Processo 062/25.8BALSB

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X
"A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.801/2024-T, datado de 13/03/2025, que julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela sociedade ora recorrente, visando actos de liquidação adicional de I.R.C., respeitantes aos períodos de tributação de 2019 e 2020, sendo que, no que ao presente recurso interessa, relativamente à correcção ao benefício fiscal da Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos ("DLRR") de 2017 (refletidas na liquidação de imposto referente ao ano de 2019), decidiu manter as correções efectuadas pela A.T., nos montantes de € 36.468,74 (devolução do imposto) e € 13.877,10 (juros compensatórios), nos termos do artº.34, al.c), do Código Fiscal do Investimento ("CFI"), aprovado pelo dec.lei 162/2014, de 31/10. X
O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, o aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, Secção de Contencioso Tributário, lavrado em sede do processo nº.06238/02, sendo datado de 27/09/2005 (cfr.cópia junta a fls.19 a 21-verso do processo físico).X
Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 e 5 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

A-Na decisão arbitral recorrida entendeu-se que a recorrente perdeu o direito de deduzir à coleta de 2017 o benefício fiscal DLRR por não ter reconhecido no Balanço de 2017 a reserva especial prevista no artigo 32.º do CFI;

B-No Acórdão Fundamento, não é o fato dos lucros não serem contabilizados numa conta chamada de reservas que lhes retira o caráter substancial de reserva o qual revela sempre que o lucro não é distribuído pelos sócios, não sai da empresa e aumenta o ser capital próprio, que pode ser gerido e aplicado em investimentos ou em outras despesas.

C-No caso em apreço, a retenção de lucros e os reinvestimentos foram realizados em estrita conformidade com os prazos e condições legalmente estipulados;

D-Como tal, o saldo positivo da conta de resultados transitados não deixa de ser, substancialmente, uma reserva, visto ser constituída por lucros retidos.

E-Assim, verifica-se a existência de decisões contraditórias sobre idêntica questão de direito, com base em normas idênticas e contextos fácticos semelhantes, justificando a admissão do recurso ao abrigo do regime previsto no RJAT.X
Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.42 do processo físico).X
A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.49 a 59 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A-Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.

B-O recurso para uniformização de jurisprudência tende a assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstrato, mas de forma a prevenir o tratamento desigual de casos em tudo iguais, isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais.

C-Daí a necessária similitude/identidade de situações de facto, que não existe no presente recurso.

D-Com efeito, e conforme infra demonstraremos, está aqui em causa, além da qualificação jurídica a prova que foi, ou não, efetuada nos autos em dissensão.

E-Posto isto e porque a decisão recorrida reporta-se ao regime do DLRR (n.º 1 do art.º 32.º do Código Fiscal do Investimento (CFI) e o acórdão fundamento reporta-se ao art.º 44.º do antigo Código da Contribuição Industrial (CCI).

F-Em face do exposto, não existe aqui uma qualquer oposição de decisões, existindo na douta decisão do tribunal arbitral algumas decisões jurisprudenciais, como motivo fundamentador e de maior relevância para os elementos que circunscrevem o processo em causa.

G-No mesmo sentido, Acórdão deste Colendo Tribunal, prolatado no processo nº 029/25.6BALSB, de 28-05, disponível em https://diariodarepublica.pt /dr/detalhe/acordao/029-2025-929361575

“Apesar dos termos lacónicos em que vem formulado o presente recurso, da leitura da síntese conclusiva apresentada pela Recorrente, devidamente conjugada com o teor das alegações recursivas, temos que a apontada questão fundamental de direito relativamente à qual se aponta a contradição de julgados é relativa à exigência (ou não) de constituição, no balanço, de reserva especial, para efeitos de se mostrar cumprido um requisito essencial para o sujeito passivo poder beneficiar da dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR).

A este propósito, evidencia a Recorrente que, segundo o Tribunal Arbitral, i.é, segundo a decisão recorrida, “… é irrefutável que contabilisticamente a reserva especial DLRR 2016 apenas foi constituída em 2020 – 3 anos após suposta deliberação em assembleia geral (na tese da Requerente)” e que “uma reserva não contabilizada é uma reserva inexistente”.

Ora – afirma a Recorrente – diferentemente foi entendido pelo TCAS Sul, no âmbito do Acórdão fundamento, proferido no processo nº 0638/02, de 27/9/05, segundo o qual “A expressão “lucros retidos na empresa ou levados a reservas” abrange todos os lucros que não são distribuídos aos sócios, quer sejam levados a “resultados transitados”, quer a reserva legal ou a reserva livre”. Portanto, a esta luz, o facto de o lucro de certo exercício ter sido levado a resultado transitado, significa que não só foram registados na respetiva conta, mas que influenciaram pela positiva o seu resultado, antes negativo.

Tendo em conta o princípio da prevalência da substância sobre a forma, não é o facto de os lucros não serem contabilizados numa conta chamada de reservas que lhes retira o caráter substancial de reserva, o qual revela sempre que o lucro não é distribuído pelos sócios, não sai da empresa e aumenta o seu capital próprio.

Para a Recorrente a decisão arbitral decidiu em colisão “com a jurisprudência nacional sobre esta matéria”, concretamente com o acórdão fundamento, cuja jurisprudência deve prevalecer.

Vejamos, desde já se adiantando que não serão necessárias grandes considerações para se concluir com segurança que, no caso, não se mostram reunidos os pressupostos que permitam o prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, com o conhecimento do seu mérito. A este propósito, seguiremos de perto a posição já expressa pelo Exmo. Procurador-Geral Adjunto.

Conforme se identificou na decisão recorrida, estava aqui em causa “determinar se a correção efetuada pela AT, de não consideração da dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR) ao exercício de 2018 padece vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito do regime DLRR constante dos artigos 28.º, 29.º, n.ºs 1, 2 e 3, 32.º e 33.º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro (posteriormente revogados pela Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro)”.

Já o acórdão invocado como fundamento identificou a questão a decidir como sendo a de “saber se a sentença recorrida violou o artigo 44º do CCI (Código da Contribuição Industrial), na redação que lhe foi dada pelo Dec. Lei nº 197-C/86, de 18 de Julho”. Em comum em ambos processos temos a aferição da legalidade de uma correção em sede de IRC (dos exercícios de 2018 e de 1989) por não ter sido aceite, num e noutro caso, uma dedução correspondente a um benefício fiscal, concretamente a dedução por lucros retidos e reinvestidos.

Como antes referimos, a decisão recorrida interpretou e aplicou o artigo 32º, nº1, do Código Fiscal do Investimento (CFI), o qual dispunha o seguinte: “Os sujeitos passivos que beneficiem da DLRR devem proceder à constituição, no balanço, de reserva especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos”. Tal decisão, considerando que a reserva especial não foi constituída no balanço, no momento legalmente exigível (i.e, até 31 de março de 2017), considerou que a requerente arbitral, ora Recorrente, incumpriu o apontado requisito legal, afastando a aplicação, no caso, do benefício fiscal reclamado (DLRR).

Por seu turno, o acórdão fundamento interpretou e aplicou o artigo 44º do CCI, na redação que lhe foi dada pelo DL nº 197-C/86, de 18 de julho, o qual dispunha o seguinte: “Os lucros retidos na empresa ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa poderão ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento”.

Ora, como lapidarmente realça o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, o “artº 44º do CCI, na redacção que lhe foi dada pelo Dec. Lei nº 197-C/86, de 18 de Julho, não contém a exigência constante do nº 1, do art. 32º, do CFI, o da constituição, no balanço, de reserva especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos”, o que basta para se perceber que estamos perante regimes jurídicos de DLRR que não são equivalentes.

Dito de outra forma, estamos perante regulamentações jurídicas substancialmente diversas.

É inequívoco que não existe contraditoriedade decisória sobre a mesma questão fundamental de direito se a diferença entre os acórdãos em confronto radica na diversidade dos quadros normativos aplicáveis e não numa divergente interpretação do mesmo quadro normativo. Dito de outro modo, a aplicação de regimes jurídicos distintos justifica, por si só, decisões divergentes que, naturalmente, convocam diferentes argumentos na valoração da solução jurídica do caso concreto, sem que aí se possa apontar uma contradição nos julgados. Como é fácil de ver, nas apontadas circunstâncias, uma e outra das decisões em confronto não versam sobre o mesmo fundamento de direito ou sobre a mesma questão fundamental de direito. Tanto basta, pois, para concluir que o recurso não pode prosseguir para a apreciação do mérito, o que aqui se decide.”.

H-Decidindo, lapidarmente,

“III – DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.”

I-O ensaio da Recorrente falhou contundentemente na verificação dos pressupostos para lançar mão deste meio processual.

J-Destarte, e em face do exposto, é patente e notório que, não obstante a tentativa, infrutífera refira-se, a Recorrente não logrou.”

K-em (1) primeiro lugar identificar a existência de contradição entre duas decisões a arbitral e o Acórdão, considerando os pressupostos para a utilização do presente meio processual.

L-em (2) segundo lugar identificar, sem o conseguir, pelo que vem supra dito, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito inexistente identidade de situações de facto,

M-ora, faltando, tal como já se provou a identidade das situações de facto, falta, por conseguinte, e inerentemente, a identidade quanto à questão fundamental de direito e consequentemente não se pode imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão arbitral ora recorrida e o propalado Acórdão Fundamento,

N-e por fim, em (3) terceiro lugar em provar e demonstrar inequivocamente a desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada dos Tribunais Superiores e/ou qualquer decisão arbitral.

O-Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

DO THEMA DECIDENDUM

P-Sobre o mérito, ainda que se admitisse que o recurso preenche os requisitos para a sua admissão – o que não se concede e apenas por mero exercício intelectual se cogita – desde já, e por razões de eficiência, sem necessidade de maiores lucubrações, remete-se para

i. a Resposta apresentada no centro de arbitragem a 07.10.2024,

ii. e obviamente à decisão arbitral proferida no âmbito do processo 81/2023 – T CAAD porquanto nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito e propugnado pela ora Recorrida.

Q-Não obstante, ao abrigo do princípio da cooperação, juntamos cada uma delas com as presentes contra-alegações.X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do mesmo (cfr.fls.102 a 104 do processo físico).X
Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X
Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.8 a 10 do processo físico):

A-A Requerente é uma sociedade de direito português constituída em 1980, dedicando-se ao fabrico de calçado e exercendo a sua atividade no Concelho de Oliveira de Azeméis (cf. Relatório de Inspeção Tributária relativo ao exercício de 2019 (ordem de serviço ...38), “RIT 2019”, junto ao processo administrativo, e Relatório de Inspeção Tributária relativo ao exercício de 2020 (ordem de serviço ...39), “RIT 2020”, junto ao PPA como Anexo II - facto não controvertido).

B-Entre 2017 e 2021, a Requerente implementou um projeto de investimento centrado na modernização e otimização do seu processo produtivo (através da incorporação de novas tecnologias e uma maior automação do processo produtivo), concretizado na aquisição de maquinaria e equipamento industrial tecnologicamente mais avançado, descrito no respetivo dossier fiscal como inserido na tipologia RFAI de “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, e dividido em duas fases: a primeira entre 01-01-2017 e 31-12-2019, e a segunda entre 01-01-2019 e 31-12-2021 (cf. RIT 2019, alegado no artigo 102.º da resposta ao PPA, e declarações de parte).

C-Dada a dimensão das novas máquinas e equipamentos industriais, foi necessário realizar obras nas instalações fabris da Requerente, em 2018, 2019 e 2020, com o objetivo de criar uma nova área de conceção e desenvolvimento e de adaptar o layout da fábrica, o que implicou, designadamente, demolir paredes e transformar quatro divisões em duas divisões (cf. RIT 2019 e depoimento de parte).

D-Na Ata da Assembleia Geral da Requerente relativa à distribuição de resultados do ano de 2017 não se encontra destinada qualquer verba à reserva especial DLRR (cf. RIT 2019 - facto não controvertido).

E-No Balanço do ano de 2017 da Requerente não consta a reserva especial referida no artigo 32.º do CFI (cf. RIT 2019 e artigo 59.º do PPA - facto não controvertido).

F-Na Declaração Modelo 22 de IRC do ano de 2017, a Requerente deduziu à coleta o montante de € 36.468,74, relativo ao benefício fiscal DLRR, que corresponde a um montante de lucros retidos para reinvestir no valor de € 364.687,40 (cf. RIT 2019 - facto não controvertido).

G-Em 2019, a Requerente adquiriu um software de gestão industrial necessário para operar as novas máquinas e equipamentos industriais adquiridos para modernizar e otimizar do seu processo produtivo (cf. RIT 2019 e depoimento de parte).

H-Em 2020, a Requerente converteu vários contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, não tendo contratado novos trabalhadores ou aumentado o número de postos de trabalho (cf. RIT 2020).

I-Na Declaração de Rendimentos Modelo 22 referente ao período de tributação de 2019, a Requerente deduziu à coleta o montante de € 64.348,96 a título de RFAI (RFAI 2018: € 13.384,53; RFAI 2019: 50.964,43) e € 15.000,00 a título de DLRR (cf. RIT 2019 - facto não controvertido).

J-Na Declaração de Rendimentos Modelo 22 referente ao período de tributação de 2020, a Requerente deduziu à coleta o montante de € 9.276,89 a título de RFAI (cf. RIT 2020 - facto não controvertido).

K-A Requerente foi alvo de dois procedimentos de inspeção tributária (credenciados pelas Ordens de Serviço n.ºs ...38 e ...39), respeitantes aos anos de 2019 e 2020, tendo a Requerente exercido o seu direito de audição prévia relativamente aos Projetos de Relatório de Inspeção Tributária que lhe foram notificados para o efeito (cf. RITs 2019 e 2020 - facto não controvertido).

L-Notificada para prestar esclarecimentos com referência às deduções RFAI efetuadas no exercício de 2019 (por email de 10-10-2023), a Requerente identificou os postos de trabalho criados em 2018 (3 novos trabalhadores), 2019 (1 novo trabalhador) e 2020 (9 novos trabalhadores), e esclareceu o objetivo da aquisição dos materiais de construção e os serviços relacionados (cf. Anexos 3 e 4 do RIT 2019).

M-Em sede de direito de audição no âmbito da inspeção tributária, a Requerente apresentou uma adenda à ata de aprovação de contas e aplicação dos resultados de 2017 (adenda à ata n.º 50), com data de 31-03-2018, que documenta a deliberação de aplicação de resultados na constituição de uma reserva especial DLRR (cf.

RIT 2019 - facto não controvertido).

N-Em 31-03-2020, a Requerente procedeu ao reconhecimento contabilístico da reserva especial DLRR 2017, no montante de € 364.687,40 (cf. Anexo 4 ao PPA e artigo 70.º do PPA - facto não controvertido).

O-No RIT 2019, a AT concluiu que, dos investimentos realizados em 2018 e considerados pela Requerente como elegíveis para efeitos do RFAI (€ 369.364,94), e que deram origem a uma dotação total de € 92.341,24, da qual a Requerente deduziu € 13.384,53 à coleta de 2019, (i) é dedutível à coleta o valor de € 8.391,99, correspondente ao investimento na aquisição de maquinaria e equipamento industrial, (ii) não é dedutível à coleta o valor € 4.992,54 (€ 19.970,15 x 25%), correspondente ao investimento na requalificação da cobertura do pavilhão industrial, por o mesmo não ter contribuído para o aumento da capacidade produtiva, e por se encontrar excluído do âmbito do RFAI por força da subalínea ii) da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI (cf. RIT 2019).

P-No RIT 2019, a AT concluiu que os investimentos realizados em 2019 incluíram (a) um conjunto de ativos com potencial para concretizar uma das finalidades de um investimento inicial (no caso, de extensão da capacidade de produção), constituído e relacionado com a aquisição de equipamentos associados a todas as fases de fabricação de calçado, sendo o investimento de € 131.021,50 elegível para o RFAI (a que corresponde uma dedução de € 32.755,38), (b) obras de construção, reparação e beneficiação, com o valor de € 52.011,22 (a que corresponde uma dedução de € 13.002,80), cujo custo não é elegível para efeitos do RFAI por a Requerente não ter demonstrado que as ditas obras estiveram diretamente relacionadas com um investimento inicial para aumentar a capacidade de produção (e não a mera manutenção e reparação exigida por edificação pré-existente), e por estarem em causa obras de reparação de edifícios (e não obras em instalações fabris), e (c) a aquisição do um sistema de gestão de serviços, com o valor de € 20.825,00 (a que corresponde uma dedução de € 5.206,25), cujo custo não é elegível para efeitos do RFAI por se tratar de uma aquisição de software massificado no mercado tecnológico (e não uma aquisição de propriedade intelectual), um investimento corrente e frequente, não relacionado com a expansão da capacidade de produção, que se encontra expressamente excluído pela alínea b) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI (cf. RIT 2019).

Q-No RIT 2019, a AT considerou não estarem verificados os requisitos de dedutibilidade do benefício fiscal DLRR em 2017, por a Requerente não ter constituído a reserva especial exigida pelo artigo 32.º do CFI no Balanço de 2017, e concluiu que, por força do artigo 34.º, alínea c), do CFI, a Requerente encontra-se obrigada a proceder à devolução do imposto em 2019 (€ 36.468,74), acrescido de juros compensatórios (à taxa anual de 4%) majorados em 15 pontos percentuais - € 13.877,10 (cf. RIT 2019).

R-No RIT 2020, a AT concluiu que os investimentos realizados pela Requerente em 2020, no montante de € 37.107,55 (relativamente aos quais a Requerente deduziu à coleta o valor de € 9.276,89), não são elegíveis para efeitos do RFAI, designadamente: (a) um conjunto de investimentos avulsos e não justificado como sendo integrados em qualquer projeto de investimento inicial (no montante de € 22.745,00, a que corresponde uma dedução RFAI de € 5.686,25), uma vez que não proporcionam o aumento da capacidade de um estabelecimento existente e não criam por si só postos de trabalho, e (b) investimento em obras de construção, remodelação e beneficiação (no montante de € 14.362,55, a que corresponde uma dedução RFAI de € 3.590,64), porquanto não foi possível identificar uma relação direta com a ampliação da infraestrutura produtiva, e por se tratarem de edifícios fabris (e não de instalações fabris) (cf. RIT 2020).

S-No RIT 2020, a AT considerou ainda que os investimentos referidos na alínea anterior não são elegíveis para efeitos do RFAI por a conversão de (nove) contratos de trabalho com termo em contratos de trabalho sem termo (verificada em 2020) não constituir uma criação de postos de trabalho para efeitos da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, mas uma mera alteração da tipologia dos contratos em causa, e por se ter mantido, em 2020, o número de funcionários em relação a 2019 (cf. RIT 2020).

T-A Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC n.º ...02, referente ao exercício de 2019, da qual resultou imposto a pagar no montante de € 81.667,00, e da liquidação adicional de IRC n.º ...46, referente ao exercício de 2020, da qual resultou imposto a pagar no montante de € 10.221,35 (cf. liquidações juntas aos autos pela Requerente - facto não controvertido).

U-Em 25-06-2024, a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos.X
Do acórdão fundamento proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, Secção de Contencioso Tributário, lavrado em sede do processo nº.06238/02, sendo datado de 27/09/2005, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.19-verso do processo físico):

1-A impugnante apresentou, nos anos de 83, 84 e 85, prejuízos nos montantes de, respetivamente, 22.232.398$00, 36.233.548$00 e 2.206.909$00;

2-No ano de 1986 obteve um resultado líquido do exercício no montante de 36.241.274$00;

3-A impugnante não distribuiu esses lucros, tendo-os investido, no exercício de 1988, na aquisição de bens do activo imobilizado;

4-Na declaração de Contribuição Industrial de 1986 a impugnante deduziu ao lucro tributável os prejuízos acumulados dos exercícios de 83, 84 e 85;

5-Na declaração de IRC referente a 1989 deduziu, a título de DLRR, a quantia de 12.080.425$00;

6-A administração fiscal não aceitou essa dedução por considerar que os resultados líquidos de 86 se destinaram a cobrir prejuízos acumulados não podendo ser considerados reservas;

7-Em função disso, e doutras correcções, veio a liquidar IRC no montante de 4.872.129$00.X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X
 "A..., L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). , o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.801/2024-T (datada do pretérito dia 13/03/2025), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão fundamento, lavrado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, Secção de Contencioso Tributário, em sede do processo nº.06238/02, sendo datado de 27/09/2005 (cfr.cópia junta a fls.19 a 21-verso dos autos).

A oposição alegada é respeitante, se bem percebemos, à questão da verificação dos pressupostos de reconhecimento do benefício fiscal da Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos ("DLRR") e, mais concretamente, a forma e prazo de constituição da reserva especial por lucros retidos e reinvestidos prevista no artº.32, do Código Fiscal do Investimento ("CFI"), aprovado pelo dec.lei 162/2014, de 31/10 [cfr.als.A) a E) das conclusões do recurso].

A entidade recorrida, nas contra-alegações e além do mais, defende que o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve ser admitido, devido a não estarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do respectivo mérito, tanto em termos de matéria de facto, como de enquadramento jurídico, vectores diferentes em ambos os arestos.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, igualmente conclui pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do seu mérito.X
Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, trânsito em julgado esse que se presume no caso "sub iudice" (cfr.artº.688, nº.2, do C.P.Civil).

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, tendo sempre presente, como pano de fundo, o assunto relativamente ao qual foi invocada a contradição de julgados (examinar a questão da verificação dos pressupostos de reconhecimento do benefício fiscal da DLRR e, mais concretamente, a forma e prazo de constituição da reserva especial por lucros retidos e reinvestidos prevista no artº.32, do CFI).

a)O acórdão arbitral recorrido, na parte abarcada pelo presente recurso, examina e decide pedido de declaração de ilegalidade de acto de liquidação adicional de I.R.C., respeitante ao período de tributação de 2019, na parcela resultante de correcção ao benefício fiscal da DLRR efectuada pela A.T., nos montantes de € 36.468,74 (devolução do imposto) e € 13.877,10 (juros compensatórios), estruturada nos termos dos artºs.32 e 34, al.c), do CFI [cfr.als.D), E), I) e Q) do probatório supra].

O Tribunal arbitral, em sede de fundamentação de direito e na parcela objecto da apelação, no exame da correcção em causa formula a seguinte questão: devem manter-se as correcções efectuadas pela A.T. relativamente à dedução do benefício fiscal DLRR em 2017?

Já no exame do identificado assunto, o Tribunal arbitral, antes de mais, identifica como legislação relevante os artºs.32 e 34, al.c), do CFI.

Após o necessário enquadramento jurídico, no qual o Tribunal arbitral começa por identificar a posição jurídica das partes sobre a matéria a dilucidar, conclui que, ao não ter reconhecido a reserva especial prevista no artº.32, do CFI, no Balanço de 2017 [i.e. na contabilidade referente ao ano em que foram apurados os lucros retidos para reinvestimento - cfr.al.E) do probatório supra], a requerente perdeu o direito a deduzir à coleta de 2017 o benefício fiscal DLRR, no montante de € 36.468,74, pelo que a A.T. andou bem em determinar a devolução do imposto em 2019 (€ 36.468,74), acrescido de juros compensatórios (à taxa anual de 4%) majorados em 15 pontos percentuais (€ 13.877,10), tudo nos termos do artº.34, al.c), do CFI.

Com estes pressupostos, o Tribunal arbitral conclui pela legalidade da actuação da entidade requerida, relativamente à correcção respeitante ao período de tributação de 2019, na parcela resultante de correcção ao benefício fiscal da DLRR efectuada pela A.T., nos montantes de € 36.468,74 (devolução do imposto) e € 13.877,10 (juros compensatórios), estruturada nos termos do artº.34, al.c), do CFI.

Já no dispositivo, o Tribunal arbitral julga improcedente o pedido de pronúncia arbitral, neste segmento, mantendo as correcções objecto do processo arbitral.

b)O acórdão fundamento, examina e decide recurso deduzido no âmbito de processo de impugnação judicial visando liquidação de I.R.C., relativa ao ano fiscal de 1989, a qual se fundamenta em correcção efectuada pela A.T., a qual interpretou e aplicou o artº.44, do Código da Contribuição Industrial (CCI), na redacção que lhe foi dada pelo dec.lei 197-C/86, de 18/07, não aceitando a dedução, a título de DLRR, da quantia de 12.080.425$00 [cfr.nºs.5 a 7 do probatório supra].

O TCA Sul, em sede de fundamentação de direito, erigiu como questão a resolver no recurso a de saber se a sentença recorrida violou o citado artº.44, do CCI, na redacção que lhe foi dada pelo dec.lei 197-C/86, de 18/07.

No estudo da identificada questão, o TCA Sul começa por vincar que nos encontramos em presença de provisão e investimentos que estão abrangidos por duas legislações diferentes pois, atento o tempo dos factos tributários - 1989 -, a questão começou por estar na alçada do CCI e acabou por ficar sob o domínio de aplicação do CIRC.

Mais acrescenta que, se o Código da Contribuição Industrial se tivesse mantido em vigor e não tivesse sido revogado, o contribuinte podia deduzir dos lucros tributáveis do ano de 1989 os lucros retidos e reinvestidos no ano de 1989. Era um direito seu, constituído ao abrigo da lei que existia em 1986, 1987 e 1988. E para beneficiar desse direito não precisava de levar esses lucros retidos a reservas, pois a lei falava em lucros retidos na empresa ou levados a reservas (citado artº.44, do CCI).

Ainda, a Reforma Fiscal de 1988 não contraria esse entendimento, pois a Lei 106/88, de 17/09, embora haja autorizado o Governo a aprovar o CIRC e a revogar o CCI, no seu artº.35, nº.2, quis acautelar as relações tributárias pendentes e os direitos adquiridos ao abrigo do CCI, tendo disposto que na data da entrada em vigor do IRC seria abolida a contribuição industrial "sem prejuízo de continuar a aplicar-se o respectivo regime aos rendimentos auferidos".

Por último, vinca que a legislação anterior é aplicável em bloco, o que se harmoniza com o princípio constitucional da confiança, que é emanação do princípio do Estado de Direito, o qual confere aos contribuintes o direito a não serem surpreendidos por uma legislação inteiramente contrária ao que estava estabelecido e em que assentaram os seus planos e delinearam as suas estratégias económicas, assim tendo o contribuinte o direito de proceder à questionada dedução ao lucro tributável referente ao exercício de 1989, pelo que o acto de liquidação objecto do processo viola a lei.

Com estes pressupostos, em sede de dispositivo, o acórdão fundamento concede provimento ao recurso, revoga a sentença recorrida e julga procedente a impugnação visando a liquidação de IRC relativa ao exercício do ano de 1989.

Impõe-se, pois, relevar que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, antes nelas existindo, desde logo, um diverso enquadramento factual, tal como um diverso enquadramento jurídico.

Substanciando, no acórdão arbitral recorrido, do probatório resulta como objecto acto de liquidação adicional de I.R.C., respeitante ao período de tributação de 2019, na parcela resultante de correcção ao benefício fiscal da DLRR efectuada pela A.T., nos montantes de € 36.468,74 (devolução do imposto) e € 13.877,10 (juros compensatórios), estruturada nos termos dos artºs.32 e 34, al.c), do CFI, toda a fundamentação de direito girando à volta do exame das mesmas normas. Já no acórdão fundamento, a factualidade subjacente deriva do exame de liquidação de I.R.C., relativa ao ano fiscal de 1989, a qual se fundamenta em correcção efectuada pela A.T., a qual interpretou e aplicou o artº.44, do CCI, na redacção que lhe foi dada pelo dec.lei 197-C/86, de 18/07, não aceitando a dedução, a título de DLRR, da quantia de 12.080.425$00. Por sua vez, na fundamentação de direito, o acórdão fundamento vinca, antes de mais, que a questão sob exame implica a exegese de duas legislações diferentes e concluindo pela aplicação, ao caso concreto, do regime consagrado no artº.44, do CCI, assim não se podendo concluir que o aresto fundamento tenha apreciado a questão em alegada oposição e supra identificada.

Rematando, não resulta do exame produzido que a divergência dos acórdãos em confronto resida na resposta que deram sobre a questão supra identificada em alegada oposição, mas antes do diverso enquadramento factual e jurídico a que procederam.

Em tudo semelhante ao presente recurso, já foi exarado no Pleno desta Secção acórdão cuja deliberação vai no mesmo sentido e em que surge como aresto fundamento o que foi indicado nestes autos (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/05/2025, rec.029/25.6BALSB).

Tanto basta, para que se termine pela carência de todos os critérios (no caso e desde logo, o diverso enquadramento factual), fundamentadores da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o aresto invocado como fundamento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, tal obviando ao conhecimento do seu mérito, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X

DISPOSITIVO

X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO. X
Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.X
Registe.

Notifique.

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Lisboa, 29 de Outubro de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.