo proferiu despacho de prorrogação do prazo do procedimento inspectivo credenciado pelas ordens de serviço identificadas em 1) até 14-08-2019, nos termos e fundamentos constantes de fls. 107 a 109 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

6. Em 02-05-2019, através do ofício n.º 1521, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo notificou a Recorrente, na pessoa da Mandatária judicial por si constituída, da “prorrogação do prazo para conclusão da acção inspectiva – OI201800689, OI201800702 e OI201800703 (…) por um período de mais três meses, nos termos do n.º 4 do art.º 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPITA), sendo a data previsível de conclusão o dia 14/08/2019 (…)”, sem que, contudo, tenha anexado o despacho de prorrogação identificado no ponto anterior – facto não controvertido e conforme a fls. 110 e 111 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

7. Em 20-05-2019, a Recorrente apresentou na Direcção de Finanças de Viana do Castelo, o requerimento de fls. 127 a 129 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido, e nos termos do qual manifesta a oposição à prática de actos de inspecção, nos termos do art.º 47º do RCPITA, por caducidade do procedimento de inspecção, atento o decurso do prazo de 6 meses fixado no art.º 36º, n.º 2, do RCPITA, sem que tenha sido notificada de qualquer despacho de prorrogação do procedimento de inspecção;

8. Em 23-05-2019, através do ofício n.º 1724, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo notificou a Recorrente, na pessoa da Mandatária judicial por si constituída, de que “(…) por lapso manifesto, o ofício n.º 1521 da Divisão de Inspecção Tributária, datado de 02-05-2019, não se fez acompanhar do teor do despacho nele identificado.

Assim, pese embora o SP tenha à sua disposição a faculdade prevista no n.º 1 do art.º 37º do CPPT, remetem-se em anexo o despacho e a fundamentação em falta, dando-se cumprimento ao princípio da legalidade previsto no artigo 55º da LGT. Mais se informa que a notificação do presente ofício com os respectivos anexos sana retroactivamente a insuficiência daquela comunicação. (…)” – cfr. fls. 130 a 135 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

9. Em 03-06-2019, a Recorrente apresentou na Direcção de Finanças de Viana do Castelo, o requerimento de fls. 136 a 138 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido, e nos termos do qual reitera a oposição à prática de actos de inspecção, por caducidade do procedimento de inspecção;

10. Em 04-06-2019, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo remeteu à Recorrente, na pessoa da Mandatária judicial por si constituída, o ofício n.º 1895, constante de fls. 139 e 140 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido, aí afirmando que “(…) os actos de inspecção prosseguirão os seus normais termos, em conformidade com o RCPITA. (…)”;

11. Em 09-07-2019, a Recorrente apresentou na Direcção de Finanças de Viana do Castelo, o requerimento de fls. 143 a 145 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido, no qual é afirmado que “(…) em face da oposição (legítima) do SP, o prosseguimento dos actos inspectivos externos só poderá suceder mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente (…)”;

12. Em 09-07-2019, o Director de Finanças de Viana do Castelo pediu ao Juiz de Direito da Comarca de Viana do Castelo “(…) a declaração de ilegalidade da oposição aos actos inspectivos e a prolação da necessária autoficção para a continuação da sua prática”, tendo o Tribunal Judicial da Comarca de Viana do Castelo, em 12-07-2019, proferido decisão de indeferimento liminar, por incompetência em razão da matéria – cfr. fls. 146 a 172 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

13. Em 31-07-2019, a Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, em regime de suplência do Director de Finanças de Viana do Castelo, proferiu despacho de prorrogação do prazo do procedimento inspectivo credenciado pelas ordens de serviço identificadas em 1) até 14-11-2019, nos termos e fundamentos constantes de fls. 193 a 195 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

14. Em 02-08-2019, através do ofício n.º 2468, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo notificou a Recorrente, na pessoa da Mandatária judicial por si constituída, da “prorrogação do prazo para conclusão da acção inspectiva – OI201800689, OI201800702 e OI201800703 (…) por um período de mais três meses, nos termos do n.º 4 do art.º 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPITA), sendo a data previsível de conclusão o dia 14/11/2019 (…)” – cfr. fls. 191 a 195 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

15. Em 12-08-2019, a Recorrente apresentou na Direcção de Finanças de Viana do Castelo, o requerimento de fls. 196 e 197 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido, no qual é afirmado que “(…) apenas no caso de o Tribunal, mediante pedido fundamentado pela administração tributária, considerar e determinar que a oposição do SP é ilegítima, e só nesse caso, é que o procedimento de inspecção poderá prosseguir. (…)”;

16. Em 10-09-2019, o Director de Finanças de Viana do Castelo solicitou à Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira a derrogação do sigilo bancário da sociedade Recorrente, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 199 e ss. do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

17. Por despacho da Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, datado de 27-10-2019, foi autorizado o acesso às contas e documentos bancários da sociedade Recorrente, nos seguintes termos:

“1. Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação da Direcção de Finanças de Viana de Castelo, prestada no âmbito das Ordens de Serviço n.ºs 0I201800702, 0I201800703 e 0I201800698, bem como com os pareceres e despacho nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos nas alíneas b), d) e f) do n.º 1 do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 do mesmo preceito legal, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo "L..., LDA.", com o número de identificação fiscal ..., com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2016 e 31 de dezembro de 2018.

2. Devolva-se o processo à Direção de Finanças de Viana de Castelo para efeitos de prosseguir o procedimento de levantamento do segredo bancário” – cfr. fls. 241 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido.

18. A Recorrente foi notificada da decisão de autorização para acesso a documentos e informações bancárias identificada no ponto anterior em 07-11-2019 – cfr. fls. 248 a 250 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

19. A petição inicial do presente recurso foi remetida a este Tribunal, via electrónica, em 18-11-2019 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos.»

***

Não obstante, ter sido, em despacho liminar, admitido, pelo relator, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se, aqui e agora, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, da Secção, que se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade.

A jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.) é, há muito, perentória, na afirmação de que o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos:

- a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito;

- não ocorrer a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Adicionalmente, quanto à primeira (para estarmos diante da mesma questão fundamental de direito), impõe-se, também, em cumulação, avaliar e concluir, ainda:

- pela identidade substancial (essencial) das situações factuais envolvidas e versadas;

- que não haja ocorrido alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável;

- pelo perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas, ou seja, exige-se uma contradição decisória.

Nesta avaliação pluridimensional e, por isso, complexa, casuisticamente, não podemos deixar de atentar, com particular ênfase, relativamente à solução oposta, no percurso cognoscitivo trilhado pelo julgador/decisor, com o objetivo, primordial, de determinar, verificar da utilização de, eventuais, razões, subjetivas, condicionantes, só por si, do resultado preconizado, sem olvidar que o desiderato deste recurso (extraordinário) é impedir o tratamento diferente de casos iguais, não colher e postular uniformidade na interpretação da lei.

Reconfirmado o preenchimento das exigências formais de admissibilidade deste recurso (versadas no aludido despacho inicial), impõe-se avançar e indagar do cumprimento, acumulado, das demais condições/requisitos, substanciais, vindos de elencar.

Na primeira linha, feito o confronto da factualidade, acima transcrita, valorada nas decisões em confronto, imediata e objetivamente, emerge a constatação da falta de identidade, em relação a dados, de facto, determinantes no tratamento da matéria, de alegada oposição, respeitante, segundo a rte, à interpretação/aplicação do disposto no art. 37.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Assim, enquanto na decisão arbitral recorrida, se evidenciam os pontos 21. a 24. dos factos provados, no acórdão fundamento, sobressai o conteúdo dos inscritos sob os n.ºs 6. a 8., com a singularidade, nestes últimos, de estar assumido que, nas notificações efetuadas, não foi anexado/notificado o, anteriormente, proferido ”despacho de prorrogação do prazo do procedimento inspectivo…”.

Além disto, constata-se que, tendo ambas emitido pronúncia sobre o coligido dispositivo legal, fizeram-no sob contextos facto-jurídico diversos, por esse motivo se justificando que, para os termos deste recurso, a decisão arbitral recorrida haja concluído pela inoperância do art. 37.º n.º 1 do CPPT.

Concretizando, com transcrições dos fundamentos jurídicos de cada uma, no acórdão fundamento expendeu-se: «

(…).

I. São três as questões sob análise no presente Recurso, importando saber:

a) se teve lugar a caducidade do procedimento inspectivo, em especial por falta de fundamento legal para a respectiva prorrogação;

(…).

II. Alega a Recorrente que foi ultrapassado o prazo legal de 6 meses previsto para a duração típica do procedimento inspectivo, nos termos do artigo 36.º, n.º 2 do RCPIT, designadamente por não ter sido notificada do fundamento de prorrogação do mesmo, mas tão somente de um ofício a comunicar esta mesma prorrogação.

Assim, terminando o procedimento em 14-05-2019, foi o mesmo objecto de prorrogação, por despacho de 29-04-2019 do Director de Finanças de Viana do Castelo, tendo a Recorrente sido notificada a 02-05-2019, por ofício para o efeito, da informação de “prorrogação do prazo para conclusão da acção inspectiva – OI201800689, OI201800702 e OI201800703 (…) por um período de mais três meses, nos termos do n.º 4 do art.º 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária”, embora a mesma tenha sido remetida sem o aludido despacho de prorrogação.

Segundo sustenta a Recorrente, e contrariamente ao expressamente defendido na decisão recorrida, a falta de notificação do despacho propriamente dito (e seus fundamentos) vicia irremediavelmente a decisão de prorrogação do mencionado procedimento inspectivo e, por esta via, todos os atos subsequentemente praticados, designadamente a decisão de derrogação do sigilo bancário.

III. Julgamos que não assiste razão à Recorrente.

Desde logo porque, tendo-se verificado uma irregularidade de notificação e podendo aceder ao teor completo do despacho de prorrogação do procedimento inspectivos e seus respectivos fundamentos – valendo-se da faculdade que lhe assiste nos termos do artigo 37.º do CPPT – optou a Recorrente por não o fazer.

E a este respeito, sublinhe-se que podia fazê-lo em tempo útil, ainda antes de o prazo inicial do procedimento inspectivo chegar ao seu termo - uma vez que tal prazo terminaria apenas a 14 de Maio de 2019, tendo a Recorrente sido notificada da mencionada informação de prorrogação (com a insuficiência de notificação) logo a dia 2 daquele mês.

Ora, se é certo que a Recorrente – como a própria reconhece – não é obrigada a socorrer-se à faculdade do mencionado artigo 37.º, tão pouco faz sentido que se possa valer do vício da, por si alegada, mas manifestamente inexistente, falta de fundamentação (que é, na verdade, uma mera deficiência de notificação – uma vez que a Recorrente parece confundir o ato a notificar e o acto de notificação) daquela decisão de prorrogação que podia ser, por esta via, facilmente suprido.

(…).»

Na decisão (colegial) arbitral sob apelo, foi, no mesmo quadrante, assumido: «

(…).

…, são as seguintes as questões sobre as quais o Tribunal continua chamado a pronunciar-se:

(i) Violação da obrigação de fundamentação dos actos lesivos que impende sobre a AT nos termos do art.º 152.º do Código do Procedimento Administrativo, do art.º 77.º da Lei Geral Tributária, e do art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa;

(…).

(i) Da alegada falta de fundamentação dos actos de liquidação em crise:

A fundamentação invocada pela Requerida para desconsiderar as despesas submetidas por eles nas respectivas declarações de IRS e que legitima as correcções efectuadas, é constante do documento do ponto 23 dos factos provados, que se transcreve:

“Uma vez que se verifica a alienação de terreno para construção apenas serão de aceitar nos termos do art.º 51.º CIRS as despesas com a valorização do terreno, bem como as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação”

Os Requerente(s) alegam que tal fundamentação é insuficientemente e, por isso, manifestamente ilegal, nos termos do artigo 152.º, n.º 2 do CPA - aplicável ex vi do artigo 2.º, n.º 2, alínea c) da LGT.

(…).

No caso concreto, e uma vez que a AT não colocou em causa a efectiva realização das obras (embora a posteriori ponha em causa o seu efectivo pagamento, que os Requerentes provaram), se o artigo 51.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, determina que devem acrescer ao custo de aquisição "os encargos com a valorização dos bens", a AT teria de ter explicado se considera que as obras não valorizaram o bem, se a valorização dos bens a que se refere o artigo 51.º não abrange obras, ou se o artigo 51.º não abrange terrenos para construção. E, obviamente, depois de explicar, fundamentar esse seu entendimento com base na lei.

Por outro lado, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários reclama que o particular apenas tenha de defender-se dos pressupostos inicialmente enunciados, e dos quais se extraíram os efeitos lesivos, não sendo de admitir qualquer fundamentação a posteriori nem o aproveitamento do acto quando isso implique a valoração de razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação.

Assim decidiu o Supremo Tribunal Administrativo em Acórdãos proferidos em 19.04.2005, no Proc. 01306/03 (…), em 11.12.2019, no Proc. 0859/04.2BEPRT (…), e em 17.02.2021, no Proc. 02111/14.6BEPRT 0981/16 (…), entre muitos outros.

Ora, no caso concreto, como bem alegam os Requerentes, a fundamentação que a Requerida aduz na sua Resposta é fundamentação a posteriori, que não tem a virtualidade de sanar o vício do acto.

Finalmente, a AT parece defender que os Requerentes deviam ter lançado mão do disposto no artigo 37.º do CPPT se consideravam que a fundamentação era insuficiente.

Ora, por um lado, o expediente do artigo 37.º do CPPT é uma possibilidade ao dispor dos sujeitos passivos e não uma obrigação, cuja não utilização faça precludir o exercício de qualquer direito ou dispense a AT das suas obrigações legais, como a fundamentação do acto, que constituem garantias dos administrados na formação dos actos lesivos.

Ou seja, como melhor afirmou o Supremo Tribunal Administrativo (…), o art. 37.º do CPPT concede ao contribuinte uma faculdade para os casos em que a comunicação do acto enferme de algumas deficiências; não lhe impõe um comportamento com vista a permitir à AT fundamentar a posteriori um acto que não esteja devidamente fundamentado.

Por outro lado, e sem prejuízo do que supra se disse, o artigo 37.º do CPPT refere-se a vícios da notificação (i.e., da comunicação dos elementos do acto notificado (…)) e já não ao conteúdo do acto e aos eventuais vícios de que este padeça. A AT não demonstrou – aliás, o processo administrativo prova o contrário – que existisse qualquer outro elemento, capaz de fundamentar o acto, cuja notificação tivesse sido omitida, para além daquela única frase, supra transcrita, que foi notificada aos Requerentes.

Termos em que se tem de concluir pela procedência da causa de pedir da falta de fundamentação e, consequentemente, pela ilegalidade e anulabilidade da liquidação.

(…). »

Incontornavelmente, sem mais delongas, somos compelidos a afirmar que as escalpelizadas duas decisões não encerram contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito.

*******

# III.

Pelo exposto, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência.

*

Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, devida pelo valor da ação superior a € 275.000,00, por virtude, desde logo, de menor complexidade, decorrente da não ultrapassagem do momento de verificação circunstancial prévia ao julgamento de fundo.

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Comunique-se ao caad.

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[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 18 de janeiro de 2023. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.