Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A……, S.A., sociedade identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que intentou contra a liquidação de Sisa e respetivos juros compensatórios, no valor de €854.349,75, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: A. A sentença que aqui se recorre, proferida em 13.10.2021, pelo Tribunal a quo, julgou improcedente o pedido de anulação da liquidação de Sisa e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 854.349,75, referente à aquisição, mediante escritura celebrada, em 20.01.2003, de um lote de terreno para construção urbana, situado em Vilamoura, no Concelho de Loulé, pelo preço de € 8.479.564,25. B. A improcedência do pedido reside no facto de o Tribunal a quo entender que: (i) existiu uma alteração ao destino do terreno adquirido pela A….. para revenda e (ii) que esta não procedeu a qualquer revenda do terreno no prazo de três anos, tendo, consequentemente, por força do n.º 1 do artigo 16.º do CIMSISD, caducado a isenção de SISA prevista no disposto do n.º 3 do artigo 11.º e artigo 13.º-A do CIMSISD, destinada aos prédios adquiridos para revenda. C. Sucede que a Recorrente não se conforma com a apreciação e fundamentos da sentença proferida em 1ª instância e inerente manutenção na ordem jurídica do referido ato ilegal de liquidação de Sisa, razão pela qual a mesma interpôs o presente recurso. D. Ora, o conceito de «destino diferente» para efeitos da aplicação dos preceitos legais do n.º 3 do artigo 11.º, do artigo 13.º-A e n.º 1 do artigo 16.º do CIMSISD, é definido, segundo a doutrina e a jurisprudência, em suma, como a não ocorrência de um desvirtuamento do fim para o qual o prédio foi adquirido. E. No prisma da jurisprudência uniformizada pelo STA, através do Acórdão prolatado no processo n.º 1626/13, de 17.09.2014, ainda que se procedam a onerosas obras com vista, atente-se, à alteração da qualificação do prédio, que de rústico passa a terreno para construção, tal circunstância não consubstancia, per se, uma alteração do destino para efeitos de caducidade da isenção de Sisa se se evidenciar que o animus de revenda sempre se manteve. F. Nem esta circunstância, nem a aquisição de um prédio que é adquirido em tosco e se procede à construção do remanescente e à constituição de propriedade horizontal geram uma alteração do destino para efeitos de incidência daquele imposto. G. Esta posição corresponde, aliás, à que já fora assumida pela própria AT, no Parecer 119/1995 emitido pelo CEF, de 19.09.1995, ao considerar que uma operação de loteamento não altera o destino dado a um imóvel, para efeitos da isenção de Sisa em discussão. H. Assim sendo, é evidente que as obras efetuados, quer no caso versado no citado Parecer do CEF quer no caso julgado pelo STA, são muito mais transformativas do que as operadas na empreitada no caso dos autos (pelo menos no caso dos acabamentos) e aquilo que se compra já não é, do ponto de vista fundiário, aquilo que se revende, a saber:
Jurisprudência
Processo 01951/10.0BEPRT
no primeiro caso compra-se um prédio, rústico, altera-se a afetação, loteia-se e vende-se vários prédios urbanos (os «lotes»), ao passo que no segundo, adquire-se um prédio urbano. I. Infere-se, pois, como ficou demonstrado, que do acervo doutrinal e jurisprudencial existente, tanto a alteração da própria qualificação do prédio – de rústico para terreno para construção – com as inerentes obras, como o próprio acabamento de prédio – adquirido em tosco – e constituição da propriedade horizontal, como ainda obras de beneficiação efetuadas pelo adquirente, ou ainda a celebração de contrato de arrendamento, não consubstanciam alterações do destino para efeitos de caducidade da isenção de Sisa. Nos autos ficou comprovado que a) as obras realizadas no terreno adquirido pela Recorrente apenas se iniciaram antes da sua efetiva revenda pelo facto de a B….. ter necessitado que o seu projeto hoteleiro arrancasse, isto com vista a não perder o seu parceiro (Grupo C……); b) tendo estas sido promovidas e custeadas pela mesma; c) tendo sido a sua dimensão, transformação e valor pouco significativos e apenas referentes à estrutura do hotel; e d) que apenas razões que se prendem com a própria continuidade física dos terrenos afetos a ambas as vertentes do projeto turístico – hoteleira a cargo da B….. e imobiliária a cargo da Recorrente –, ditaram que houvessem espaços comuns entre ambas as instruturas do projeto. K. Ora, como se pode constatar do discorrido, a Recorrente nunca deu ao terreno em causa «destino diferente» daquele que inicialmente tinha considerado: a revenda. L. O conceito de revenda é definido por JOSÉ MARIA F. PIRES9, como «(…) uma atividade de alienação de bens no mesmo estado em que se encontravam quando foram adquiridos. A atividade de revenda não deve envolver qualquer atividade transformadora. Deve tratar-se apenas de uma atividade de mera intermediação nas trocas de bens, em que o único valor acrescentado que a empresa incorpora no bem é o que resulta da sua capacidade de o colocar no mercado e de encontrar comprador». M. É ponto assente no probatório dos autos que a intenção da Recorrente sempre foi a de revender os 4/5 do terreno respeitantes à implementação da componente hoteleira do projeto a ser realizado pela B……, tendo esta intenção se consumado aquando da obtenção do estatuto de utilidade turística; e de outra forma não poderia ser, visto que o seu objeto social nem sequer compreende o desenvolvimento de projetos hoteleiros, nem a A…… tinha o know how e os meios operacionais para desenvolver a atividade de construção e gestão de hotéis. N. Sendo indiscutível que as obras realizadas, i.e, as fundações, os pilares, as escavações, não colocaram em causa a mera atividade de intermediação na troca de bens desempenhada pela A……., na medida em que estas não proporcionaram qualquer influência na capacidade ou no valor de mercado pelo qual esta disponibilizou os 4/5 do terreno à B……. O. Para além de que estas obras não configuram qualquer alteração substancial no terreno, de forma a que este possa ser qualificado como um bem suficientemente diverso ao que era à data da aquisição do mesmo pela Recorrente, na medida em que os seus termos de utilização, aquando da revenda, não sofreram nenhuma modificação significativa, face ao momento de aquisição do terreno, para efeitos de aplicação da isenção em relevo.
P. Ademais, o terreno nunca perdeu a natureza de mercadoria ou deixou de integrar o ativo permutável/circulante da Recorrente, o que constitui confirmação adicional da intenção de revenda. Q. Razão pela qual sentença aqui recorrida incorreu, nestes termos, num manifesto erro de julgamento ao sufragar um entendimento contra legem sobre o conceito de «destino diferente», previsto no n.º 1 do artigo 16.º do CIMSISD, devendo ser dado provimento ao presente recurso, o que se requer. ADEMAIS: R. A isenção de Sisa relativa às aquisições de prédios para revenda, caduca, caso o sujeito passivo não realize a operação de revenda no prazo máximo de três anos, nos termos do n.º 1 do artigo16.º do CIMSISD. S. O conceito de «revenda» é pressuposto essencial da atribuição da isenção de Sisa em discussão, tendo sido o seu conteúdo profundamente definido pela jurisprudência e pela doutrina. T. Segundo as palavras do STA proferidas no Acórdão prolatado, em 07.03.2012, no processo n.º 1141/11: «revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e torna-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda (…)». U. Daqui resulta que o conceito de «revenda» pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda, tal como se encontra regulado no artigo 874.º do CC e com os efeitos, reais e obrigacionais, previstos no artigo 879.º do mesmo diploma legal, não se tratando de uma mera transmissão da propriedade do imóvel. V. Foi nesse sentido que, através do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 263/79 de 01 de agosto, foi alterada a norma do artigo 16.º do CIMSISD, tendo substituída a expressão «transacionados» por «revendidos». W. Ora, é indiscutível que o contrato sub judice preenche os requisitos destes artigos 874.º e 879.ºdo CC, porque estamos perante um contrato oneroso, que transmitiu uma parte alíquota correspondente a 4/5 indivisos do terreno (inicialmente, adquirido para revenda pela Recorrente), mediante o pagamento do preço no montante de € 6.568.807,85. X. Tendo em consideração que a ratio legis das normas que regulam a isenção de SISA em apreciação nos autos reside (i) na necessidade de evitar a tributação de prédios que correspondem à mercadoria das empresas que exercem a atividade de compra e venda de bens imobiliários, na medida em que estes integram o seu ativo permutável ou circulante; bem como também, (ii) de combater a fraude e evasão fiscal que resultavam do recurso crescente ou a expedientes como, e.g., a dissimulação do valor dos contratos celebrados, ou a formas contratuais alternativas, como a cedência de posição contratual em contratos promessa de compra e venda de imóveis ou mesmo a procuração irrevogável, é ponto assente, na jurisprudência e na maioria da doutrina, que não fará sentido subsumir ao conceito de revenda outros tipos de negócios jurídicos como a troca ou a permuta de bens, através dos quais não se recebe dinheiro mas outros imóveis.
Y. Perante o exposto, e aceite a exigência de que a revenda a que se refere a disposição que permite a isenção de Sisa tem de consubstanciar numa compra e venda nos termos do artigo 874.º do CC, arguir, como o faz o Tribunal a quo, que a revenda de uma alíquota de um terreno não se consubstancia como uma revenda, no seu sentido técnico-jurídico, para efeitos da aplicação da isenção em discussão, porque não ocorreu a transmissão da área total do terreno, é uma solução manifestamente ilegal. Z. Decorre da leitura conjunta das normas do n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 9.º do CC ex vi n.º 1 do artigo 11.º da LGT que, embora a apreensão literal do texto das normas seja um ponto de partida para toda a tarefa hermenêutica, esta apenas será completa mediante uma tarefa de inter-relação e valoração, que excede a letra da lei. AA. Nesta tarefa de interligação e valoração que acompanha a apreensão do sentido literal, intervêm elementos de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica, tendo especial relevo para o caso em concreto o elemento racional ou teleológico que consiste na razão de ser da norma (ratio legis). BB. Fazendo uso da ratio legis do n.º 3 do artigo 11.º e do artigo 13.º-A do CIMSISD, é evidente que o facto do negócio jurídico da revenda em discussão ter apenas alienado uma alíquota de 4/5 do terreno primeiramente adquirido pela A……, em 2003, e não a propriedade total do mesmo não obsta a que se deva entender como plenamente preenchida a respetiva facti specie legal. CC. Isto porque, desde a sua compra até à revenda, os 4/5 do terreno nunca perderam a natureza contabilística de mercadoria ou deixou de integrar o ativo permutável/circulante da Recorrente e, como ficou demonstrado, o animus de revenda sobre essa parte do terreno manteve-se incólume, desde a sua aquisição até ao momento de revenda, visto que o interregno entre a aquisição e a revenda deveu-se, unicamente, à necessidade de se aguardar pela obtenção do estatuto de utilidade turística para o empreendimento, por forma a, subsequentemente, a quota do terreno na proporção de 4/5 ser alienada à B……. DD. Sendo evidente que o julgamento do Tribunal a quo, no sentido de que uma não exata correspondência entre o objeto dos negócio jurídicos da compra e da revenda ser causa da caducidade da isenção de Sisa, ter sido infundado, se deve ao facto de ser cristalino, na doutrina e jurisprudência, como já ficou demonstrado, que a distinção de objetos nos negócios da compra e da revenda não obsta à aplicação da isenção de Sisa (e.g., a compra de um terreno rústico para loteamento e a sua revenda em lotes distintos, ou a compra de um edifício em construção, posterior constituição da propriedade horizontal e subsequente venda das frações). EE. Destarte, obstar à aplicação da isenção a respeito da alíquota de 4/5 revendida, como pretende fazer o Tribunal a quo, com o argumento de que este negócio jurídico não se subsume à figurada revenda é uma solução iminentemente contrária à ratio legis das normas em apreço. FF. A única restrição da aplicação da isenção de Sisa legalmente admissível é a que decorre do facto da Recorrente não ter revendido a totalidade do terreno, tendo esta, neste sentido, de forma coerente e cumpridora, regularizado a Sisa sobre o valor de 1/5 do terreno (€ 1.695.912,85).
GG. Deste modo, a sentença recorrida incorreu num manifesto erro de julgamento ao sufragar um entendimento contra legem sobre o conceito de «revenda» normas previstas no n.º 3 do artigo11.º, do artigo 13.º-A e n.º 1 do artigo 16.º do CIMSISD, devendo, igualmente por esta razão, ser dado provimento ao presente recurso ordinário. POR FIM: HH. A Recorrente regularizou o imposto de Sisa correspondente a parte da aquisição do terreno verificada em 2003, correspondente a 1/5 do respetivo valor de € 1.695.912,85, pois ao contrário do que era inicialmente sua intenção, esta fração dos terrenos acabou por não ser revendida, permanecendo na sua titularidade para lá do período de três anos legalmente estipulado. II. Face ao exposto, a causa de caducidade da isenção relativa ao 1/5 do terreno em referência não foi, como pretende o Tribunal a quo arguir, a alteração do destino dado ao imóvel por efeito das obras aí efetuadas, mas sim a não revenda no prazo de três anos. JJ. Por conseguinte, os juros compensatórios calculados de 01.12.2003 a 23.01.2006, no montante de € 14.589,50, sobre a quantia paga de € 1.695.912,85, e que são parte integrante do valor total da liquidação em discussão, são manifestamente ilegais, na medida em que a Recorrente, no cumprimento do disposto do artigo 91.º do CIMSISD procedeu, dentro do prazo de 30 dias, à respetiva regularização do montante de imposto de Sisa em falta, fruto da caducidade da isenção, por força do facto de o terreno, nessa parte, não ter sido revendido no prazo de três anos. KK. Por conseguinte, a sentença que aqui se recorre, também a respeito dos citados juros compensatórios calculados entre 01.12.2003 a 23.01.2006, sobre a quantia de Sisa de €169.591,21, paga em 23.01.2006, padece de um erro de julgamento, devendo, por conseguinte, ser dado provimento ao presente recurso ordinário. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, POR ERRADA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA DE DIREITO, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS. 1.2. Não foram apresentadas contra-alegações: 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de o Supremo Tribunal Administrativo ser incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, por o mesmo não versar exclusivamente matéria de direito. 1.4. As partes foram notificadas para se pronunciarem, querendo, sobre a exceção arguida pelo Ministério Público, apenas o tendo feito a Recorrente, afirmando, em síntese, que ao contrário do que é dito no parecer do Ministério Público, a “… regularização de imposto, foi um facto dado como provado pela sentença recorrida, pois corresponde a um dos factos do RIT selecionados pelo Tribunal a quo que relevaram para a sua decisão”, concluindo que “(…) no seu recurso não questionou, de forma alguma, a matéria de facto dada como assente na sentença recorrida”, e requer que seja o Supremo Tribunal Administrativo a conhecer do recurso, nos termos do n.º 1 do artigo 280.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
2. Fundamentação de facto Nos termos do disposto nos artigos 663.º, n.º 6, e 679.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante da decisão recorrida. 3. Fundamentação de direito Importa, desde logo, conhecer da exceção da incompetência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do recurso. A infração das regras de competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, é de conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público ou pelo representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final – artigo 16.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT. A Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo tem competência para conhecer dos recursos interpostos de decisões (de mérito) dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito - artigos 26.º, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), e 280.º, n.º 1 do CPPT. Se o recurso versar matéria de facto, ou matéria de facto e de direito, a competência para dele conhecer cabe ao Tribunal Central Administrativo – artigos 38.º, alínea a) do ETAF, 280.º, n.º 1, do CPPT. Para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, em princípio, haverá que atentar apenas no teor das conclusões da alegação do recurso, pois são elas que definem o objeto e delimitam o seu âmbito - cf. artigo 635.º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC) -, não afastando a jurisprudência deste Tribunal a hipótese de se confrontar as conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão – acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20/05/2020, proferido no processo 01571/19.3BEPRT. Suscitada qualquer questão de facto pelo recorrente fica afastada a competência do Supremo Tribunal Administrativo e definida a competência do Tribunal Central Administrativo para conhecer do recurso. Sublinha-se que não compete ao Supremo Tribunal Administrativo avaliar a relevância, pertinência ou acerto da discussão da matéria de facto para a questão de direito a dirimir, pois tal juízo envolveria uma antecipação da solução de direito para a qual não tem competência. Como o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender, o recurso versa exclusivamente matéria de direito quando as questões que nele se colocam se resolverem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas. O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas conclusões do respetivo recurso se suscitar questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi
insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos (cf. entre outros, os acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16/12/2009, processo 0738/09, de 21/04/2010, processo 0189/10 e de 04/03/2020, processo 299/19.9BEMDL). Como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer: (…) a Recorrente considera que «….os juros compensatórios calculados de 01.12.2003 a 23.01.2006, no montante de € 14.589,50, sobre a quantia paga de € 1.695.912,85, e que são parte integrante do valor total da liquidação em discussão, são manifestamente ilegais, na medida em que a Recorrente, no cumprimento do disposto do artigo 91.º do CIMSISD procedeu, dentro do prazo de 30 dias, à respetiva regularização do montante de imposto de Sisa em falta, fruto da caducidade da isenção, por força do facto de o terreno, nessa parte, não ter sido revendido no prazo de três anos». E que nessa medida «…a sentença que aqui se recorre, também a respeito dos citados juros compensatórios calculados entre 01.12.2003 a 23.01.2006, sobre a quantia de Sisa de €169.591,21, paga em 23.01.2006, padece de um erro de julgamento» (sublinhados nossos). Sucede que na sentença recorrida não foi levado ao probatório qualquer elemento relativo à assinalada regularização, no prazo legal, do imposto de sisa em relação a parte do prédio (1/5) afecto à componente habitacional e que ficou na titularidade da Recorrente, nem tal questão foi abordada na discussão de direito. Assim sendo, afigura-se-nos que a Recorrente alega factos que não constam da matéria dada como assente na sentença recorrida, motivo pelo qual o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, mas também matéria de facto. Contrapõe a Recorrente que a factualidade apontada pelo Ministério Público consta da matéria de facto provada pelo Tribunal a quo na medida em que a “(…) pois corresponde a um dos factos do RIT selecionados pelo Tribunal a quo que relevaram para a sua decisão”. Acontece que, ainda que tal alegação conste do Relatório da Inspeção Tributária, e ainda que nessa parte o mesmo se encontre transcrito no probatório, tal não traduz qualquer julgamento da matéria de facto pelo Tribunal a quo relativamente à sua verificação. Nesse caso será necessário, de tal elemento de prova, retirar a factualidade aí disponibilizada para, por operação das competentes regras do ónus da prova, ser integrada (aditada) nos factos assentes e relevantes para apreciação do mérito desta causa (da relação material controvertida), o que incontornavelmente, só poderá ser efetivado com a intervenção de um tribunal com competência em matéria de facto (e de direito), ou seja, um Tribunal Central Administrativo. Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, o que determina a incompetência do Supremo Tribunal Administrativo para dele conhecer. A competência para conhecer do recurso cabe, pois, à Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte – artigo 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de dezembro.
4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, em julgar o Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo Norte (Secção do Contencioso Tributário). Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 1 (uma) UC (artigo 7.º, n.º 4, e Tabela II, do Regulamento das Custas Processuais). Após trânsito, cumpra-se o disposto no n.º 1, do artigo 18.º, do CPPT. Lisboa, 21 de abril de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso.