Processo 00746/09.8BEBRG

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 08.03.2022, na parte em que julgando parcialmente procedentes as impugnações intentadas por [SCom01...], CRL, actualmente designada [SCom01...], CRL (Recorrida), contra as liquidações de IRC dos anos 2004, 2005 e 2006, no total de € 1.479.342,25, inconformada veio dela recorrer.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A) Antes de mais, salientamos que o âmbito do presente recurso circunscreve-se à decisão que julgou parcialmente procedente a presente impugnação quanto aos pagamentos da execução gráfica de livros escolares à [SCom02...], Lda., referentes a faturas de 2004 e 2005, nos montantes de € 200.000,00 e € 250.000,00, respetivamente [ponto 5. f), páginas 67 a 72 da sentença] e, bem assim, quanto à redução da tributação autónoma relativa aos pagamentos de prémios de qualidade a trabalhadores, em 2006, de 50% no montante de € 60.717,50 para 40% no montante de € 48.574,00 (= € 121.435,00 x 40%), com consequências na contagem dos respetivos juros [ponto 5. h), página 81 da sentença].

B) Isto dito e sem embargo do que infra se invocará, importa suscitar, como nota prévia, que se é certo que de acordo com o ponto 6. da sentença (página 83 da sentença), a impugnação foi julgada parcialmente procedente, conforme quadro síntese constante da página 83 da sentença, absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido na parte restante, verifica-se, contudo, que o segmento decisório da douta sentença não determina expressamente que em consequência se anulam parcialmente as liquidações de IRC dos anos de 2004 e de 2005, na parte correspondente ao quadro síntese da página 83 da sentença, nem de igual modo determina a anulação parcial da tributação autónoma incluída na liquidação de IRC do ano de 2006, na parte correspondente ao quadro síntese da página 83 da sentença, nem igualmente determina a manutenção na ordem jurídica das liquidações impugnadas na parte restante.

C) Ora, afigura-se-nos, sempre com o devido respeito, e sem prejuízo do que infra se dirá, que a douta sentença deveria ser objeto de retificação no segmento decisório, no sentido de ficar igualmente a constar:

● A anulação parcial das liquidações de IRC dos anos de 2004 e de 2005, apenas na parte correspondente ao quadro síntese da página 83 da sentença;

● A anulação parcial da tributação autónoma incluída na liquidação de IRC do ano de 2006, apenas na parte correspondente ao quadro síntese da página 83 da sentença;

● A manutenção na ordem jurídica das liquidações impugnadas na parte restante.

D) Assim, nos termos dos artigos 613.º, n.º 2 e 614.º do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT, e também em ordem a melhor clarificar o segmento decisório numa futura fase de execução do julgado, aqui se vem requerer a retificação do segmento decisório conforme acima enunciado.

E) Feito este parêntesis, avancemos então dizendo que não pode a Fazenda Pública conformar-se com o que foi decidido na douta sentença sob recurso na parte referente ao ponto 5. f), páginas 67 a 72 da sentença, bem como, na parte referente ao ponto 5. h), página 81 da sentença.

F) Começemos pela correção apreciada no ponto 5. f), páginas 67 a 72 da sentença, ou seja, relativa aos pagamentos da execução gráfica de livros escolares à [SCom02...], Lda., referentes a faturas de 2004 e 2005, nos montantes de € 200.000,00 e € 250.000,00, respetivamente.

G) Desde logo, cumpre ter em conta o que se deixou escrito no Relatório de inspeção nas páginas 8 e 35/36 a propósito do custo contabilizado pela impugnante com as facturas emitidas pela [SCom02...], Lda. (constantes do anexo 22 do Relatório de inspeção).

H) Refira-se que, em sede de IVA (páginas 21 e 22 do Relatório de inspeção), o imposto não foi considerado dedutível pelo facto de tais facturas não conterem os “elementos referidos na alínea b) do n.º 5 do art.º 35 do CIVA”, entendimento este que foi secundado pelo douto Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro na sentença proferida no processo de impugnação n.º 40/09.4BEAVR e apensos (41/09.2BEAVR e 749/09.2BEBRG), ainda não transitada em julgado, no qual se discutia a legalidade das liquidações de IVA imputadas à impugnante nos anos de 2004, 2005 e 2006.

I) Em sede de IRC, assinalam os serviços de inspeção tributária que tais facturas “foram emitidas apenas com a descrição «Livros escolares», verificando-se portanto que não discriminam nem as quantidades, nem a designação, nem tão pouco os preços unitários praticados”, o que impossibilitou “qualquer tipo de controlo quantitativo ao nível da produção e comercialização nesta área de negócios - manuais escolares” (página 35 do Relatório de inspeção).

J) Por isso, os serviços de inspeção tributária notificaram a impugnante para que discriminasse as quantidades, designações e preços unitários dos livros facturados através das referidas facturas da [SCom02...], Lda (cf. anexo 16 do Relatório de inspeção, ponto 8).

K) Em resposta, a impugnante limitou-se a apresentar duas cartas enviadas pela [SCom02...], Lda (de 3 de Março de 2004 e de 17 de Março de 2005, cf. anexo 17 do Relatório de inspeção, ponto 8), as quais se referem à “execução de manuais escolares pelos preços de 200.000,€ e 250.000,00€, respetivamente para as campanhas de 2004 e 2005, mas que não dão qualquer resposta ao solicitado quanto às quantidades, designações e preços unitários desses bens, ficando desta forma a dúvida acerca da indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, já que o mesmo não nos foi comprovado nem ao nível das quantidades, nem da sua descrição, nem dos seus preços unitários” (negrito nosso) - cf. página 35 do Relatório de inspeção.

L) De facto, constata-se que a impugnante não comprovou aquele custo nem ao nível das quantidades, nem da sua descrição, nem dos seus preços unitários, isto quando estava em causa a qualificação da despesa contabilizada como custo dedutível.

M) Ulteriormente, após o termo do procedimento de inspeção, veio a impugnante apresentar guias de remessa, as quais, no entanto, não infirmaram as conclusões dos serviços de inspeção tributária, sendo que, para além de não permitirem apurar o preço unitário dos bens, contêm numerosas menções a “ofertas” de paletes de livros (vd. página 48 do Relatório de inspeção, e fls. 604, 942/943 do PA).

N) Cabe, então, ressaltar, que a impugnante não fez prova da indispensabilidade do custo.

O) A este propósito, como aponta TOMÁS DE CASTRO TAVARES (“Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, in CTF n.º 396, Outubro-Dezembro de 1999, páginas 116/118), o princípio geral de repartição do ónus da prova, no que tange à dedutibilidade de um custo por parte do contribuinte, comporta “três situações específicas: ou quando a lei impõe um encargo acrescido sobre o contribuinte; ou porque se verifica, apenas, um problema interpretativo; ou, ainda, em face do controlo de oportunidade dos registos (rectius, da sua congruência com a atividade do contribuinte).”.

P) Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos precisamente esta terceira situação, ou seja, “o princípio da veracidade dos registos (e ónus da prova da Administração Fiscal) tempera-se com a outorga ao contribuinte do ónus de alegação da congruência dos elementos escriturados. O Fisco não desconfia da existência e quantificação do registo, mas do cumprimento de uma especial condição qualificativa aposta pela lei fiscal”, indicando aquele autor que “compete ao contribuinte a alegação e a prova da «indispensabilidade» do custo (artigo 23.º n.º 1 CIRC) e explicando que “é ele [o contribuinte] que se encontra em contacto direto com a realidade e, portanto, com mais facilidade consegue preencher esses conceitos legais abertos.”.

Q) Ora, no caso e como se viu acima, em ação de inspeção os serviços de inspeção tributária pelos motivos referidos e elementos apresentados no ponto III.3.5. do Relatório de inspeção (páginas 35/36), a que se refere o ponto 33. do probatório fixado na sentença recorrida, colocaram em causa a indispensabilidade do custo contabilizado pela impugnante.

R) Por seu turno, a impugnante não demonstrou a indispensabilidade deste custo, à luz da previsão contida no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC (na redação aplicável à data dos factos), isto quando se questionava a relevância da despesa contabilizada para efeitos fiscais e a sua qualificação como custo dedutível.

S) Destarte, ao dar como provados os pontos 9., 10., 11., 23., 28., 29., 30., 31., 32., 33., 39., 40. e 42. da fundamentação de facto da sentença, o Tribunal a quo não valorou devidamente aquela matéria de facto, pois que se aqueles factos tivessem sido devidamente considerados, a decisão final do presente processo teria, necessariamente, de ser outra, donde sobressai que estamos, por isso, e sempre ressalvado o devido respeito, perante a existência de erro de julgamento da matéria de facto no tocante à valoração da prova produzida.

T) E, consequentemente, entendemos que, sempre com o devido respeito, cometeu a douta sentença sob recurso erro de julgamento quanto à matéria de direito, tendo sido feita uma errada interpretação e aplicação do direito por violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC e no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

U) Chegados aqui passemos ao segmento da sentença da redução da tributação autónoma relativa aos pagamentos de prémios de qualidade a trabalhadores, em 2006, de 50% para 40%, com consequências na contagem dos respetivos juros [ponto 5. h), página 81 da sentença], dizendo que, a nosso ver, a aplicação da taxa de 50%, nos termos do artigo 81.º, n.º 1 do CIRC (na versão aplicável), às despesas no montante de € 121.435,00 (e que a sentença recorrida concluiu tratar-se efetivamente de “despesa confidencial”), é imposta pelo quadro normativo aplicável.

V) É que pese embora as despesas confidenciais ou não documentadas efetuadas pelas cooperativas sejam tributadas autonomamente em IRC à taxa de 40%, de harmonia com o preceituado no n.º 4 do artigo 7.º do Estatuto Fiscal Cooperativo, então em vigor (aprovado pela Lei n.º 85/98 de 16 de dezembro), acontece que, no caso em apreço, por não ter cumprido o prazo de 90 dias constante na notificação efetuada no Jornal 11 12 de dezembro de 2007, a impugnante perdeu o benefício associado à taxa de 40% atento o disposto no artigo 6.º, n.os 1 e 3 do Estatuto Fiscal Cooperativo (cf. pontos III.3.7 do RIT; III 1.2.2.3 do RIT; III 1.2.2.4 do RIT e Anexo 5 do RIT).

W) Consequentemente, no nosso entender, ao decidir como fez, o Tribunal a quo violou o disposto no artigo 6.º, n.os 1 e 3, e no artigo 7.º, n.º 4, ambos do Estatuto Fiscal Cooperativo, assim como, no artigo 81.º, n.º 1 do CIRC, incorrendo em erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO DEVERÁ A SENTENÇA RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE CONTEMPLE AS CONCLUSÕES SUPRA ELENCADAS

ASSIM SE DECIDINDO FAR-SE-Á JUSTIÇA»

1.2. A Recorrida [SCom01...], CRL, atualmente designada [SCom01...], CRL, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 7707 e ss. do SITAF, com o seguinte teor:

«I - Relatório

Em 17.03.2022, no âmbito do processo de impugnação acima melhor identificado, a entidade administrativa Autoridade Tributária Aduaneira (AT), veio, ao abrigo do artigo 280º, nº 1 e ss. do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), interpor recurso jurisdicional, contra a sentença a quo proferida pelo Meritíssimo Juiz de Direito do TAF de Aveiro, na parte em que julgou a presente impugnação parcialmente procedente quanto à execução dos livros à [SCom02...], no montante de 450.000,00 € e à redução do pagamento dos prémios de qualidade para 48.574,00 €, devendo, em consequência, anular-se parcialmente as liquidações impugnadas, com as devidas consequências legais, na qual absolveu parcialmente a impugnante/recorrida [SCom01...], CRL, atualmente designada [SCom01...], CRL, (com o NIPC n.º ...60 e sede social Rua ..., ..., ... ...) e consequentemente revogou parcialmente da Ordem Jurídica, as liquidações de IRC, referente ao exercício de 2004 e 2005, respetivamente.

Para esse efeito, alegou, em síntese, a recorrente AT que a sentença a quo do Meritíssimo Juiz de Direito do TAF de Aveiro padece de erro de julgamento da matéria de facto no tocante à valoração da prova produzida e erro de julgamento quanto à aplicação do direito, respetivamente. Conclui pedindo que o seu recurso deve ser considerado procedente nesta parte e consequentemente deve a sentença a quo ser revogada parcialmente em conformidade ao por si alegado neste recurso.

Em 21.03.2022, a impugnante/recorrida foi notificada para, querendo, apresentar contra-alegações, o que pese embora, não o fez. (cf. fls. 848 do SITAF).

Em 25.05.2022, ao abrigo do artigo 282º, nº 5 do CPPT, o Meritíssimo Juiz de Direito a quo proferiu despacho judicial onde apreciou a requerida correção de sentença, entendendo que não existia nada a corrigir e ordenou a subida dos autos. (cf. fls. 852 do SITAF).

Subidos os autos a este Venerando Tribunal, cumpre, por ora, ao MP, ao abrigo do artigo 288º, nº 1 do CPPT e em defesa da legalidade democrática, emitir parecer.

É o que faremos de imediato.

II – DO RECURSO

a) Do mérito da questão

A recorrente AT não concordou parcialmente com o teor da sentença proferida na 1ª instância e para esse efeito apresentou recurso, formulando para tanto 23 (vinte e três) conclusões, que breviatis causa se dão por integralmente reproduzidas, ou seja, no seu entendimento, a sentença a quo fez errada aplicação da matéria de facto no tocante à valoração da prova produzida e erro de julgamento por errada aplicação do direito, que não tirou as devidas ilações jurídicas que deveria tirar dos factos provados e violou os artigos 6.º, n.º 1 e 3, e 7.º, n.º 4, ambos do Estatuto Fiscal Cooperativo, assim como o artigo 81.º, n.º 1 do CIRC.

Refira-se que nos termos dos artigos 608.º n.º 2, 635.º n.º 4 e 5 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões (cf. artigo 282º, n.º 2 do CPPT), não podendo o Tribunal ad quem conhecer de matérias nelas não incluídas, salvo as que sejam de conhecimento oficioso.

Assim e com interesse para o recurso em causa, o Meritíssimo Juiz de Direito a quo considerou factos provados e não provados, respetivamente, a vasta matéria de facto vertida a fls. 2 a 41 da sentença a quo ora posta em crise, que breviatis causa se dão por integralmente reproduzidas.

E analisado o requerimento recursivo da AT, o objeto do mesmo, em suma, cinge-se às seguintes questões:

a) - a sentença a quo que julgou parcialmente procedente a presente impugnação quanto aos pagamentos da execução gráfica de livros escolares à [SCom02...], Lda., referentes a faturas de 2004 e 2005, nos montantes de € 200.000,00 e € 250.000,00, respetivamente [ponto5. f), páginas 67 a 72 da sentença] e, bem assim, quanto à redução da tributação autónoma relativa aos pagamentos de prémios de qualidade a trabalhadores, em 2006, de 50% no montante de € 60.717,50 para 40% no montante de € 48.574,00 (= € 121.

435,00 x 40%), com consequências na contagem dos respetivos juros; e

b) - a referida sentença a quo devia ser objeto de retificação no segmento decisório, no sentido de ficar igualmente a constar:

● A anulação parcial das liquidações de IRC dos anos de 2004 e de 2005, apenas na parte correspondente ao quadro síntese da página 83 da sentença;

● A anulação parcial da tributação autónoma incluída na liquidação de IRC do ano de 2006, apenas na parte correspondente ao quadro síntese da página 83 da sentença;

● A manutenção na ordem jurídica das liquidações impugnadas na parte restante.

Vejamos.

Assim, no tocante às questões jurídicas suscitadas nas conclusões das alegações da recorrente, já discorreu o Meritíssimo Juiz de Direito a quo na douta sentença recorrida e despacho de sustentação, com proficiência, fazendo uma exegese rigorosa dos preceitos legais, norteada pela mais avalizada jurisprudência dos nossos tribunais superiores.

Na verdade, o Meritíssimo Juiz de Direito a quo inventariou e analisou as disposições que convocou para a solução do caso vertente, fazendo-o com cristalina clareza, acerto e proficiência, razão pela qual merece a nossa total adesão.

Acresce que, as considerações interpretativas aí vertidas são quanto a nós, inteiramente válidas, pertinentes e resultam da mais sã e fidedigna hermenêutica jurídica, sendo, ademais, as que decorrem dos ensinamentos dos mais insignes autores.

Uma vez que as questões suscitadas no presente recurso se encontram analisadas nesta sentença a quo e despacho de sustentação do tribunal, a cuja fundamentação integralmente aderimos por não vislumbrarmos razão válida para dela divergir, temos de concluir, como ali, que as liquidações em crise enfermam da ilegalidade que lhes foi apontada na douta decisão judicial recorrida, devendo esta última ser mantida na Ordem Jurídica. (cf. sentença de fls. 732 e ss. e despacho de sustentação de fls. 852 do SITAF).

III - CONCLUSÃO

Em conclusão, pelos fundamentos de facto e de direito supra expostos e de acordo com a lei, somos da opinião, que se deve considerar:

1º - O recurso interposto pela recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira totalmente improcedente, pois que a sentença a quo está conforme à lei e ao direito devendo manter-se na

Ordem Jurídica; e

2º - Com custas processuais a cargo da recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, (cf. artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” artigo 281º, do CPPT, e artigos 6º, nº 2 e 7º, nº 2, do Regulamento de Custas Processuais e Tabela I – B anexa).

É este, em suma, s.m.o., o sentido do nosso parecer.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir: cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir: (i) em sede de questão prévia da exigência de rectificação/ aclaração do segmento decisório; (ii) e se a a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao ter procedido à anulação parcial das liquidações de IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. Consta dos estatutos publicados no Diário da República III Série, nº 255, de 3/11/2001, pág. 23534-25536, que a Impugnante “[SCom01...], C.R.L.” é uma cooperativa de responsabilidade limitada do ramo da cultura, com sede no Edifício ..., ..., que “tem como objectivo a promoção cultural na área da informação, através da edição de publicações periódicas e não periódicas, da publicação e venda de livros, revistas e outras publicações, da realização de espetáculos de cinema e teatro, música e outros, da actividade de radiodifusão e quaisquer outras actividades que sejam prática ou meio difusor de cultura bem como os que forem fonte de angariação de fundos” – ponto III.1.1 do Relatório de fls. 7 e documento de fls. 68 do PA;

2. A cooperativa tem 11 cooperadores, todos pessoas singulares e 105 trabalhadores dependentes - ponto III.1.1 do Relatório de fls. 7 do PA e documento de fls. 92 do PA;

3. A atividade da impugnante distribui-se pelas seguintes “áreas de negócio”: Jornal 7..., Jornal 3..., Jornal 8..., Rádio ..., Manuais Escolares, [SCom03...] e Centro de Impressão [SCom04...] - ponto III.1.1 do Relatório de fls. 7 do PA e depoimento da segunda testemunha, «AA», Inspetor Tributário e autor do Relatório de inspeção;

4. As receitas dos meios de comunicação social detidos diretamente pela impugnante (Jornal 7..., Jornal 3..., Jornal 8..., Rádio ..., Rádio ... e Rádio ... FM) provêm de vendas/assinaturas dos jornais e da publicidade efetuada nos jornais e nas rádios e representam, no seu conjunto, cerca de 7% do volume de negócios obtidos pelo sujeito passivo nos anos 2004 a 2006 – ponto III.1.1.1 do Relatório, de fls. 8 do PA, não contraditado;

5. As receitas de impressão de jornais, área de negócios designada [SCom04...], provêm da impressão de diversos jornais de outras empresas e não editados por si bem pelos seus cooperadores, incluindo cerca de duas centenas de jornais regionais de todo o país, e representam, no seu conjunto, cerca de 85% do volume de negócios obtidos pelo sujeito passivo nos anos 2004 a 2006, sendo a maioria (cera de 82%) dessa faturação para sujeitos passivos abrangidos pelo regime normal de tributação do IRC e a parte restante para clientes isentos, na totalidade ou parcialmente, como o Estado, Autarquias e outras pessoas coletivas de Direito Público, associações, fundações e cooperativas – ponto III.1.1.

4 do Relatório, de fls. 9/10 do PA, não contraditado;

6. Entre os jornais referidos no ponto anterior, não editados pela impugnante, destaca- se o jornal “O Jornal 1...”, cuja marca é detida pela sociedade [SCom05...], Lda. e cuja edição é efetuada pela sociedade [SCom06...], SA (anteriormente designada Empresa O Jornal 1...), conforme “contrato de prestação de serviços e de permuta” de 30/12/2002 -ponto III.1.1.4 do Relatório, de fls. 10 do PA, não contraditado, e contrato de prestação de serviços e permuta de fls. 822 a 826 do PA;

7. No âmbito da referida área de negócios “[SCom04...]”, a impugnante imprime também os jornais editados pela sociedade [SCom05...], Lda., que são “Jornal 2...”, “Jornal 11” e “Jornal 12”, e presta outros serviços de impressão, como impressão de jornais e anúncios, revistas, catálogos, listas telefónicas, folhetos e desdobráveis publicitários, panfletos e, ainda, livros editados por editoras externas à cooperativa agora impugnante - ponto III.1.1.4 do Relatório, de fls. 10 do PA, não contraditado;

8. No desenvolvimento dessa área de negócios a impugnante não presta qualquer outro serviço aos jornais locais para além da impressão, dobragem, embalagem e etiquetagem (para remessa aos assinantes) - ponto III.1.1.4.1 a III.1.1.4.1.4 do Relatório, de fls. 11 a 13 do PA, não contraditado;

9. As receitas de produção e venda de manuais escolares editados pela impugnante e imprimidos com recurso a serviços externos, prestados, entre outras empresas, pela sociedade [SCom02...], Lda. e vendidos para revenda à sociedade [SCom07...], Lda., representam, no seu conjunto, cerca de 8% do volume de negócios obtidos pelo sujeito passivo nos anos 2004 a 2006 – ponto III.1.1.2 do Relatório, de fls. 9 do PA, não contraditado;

10. A sociedade [SCom02...], Lda. é participada em 50% pela impugnante e em 50% pelo presidente da impugnante, «BB» - ponto III.1.1.2 do Relatório, de fls. 9 do PA, não contraditado;

11. A sociedade [SCom05...], Lda. é participada em 49% pela impugnante e em 51% pelo presidente da impugnante, «BB» - ponto III.1.1.2 do Relatório, de fls. 9 do PA, não contraditado;

12. As receitas de impressão em grandes formatos, da área de negócios designada [SCom03...], feita em diversos materiais e para diversos clientes, provêm da impressão de outdoors, placares luminosos, faixas, lonas, decoração de viaturas, recorte de vinil, impressão de bandeiras, stands para feiras e eventos, decoração de espaços, etc., e representam, no seu conjunto, cerca de 1% do volume de negócios obtidos pelo sujeito passivo nos anos 2004 a 2006 – ponto III.1.1.3 do Relatório, de fls. 9 do PA, não contraditado;

13. Para o exercício das suas atividades a agora impugnante beneficiava da isenção de IRC no artigo 13º, nº 1, al. b), do Estatuto Fiscal Cooperativo (Lei nº 85/98, de 16 de dezembro), com exceção das situações previstas no artigo 7º, nº 3, do mesmo diploma, e em 14/5/1991 a AT reconheceu, ao abrigo do artigo 9º do CIRC, a isenção para o exercício das atividades das categorias C, E, F e G do CIRS aplicável às pessoas coletivas de mera utilidade pública, ficando também parte da sua atividade excluída das isenções - pág. 13 do Relatório, de fls. 14 do PA, confirmado pelos depoimento de ambas as testemunhas, documentos e informação da DSIRC de fls. 643 a 655 e 84 a 102 do PA;

14. Foram apresentadas denúncias anónimas contra a agora impugnante acusando-a de fuga aos impostos – fls. 628 a 642 do PA;

15. Entre 3/5/2007 e 19/3/2008 a Direção de Finanças ... levou a cabo uma acção inspectiva à actividade da agora Impugnante, que incidiu sobre factos sujeitos a IRC e IVA nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 – acordo e fls. 1 e seguintes do PA;

16. Em 22/6/2007 a AT notificou a agora impugnante, na pessoa do respetivo Presidente da Direção, para exibir o contrato e demais documentos referentes à relação jurídica com a sociedade [SCom06...], SA. justificativa das notas de débito nº 17340008, de 31/12/2004, e faturas nº 17550002, de 31/10/2005 e nº 17550003, de 15/11/2005, que somam € 995.000,00, bem como a exibição dos boletins itinerários referentes aos mapas-resumo das ajudas de custo pagas a colaboradores e para discriminar quantidades de “livros escolares” descritos nas faturas 7 e 78, de 29/10/2004 e 30/11/2005, respetivamente, no total de € 450.000,00, emitidas por [SCom02...], Lda. – anexos 16 e 17 e 22 do Relatório, de fls. 175 a 181 e 405 a 407 do PA;

17. Em resposta à notificação aludida no ponto anterior, a impugnante explicou que projetou e vem concretizando a ambição de adquirir os bens incorpóreos, incluindo a marca e know-how do jornal “O Jornal 1...”, à sociedade “[SCom05...], Lda.”, prevista contratualmente para ocorrer até ano 2010, cujo pagamento por conta têm vindo a ser feitos através de desconto de cheques pré- datados na conta bancária de «CC», representante legal da sociedade [SCom06...], para integração na esfera patrimonial dessa sociedade, uma vez que a mesma tem dificuldades de tesouraria e as suas contas bancárias estão penhoradas, e exibiu o “contrato de prestação de serviços” datado de 16/6/2003, através do qual a [SCom06...] se obriga a prestar à impugnante, até final de 2005, um estudo de mercado designado como “Projeto de expansão da rede de jornais regionais”, contendo uma análise de resultados e um plano de negócios, para aumentar o volume de negócios da impugnante, assumindo esta as despesas e encargos que aquela tenha de suportar para a realização do estado, nomeadamente com matérias-primas, despesas de deslocação dos seus colaboradores, despesas de representação e subcontratações indispensáveis e necessárias, e em contrapartida a impugnante procederá à impressão, no ano 2005, do jornal “O Jornal 1...” cuja produção jornalística é da responsabilidade da [SCom06...] – anexo 17 do Relatório, de fls. 182 a 187 e 199 a 202 do PA;

18. Na mesma resposta, a impugnante exibiu um “contrato” datado de 1/1/2004, com validade desde então, celebrado entre a agora impugnante, através da sua área de negócios designada Centro de Impressão [SCom04...] ([SCom04...]), e a empresa “O Jornal 1...” com o mesmo número fiscal que a [SCom06...], SA, para a execução da publicação do jornal, diário, com formato tabloide (29cm x 37cm), com 40 páginas e com tiragem de até 20.000 exemplares por edição, em papel de jornal J.A., sendo todo o conteúdo da responsabilidade da segunda outorgante, constando do seu artigo 4º que o preço base de execução da impressão do jornal, para 363 edições, é de € 520.000,00 (sem IVA) podendo ser feito ajustamento anual a esse valor caso se verifiquem alterações nas edições ou na média da tiragem ou, mediante aviso prévio, no caso de aumento substancial do custo da matéria-prima - anexo 17 do Relatório, de fls. 188 a 191 do PA;

19. Em 2004 o papel necessário para a execução do contrato aludido no ponto anterior foi adquirido a expensas da agora impugnante, que faturou conjuntamente com o serviço de impressão – acordo;

20. A tiragem média do jornal “O Jornal 1...” nos anos 2004 a 2006 foi de 21.500 exemplares por edição – informação editorial conforme anexo 29 do Relatório, de fls. 555 a 562 do PA;

21. A AT não detetou o registo de proveitos referentes à execução desse contrato nos anos 2005 e 2006, apesar de os respetivos serviços terem sido prestados de acordo com as cláusulas contratuais - depoimento da segunda testemunha, «AA», inspetor tributário autor do Relatório de inspeção e anexo 19 do Relatório, de fls. 297 a 392 do PA;

22. A Impugnante não exibiu boletins itinerários referentes às ajudas de custo pagas a colaboradores, apenas dispondo de mapas-resumo de 2004 que constam do anexo 18 do Relatório – fls. 269 a 296 do PA, e depoimento da segunda testemunha, «AA», inspetor tributário autor do Relatório de inspeção;

23. A Impugnante não discriminou as quantidades de “Livros escolares” descritos nas faturas nº 7 e 78 de [SCom02...], Lda., aludidas em 16 supra – anexo 17 do Relatório, de fls. 203 a 205 do PA;

24. A AT solicitou a exibição do estudo de mercado designado como “Projeto de expansão da rede de jornais regionais” aludido em 17 supra e, em resposta, a agora impugnante apresentou uma série de pastas com diários de trabalho das várias pessoas alegadamente envolvidas na leitura dos jornais da impugnante, desenvolvimento de negócios de publicidade, captação de assinantes, etc., contendo vários documentos em papel timbrado da área de negócios “[SCom08...]”, mas sem que fosse exibido qualquer relatório que formalizasse o estudo de mercado designado como “Projeto de expansão da rede de jornais regionais” aludido em 17 supra – pág. 34 do Relatório de inspeção e depoimento da segunda testemunha, «AA», inspetor tributário e autor do Relatório de inspeção, não contraditado;

25. Na ação inspetiva a AT considerou que a contabilidade da impugnante não discriminava os resultados das atividades isentas dos resultados das atividades não isentas e, em 12/12/2007, notificou a impugnante para, até 14/1/2008, sanar a situação e apresentar a contabilidade corrigida com referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 – pág. 17 e anexo 5 do Relatório, de fls. 18 e 103/104 do PA;

26. A pedido da impugnante a AT concedeu prorrogação do prazo referido no ponto anterior, até 28/1/2008, mas em 18/2/2008 a impugnante informou que não lhe foi possível regularizar a contabilidade, pelo que nessa data foi assinado pelas partes um termo de ocorrência referindo esses factos – ponto III.1.2.2.4 e anexos 6 e 7 do Relatório, de fls. 18 e 105 a 110 do PA;

27. Em 19/3/2008, em reunião realizada na sede da impugnante, esta comunicou à AT não ser possível dar cumprimento à notificação de 12/12/2007, pelo que nessa altura foi lavrado o termo de ocorrência referindo esse facto - ponto III.1.2.2.4 e anexo 32 do Relatório, de fls. 19 e 571 do PA;

28. Por outro lado, em 1/2/2008 a AT notificou pessoalmente a impugnante para exibir guias de remessa referentes à faturação do fornecedor [SCom02...], Lda. e diversos outros documentos - anexo 21 do Relatório, de fls. 398 a 404 do PA;

29. Em 19/3/2008 a agora impugnante (na pessoa do Presidente) assinou a Nota de Diligência – fls. 614 do PA

30. Através do oficio nº 8462663, de 26/3/2008, remetido sob o registo postal nº RO95.......23PT de 27/3/2008, a AT notificou a agora impugnante para, até 14/4/2008, exercer o direito de audição em relação do projeto de Relatório– fls. 577, 579 e 602 a 611 do PA;

31. Em 14/4/2008, via telefax, a agora impugnante exerceu o direito de audição em relação ao projeto de Relatório e referiu (artigo 49º) que “Todos os documentos referidos na presente exposição estão à disposição da Administração Fiscal na sede da expoente, não sendo anexados à presente exposição dada a sua quantidade e diversidade” – anexo 35 do Relatório de inspeção, de fls. 580 a 597 do PA;

32. Com data de 17/4/2008 o Serviço de Inspeção da DF ... elaborou “Relatório de Inspecção Tributária”, homologado por despacho de 23/4/2008, no qual considera excluída da isenção de IRC a atividade das áreas de negócios designadas [SCom04...] e [SCom03...] e propôs correções “de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal” ao IVA em falta e à matéria coletável do IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006, nos montantes de IVA de € 10.000,00, € 143.500,00 e € 26.000,00, respetivamente, e da matéria coletável de € 1.672.596,01, 2.125.568,18 e 1.058.611,12, também respetivamente, e ainda correção ao IRC em falta no ano 2006, no montante de € 60.717,50 – fls. 1 e seguintes do PA;

33. Do Relatório extracta-se, com interesse, o seguinte: “III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1 Actividade exercida e enquadramento fiscal do sujeito passivo

III.1.1 Actividade exercida (…)

III.1.1.1 - Meios de comunicação social

Para desenvolver as áreas de negócio de imprensa escrita e radiodifusão, o sujeito passivo possuía directamente os seguintes meios de comunicação social, com os respectivos alvarás associados:

Jornal 7... — Semanário Regional de ...;

Jornal ... — Jornal Regional dos concelhos de Entre Douro e Vouga;

Jornal 8... — Publicação periódica especializada no desporto automóvel, com distribuição em todo o distrito ...;

... — Rádio regional de ...; Rádio ... - Rádio regional da Região ...; ... FM - Rádio regional do Distrito ...;

As receitas destes meios de comunicação social consistem nas vendas/assinaturas dos jornais e nas receitas de publicidade, quer dos jornais, quer das rádios, representando no seu conjunto e nos três anos analisados, cerca de 7% do volume de negócios do sujeito passivo.

III.1.1.2.— Produção/venda de manuais escolares

Outra área de negócios do sujeito passivo, consiste no desenvolvimento de soluções editoriais para o ensino e ainda de apoio a autores locais, sendo de destacar o projecto de edição de manuais escolares em co-autoria com a Universidade ..., constituindo receitas desta área de negócio as vendas dos livros que o sujeito passivo edita, as quais representam nos três anos analisados cerca de 8% do volume de negócios global do sujeito passivo.

É importante referir que apesar da edição dos manuais escolares estar a cargo da cooperativa [SCom01...], para efectuar a impressão desses manuais escolares, o sujeito passivo recorre aos serviços de outras empresas, de entre as quais se destaca, pelo seu volume, a [SCom02...], Lda — NIPC ...33, empresa esta participada pelo sujeito passivo em 50%, pertencendo os restantes 50% ao Sr. «BB».

Merece ainda atenção o facto da distribuição desses manuais escolares ser feita através da empresa [SCom05...], Lda — NIPC ...32 (área de negócios BUK distribuição), empresa participada em 49% pelo sujeito passivo, sendo que os restantes 51 % pertencem ao Sr. «BB».

Desta forma, na edição dos manuais escolares, [SCom01...], CRL subcontrata serviços de impressão à [SCom02...], Lda e vende os manuais editados à [SCom07...], Lda, para esta última efectuar a distribuição através da sua área de negócios BUK distribuição.

III.1.1.3. — Impressão em grandes formatos ([SCom03...])

Constitui ainda uma área de negócios a impressão digital, a qual tem a designação de [SCom03...], e através da qual efectua impressões em grandes formatos, nos mais variados materiais, ligados à imagem e promoção (outdoor, faixas, lonas, decoração de viaturas, recorte de vinil, impressão de bandeiras, placares luminosos, stands para feiras e eventos, decoração de espaços, etc) e para os mais diversos clientes, sem que nenhum deles seja membro da cooperativa (cooperadores). Esta área de negócios representa nos anos analisados cerca de 1% do volume de negócios total do sujeito passivo.

III.1.1.4. — Impressão de jornais ([SCom04...])

Referimos por fim a mais importante área de negócios do sujeito passivo em termos de volume de negócios, o qual designam de centro de impressão [SCom04...], onde são impressos todos os jornais detidos pelo sujeito passivo, e onde são ainda impressos outros títulos, sendo que a grosso do trabalho deste Centro, corresponde à impressão de cerca de duas centenas de jornais regionais (de todo o país) não editados por si, nem por nenhum dos cooperadores desta cooperativa cultural.

Nos anos em questão, esta área de negócios representa cerca de 85% do volume de negócios total do sujeito passivo.

Os jornais editados pelo sujeito passivo são os referidos no ponto III.1.1.1, ou seja, o semanário Jornal 4..., o Jornal 3... e o Jornal 8....

De entre os jornais não editados pelo sujeito passivo, mas impressos no Centro de impressão [SCom04...] ([SCom04...]), destaca-se o caso do matutino "O Jornal 1...", que é um jornal centenário da região ..., cuja parte editorial (com uma equipa de 10 editores, 36 jornalistas profissionais e 8 colaboradores permanentes) está a cargo da empresa [SCom06...], S.A. — NIPC ...54.

Apesar da edição propriamente dita do jornal O Jornal 1..." ser feita pela [SCom06...], nos anos 2004 a 2006 a marca "O Jornal 1..." é detida pela empresa [SCom05...], Lda.

Conforme se observa através das facturas que juntamos em anexo n.°26, através da série D ([SCom04...]), além da impressão dos jornais já referidos, o sujeito passivo imprime ainda os jornais editados pela [SCom05...] (Jornal 2..., Jornal 11 e Jornal 5...) e presta ainda outro tipo de serviços de impressão, como sejam a impressão de jornais de anúncios, revistas, catálogos, listas telefónicas, folhetos e desdobráveis publicitários, panfletos e ainda livros editados por editoras externas ao sujeito passivo. (…)

III.2. CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA

III.2.1. Facturas da [SCom02...], Lda que não reúnem os requisitos para a dedução do IVA - Anos 2004 e 2005

Como referimos no ponto III.3.5. do presente relatório, para proceder à edição dos manuais escolares, [SCom01...], CRL, subcontrata serviços à [SCom02...], Lda.

Contudo, relativamente aos anos 2004 e 2005, as facturas da [SCom02...], Lda que suportam esses serviços de impressão não discriminam as quantidades, nem a designação dos livros, nem tão pouco os preços unitários praticados (elementos referenciados no art.°35° do Código do IVA), pelo que efectuámos uma notificação no dia 22 de Junho de 2007 (Anexo n.°16), onde no seu ponto oito solicitámos ao sujeito passivo a identificação de tais elementos relativamente às facturas que passamos a descrever no quadro seguinte, as quais se juntam em anexo n.°22:

DataNº documentoDescriçãoValor BaseValor do IVAValor Total

29/10/20047Livros escolares200.000,0010.000,00210.000,00

30/11/200578Livros escolares250.000,0012.500,00262.500,00

Totais450.000,0022.500,00472.500,00

Em resposta apresentada no dia 23 de Julho de 2007 (Anexo n.°17), o sujeito passivo apenas apresentou duas cartas enviadas pela [SCom02...] à [SCom01...], CRL, uma delas datada do dia 03 de Março de 2004 e outra datada do dia 17 de Março de 2005, as quais se referem à execução de manuais escolares pelos preços de 200.000,€ e 250.000,00€, respectivamente para as campanhas de 2004 e 2005, mas não dão qualquer resposta ao solicitado quanto às quantidades, designações e preços unitários dos bens transaccionados (elementos referenciados no art.°35° do Código do IVA).

É de notar que 50% do capital da [SCom02...], Lda pertence à cooperativa [SCom01...], CRL, pertencendo os restantes 50% ao presidente da cooperativa Sr. «BB», pelo que, caso o pretendesse, teria sido fácil para o sujeito passivo obter os elementos necessários para podermos aferir da sua veracidade. Não o tendo feito, fica a dúvida acerca de tais operações, nomeadamente quanto às quantidades, preços unitários, e descrição dos livros transaccionados, impossibilitando dessa forma qualquer tipo de controlo, quantitativo ao nível da produção e comercialização na área de negócios dos manuais escolares.

À data, o n.°2 do art.° 19º do CIVA referia que "só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo."

A alínea b) do n.°5 do art.° 35º do CIVA, refere que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.

Do exposto se conclui que as facturas n.°s 7 de 29/10/2004 e n.°78 de 30/11/2005, não possuem os elementos referidos na alínea b) do n.°5 do art.° 35 do CIVA, pelo que não poderá o sujeito passivo deduzir o IVA contido nas mesmas.

Por ter sido deduzido IVA através da conta "2432312 - IVA dedutível outros bens e serviços, aquisições no mercado nacional, taxa normal", será proposta uma correcção aos campos 22 das declarações periódicas do IVA dos períodos 0410 no montante de 10.000,00€ e ao período 0511 no montante de 12.500,00€.

Foram infringidos os artigos 19º e seguintes do CIVA.

III.2.2 IVA devido pela Impressão do jornal "O Jornal 1..."- Anos 2005 e 2006

De acordo com o exposto no ponto III.3.2. do presente relatório, por ter sido concluído que o serviço de impressão do jornal "O Jornal 1...", não foi facturado pelo sujeito passivo nos anos 2005 e 2006, são propostas correcções a esses mesmos exercícios, relativamente a esse serviço não facturado, no montante de 520.000,00€ em cada ano, as quais correspondem ao valor mínimo fixado contratualmente em 01 de Janeiro de 2004 entre [SCom01...], CRL e a [SCom06...], S.A. (anexo n°17).

Os valores relativos aos serviços de impressão do jornal "O Jornal 1..." constituem matéria tributável sujeita a IVA à taxa de 5%, pelo que os valores das correcções em sede de IVA atingem o montante de 26.000,00€ em cada um dos anos 2005 e 2006 (520.000,00€ x5%).

Atendendo ao facto da prestação de serviços de impressão ser constante ao longo do tempo (jornal impresso diariamente), face ao disposto na alínea b) do art.°7 do CIVA, em conjugação com o n.°1 do art.°35° do CIVA, o imposto em falta será repartido pelos doze meses dos anos 2005 e 2006.

Foram infringidos o art.º 1°, 26° e 28° do CIVA.

III.2.3. Débitos da [SCom06...] nos anos 2004 e 2005

Nos termos dos art.ºs 28° e 29° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e da alínea b) do n.°1 do art.º 63° da Lei Geral Tributária, notificámos no dia 22 de Junho de 2007 o sujeito passivo, na pessoa de «BB», na qualidade de Presidente da Direcção do sujeito passivo, para que no dia 19 de Julho de 2007, no local da sede do sujeito passivo, nos facultasse/prestasse alguns esclarecimentos, os quais se podem observar em pormenor, através da notificação que se junta em anexo n.°16.

Os elementos de resposta a essa notificação encontram-se em anexo n.°17.

No ponto 2 dessa notificação, solicitámos fotocópia do contrato referido nas seguintes notas de débito/factura, emitidas pela [SCom06...], S.A., cujas cópias podemos observar em anexo n.°28:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

O valor do IVA contido nestes documentos foi deduzido através da conta "2432312 - IVA dedutível outros bens e serviços, aquisições no mercado nacional, taxa normal".

O contrato apresentado após a notificação efectuada (anexo n.°17), refere a prestação de serviços relativos à elaboração de um estudo designado "Projecto de expansão da rede de jornais regionais", desenvolvido pela [SCom06...], S.A. para a cooperativa [SCom01...] CRL, sobremaneira a que se verifique um acréscimo do número de clientes para a gráfica "[SCom04...]", aumentando o volume de negócios da mesma. Refere ainda o contrato que no final desse estudo (no máximo até ao final de 2005), proceder-se-á à análise de resultados, e será entregue pela [SCom06...], S.A., um plano de negócios que resultar desse estudo e que o segundo outorgante ([SCom01...], CRL) assume todas as despesas e encargos que o primeiro venha a suportar com a realização desse estudo, nomeadamente quanto a matérias primas, despesas de deslocação dos seus colaboradores, despesas de representação e sub-contratações que se venham a revelar como indispensáveis e necessárias. Na cláusula quinta, é estipulado que "como contrapartida, a segunda outorgante ([SCom01...], CRL) procederá à impressão, no ano 2005, do jornal 0 Jornal 1..., cuia produção jornalística é da responsabilidade do primeiro outorgante ([SCom06...], S.A)."

Muito embora tenhamos solicitado cópias demonstrativas do_ referido estudo, nomeadamente do relatório final / plano de negócios efectuado pela [SCom06...], o mesmo não nos foi apresentado. Foram contudo apresentadas algumas pastas, as quais continham diários de trabalho das várias pessoas envolvidas, alegadamente para o desenvolvimento da leitura dos jornais da [SCom01...], desenvolvimento de negócios de publicidade, captação de assinantes, etc. Constatou-se que essas pastas continham vários documentos em papel timbrado da [SCom08...], área de negócios que nos referiram pertencer à [SCom01...] (apesar desta área de negócios não apresentar qualquer volume de negócios nos anos 2004 a 2006).

Através da página n.°67 do relatório de gestão do ano 2005 que juntamos em anexo n.° 33, podemos observar de facto o nome [SCom08...], incluído no segmento das empresas/áreas de negócios de agências de comunicação e estudos de mercado do grupo "[SCom01...]", pelo que ficamos sem saber se essa área de negócios pertence de facto à cooperativa [SCom01...], CRL, se à [SCom05...], Lda., pois como já

referimos, na [SCom01...], a área de negócios [SCom08...] não apresenta qualquer volume de negócios nos anos 2004 a 2006.

Tal como referimos no ponto III.3.4 do presente relatório, por não ter sido apresentado o estudo/relatório, concluímos não ter ficado provada a indispensabilidade dos custos associados aos documentos acima referidos, pelo que, de acordo com o n.°2 do art.° 19º do CIVA, em consonância com o n.°5 do art.°35° do CIVA, serão propostas as seguintes correcções em sede de IVA:

PeríodoCorrecção

041294.050,00

051052.500,00

05/1152.500,00

Total199.050,00

Foram infringidos os artigos 19º e seguintes do CIVA.

III.2.4. Resumo das correcções em sede de IVA

De acordo com o exposto nos pontos anteriores, serão propostas as seguintes correcções dos vários períodos dos anos 2004, 2005 e 2006:

PeríodosIVA liquidadoIVA dedutível

Campo 01 – Base TributávelCampo 02- ImpostoCampo 24 – IVA dedutível OBS

Valores

declaradosCorrecçãoValores

corrigidosValores

declaradosCorrecçãoValores

corrigidosValores

declaradosCorrecçãoValores

Corrigidos

0401263.655,74263.655,7413.183,0213.183,0210.348,7610.348,76

0402259.466,19259.466,1912.973,3312.973,3314.996,5114.996,51

0403305.669,77305.669,7715.283,6815.283,6814.679,3614.679,36

0404292.325,38292.325,3814.616,5314.616,5314.574,6114.574,61

0405280.041,57280.041,5714.002,4914.002,4924.060,2924.060,29

0406289.851,11289.851,1114.492,9414.492,9421.504,3521.504,35

0407292.133,47292.133,4714.606,8914.606,8914.494,1414.494,14

0408430.535,00430.535,0021.526,8621.526,8616.892,7016.892,70

0409656.554,09656.554,0932.828,0432.828,0413.710,2913.710,29

0410323.394,14323.394,1416.170,3016.170,3022.263,43-10.000,0012.263,43

04111.327.757,8

91.327.757,8

966.388,4566.388,4513.821,0113.821,01

0412788.772,90788.772,9039.439,1239.439,1217.046,8394.050,00-77.003,17

Sub-total5.510.157,2505.510.157,25275.511,650275.511,65198.392,28-104.050,0094.342,28

0501263.966,6643.333,33307.299,9913.198,772.166,6715.365,4411.646,4411.646,44

0502442.161,7943.333,33485.495,1222.108,322.166,6724.274,9911.751,4711.751,47

0503356.755,5043.333,33400.088,8317.837,942.166,6720.004,6111.593,4811.593,48

0504462.353,9143.333,33505.687,2423.118,052.166,6725.284,7215.980,4515.980,45

0505314.440,7343.333,33357.774,0615.722,262.166,6717.888,9316.171,6716.171,67

0506348.393,1543.333,33391.726,4817.420,142.166,6719.586,8119.393,8819.393,88

0507430.655,5043.333,33473.988,8321.533,102.166,6723.699,7720.259,9120.259,91

0508493.783,8543.333,33537.117,1824.689,512.166,6726.856,1815.629,8615.629,86

0509755.495,2943.333,33798.828,6237.774,972.166,6739.941,6418.309,5518.309,55

0510419.104,3243.333,33462.437,6520.955,762.166,6723.122,4377.708,32-52.500,0025.208,32

0511410.779,5943.333,33454.112,9220.539,412.166,6722.706,0881.658,15-65.000,0016.658,15

0512542.042,1943.333,37585.375,5627.102,702.166,6329.269,3324.110,8724.110,87

Sub-total5.239.932,48520.000,005.759.932,48262.000,9326.000,00288.000,93324.214,05-117.500,00206.714,05

0601342.016,1243.333,33385.349,4517.101,072.166,6719.267,7421.227,2621.227,26

0602345.197,9243.333,33388.531,2517.260,462.166,6719.427,1317.533,2317.533,23

0603457.623,5943.333,33500.956,9222.881,422.166,6725.048,0916.796,0916.796,09

0604372.850,9843.333,33416.184,3118.643,162.166,6720.809,8324.209,8424.209,84

0605405.780,1143.333,33449.113,4420.289,182.166,6722.455,8530.520,5730.520,57

0606406.057,4343.333,33449.390,7620.303,222.166,6722.469,8923.301,6223.301,62

0607442.228,6343.333,33485.561,9622.111,802.166,6724.278,4718.644,9218.644,92

0608568.743,8343.333,33612.077,1628.437,402.166,6730.604,0758.758,6858.758,68

0609542.282,8743.333,33585.616,2027.114,352.166,6729.281,0222.780,4222.780,42

0610439.700,7243.333,33483.034,0521.985,522.166,6724.152,1931.194,0131.194,01

0611458.606,7243.333,33501.940,0522.930,642.166,6725.097,3124.593,5524.593,55

0612725.862,3743.333,37769.195,7436.293,622.166,6338.460,2556.773,7556.773,75

Sub-total5.506.951,29520.000.,006.026.951,29275.351,8426.000,00301.351,84346.333,940346.333,94

Total16.257.041,021.040.000,017.297.041,02812.864,4252.000,00864.864,42868.940,27221.550,00647.390,27

III.3. CORRECÇÕES EM SEDE DE 1RC

III.3.1. Resultados fiscais declarados sujeitos à tributação regra — Anos 2004, 2005 e 2006

Nos pontos III.1.2.2. 3 e III.1.2.2.4 do presente relatório, relatámos o facto da contabilidade do sujeito passivo não reflectir a separação dos resultados entre a parte isenta e a parte sujeita, motivo pelo qual o notificámos em 12 de Dezembro de 2007 para a apresentar já devidamente regularizada no dia 14 de Janeiro de 2008, onde de forma clara se identificassem os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas aos

diferentes regimes de tributação, de acordo com o n.º3 do art.º 4º do Estatuto Fiscal Cooperativo e da alínea b) do n.º3 do art.º 17º do CIRC.

Porém, apesar dos sucessivos adiamentos solicitados pelo sujeito passivo para o cumprimento desta obrigação, o facto é que no dia 19 de Março de 2008, em reunião ocorrida na sede do sujeito passivo, mais uma vez o sujeito passivo nos comunicou não ter sido possível dar cumprimento à regularização da sua contabilidade, pelo que foi nessa data lavrado -o termo de ocorrência que juntamos em anexo n.º 32.

Ora, de acordo com o n.º 1 do art.º 6º do Estatuto Fiscal Cooperativo, os benefícios fiscais extinguem- se pela inobservância das obrigações impostas no artigo 4.º, nomeadamente no seu ponto 3, onde é estabelecido que a contabilidade das cooperativas deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas, permitindo apurar claramente os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas aos diferentes regimes de tributação.

Desde que a situação de incumprimento não seja sanada no prazo de 90 dias contados a partir da notificação que, para o efeito, seja realizada, de acordo com o n.º 3 do mesmo artigo, a extinção dos benefícios previstos no Estatuto Fiscal Cooperativo tem por consequência a reposição automática da tributação regra.

O caso em concreto adapta-se justamente a esta disposição, ou seja, o sujeito passivo foi notificado para regularizar a sua contabilidade, separando os resultados da parte sujeita e da parte isenta. Não procedeu a essa regularização no prazo de 90 dias pelo que os benefícios fiscais previstos no Estatuto Fiscal Cooperativo se extinguiram, resultando para este sujeito passivo a reposição automática da tributação regra.

Dado que os resultados positivos da actividade do sujeito passivo são gerados precisamente pela parte sujeita a tributação (áreas de negócio [SCom04...] e [SCom03...]), que como vimos no ponto III.1.1 do presente relatório representa cerca de 86% do volume de negócios dos três anos analisados (2004 a 2006), mesmo que o sujeito passivo nos tivesse apresentado os seus resultados, com separação das partes sujeita e isenta (de acordo com a notificação do dia 12 de Dezembro de 2007), caso tivesse feito essa separação com rigor, apresentar-nos-ia um resultado tributável igual ao proposto no presente relatório.

Desta forma se conclui que, da extinção dos benefícios previstos no Estatuto Fiscal Cooperativo em função do incumprimento do prazo dos 90 dias da notificação efectuada e a subsequente reposição automática da tributação regra, não resulta o apuramento de um resultado tributável diferente daquele que o sujeito passivo pudesse apresentar caso efectuasse esse apuramento de forma rigorosa.

Os resultados fiscais declarados pelo sujeito passivo aquando da entrega das declarações Mod. 22 de cada um dos anos 2004, 2005 e 2006, são aqueles que se passamos a descrever no quadro seguinte:

Descrição200420052006

Resultado Fiscal declarado830.103,691.911.401,65767.613,54

De acordo com o art.º 6º do estatuto Fiscal cooperativo, estes resultados serão por nós considerados como sujeitos a tributação à taxa normal de IRC, com as correcções que descrevemos nos pontos seguintes.

Foi infringido o art.º 6º do E.F.C.

III.3.2. Impressão do jornal "O Jornal 1..." anos 2005 e 2006

No Centro de impressão [SCom04...] (CC), além de serem impressos cerca de duas centenas de jornais regionais não editados pela cooperativa [SCom01...], CRL, é ainda impresso o jornal "O Jornal 1...", o qual, como vimos no ponto III.1.1.4. do presente relatório é editado pela empresa [SCom06...], Lda.

III.3.2.1. Título de propriedade "0 Jornal 1..." pertence à [SCom05...], Lda

Em resposta ao ponto 7 da notificação efectuada no dia 22 de Junho de 2007 (Anexo n.°17), foi-nos exibido um contrato promessa de compra e venda, celebrado em 15 de Dezembro de 2002, entre a [SCom05...], Lda e [SCom01...], CRL, onde na sua cláusula segunda se observa o seguinte:

"O preço da sobredita venda, será efectuado em prestações por conta, a serem acordados no decurso do cumprimento do contrato, perfazendo o total de €4.000.000,00 (quatro milhões de euros), altura em que a primeira outorgante passará recibo de quitação, como comprovativo do pagamento efectuado pela segunda outorgante. O valor total terá de ser pago até ao ano 2010, data em que se dá por cumprido o contrato."

Nas cláusulas terceira e quarta desse mesmo contrato, é referido que a escritura "só poderá ser realizada após se encontrar integralmente pago o preço acordado" e que "os bens incorpóreos"..."são vendidos com reserva de propriedade plena e exclusiva, a favor do primeiro outorgante ([SCom05...], Lda.) até integral pagamento do preço acordado, nos termos do art.º 409º do C.C.‖

Em resumo, o referido contrato promessa de compra e venda estabelece que até que seja efectuada escritura pública de compra e venda, o título "0 Jornal 1..." pertence à [SCom05...], Lda. Desta forma, apesar das transferências por conta já efectuadas pela [SCom01...], CRL, que atingem no final de 2006 o montante acumulado de 2.853.897,97E, o título "0 Jornal 1..." ainda pertence à empresa [SCom05...], Lda — NIPC ...32, situação confirmada na análise à contabilidade da cooperativa [SCom01...], CRL através da análise à conta 4491- Adiantamentos por conta de imobilizações incorpóreas, onde foram lançados as referidas transferências por conta da aquisição do título que deverá ocorrer até ao ano 2010, juntando- se em anexo n.°27, fotocópias exemplificativas das transferências por conta efectuadas.

III.3.2.2. - Constatação da não facturação dos serviços de impressão à [SCom06...] nos exercícios 2005 e 2006.

No ano 2004, através das seguintes facturas emitidas à "[SCom06...]. SA —NIPC ...54, o sujeito passivo facturou o papel e a impressão do jornal "0 Jornal 1...":

DataFacturaDescriçaoValorValor IVATotal

30-11-200420400016/APapel e impressão de jornais "O Jornal 1..."520.000,0026.000,00546.000,00

31-12-200420400023/APapel e impressão de jornais "O Jornal 1..."171.500.008.575,00180.075.00

726 075,00

Totais691.500,0034.575,00

As referidas facturas, assim como os extractos de conta corrente do cliente 2111-32 — [SCom06...] SA, encontram-se juntos em anexo n.º 19. Em 2004, a conta corrente desse cliente teve um saldo de abertura a débito no montante de 1.459.514,62€, correspondendo esse valor ao montante da dívida que o cliente tinha para com o sujeito passivo em 01 de Janeiro desse ano.

Além das facturas de 2004 relativas ao papel e impressão do jornal "O Jornal 1...", nessa conta corrente existem outros movimentos a débito, como os débitos de juros -encargos da dívida, e ainda movimentos relativos a cheques devolvidos. Ora, estes cheques devolvidos e lançados a débito, correspondem a uma ínfima parte dos cheques lançados a crédito nessa mesma conta corrente, correspondendo estes últimos, a cheques endossados e enviados pelo cliente para amortização da dívida existente. Conforme se observa nos extractos de conta corrente, que juntamos no anexo n.º 19, a dívida do cliente 2111-32 — [SCom06...] SA no final de 2006 tinha já reduzido para 677.287,97€.

Através duma análise mais cuidada à referida conta corrente, conclui-se que nos anos 2005 e 2006, o sujeito passivo não facturou o papel e impressão do Jornal "0 Jornal 1...", sendo que nesses anos apenas foram efectuados os débitos de juros — encargos da dívida através de notas de lançamento.

III.3.2.3 - Celebração de contrato de prestação de serviços de impressão do jornal "O Jornal 1..."

No ponto 3 da notificação do dia 22 de Junho de 2007 (Anexo n.º 16), solicitámos ao sujeito passivo a discriminação e/ou a exibição de cópia do contrato onde constassem os termos da prestação de serviços efectuados pela cooperativa [SCom01...], CRL à [SCom06...], S.A., nomeadamente ao nível dos quilos de papel fornecido e quantidade impressas (N.º de exemplares, n.º de páginas) do jornal "0 Jornal 1...", relativamente às facturas n.ºs 20400016/A e 20400023/A. Em resposta à notificação, o sujeito passivo apresentou o contrato que juntamos em anexo n.°17 (esse contrato faz parte integrante dos elementos apresentados como resposta à notificação do dia 22 Junho de 2007), datado de 01 de Janeiro de 2004, através do qual [SCom01...], CRL (1° outorgante) e a [SCom06...], S.A —NIPC ...54 (2° outorgante) contratam os serviços de execução da publicação "O Jornal 1...".

No seu artigo primeiro, o contrato refere as características da publicação, sendo elas as seguintes: "Jornal Diário "0 Jornal 1..." no formato tablóide (29 cm. de largura por 37 cm de altura/página), constituído por 40 páginas, inserindo quadricromia em até 8 páginas: primeira, última e centrais e tiragem de até 20.000 exemplares/edição, em papel de jornal J.A."

No artigo quatro do referido contrato, é fixado o preço base de execução do Jornal "O Jornal 1...", para 363 edições no montante de 520.000,00e, valor este que poderá ser ajustado anualmente caso se verifiquem alterações nas edições, ou na média de tiragem.

No artigo 2° do referido contrato, são estabelecidos os prazos e condições de entrega de originais, comprometendo-se o 2a outorgante a enviar diariamente para o Centro de Impressão [SCom04...], até às 22:00 horas, todo o material necessário à publicação do jornal "0 Jornal 1...", nas seguintes condições:

a) Envio das páginas via RDIS/ADSL, devidamente paginadas e com fotos digitalizadas (p/b e cores).

b) Originais de todas as fotos a cores e materiais de acordo com as "Normas Técnicas Compatíveis" anexas ao presente contrato, sem os quais o 1° outorgante não se responsabilizará pela qualidade de impressão.

c) Dado não haver intervenção da [SCom04...] (Centro de Impressão [SCom04...]) na execução das páginas, é da responsabilidade do 2° outorgante o conteúdo das mesmas assim como de falhas ou gralhas.

Também relativamente à listagem de assinantes, estabelece o artigo 3º do referido contrato que a mesma deve ser fornecida atempadamente pela [SCom06...], e que compete à gráfica [SCom04...] ([SCom01...], CRL) fazer a impressão e entregar os exemplares para os assinantes nos CU de ..., sendo os restantes exemplares entregues na [SCom09...] (empresa distribuidora de jornais).

Resulta claro do exposto que a responsabilidade d' [SCom01...], CRL relativamente ao jornal "0 Jornal 1..." se resume apenas à parte da impressão, sendo que toda a parte editorial e de paginação é efectuada pela [SCom06...], não havendo por parte da cooperativa [SCom01...], CRL a prestação de qualquer serviço de co-edição.

III.3.2.4 - Correcções propostas às prestações de serviços nos anos 2005 e 2006

De acordo com o exposto, conclui-se que:

- Nos anos 2004, 2005 e 2006, o jornal "O Jornal 1..." foi impresso no Centro de Impressão [SCom04...] ([SCom04...]);

- Nos anos 2004, 2005 e 2006, o título "O Jornal 1..." não é propriedade da cooperativa [SCom01...], CRL, mas sim da empresa [SCom05...], Lda;

- A tiragem média do jornal "0 Jornal 1...", foi nos anos 2004, 2005 e 2006 de 21.500 exemplares, conforme informação editorial desses anos que juntamos em anexo n.º 29;

- No ano 2004, através das facturas n.ºs 20400016/A e 20400023/A, o sujeito passivo facturou à [SCom06...], Lda - Papel e impressão de jornais "O Jornal 1...", por 691.500,00€, acrescido de IVA à taxa reduzida;

Apesar de ter efectuado a impressão do jornal "O Jornal 1..." nos anos 2005 e 2006, verificou-se que o sujeito passivo não facturou esse serviço à empresa [SCom06...], S.A.;

- O artigo quarto do contrato celebrado em 01 de Janeiro de 2004, entre o sujeito passivo e a [SCom06...], S.A., fixa o preço base de execução do jornal "O Jornal 1..." em 520.000,00€ para 363 edições/ano, valor este que pode ser ajustado anualmente, caso se verifiquem alterações nas edições ou na média da tiragem;

Face ao exposto, por não ter sido facturado o serviço de impressão do jornal "O Jornal 1...", vamos propor uma correcção aos exercícios 2005 e 2006 correspondente a esse serviço não facturado, cujo montante corresponderá ao valor minimo fixado contratualmente em 01 de Janeiro de 2004 entre [SCom01...], CRL e a [SCom06...], S.A., ou seja, 520.000,00€.

Desta forma, serão acrescidos 520.000,00€ aos resultados de 2005 e acrescidos também 520.000,00E aos resultados de 2006.

Foi infringido o art.º 20 do CIRC.

III.3.3. Operação de lease-back - Ano 2005

No ano 2005 foi lançado a crédito na conta 7942 — proveitos e ganhos extraordinários, o valor de 1.160.815,73€, correspondente à operação de Lease-back efectuada com o Banco 1..., através da factura n.°20500052/A, de 01/11/2005. Com efeito, foi celebrado em 08 de Novembro de 2005, um contrato de locação financeira entre o sujeito passivo e o Banco 1..., o qual teve como suporte, o equipamento facturado pelo sujeito passivo ao Banco 1... através da factura 20500052/A (juntamos em anexo n.º 15, fotocópias da factura n.º 20500052/A e do contrato de leasing celebrado com o Banco 1...).

Atendendo ao estabelecido no ponto 5 da directriz contabilística n.º 25/98, de 16 de Dezembro, a diferença do produto da venda sobre a quantia escriturada, não deve ser imediatamente reconhecida como resultado nas demonstrações financeiras do vendedor locatário. Em vez disso deve ser diferido e imputado a resultados numa base sistemática durante o prazo de locação.

Por outro lado, atendendo ao disposto no art.º 25º do C.I.R.C., e de acordo com a alínea a) do n.º 6 do art.º 43º do C.I.R.C., verifica-se não haver lugar ao apuramento de qualquer resultado para efeitos fiscais em consequência da venda do bem seguida de locação financeira, continuando o mesmo a ser reintegrado para efeitos fiscais pelo locatário, de acordo com o regime que vinha sendo seguido até então. Resulta do exposto uma correcção que será proposta a favor do sujeito passivo, ao exercício 2005, no montante de 1.160.815,73€.

Em consequência da correcção proposta será ainda eliminado o valor que o sujeito passivo acresceu no campo 216 (Mais-valias fiscais) do quadro 07 da Mod. 22 do exercício 2005, no montante de 1.146.716,70€, assim como o valor que o sujeito passivo deduziu no quadro 07 — campo 229 (Mais-valias contabilísticas), no -montante de 1.160.

815,73€ será também eliminado, já que, como vimos, a mais valia apurada pelo sujeito passivo teve por base uma operação de lease-back, a qual não deverá ter qualquer consequência do ponto de vista fiscal.

(…)

De acordo com o exposto, será proposta uma correcção aos exercícios 2005 e 2006 pela diferença entre o valor da amortização praticada e a permitida de acordo com o regime que vinha sendo seguido até então, da seguinte forma:

Operação de Lease-BackAno 2005Ano 2006

Amortização praticada (1)89.250,0089.250,00

Amortização permitida (2)32 934,2728.125.00

Correcção (3=1-2)56.315,7361.125,00

Foi infringido o art.º 25 do CIRC.

III.3.4. Débitos da [SCom06...] - Anos 2004, 2005 e 2006

Tal como já referimos no ponto III.2.3, através do ponto 2 da notificação do dia 22-06-2005, solicitámos fotocópia do contrato referenciado nas seguintes notas de débito/factura, emitidas pela [SCom06...], S.A., cujas cópias podemos observar em anexo n.º 28:

DataNº Nota Débito/FacturaDescriçãoValor BaseValor IVATotal%

31-12-

2004ND 17340008Imputação de custos relativos ao exercício de 2004, conforme contrato estabelecidoDespesas de representação167.900,0031.901,00199.801,0034%

Combustíveis206.810,0039.293,90246.103,9042%

Subcontratos41.160,007.820,4048.980,40,8%

Matérias Primas60.860,0011.563,4072.423,4012%

Despesas de conservação18.270,003.471.3021.741,304%

Sub-Totais495:000,0094 050,00589.050.00100%

31-10-

2005FACT. 17550002Imputação de custos relativos ao exercício de 2005, conforme contrato estabelecidoDespesas de representação86.450,0018.154,50104.604,5035%

Combustíveis103.405,0021.715,05125.120,0541%

Subcontratos20.580,004.321,8024.901,808%

Matérias Primas30.430,006.390,3036.820,3012%

Despesas de conservação9.135.001.918,3511.053.354%

Sub-Totais250.000,0052 500 00302.500)00100%

15-11-

2005FACT. 17550003Imputação de custos relativos ao exercício de 2005, conforme contrato estabelecidoDespesas de representação86.450,00.18.154,50104.604,5035%

Combustíveis103.405,0021.715,05125.120,0541%

Subcontratos20.580,004.321,8024.901,808%

Matérias Primas30.430,006.390,3036.820,3012%

Despesas de conservação9.135,001.918,3511.053,354%

Sub-Totais250 000,0052 500.007302.500,0010000

Os valores base destes documentos foram lançados na conta "622381201 - Outros Fornecimentos e Serviços - Custos Imputados [SCom06...]", afectando dessa forma os resultados dos exercícios 2004 e 2005.

O contrato apresentado após a notificação efectuada (anexo n.º 17), refere que o mesmo respeita à prestação de serviços relativos à elaboração de um estudo designado "Projecto de expansão da rede de jornais regionais", desenvolvido pela [SCom06...], S.A. para a cooperativa [SCom01...] CRL, sobremaneira a que se verifique um acréscimo do número de clientes para a gráfica "[SCom04...]", aumentando o volume de negócios da mesma. Refere ainda o contrato que no final desse estudo (no máximo até ao, final de 2005), proceder-se-á à análise de resultados, e será entregue pela [SCom06...], S.A., um piano de negócios que resultar desse estudo e que o segundo outorgante ([SCom01...], CRL) assume todas as despesas e encargos que o primeiro venha a suportar com a realização desse estudo, nomeadamente quanto a matérias primas, despesas de deslocação dos seus colaboradores, despesas de representação e sub- contratações que se venham a revelar como indispensáveis e necessárias. Na cláusula quinta, é estipulado que "como contrapartida, a segunda outorgante ([SCom01...], CRL) procederá à impressão, no ano 2005, do jornal O Jornal 1..., cuia produção jornalística é da responsabilidade do primeiro outorgante ([SCom06...], S.A).".

Muito embora tenhamos solicitado cópias demonstrativas do referido estudo, assim como do relatório final / piano de negócios efectuado pela [SCom06...], as pastas que nos foram apresentadas com diários de trabalho das várias pessoas envolvidas nos mesmo, alegadamente para o desenvolvimento da leitura dos jornais da [SCom01...], desenvolvimento de negócios de publicidade, captação de assinantes, etc, continham vários documentos em papel timbrado da [SCom08...], área de negócios que nos referiram pertencer à [SCom01...

] (apesar da mesma não apresentar qualquer volume de negócios nos anos 2004 a 2006).

Através da página n.º 67 do relatório de gestão do ano 2005 que juntamos em anexo n.º 35, podemos observar de facto o nome [SCom08...], incluído no segmento das empresas/áreas de negócios de agências de comunicação e estudos de mercado do grupo "[SCom01...]", pelo que ficamos sem saber se essa área de negócios pertence à cooperativa [SCom01...], CRL, se à [SCom05...], Lda, pois como já referimos, na [SCom01...], a [SCom08...] não apresenta qualquer volume de negócios nos anos 2004 a 2006.

Por não ter sido apresentado o relatório/plano de negócios do referido estudo, fica-nos a dúvida acerca da sua concretização efectiva e, admitindo que o mesmo foi realizado, fica-nos a dúvida sobre quem de facto o realizou, se a [SCom06...], S.A., se a [SCom05...], Lda, se a própria [SCom01...], CRL.

Atendendo ao exposto, consideramos que os custos imputados de acordo com contrato estabelecido, suportados pela ND 17340008, de 31-12-2004, FACT. 17550002, de 31-10-2005 e FACT. 17550003 de 15-11-2005, para efeitos fiscais se encontram indevidamente documentados, pelo que de acordo com a alínea g) do n.º 1 do art. 42 do CIRC, serão propostas as seguintes correcções:

Custos não aceites fiscalmente

AnoDescriçãoValor

2004Custo lançado na conta 622381201 relativamente à ND 17340008 de 3142-2004 da [SCom06...], S.A.495.000,00€

2005Custo lançado na conta 622381201 relativamente às facturas da [SCom06...], S.A.n.°s 17550002 e 17550003de 31-10-2005 e 15-11-2005, respectivamente.500.000,00€

Foi infringida a alínea g) do n.° 1 do art.°42° do CIRC.

III.3.5. Facturas emitidas pela [SCom02...] - Livros Escolares — Anos 2004 e 2005

No ponto III.2.1 do presente relatório foi proposta uma correcção em sede de IVA aos exercícios 2004 e 2005, relativamente às facturas n.ºs 7 e 78 respectivamente de 29/10/2004 e 30/11/2005, por se ter concluído que as mesmas não possuem os elementos referidos na alínea b) do n.º 5 do art.º 35 do CIVA, nomeadamente as quantidade e a denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados.

Conforme se pode observar em anexo n.º 22, estas facturas lançadas respectivamente nos anos 2004 e 2005 nas contas de subcontratos 62111204 e 62111102, foram emitidas apenas com a descrição "Livros escolares", verificando-se portanto que não discriminam nem as quantidades, nem a designação, nem tão pouco os preços unitários praticados.

Datan.° documentoDescriçãoValor BaseValor do IVAValor total

29-10-20047Livros escolares200.000,0010.000,00210.000.00

30-11-200578Livros escolares250.000,0012.500,00202.500,010

Totais450,000,0022.500,00472.500,00

Atendendo ao facto destas facturas, da forma como foram emitidas, impossibilitarem qualquer tipo de controlo quantitativo ao nível da produção e comercialização nesta área de negócios - manuais escolares - solicitámos em 22 de Junho de 2007, através do ponto oito da notificação efectuada, a discriminação das quantidades, designações e preços unitários dos livros facturados através das referidas facturas da [SCom02...], Lda.

Apesar de ter sido notificado para discriminar as quantidades, designações e preços unitários dos livros facturados pela [SCom02...], Lda, o sujeito passivo não o fez. Em vez disso apresentou duas cartas enviadas pela [SCom02...] à [SCom01...], CRL, uma delas datada do dia 03 de Março de 2004 e outra datada do dia 17 de Março de 2005, as quais se referem à execução de manuais escolares pelos preços de 200.000,€ e 250.000,00€, respectivamente para as campanhas de 2004 e 2005, mas que não dão qualquer resposta ao solicitado quanta às quantidades, designações e preços unitários desses bens, ficando desta forma a dúvida acerca da indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, já que o mesmo não nos foi comprovado nem ao nível das quantidades, nem da sua descrição, nem dos seus preços unitários. O ónus da prova da indispensabilidade deste custo cabe ao sujeito passivo, pois não se questiona a veracidade da despesa contabilizada (existência e, montante), mas a sua relevância face à lei fiscal e sua qualificação como custo dedutível, pelo que será proposta uma correcção em sede de IRC aos exercícios 2004 e 2005 respectivamente nos montantes de 200.000,00€ e 250.000,00€.

Foi infringido o art.º 23 do CIRC.

III.3.6. Ajudas de custo indevidamente documentadas — Anos 2004 e 2005 Constatou-se a existência nos anos 2004 e 2005, de pagamentos a alguns trabalhadores do sujeito passivo, sob a forma de ajudas de custo e ainda de despesas de deslocação através do reembolso ao Km, lançadas na conta 6551-Ajudas de custo, nos montantes globais de 184.365,40€ e 249.076,64€ respectivamente para os anos 2004 e 2005.

Relativamente a todo o ano 2004 e nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2005, nas pastas que nos foram disponibilizadas, constatou-se que tais despesas não se encontram suportadas por quaisquer boletins itinerários. Nesses meses, apenas existe uma [SCom01...] resumo onde constam os nomes dos beneficiários, o número de dias em ajuda de custo e os quilómetros percorridos, pelo que no ponto 14 da notificação efectuada no dia 19 de Julho de 2007, solicitámos a apresentação dos referidos boletins por cada funcionário, para os meses de Janeiro de 2004 a Fevereiro de 2005 (inclusive).

Os valores em causa relativamente aos doze meses do ano 2004 e aos dois primeiros meses do ano 2005, são os que se descrevem no quadro seguinte e que se podem observar através dos documentos que juntamos em anexo n.º 18:

DataMêsValor de Ajudas de Custo lançadas na conta

_

31-01-2004Janeiro16.259,50

29-02-2004Fevereiro16.181,00

31-03-2004Março16.995,70

30-04-2004Abril17.429,65

31-05-2004Maio16.805,25

30-06-2004Junho15.572,10

31-07-2004Julho17.263,65

31-08-2004Agosto12.562,75

30-09-2004Setembro12.500,00

31-10-2004Outubro11.186;30

30-11-2004Novembro15.127,50

31-12-2004Dezembro16.482,00

Sub Total 2004184,365.40

31-01-2005Janeiro17.889,50

28-02-2005Fevereiro16.678,00

Sub –Total - 200534.307,50

Na resposta apresentada ao ponto 14 da notificação do dia 22 de Junho de 2007, o sujeito passivo escreveu o seguinte:

"Ponto 14- Não existem os boletins individualizados por cada funcionário, para os meses de Janeiro de 2004 a Fevereiro de 2005 (inclusive)."

Atendendo ao exposto, conclui-se que os custos lançados nas contas 64241 e 64242, se encontram indevidamente documentado, pelo que propomos uma correcção aos resultados declarados de 2004 e 2005, respectivamente nos montantes de 184.365,40€ e 34.567,50€, nos termos da alínea g) do n.°1 do art.º 42º do CIRC.

Foi infringido o art.º 42º do CIRC.

III.3.7. Pagamento do prémio de qualidade - Ano 2006

Através da análise à contabilidade do sujeito passivo, detectou-se o lançamento em 31-01-2006, a débito na conta "642801- Custos com o pessoal - Remunerações extraordinárias do pessoal - Come", do montante de 121.435,00€, por crédito da conta "2622 -Remunerações a pagar ao pessoal", custo este que apesar de dizer respeito a um prémio de qualidade relativo ao ano 2005, foi processado e pago no ano 2006.

Para os fins consignados nos art.ºs 28º e 29º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e na alínea b) do n.º 1 do art.º 63º da Lei Geral Tributária, notificámos, o sujeito passivo no dia 01 de Fevereiro de 2008, na pessoa de «BB», na qualidade de Presidente da Direcção, para que no dia 18 de Fevereiro de 2008, no local da sede fossem facultados/prestados vários elementos/esclarecimentos, de entre os quais as fotocópias (frente e verso), dos cheques que descrevemos no quadro seguinte, ou em alternativa a apresentação duma relação com os nomes dos beneficiários dos cheques ou do prémio de qualidade atribuído, com descriminação do montante atribuído a cada beneficiário, uma vez que as "Notas de Pagamento a Entidades" relativas ao pagamento deste prémio não identificam nenhum dos beneficiários dos cheques:

DataN º Nota de - Pagamento EntidadeN.º ChequeBancoValor

02-01-20062062065/A...33Banco 2...12.648,50

16-08-20062062064/A...55Banco 2...14.166,40

17-07-20062062063/A...84Banco 2...17.934,34

03-07-20062062062/A...58Banco 2...17.872,00

01-06-20062062061/A...91Banco 2...19.961,00

15-05-20062062060/A...54Banco 2...16.398,10

03-04-20062062059/A...32Banco 2...10.141,77

01-02-20062062058/A...5713ANIr12.313,;30

Total121435,61

No dia 18 de Fevereiro de 2008, em reunião ocorrida na sede do sujeito passivo, foi-nos comunicado não ser possível cumprir a notificação, facto que foi reduzido a escrito no termo de ocorrência para o efeito elaborado, que se junta em anexo n.°7. Contudo, no dia 27 de Fevereiro de 2008, o sujeito passivo pôs à disposição os elementos solicitados através da notificação do dia 01 de Fevereiro, elementos que juntamos em anexo n.° 23.

Relativamente a esta questão, o sujeito respondeu o seguinte:

"A administração implementou durante o ano 2005, uma campanha denominada "Tolerância zero", que consistia na atribuição de prémios aos trabalhadores visando a qualidade do seu trabalho.

O critério de atribuição dos prémios era feito pela percentagem de falhas efectuadas por cada trabalhador.

Após análise do trabalho efectuado foram atribuídos os prémios aos sectores contemplados, através da entrega a cada sector do respectivo prémio, que posteriormente o distribuiu pelos trabalhadores de cada sector conforme aquele critério".

Deste modo, a empresa não tem nenhuma relação com os nomes e montantes dos beneficiários dos prémios, já que a sua atribuição era feita por sector, e a distribuição pelos trabalhadores era da responsabilidade do respectivo chefe."

Perante os esclarecimentos apresentados, conclui-se 'que os prémios atribuídos aos funcionários constituem rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS, contudo, verifica-se não ser, possível imputar nenhum valor dos cheques passados a qualquer um dos funcionários do sujeito passivo. Conclui-se pois tratar-se de custos que se apresentam não documentados, visto não ser possível assegurar quais os beneficiários destes montantes e apesar de notificado para o fazer, o sujeito passivo não procedeu à identificação nem dos beneficiários dos cheques, nem à identificação dos beneficiários dos valores atribuídos a título de prémio.

Por se concluir que este custo não está documentado, propomos uma correcção em sede de IRC ao exercício 2006, no montante de 121.435,00€ correspondente ao custo que havia sido contabilizado na conta "642801- Custos com o pessoal - Remunerações extraordinárias do pessoal - [SCom04...]", nos termos da alínea g) do n.º 1 do art.º 42º do CIRC.

Juntamos em anexo n.º 24, cópias dos elementos relacionados com o pagamento deste prémio de qualidade.

As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas pelas cooperativas são tributadas autonomamente em IRC à taxa de 40%, de acordo com o n.º 4º do art.º 7º do Estatuto Fiscal Cooperativo, aprovado pela Lei 85/98, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC. Contudo, por não ter cumprido no prazo de 90 dias a notificação efectuada no dia 12 de Dezembro de 2007, de acordo com o art.º 6 do EFC verifica-se que o sujeito passivo perdeu o benefício fiscal dado pelo próprio Estatuto Fiscal Cooperativo.

Desta forma, as referidas despesas no montante de 121.435,00€, que concluímos estarem não documentadas, ficam sujeitas a uma taxa de tributação autónoma de 50% de acordo com o n.°1 do art.°81 do CIRC, pelo que se propõe uma correcção ao exercício de 2006 através de tributação autónoma, no montante de 60.717,50€ (121.435,00 x 50%).

Foi infringido a alínea g) do n.°1 do art.º 42º do CIRC.

III.3.8. Mais valias fiscais e Mais valias contabilísticas - Ano 2006

Apesar de ter vendido imobilizado no ano 2006, o facto é que aquando da entrega da declaração Mod. 22 do ano 2006, o sujeito passivo não declarou qualquer montante nos campos 216 e 229 do quadro 07 dessa declaração. Através do ponto nove da notificação efectuada no dia 01 de Fevereiro de 2008 (Anexo n.º 21), solicitámos a apresentação dos mapas de mais e menos valias fiscais, de entre os quais os relativos ao ano 2006, mapas esses que o sujeito passivo apresentou na sua resposta do dia 27 de Fevereiro de 2008, a qual juntamos em anexo n.º 23.

Nos mapas apresentados, o sujeito passivo apura uma mais valia contabilística de 406.233,69E e uma mais valia fiscal de 389.342,53€, valores estes que por não terem sido inscritos no quadro 07 da Mod. 22 de 2006, serão por nós acrescidos respectivamente nos campos 216 e 229 desse quadro.

Foi infringido a alínea g) do n.°1 do art.º 42º do CIRC.

III.3.9. Resumo das correcções propostas em sede de IRC

Face às correcções propostas em sede de IRC, os resultados do sujeito passivo nos anos 2004, 2005 e 2006 vêm alterados da seguinte forma:

Ano 2004

Correcção

RubricasValores declaradosValorPonto do RelatórioValores corrigidos

A101Vendas de mercadorias

A102Vendas de produtos5.711.592,245.711.592,24

A103Prestações de serviços406.403,45406.403,45

A104Volume de negócios6.117.995,696.117.995,69

A105Variação da produção:

Existências finais

Regularização de existências

Existências iniciais

A106Proveitos suplementares11.636,0911.636,09

A107Subsídios à exploração

A108Trabalhos para a própria empresa

A109Outros proveitos e ganhos operacionais

Reversão de amortizações e provisões

kiloProveitos e ganhos financeiros148.993,83148.993,83

A111Proveitos e ganhos extraordinários162.712,74162.712,74

A112Total dos proveitos e ganhos6.441.338,356.441.338,35

A113Custo das merc. vend, e das mat. consum.:1.752.972,951.752.972,95

Existências iniciais44.673,8044.673,80

Compras1.810.830,181.810.830,18

Regularização de existências.

Existências finais102.531,03102.531,03

A114Fornecimentos e serviços externos2.063.174,58-695.000,00III.3.4 e III.3.51.368.174,58

A115Impostos24.759,5024.759,50

A116Custos com o pessoal932.079,06-184.365,40III.3.6747.713,66

A117Outros custos e perdas operacionais196.249,22196.249,22

A118Amortizações e reintegrações do exercício404.935,44404.935,44

A119Provisões do exercício

A120Custos e perdas financeiros269.136,63269.136,63

A121Custos e perdas extraordinários18.814,7918.814,79

A122Total dos custos e perdas5.662.122,17-879.365,404.782.756,77

A123Imposto sobre o rendimento do exercício

201

207Resultado líquido do exercício779.216,13879.365,401.658.581,58

Reint. e amortiz. não. aceites como custos14.014,4314.014,43

212Multas, coimas e juros compensatórios0,00

22320% das aj. de custo e desl. em viat. próp.36.873,0836.873,08

Total de acréscimos50.887,5150.887,51

Total de deduções0.00

Resultado Fiscal (Lucro/ Prejuízo)830.103,69879.365,401.709.469,09

Ano 2005

CorreçãoPonto do Relatório

....._RubricasValores declaradosValorValores corrigidos

MoiVendas de mercadorias

A102Vendas de produtos6.523.447,20520.000,00III.3.2.47.043.447,20

A103Prestações de serviços392.26904.392.269,04

A104Volume de negócios6.915.716,24520.000,007.435.716,24

A105Variação da produção:197.261,76197.261,76

Existências finais

Regularização de existências

Existências iniciais

A106Proveitos suplementares2.763,422.763,42

A107Subsídios à exploração

A108Trabalhos para a própria empresa

A109Outros proveitos e ganhos operacionais7.902,587.902,58

Reversão de amortizações e provisões283.688,72283.688,72

A110Proveitos e ganhos financeiros211.381,89211.381,89

kwProveitos e ganhos extraordinários1.196.417,27-1.160.815,73III.3.335.601,54

A112Total dos proveitos e ganhos8.815.:131,88-640.815,738.174.316,15

A113Custo das merc. vend, e das mat. consum.:2.162.425,152.162.425,15

Existências iniciais102.531,03102.531,03

Compras2.286.837,112.286.837,11

Regularização de existências

Existências finais226.942,99226.942,99

A114Fornecimentos e serviços externos2.340.128,97-750.000,00III.3.4e

III.3.51.590.128,97

A115Impostos29.057,9429.057,94

AvisCustos com o pessoal1.116.118,40-34.567,50III.3.61.081.550,90

A117Outros custos e perdas operacionais274.265,73274.265,73

A118Amortizações e reintegrações do exercício605.236,22-56.315,73III.3.3548.920,49

A119Provisões do exercício

A120Custos e perdas financeiros357.882,48357.882,48

A121Custos e perdas extraordinários18.530,7418.530,74

A122Total dos custos e perdas6.903.645,63-840.883,236.062.762,40

A123Imposto sobre o rendimento do exercício

201

207Resultado liquido do exercício1.911.486,25200.067,502.111.553,75

Reint. e amortiz. não aceites como custos14.014,4314.014,43

212Multas, coimas e juros compensatórios

216Mais-valias fiscais1.146.716,70-1.146.716,70III.3.3

Total de acréscimos1.160.731,13-1.146.716,7014.014,43

229Mais-valias contabilísticas1.160.815,73-1.160.815,73III.3.3

Total de deduções1.160.815,73-1.160.815,730,00

Resultado Fiscal (Lucro/ Prejuízo)1.911.401,65214.166,532.125.568,18

A101Ano2006Valores corrigidos

RubricasValores declaradosCorrecção

ValorPonto do Relatório

Vendas de mercadorias498.209,02498.209,02

A102Vendas de produtos6.095.685,84520.000,00III.3.2.46.615.685,84

A103Prestações de serviços339.034,54339.034,54

A104Volume de negócios6.932.929,40520.000,007.452.929,40

A105Variação da produção:18.586,2218.586,22

Existências finais215.847,98215.847,98

Regularização de existências

Existências iniciais197.261,76197.261,76

A106Proveitos suplementares

A107Subsídios à exploração

A1013Trabalhos para a própria empresa

A109Outros proveitos e ganhos operacionais-20.702,1520.702,15

Reversão de amortizações e provisões150.000,00150.000,00

A110Proveitos e ganhos financeiros357.191,04357.191,04

A111Proveitos e ganhos extraordinários406.304,53406.304,53

A112Total dos proveitos e ganhos7.885.713,34520.000,008.405.713,34

A113Custo das merc. vend, e das mat. consum.:2.360.915,802.360.915,80

Existências iniciais226.942,99226.942,99

Compras2.408.577,462.408.577,46

Regularização de existências•

Existências finais274.604,65274.604,65

A114Fornecimentos e serviços externos1.910.881,66-121.435,00III.3.71.789.446,66

A115Impostos5.055,905.055,90

A116Custos com o pessoal1.346.764,831.346.764,83

A117Outros custos e perdas operacionais249.293,02249.293,02

A118Amortizações e reintegrações do exercício796.175,65-61.125,00III.3.3735.050,65

A119Provisões do exercício

A120Custos e perdas financeiros553.247,94553.247,94

A121Custos e perdas extraordinários12.451,2912.451,29

A122Total dos custos e perdas7.234.786,09-182.560,007.052.226,09

A123Imposto sobre o rendimento do exercício

231Resultado liquid_o do exercício650.927,25702.560,001.353.487,25

203Variações patrimoniais negativas100.000,00100.000,00

207Reint, e amortiz. não aceites como custos14.014,4314.014,43

212Multas, coimas e juros compensatórios2.671,862.671,86

216Mais-valias fiscais0 00389.342,53III.3.8389.342,53

Total de acréscimos116.686,29389.342,53506.028,82

229Mais-valias contabilísticas406.233,69III.3.8406.233,69

Total de deduções0,00406.233,69406.233,69

Resultado Fiscal (Lucro/ Prejuízo)767.613,54685.668,841.453.282,38

IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE ORIGINARAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

(…)

IX. Direito de Audição – Fundamentação (…)

IX.1 Posição da Administração Tributária

Relativamente aos factos reclamados no exercício do direito de audição, temos a referir o seguinte:

a) Pela importância no esclarecimento de diversas questões enunciadas em vários pontos da exposição do sujeito passivo, vamos começar a nossa análise pelo art.º 49º dessa mesma exposição, onde é descrito que "todos os documentos referidos na presente exposição estão à disposição da Administração Fiscal na sede da exponente, não sendo anexados à presente exposição dada a sua quantidade e diversidade".

De acordo com o n.º 2 do art.º 51º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), o procedimento externo de inspecção inicia-se com a assinatura da ordem de serviço, coincidindo essa data com o início dos actos de inspecção, encontrando-se a recolha de elementos prevista no art.º 55º do RCPIT.

Nos termos do art.º 61º do RCPIT, os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.

Concluída a prática de actos de inspecção .e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação, fixando a notificação um prazo máximo de 15 dias para que a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de conclusões, podendo o exercício do direito de audição ser efectuado por escrito ou oralmente, sendo que, neste último caso as suas declarações serão reduzidas a termo, conforme o previsto nos art.ºs 60º do RCPIT e 60º da LGT (Lei Geral Tributária).

No caso em concreto, tendo o procedimento externo de inspecção sido iniciado em 03 de Maio de 2007, verificou-se nessa data o início dos actos de inspecção externa. Por outro lado, tendo em 19 de Março de 2008 sido assinada a nota de diligência, de acordo com o n.º 1 do art.º 61º do RCPIT, deu- se nessa data a conclusão da prática dos actos de inspecção, pelo que não se encontrando esta excepção contemplada no n.º 3 do art.º 63 da Lei Geral Tributária, ficou nessa data vedada a possibilidade de se efectuarem actos inspectivos externos relativamente aos impostos e períodos de tributação abrangidos pela OI20.........66.

Pelo exposto se conclui pela impossibilidade legal da administração Fiscal proceder à verificação da documentação disponibilizada pelo sujeito passivo no local da sua sede, tal como o pretendido no art.º 49º da exposição efectuada no âmbito do exercício do direito de audição do dia 14- 04-2008.

(…)

Consideramos pois que, não se encontrando prevista na lei a possibilidade de extensão dos actos de inspecção após a sua conclusão (que ocorre aquando da assinatura da nota de diligência) e, não tendo o sujeito passivo em sede de exercício do direito de audição apresentado qualquer documento comprovativo dos factos contestados na sua exposição, se conclui pela inexistência de prova de suporte à argumentação apresentada no exercício do direito de audição do dia 14 de Abril de 2008;

b) Nos pontos 7º a 13º da exposição do direito de audição, o sujeito passivo refere-se à proposta de correcção relacionada com a omissão da facturação relativamente à impressão do jornal "O Jornal 1..." (pontos III.2.2 e III.3.2.4 do PRIT), considerando que o preço fixado contratualmente, no montante de 520.000,00€, está sujeito a ajustamentos sempre que se verifiquem alterações nas edições ou na média de tiragem, pelo que a correcção proposta, deveria ter sido considerada como uma correcção por métodos indirectos e não como correcção técnica. Para além da variabilidade do preço, o sujeito passivo alega ainda que a partir de 2006, o fornecimento do papel ficou a cargo do proprietário e Editora do título "0 Jornal 1...", ou seja, a cargo da empresa [SCom05...], Lda, sendo a partir dessa data efectuada na cooperativa [SCom01...], CRI apenas a impressão do referido jornal.

Conforme referimos no Projecto de Relatório, a correcção proposta ao nível da facturação nos anos 2005 e 2006, teve por base o contrato que juntamos em anexo n.º 17, datado de 01 de Janeiro de 2004, através do qual é fixado o preço base de execução do Jornal "O Jornal 1...", para 363 edições no montante de 520.000,00€.

O ajustamento anual previsto no contrato está directamente relacionado com a questão da tiragem média e com as alterações que se possam verificar nas edições, situação que se manteve constante ao longo dos anos 2004, 2005 e 2006, conforme se observa através da informação editorial desses anos, que juntamos em anexo n.º 29, verificando-se designadamente uma tiragem média constante ao longo desse anos na ordem dos 21.500 exemplares.

Tendo a Administração Fiscal detectado a omissão de facturação ao nível da impressão do jornal "O Jornal 1..." e tendo tido acesso ao contrato que fixa o preço base de execução das 363 edições desse jornal em 520.000,00€/ano, ao propor uma correcção nesse montante, está a socorrer-se de um elemento concreto, objectivo, exacto e fiável, fixado contratualmente pelas partes, não existindo do seu ponto de vista, qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, facto pelo qual propôs correcções técnicas e não se socorreu da avaliação indirecta.

Nos pontos 10º a 12° da sua exposição, o sujeito passivo refere que a partir de 2006, o fornecimento do papel ficou a cargo da empresa [SCom05...], Lda, e que a cargo de [SCom01...], CRL ficou apenas a impressão desse jornal, facto que o sujeito passivo diz ser facilmente comprovado através da facturação dos fornecedores de papel à [SCom05...], Lda, escusando-se contudo a juntar ao direito de audição qualquer elemento comprovativo desse facto ou ainda a quantificar o valor desses fornecimentos.

Além do mais, conforme o descrito nos pontos III.3.2 e III.1.1.4 do presente relatório, apesar da empresa detentora do título ser a [SCom07...], quem de facto executa a edição do jornal "0 Jornal 1..." é a empresa [SCom06...], aliás com a qual foi celebrado o contrato de prestação de serviços de impressão. Ainda assim, admitindo que em 2006 a edição desse jornal estaria a cargo da [SCom07...], verifica-se que esta empresa detém ainda outros títulos como por exemplo "Jornal 5...", "Jornal 6..." ou "Jornal 2...", pelo que o sujeito passivo teria de ter feito prova de que as aquisições de papel tiveram como destino a impressão do jornal "0 Jornal 1..." e não outro.

De acordo com o exposto serão de manter as correcções propostas nos pontos III.2.2 e III.3.2.4 do projecto de relatório;

c) Nos pontos 14° a 26° da exposição, o sujeito passivo contesta a correcção proposta nos pontos III.3.4 e III.2.3 do PRIT, relativamente às despesas debitadas pela empresa [SCom06...], SA, no montante global de 995.000,00€. Através da sua exposição, o sujeito passivo descreve e tenta justificar a existência do estudo que suporta estes débitos e, no seu ponto 20° refere que "para executar este projecto a [SCom01...] contratou a [SCom06...], para realização do trabalho no terreno em nome dos Jornais regionais e das agências que geriam e iriam gerir no futuro este negócio, nomeadamente gestão da carteira de assinantes e agências de publicidade, ficando esta área a cargo da [SCom07...]".

Conforme se observa no transcrito, o sujeito passivo admite que o referido estudo foi direccionado para a área dos jornais regionais, mas também para as áreas das agências que gerem as carteiras de assinantes e as agências de publicidade, constituindo estas agências como o próprio sujeito passivo admite, áreas de negócio da empresa [SCom05...], Lda, logo um custo que não é da cooperativa [SCom01...], CRL. Também no ponto 23° da sua exposição, o sujeito passivo refere a [SCom08...] e a [SCom10...] como sendo marcas/logótipos que serviram para corporizar o projecto de elaboração do estudo, contudo o que se verifica é que nenhuma destas marcas/logotipos pertence à [SCom06...], pertencendo isso sim ao grupo da [SCom01...], conforme se pode observar no anexo n.°33 ao presente relatório, em que, quer a [SCom08...], quer a [SCom10...] aparecem referenciadas como áreas de negócio do segmento de agências de comunicação e estudos de mercado do grupo [SCom01...].

Verifica-se desta forma que, através do exercício do direito de audição, o sujeito passivo acabou por reforçar a nossa convicção relativamente às correcções propostas nos pontos III.3.4 e III.2.3 do projecto de relatório, pelo que as mesmas serão de manter;

d) Através dos pontos 27° a 33° da exposição do exercício do direito de audição, o sujeito passivo contesta as correcções propostas nos pontos III.2.1 e III.3.5 do PRIT, alegando que tais custos são indispensáveis para a realização dos proveitos e que a impossibilidade de controlar preços e quantidades dos livros transaccionados deveria apenas pôr em causa a quantificação dos valores facturados, justificando-se em sua opinião o recuso a métodos indirectos de tributação.

No ponto 31° da exposição, apesar de dizer existirem guias de remessa comprovativas de todas as entregas efectuadas pela [SCom02...], verificou-se que em sede de exercício de direito de audição não apresentou qualquer guia comprovativa, sendo importante realçar que essas guias a existirem de facto, poderiam ter sido apresentadas à Administração Fiscal durante a fase dos actos inspectivos. Inclusivamente notificámos o sujeito passivo em 22 de Junho de 2007 para discriminar as quantidades, designações e preços unitários dos livros facturados pela [SCom02...], Lda (ponto 8 da notificação que se junta em anexo n.

º 16) e em vez de apresentar essas guias, optou por apenas nos apresentar duas cartas enviadas pela [SCom02...] à [SCom01...], CRL, uma delas datada do dia 03 de Março de 2004 e outra datada do dia 17 de Março de 2005, as quais se referem à execução de manuais escolares pelos preços de 200.000,€ e 250.000,00€, respectivamente para as campanhas de 2004 e 2005, mas que não dão qualquer resposta ao solicitado quanto às quantidades, designações e preços unitários desses bens.

Mantém-se pois desta forma a dúvida acerca da indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, verificando-se que o mesmo não nos foi comprovado nem ao nível das quantidades, nem da sua descrição, nem dos seus preços unitários.

Aproveitamos uma vez mais para realçar o facto de não estar a ser questionada a veracidade da despesa contabilizada, mas sim a sua relevância face à lei fiscal e sua qualificação como custo dedutível e cabendo o ónus da prova da indispensabilidade deste custo ao sujeito passivo, este não aproveitou o exercício do direito de audição para o fazer. Serão pois de manter as correcções propostas no projecto de relatório;

e) No ponto 34° da exposição, o sujeito passivo chama a atenção da Administração Tributária relativamente à correcção do ponto III.3.6 do PRIT, alegando que aquando da entrega da declaração M22 de 2004, já havia acrescido no campo 223 do Q.07, o valor correspondente a 20% das despesas suportadas a título de ajudas de custo, no montante de 36.873,08€ (184.365,40E x 20%).

Com efeito, o acréscimo de 20% do montante das ajudas de custo no quadro 07 foi efectuado pelo sujeito passivo nos termos da alínea f) do art.º 42º do CIRC, pelo que não tendo a nossa correcção contemplado esse valor, vamos agora considerá-lo. Desta forma, a correcção proposta no ponto III.3.6 do PRIT passa a ser de 147.492,32€ (184.365,40€ x 0,80€);

Nos pontos 35° a 37° da exposição, o sujeito passivo contesta a tributação autónoma em 50% relativamente às despesas por nós consideradas como não documentadas no ponto III.3.7, as quais se prendem com o pagamento de prémios de qualidade e produtividade designado de "tolerância zero", relativamente às quais o sujeito passivo não identificou quaisquer beneficiários desses montantes.

Alegando existirem listagens já completas dos beneficiários desses valores, o sujeito passivo uma vez mais não junta a este exercício do direito de audição qualquer documento comprovativo, pelo que a correcção proposta no projecto de relatório será de manter. Salientamos o facto do sujeito passivo reconhecer que o custo associado a estes prémios de qualidade e produtividade constituem encargos não dedutíveis para efeitos fiscais; Relativamente aos pontos 38° e 39° da sua exposição, o sujeito passivo chama a atenção da Administração Fiscal para o facto da correcção proposta no ponto III.3.8 do PRIT dever ter em linha de conta o reinvestimento do valor de realização efectuado no ano 2006, sendo que desta forma, a tributação da mais. valia deverá ser feita em apenas 50%, nos termos do art.º 45º do CIRC.

Considera a Administração Fiscal, haver cabimento na contestação efectuada pelo sujeito passivo relativamente a este ponto em concreto, pelo que iremos rectificar os valores das correcções propostas no ponto III.3.8 do presente relatório, considerando haver lugar à dedução da mais valia contabilística no montante de 406.233,69€ e ao acréscimo de uma mais valia fiscal de 194.671,27€ (389.342,53€ x 50%), em vez do acréscimo anteriormente proposto de 389.342,53€;

h) O facto exposto no ponto 40º do exercício do direito de audição não se refere a qualquer correcção proposta pela Administração Fiscal, mas sim a um facto não contemplado nas contas do exercício 2004 e que a empresa gostaria de ver contemplado no caso de lhe ser retirada a isenção. O referido facto prende-se com créditos de cobrança duvidosa relativamente aos quais a empresa não constituiu qualquer provisão, sendo tal montante de 1.211.987,77€.

Aproveitamos desde já para realçar o facto de em sede de acção inspectiva externa, nunca nos ter sido dado a conhecer a existência do facto exposto, tendo sido aproveitado o exercício do direito de audição para o fazer. Contudo, não foi apresentado qualquer documento comprovativo que nos permita avaliar as condições impostas pelo art.º 35º do CIRC no que toca à constituição das provisões para cobranças duvidosas, pelo que entendemos não dar provimento à solicitação do sujeito passivo;

i) Nos pontos 41° a 48°, o sujeito passivo refere-se à questão da isenção em sede de IRC, reclamando o direito à mesma em todas as operações praticadas, nos termos do Estatuto Fiscal Cooperativo e nos termos do art.º 10º do CIRC, justificando-se desta forma quanto ao facto de não ter organizado a sua contabilidade com separação das áreas isenta e sujeita a IRC.

Através dos pontos 44° a 48° da sua exposição, o sujeito passivo alega não ter sido notificado para regularizar a sua contabilidade nos termos do art.º 4º do Estatuto Fiscal cooperativo (E.F.C.), pelo que em sua opinião, a extinção dos benefícios fiscais prevista no n.º 1 do art.º 6 do EFC não se efectivou, sendo invocada a nulidade da notificação efectuada.

Ora tal afirmação não corresponde de todo à realidade. Com efeito, tal como se observa em anexo n.º 5, notificámos o sujeito passivo em 12 de Dezembro de 2007 para a apresentar já devidamente regularizada no dia 14 de Janeiro de 2008, onde de forma clara se identificassem os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas aos diferentes regimes de tributação, de acordo com o n.º 3 do art.º 4º do Estatuto Fiscal Cooperativo e da alínea b) do n.º 3 do art.º 17º do CIRC.

Porém, apesar dos sucessivos adiamentos solicitados pelo sujeito passivo para o cumprimento desta obrigação, o facto é que no dia 19 de Março de 2008, em reunião ocorrida na sede do sujeito passivo, uma vez mais o sujeito passivo nos comunicou não ter sido possível dar cumprimento à regularização da sua contabilidade, tendo nessa data sido lavrado o termo de ocorrência que juntamos em anexo n.º 32.

Fica desta forma demonstrado que contrariamente ao alegado pelo sujeito passivo, este foi validamente notificado para regularizar a sua contabilidade nos termos no n.º 4 do EFC, pelo que, não tendo o sujeito passivo cumprido essa notificação no prazo fixado pelo n.º 1 do art.º 6º do EFC (90 dias), verifica-se a extinção dos benefícios fiscais e a reposição automática da tributação regra, conforme estabelece o n.º 3 do mesmo artigo.

IX.2. RESUMO DAS CORRECÇÕES PROPOSTAS APÓS EXERCÍCIO DIREITO DE AUDIÇÃO

IX.2.1 Em sede de IRC

Atendendo aos factos expostos no ponto anterior, nomeadamente nas alíneas e) e g), os resultados fiscais corrigidos dos exercícios 2004, 2005 e 2006, vêm alterados da seguinte forma:

Ano 2004

Correcção

RubricasValores declaradosValorPonto do relatórioValores corrigidos

A101Vendas de mercadorias

A102Vendas de produtos5.711.592,245.711.592,24

A103Prestações de serviços406.403,45406.403,45

A104Volume de negócios6.117.995,696.117.995,69

A105Variação da produção:

Existências finais

Regularização de existências

Existências iniciais

A106Proveitos suplementares11.636,0911.636,09

A107Subsídios à exploração

A108Trabalhos para a própria empresa

A109Outros proveitos e ganhos operacionais

Reversão de amortizações e provisões

A110Proveitos e ganhos financeiros148.993,83148.993,83

A111Proveitos e ganhos extraordinários162.712,74162.712,74

A112Total dos proveitos e ganhos6.441.338,35.6.441.338,35

A113Custo das merc. vend, e das mat. consum.:1.752.972,951.752.972,95

Existências iniciais99.673,8044.673,80

Compras1.810.830,181.810.830,18

Regularização de existências

Existências finais102.531,03102.531,03

A114Fornecimentos e serviços externos2.063.174,58-695.000,00III.3.4 e III.3.51.368.174,58

A115Impostos24.759,5024.759,50

A116Custos com o pessoal932.079,06-147.492,32Ponto III.3.6 e alínea e) do ponto ix784.586,74

A117Outros custos e perdas operacionais196.249,22196.249,22

A118Amortizações e reintegrações do exercício404.935,44404.935,44

A119Provisões do exercício

A12.0.:Custos e perdas financeiros269.136,63269.136,63

A121Custos e perdas extraordinários18.814,7918.814,79

A122Total dos custos e perdas5.662.122,17-842.492,324.819.629,85

A123Imposto sobre o rendimento do exercício

201

207Resultado líquido do exercício779.216,18

14.014,43842.492;321.621.708,50

Reint. e amortiz. não aceites como custos14.014,43

212Multas, coimas e juros compensatórios

22320% das aj. de custo e desl. em viat. próp.36.873,0836.873,08

Total de acréscimos50.887,5150.887,51

Total de deduções

Resultado Fiscal (Lucro /Prejuízo)830 103,69842.4441.672.596,01

Ano 2005

Correcção

RubricasValores declaradosValorPonto do relatórioValores corrigidos

A101Vendas de mercadorias

A102Vendas de produtos6.523.447,20520.000,00III.3.2.47.043.447,20

A103Prestações de serviços392.269,04392.269,04

A104Volume de negócios6.915.716,24520.000,007.435.716,24

A105Variação da produção:197.261,76197.261,76

Existências finais

Regularização de existências

Existências iniciais

A106Proveitos suplementares2.763,422.763,42

A107Subsídios à exploração

A106Trabalhos para a própria empresa

A109Outros proveitos e ganhos operacionais7.902,587.902,58

Reversão de amortizações e provisões283.688,72283.688,72

A110Proveitos e ganhos financeiros211.381,89211.381,89

A111Proveitos e ganhos extraordinários1.196.417,27-1.160.815,73III.3.335.601,54

A112Total dos proveitos e ganhos8.815.131,88-640.815,738.174.316,15

A113Custo das merc. vend, e das mat. consum.:2.162.425,1'52.162.425,15

Existências iniciais102.531,03102.531,03

Compras2.286.837,112.286.837,11

Regularização de existências

Existências finais226.942,99226.942,99

A114Fornecimentos e serviços externos2.340.128,97-750.000,00III..4e3. III.3.51.590.126,97

A115Impostos29.057,9429.057,94

A116Custos COM O pessoal1.116.118,40-34.567,50III.3.61.081.550,90

A117Outros custos e perdas operacionais274.265,73274.265,73

AilsAmortizações e reintegrações do exercício605.236,22-56.315,73III.3.3548.920,49

A119Provisões do exercício

A120Custos e perdas financeiros357.882,48357.882,48

A121Custos e perdas extraordinários18.530,7418.530,74

A122Total dos custos e perdas6.903.645,63-840.883,236.062.762,40

A123Imposto sobre o rendimento do exercício

201

,

207Resultado liquido do exercício1.911 A86,252,40,667,502.111,75

Reint. e amortiz. não aceites como custos14.014,4314.014,43

212Multas, coimas e juros compensatórios

216Mais-valias fiscais1.146.716,70-1.146.716,70III.3.3

Total de acréscimos1.160.731,13-1.146.716,7014.014,43

229Mais-valias contabilísticas1.160.815,73-1.160.815,73III.3.3

Total de deduções1.160.815,73-1.160.815,73

Resultado Fiscal (Lucro/Prejuízo)1.911,401.66214.166,532.125.5,68,18

A101Ano 2006

RubricasValores declaradosCorrecção

ValorPonto do RelatórioValores Corrigidos

Vendas de mercadorias498.209,02498.209,02

A102Vendas de produtos6.095.685,84520.000,00III.3.2.46.615.685,84

A103Prestações de serviços339.034,54339.034,54

A104Volume de negócios6.932.929,40520.000,007.452.929,40

A105Variação da produção:18.586,2218.586,22

Existências finais215.847,98215.847,98

Regularização de existências

Existências iniciais197.261,76197.261,76

A106Proveitos suplementares

A107Subsídios à exploração

A108Trabalhos para a própria empresa

A109Outros proveitos e ganhos operacionais20.702,1120.702,15

Reversão de amortizações e provisões150.000,00150.000,00

A110Proveitos e ganhos financeiros357.191,04

A111Proveitos e ganhos extraordinários406.304,53406.304,53

A112Total dos proveitos e ganhos7.885.713,34520.000,008.405.713,34

A113Custo das merc. vend, e das mat. consum.:2.360.915,802.360.915,80

Existências iniciais226.942,99226.942,99

Compras2.408.577,462.408.577,46

Regularização de existências

Existências finais274.604,65274.604,65

A114Fornecimentos e serviços externos1.910.881,66-121.435,00III.3.71.789.446,66

A115Impostos5.055,905.055,90

A116Custos com o pessoal1.346.764,831.346:764,83

A117Outros custos e perdas operacionais249.293,02249.293,02

A118Amortizações e reintegrações do exercício796.175,65-61.125,00III.3.3735.050,65

A119Provisões do exercício

A120Custos e perdas financeiros553.247,94553.247,94

A121Custos e perdas extraordinários12.451,2912.451,29

A122Total dos custos e perdas7.234.786,09-182.560,007.052.226,09

A123Imposto sobre o rendimento do exercício

201

203ReSUltado líquido do exercício.050 927,25702.560,001.353.487,25

100.000,00

Variações patrimoniais negativas100.000,00

207Reint. e amortiz. não aceites como custos14.014,4314.014,43

212Multas, coimas e juros compensatórios2.671,862.671,86

216Mais-valias fiscais194.671,27Ponto III.3.8

e alínea g) do ponto IX194.671,27

Total de acréscimos16.686,29194.671,27211.357,56

229Mais-valias contabilísticas406.233,69III.3.8406.233,69

Total de deduções406.233,69406.233,69

Resultado Fiscal (Lucro/ Prejuízo)567.613,54490.997,581.058411 12

IX.2.2. Em Sede de IVA

Muito embora mantenhamos a posição defendida no ponto III.2.3 do presente relatório, mais concretamente no que se refere à nota de débito da [SCom06...], S.A. n.° ND17340008 de 31/12/2008, veio a verificar-se que o montante do IVA relativo a essa nota de débito (94.050,00€) não foi deduzido no período 0412, nem em qualquer outro período, já que o mesmo constitui parte do saldo da conta 2432312 à data de 31/12/2006, facto pelo qual se conclui não ter entrado em nenhum apuramento do IVA de nenhum período. Desta forma, apesar de considerarmos que o montante 94.050,00€ de IVA não é dedutível, verifica-se que essa correcção não terá qualquer efeito ao nível dos documentos de correcção.

Quanto às restantes correcções propostas, verifica-se que as mesmas não sofreram nenhuma alteração relativamente ao proposto no Projecto de Relatório, pelo que em conclusão, as correcções propostas em sede de IVA no presente relatório são as seguintes:

PeríodosIVA liquidadoIVA dedutível

Campo 01 – Base TributávelCampo 02- ImpostoCampo 24 – IVA dedutível OBS

Valores declaradosCorrecçãoValores corrigidosValores declaradosCorrecçãoValores corrigidosValores declaradosCorrecçãoValores Corrigidos

0401263.655,74263.655,7413.183,0213.183,0210.348,7610.348,76

0402259.466,19259.466,1912.973,3312.973,3314.996,5114.996,51

0403305.669,77305.669,7715.283,6815.283,6814.679,3614.679,36

0404292.325,38292.325,3814.616,5314.616,5314.574,6114.574,61

0405280.041,57280.041,5714.002,4914.002,4924.060,2924.060,29

0406289.851,11289.851,1114.492,9414.492,9421.504,3521.504,35

0407292.133,47292.133,4714.606,8914.606,8914.494,1414.494,14

0408430.535,00430.535,0021.526,8621.526,8616.892,7016.892,70

0409656.554,09656.554,0932.828,0432.828,0413.710,2913.710,29

0410323.394,14323.394,1416.170,3016.170,3022.263,43-10.000,0012.263,43

04111.327.757,891.327.757,8966.388,4566.388,4513.821,0113.821,01

0412788.772,90788.772,9039.439,1239.439,1217.046,8317.046,83

Sub-total5.510.157,2505.510.157,25275.511,650275.511,65198.392,28-10.000,0094.342,28

0501263.966,6643.333,33307.299,9913.198,772.166,6715.365,4411.646,4411.646,44

0502442.161,7943.333,33485.495,1222.108,322.166,6724.274,9911.751,4711.751,47

0503356.755,5043.333,33400.088,8317.837,942.166,6720.004,6111.593,4811.593,48

0504462.353,9143.333,33505.687,2423.118,052.166,6725.284,7215.980,4515.980,45

0505314.440,7343.333,33357.774,0615.722,262.166,6717.888,9316.171,6716.171,67

0506348.393,1543.333,33391.726,4817.420,142.166,6719.586,8119.393,8819.393,88

0507430.655,5043.333,33473.988,8321.533,102.166,6723.699,7720.259,9120.259,91

0508493.783,8543.333,33537.117,1824.689,512.166,6726.856,1815.629,8615.629,86

0509755.495,2943.333,33798.828,6237.774,972.166,6739.941,6418.309,5518.309,55

0510419.104,3243.333,33462.437,6520.955,762.166,6723.122,4377.708,32-52.500,0025.208,32

0511410.779,5943.333,33454.112,9220.539,412.166,6722.706,0881.658,15-65.000,0016.658,15

0512542.042,1943.333,37585.375,5627.102,702.166,6329.269,3324.110,8724.110,87

Sub-total5.239.932,48520.000,005.759.932,48262.000,9326.000,00288.000,93324.214,05-117.500,00206.714,05

0601342.016,1243.333,33385.349,4517.101,072.166,6719.267,7421.227,2621.227,26

0602345.197,9243.333,33388.531,2517.260,462.166,6719.427,1317.533,2317.533,23

0603457.623,5943.333,33500.956,9222.881,422.166,6725.048,0916.796,0916.796,09

0604372.850,9843.333,33416.184,3118.643,162.166,6720.809,8324.209,8424.209,84

0605405.780,1143.333,33449.113,4420.289,182.166,6722.455,8530.520,5730.520,57

0606406.057,4343.333,33449.390,7620.303,222.166,6722.469,8923.301,6223.301,62

0607442.228,6343.333,33485.561,9622.111,802.166,6724.278,4718.644,9218.644,92

0608568.743,8343.333,33612.077,1628.437,402.166,6730.604,0758.758,6858.758,68

0609542.282,8743.333,33585.616,2027.114,352.166,6729.281,0222.780,4222.780,42

0610439.700,7243.333,33483.034,0521.985,522.166,6724.152,1931.194,0131.194,01

0611458.606,7243.333,33501.940,0522.930,642.166,6725.097,3124.593,5524.593,55

0612725.862,3743.333,37769.195,7436.293,622.166,6338.460,2556.773,7556.773,75

Sub-total5.506.951,29520.000.,006.026.951,29275.351,8426.000,00301.351,84346.333,940346.333,94

Total16.257.041,021.040.000,017.297.041,02812.864,4252.000,00864.864,42868.940,27-127.500,00741.440,27

” – fls. 1 a 56 do PA;

34. Em 24/4/2008 deu entrada na Direção de Finanças ... um conjunto de documentos apresentado pela Impugnante – fls. 603 e 846 do PA;

35. Em 2/5/2008 a o inspetor Tributário autor do relatório de inspeção elaborou uma “informação”, homologada por despacho de 13/5/2008, na qual procedeu à análise dos documentos que foram juntos ao requerimento do direito de audição e fê-lo nos seguintes termos: “ Já após o despacho do referido processo pelo Chefe de Divisão, deu entrada nos Serviços de inspecção tributária da D.F. ... (registo de entrada n.° 4822 e 24/04/2008), um conjunto de elementos que o sujeito passivo pretendeu juntar ao seu exercício de Direito de Audição. Atendendo à data de entrada desses elementos, consideramos que os mesmos são extemporâneos uma vez que a data limite para o exercício do Direito de Audição correspondeu ao dia 14 de Abril de 2008.

2— Análise dos elementos apresentados

Apesar da extemporaneidade dos referidos elementos, foram os mesmos por nós analisados, sendo de referir o seguinte:

a) Relativamente ao primeiro conjunto de elementos, verificou-se que correspondem a 10 facturas de fornecimento de papel à empresa [SCom05...], Lda — NIPC ...32, todas elas referentes ao ano 2006, totalizando o montante de 205.871,60€.

Apesar de não aparecer mencionado, consideramos que o sujeito passivo ao juntar estes elementos pretende demonstrar o referido nos pontos 10º a 12º da exposição do direito de audição, onde refere que a partir de 2006, o fornecimento do papel ficou a cargo da empresa [SCom05...], Lda, e que a cargo de [SCom01...], CRL ficou apenas a impressão desse jornal, facto que o sujeito passivo diz ser facilmente comprovado através da facturação dos fornecedores de papel à [SCom05...], Lda.

Analisadas as facturas conclui-se que as mesmas correspondem efectivamente a aquisições de bobines de papel a dois fornecedores, sendo eles a [SCom11...], Lda e a [SCom12...]. Analisado em pormenor o conteúdo dessas facturas, conclui-se que correspondem a bobines com os seguintes tipos de referência:

Características2ª tipo1ª tipo3ª tipo

Largura740 mm740 mm370 mm

Diâmetro1.150 mm1.143 mm1.143 mm

Gramagem45 gr45 gr45 gr.

Sabendo nós que a empresa [SCom05...], Lda edita outros títulos como por exemplo "Jornal 5...", "Jornal 6..." ou "Jornal 2...", e não nos tendo sido apresentado qualquer ficha de obra ou outro elemento que comprove a que jornal ou jornais se destinaram as bobines constantes destas facturas, consideramos não terem sido apresentados elementos de prova suficientes que nos permitam concluir que o valor destas facturas (205.871,60€) corresponde a aquisições de papel que tiveram como destino a impressão do jornal "0 Jornal 1..." no ano 2006.

b) Relativamente ao segundo conjunto de elementos, verificou-se que correspondem a guias de transporte da [SCom02...], Lda, relativas aos anos 2004 e 2005.

Apesar de não aparecer mencionado, consideramos que o sujeito passivo ao juntar estes elementos pretende demonstrar o referido nos pontos 31° da exposição do direito de audição, onde refere existirem guias de remessa comprovativas de todas as entregas efectuadas pela [SCom02...].

Para poder permitir um controlo quantitativo ao nível dos livros, tais elementos deveriam ter sido apresentadas à Administração Fiscal durante a fase dos actos inspectivos. É de realçar a notificação efectuada ao sujeito passivo em 22 de Junho de 2007, através da qual solicitámos que nos discriminasse as quantidades, designações e preços unitários dos livros facturados pela [SCom02...], Lda (ponto 8 da notificação) e em vez de apresentar essas guias, optou por apenas nos apresentar duas cartas enviadas pela [SCom02...] à [SCom01...], CRL, uma delas datada do dia 03 de Março de 2004 e outra datada do dia 17 de Março de 2005, as quais se referem à execução de manuais escolares .pelos preços de 200.000,€ e 250.000,00€, respetivamente para as campanhas de 2004 e 2005, mas que não dão qualquer resposta ao solicitado quanto às quantidades, designações e preços unitários desses bens.

Constatou-se que as guias apresentadas, além de conterem elementos como a numeração, as datas ou o destino da mercadoria, contém ainda as quantidades, a designação (título do livro), mas não contém o valor unitário dos artigos.

De acordo com o exposto, consideramos que os elementos apresentados pelo sujeito passivo, além de extemporâneos, não constituem prova capaz de fazer alterar para menos, as correcções propostas no Relatório de Inspecção Tributária elaborado em 17/04/2008.

Não tendo apresentado esses elementos à Administração Fiscal durante a fase dos actos inspectivos, inviabilizou assim o sujeito passivo a possibilidade de ser levado a cabo um eventual controlo quantitativo pelos Serviços de Inspecção Tributária, hipótese que agora vemos reforçada através dos elementos apresentados, uma vez termos constatado existir uma grande quantidade de guias de transporte da [SCom02...], que contém largos milhares de livros relativamente aos quais aparece a inscrição "oferta".

Conclui-se portanto que, caso tivessem sido apresentados na fase dos actos inspectivos, estas guias de transporte agora apresentadas, poderiam possibilitar aos Serviços de Inspecção Tributária o apuramento de consideráveis correcções ao nível das vendas dos manuais escolares.”, tendo a AT notificado a Impugnante da informação e sua homologação – fls. 598 a 605 e 847 a 853 do PA;

36. Em 5/5/2008, para além dos juros compensatórios, a AT efetuou a liquidação de IRC referente ao ano 2004, em nome da agora Impugnante, com nº ...53, e em 12/5/2008 efetuou a compensação nº ...73, na qual apurou saldo de € 503.664,93, que notificou validamente para pagamento voluntário até 18/6/2008 - fls. 967 e 968 do PA;

37. Em 20/5/2008, para além dos juros compensatórios, a AT efetuou a liquidação de IRC referente ao ano 2005, em nome da agora Impugnante, com nº ...41, e em 13/8/2008 efetuou a compensação nº ...52, na qual apurou saldo de € 616.958,69, que notificou validamente para pagamento voluntário até 22/9/2008 - fls. 858 e 859 do PA;

38. Em 18/6/2008, para além dos juros compensatórios, a AT efetuou a liquidação de IRC referente ao ano 2006, em nome da agora Impugnante, com nº ...054, e em 29/9/2008 efetuou a compensação nº ...24, na qual apurou saldo de € 358.718,63, que notificou validamente para pagamento voluntário até 5/11/2008 - fls. 229 do processo físico principal e fls. 83 do processo físico da impugnação nº 780/09.8BEBRG;

39. Em 15/10/2008 a agora impugnante apresentou reclamação graciosa, cujo processo foi autuado em 16/10/2008 sob o nº ...48, relativo à liquidação de IRC do ano 2004, que foi indeferida por decisão de 16/3/2009, notificada através do ofício nº 200927, de 14/3/2009, cujo aviso de receção foi assinado em 24/4/2009 – fls. 943 a 1219 do PA;

40. Em 20/1/2009, a agora impugnante apresentou a reclamação graciosa, cujo processo foi autuado em 21/1/2009 sob o nº ...72, relativo à liquidação de IRC do ano 2005, que foi indeferida por decisão de 6/4/2009, notificada através do ofício nº 200941, de 15/4/2009, cujo aviso de receção foi assinado em 24/4/2009 – fls. 702 a 954 do PA;

41. Com as reclamações graciosas foi apresentado um documento (anexo 2) com 25 páginas, sem data e sem qualquer identificação do autor e da entidade que o encomendou, que alegadamente corresponde ao estudo de mercado em causa nos autos - artigo 24º da reclamação graciosa e documento de fls. 728 a 752 do PA;

42. Com as reclamações também juntaram cópia da fatura nº 78, de 30/11/2005, emitida pela [SCom02...] referente a “livros escolares” (anexo 3), cópias de guias de guias de remessa referentes ao transporte de livros escolares (anexo 4); faturação de manuais escolares (anexo 5), portes debitados pelos CTT (anexo 6) e pagamento de direitos de autor (anexo 7), fatura comprovativa de que a partir de 30/8/2006 a faturação passou a conter a indicação das guias de remessa (anexo 8), cópias dos mapas-resumo das deslocações justificativas do pagamento de ajudas de custo de janeiro e fevereiro de 2005 (anexo 9), contrato de prestação de serviços e permuta, de 30/12/2002, entre [SCom07...], Lda, e a Empresa O Jornal 1..., através da qual a primeira declara ser editora e legitima proprietária do jornal “O Jornal 1...” e a segunda se compromete a prestar o serviço de produção jornalística, incluindo os editoriais, redatoriais e comerciais, cabendo à primeira o fornecimento e pagamento dos meios técnicos, incluindo instalações e equipamentos, e à segunda o fornecimento e pagamento de todos os custos inerentes à produção jornalística, incluindo os dos meios humanos, e como contrapartida dos serviços a primeira cede espaço na publicação “O Jornal 1...

” para esta explorar comercialmente (anexo 10), e a “adenda”, de 20/1/2006, ao referido contrato de prestações de serviço e de permuta, segundo o qual, face às dificuldades financeiras da [SCom06...], a sociedade [SCom07...] assume o custo do papel e impressão referente ao jornal (anexo 11) e cópia do contrato de 1/1/2004, entre a impugnante a empresa “O Jornal 1...” (anexo 12), um mapa de mais-valias de 2006 (anexo 13), declaração de substituição modelo 22 de 2005, apresentada em 29/4/2008 (anexo 14), declaração de substituição modelo 22 de 2004, apresentada em 29/4/2008 (anexo 15), declaração de substituição modelo 22 de 2006, apresentada em 29/4/2008 (anexo 16), liquidações de IRC de 2005 e 2006 resultantes das declarações de substituição (anexos 17 e 18) e outros documentos – fls. 753 a 853 do PA;

43. Em 5/3/2009, a agora impugnante apresentou a reclamação graciosa, cujo processo foi autuado em 9/3/2009 sob o nº ...85, relativo à liquidação de IRC do ano 2006, que foi indeferida por decisão de 20/4/2009, notificada através do ofício nº 2201029, de 24/4/2009, cujo aviso de recepção foi assinado em 30/4/2009 – fls. 1220 a 1369 do PA;

44. A petição que originou a Impugnação nº 746/09.8BEBRG foi remetido ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro sob registo postal de 11/5/2009 – fls. 187 do respetivo suporte físico;

45. A petição que originou a Impugnação nº 748/09.4BEBRG foi remetido ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro sob registo postal de 11/5/2009 – fls. 173 do respetivo suporte físico;

46. A petição que originou a Impugnação nº 780/09.8BEBRG foi remetido ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro sob registo postal de 15/5/2009 – fls. 65 do respetivo suporte físico;

3.2 – Matéria de facto dada como não provada:

Julgam-se não provados os seguintes factos com relevância para a boa decisão da questão:

1 - As receitas obtidas com prestações de serviços relacionados com os grandes formatos (outdoors) e a impressão de jornais e livro escolares (não editados pela impugnante), bem como como os serviços relacionados com publicidade, foram obtidas no contexto da produção cultural – pressuposto básico da posição defendida pela impugnante, sendo certo que não consta dos autos qualquer elemento que convença o Tribunal de tal pressuposto.

2 - A impugnante dispunha de um crédito de cobrança duvidosa que poderia ter deduzido ao IRC de 2004, no montante de € 1.211.987,77 – artigo 40º da p.i. do processo apenso nº 748/09.4BEBRG, sendo certo que não consta dos autos qualquer elemento que convença o Tribunal de tal pressuposto.

3 - A impugnante reinvestiu as mais-valias realizadas em 2005 – artigo 46º do processo principal, sendo certo que não consta dos autos qualquer elemento que convença o Tribunal de tal pressuposto;

4 – Motivação de facto

A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos, bem como os depoimentos das testemunhas inquiridas, conforme se indica em cada um dos números de 3.1 supra. O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – artigo 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos artigos 76º, nº 1, da LGT e 362º e seguintes do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

Relevou-se, ainda, o depoimento das testemunhas inquiridas:

1ª - «DD», reformado e antigo técnico da Direção de Finanças ..., com participação posterior aos factos, apenas tendo dado ajuda na elaboração da reclamação graciosa;

2ª - «AA», Inspetor Tributário e autor do Relatório de inspeção.

Os depoimentos foram prestados de forma que se afigurou ser séria, consistente e convincente, merecedor de plena credibilidade, tendo as suas explicações, conjugadas com as demais provas documentais carreadas para os autos, contribuído fortemente para a formação da convicção acerca dos factos acima descritos, tal como se indica em cada um desses pontos.

Sem prejuízo, quanto ao depoimento da primeira testemunha, uma vez que foi inquirido mais como se fosse um perito, e que, por isso, emitiu as suas opiniões pessoais acerca de diversas questões que lhe foram colocadas, revelou ter reduzido conhecimento pessoal e direto dos factos em causa nos autos, e, quanto ao depoimento da segunda testemunha, verificou-se que o inspetor tributário reiterou, no essencial, os factos que já constavam do Relatório. Pelo que o Tribunal pouco pode dar como assente com fundamento exclusivo nos depoimentos prestados.

Os factos não provados foram assim julgados por não ter sido feita qualquer prova quanto aos mesmos, sendo contrários à convicção acerca da prova produzida e incompatíveis com os factos dados como provados. De facto, uma vez que ficou provado que a atividade gráfica da impugnante não está associada a qualquer serviço de apoio à edição, a cargo exclusivamente dos clientes, e que a simples impressão de jornais, livros e publicidade gera o “grosso” (expressão da segunda testemunha inquirida), ou seja, cerca de 85%, do valor do volume de negócios de cada um dos exercícios em causa e que esses serviços são prestados a “terceiros” (não cooperantes), é manifesto que tal atividade não é exercida a título acessório, para mera angariação de fundos indispensáveis ao financiamento da atividade (principal) cultural, mas antes se verifica que a atividade gráfica é, de longe, a atividade principal da impugnante, deve esta ser qualificada como uma empresa, com forma de cooperativa, que se dedica principalmente à atividade gráfica na área da comunicação social e que a sua contribuição para a “cultura” nesse setor é meramente circunstancial e acessório, dado que resulta como consequência necessária do exercício daquela atividade empresarial, tal como resulta de idêntica atividade praticada pelas outras empresas do mesmo setor.»

2.2. De direito

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou parcialmente procedente as presentes impugnações apresentadas contra a liquidação adicional de IRC de 2004, 2005 e 2006 conforme quadro síntese infra e absolvendo a Fazenda Pública do pedido na parte restante.

Acréscimo por falta de faturação à [SCom06...]520.000,00520.000,00d)/52Improcedente

Custos não dedutíveis:

Estudo pago à [SCom06...], SA

Execução livros escolares à [SCom02...] Ajudas de custo sem boletins itinerários Pagamentos de prémios de qualidade Mais valias realizadas

Amortizações excessivas

Mais-valias não corrigidas Crédito cobrança duvidosa495.000,00

200.000,00

147.492,32

1.211.987,77500.000,00

250.000,00

37.567,50

500.000,00121.435,00

194.671,27

61.125,00e)/56 f)/67 g)/73 h)/77 i)/82 i)/82 j)/82

k)/82Improcedente Procedente Improcedente Redução p/48.574 Improcedente Improcedente Improcedente

Improcedente

Cumpre não olvidar que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC ex vi do artigo 281º, do CPPT).

2.2.1. A Recorrente (AT) dissente do julgado alegando, entre o mais, que a sentença ora em apreciação conferiu à impugnante um pedido de tutela jurisdicional parcial, alcançado ao afirmar em sede de segmento condenatório que “o Tribunal julga a presente impugnação parcialmente procedente, conforme quadro síntese que antecede e absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido na parte restante”, segmento que carece de rectificação por falta de clareza e precisão, podendo vir a suscitar dúvidas numa futura fase de execução do julgado a manter-se.

Analisemos, enquanto questão prévia, se aquele segmento decisório requer a rectificação demandada.

Temos que, na sentença objecto do presente recurso o Tribunal a quo, após identificar as mencionadas liquidações adicionais de IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006 no relatório, ali identificou as questões a tratar, quais sejam, (i) do erro sobre os pressupostos de facto e ou de direito da decisão de retirar a isenção de IRC prevista nos artigos 10º do CIRC e 13º do Estatuto Fiscal Corporativo ; (ii) do erro na desconsideração da isenção de IRC; (iii) da obrigação de contabilidade organizada; (iv) da sujeição a tributação das operações realizadas fora do âmbito dos fins estatutários; (v) da omissão dos proveitos resultante da impressão do jornal “O Jornal 1...”, não facturada à [SCom06...], SA em 2005 e 2006, no montante de € 520.000,00 em cada exercício (Impugnações nº 746/09.8BEBRG e 780/09.8BEBRG); (vi) da dedução de custos referentes ao Estudo de Mercado pagos à [SCom06...], SA, nos anos 2004 e 2005, nos montantes de € 495.000,0, € 500.000,00, respetivamente; (vii) dos pagamentos da execução gráfica de livros escolares à [SCom02...], Lda., referentes a faturas de 2004 e 2005, nos montantes de € 200.000,00 e € 250.000,00, respetivamente; (viii) dos pagamento de ajudas de custos a colaboradores sem boletins itinerários, nos anos de 2004 e 2005, nos montantes de € 147.492,32 e € 37.567,50; (ix) dos pagamentos de prémios de qualidade a trabalhadores, em 2006, no montante total de € 121.435,00, e consequente tributação autónoma (50%) no montante de € 60.717,50; (x) das mais-valias realizadas em 2006; (xi) das mais-valias contabilísticas (€ 1.000.000,00) e fiscais (€ 500.000,00) de 2005; (xii) da provisão para créditos de cobrança duvidosa, em 2004, no montante de € 1.211.987,77 (destacado nossa autoria).

Ora, de todos aqueles fundamentos quanto às liquidações impugnadas de IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006, a decisão recorrida conhecendo de todas elas, apenas determinou conforme discorre do seu extenso discurso fundamentador, da procedência da impugnação quanto às correcções conhecidas no âmbito das questões (vii) e (ix), e disso deu nota no seu segmento decisório ao remeter para o quadro elaborado do qual consta sistematizado as questões enunciadas e o resultado operado em termos de improcedência e procedência.

Ora, da circunstância de no segmento decisório se determinar “o Tribunal julga a presente impugnação parcialmente procedente, conforme quadro síntese que antecede”, e por essa via recorrer ao mecanismo de remissão, consubstancia uma evidente falta de precisão, no entanto cumpre não olvidar que o que poderá estar em causa é tão só a interpretação a retirar daquele segmento decisório, sendo manifesto que a decisão tem que ser considerada como um todo e, como tal anulação parcial alcançada terá que ser devidamente enquadrada por referência ao quadro síntese elaborado e para a qual remete o segmento decisório.

Somos, assim, de concluir, que perante a interpretação do segmento decisório que se impõem e sendo o único paginável com os articulados e a fundamentação da sentença, não padece aquele segmento decisório de qualquer erro ou lacuna a exigir rectificação.

Rematando, no mais e quanto ao erro imputado quanto ao segmento decisório de falta de clarificação, cumpre considerar que o mesmo não se verifica atenta a interpretação a retirar daquela anulação parcial ser clara por remissão para o quadro síntese, no entanto a manter-se esse julgamento e a ser por nós confirmado o mesmo, aquele segmento decisório será objecto de densificação e concretização a obviar qualquer errada acepção do seu sentido na parte dispositiva deste acórdão, assim se obviando qualquer dúvida que possa surgir em fase de execução de julgado.

2.2.2. Prosseguindo, em face do alegado pela Recorrente, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento da errada valoração da factualidade assente e subsequente erro de julgamento de direito em que terá incorrido o Tribunal a quo ao ter considerado que “Quanto aos pagamentos da execução gráfica de livros escolares à [SCom02...], Lda., referentes a faturas de 2004 e 2005, nos montantes de € 200.000,00 e € 250.000,00, respetivamente(...) estando fora de questão a existência material das operações e o seu montante, que a AT reconhece estar provada, cabia à AT alegar e demonstrar factos que indiciassem que os gastos não eram “indispensáveis”, o que a AT não fez./ Pelo que a impugnação tem de proceder nesta parte.”.

Alega a Recorrente (AT) que da factualidade relevante da prova produzida e dada como provada resulta, mormente do Relatório de inspecção a propósito do custo contabilizado pela recorrida com as facturas emitidas pela [SCom02...], Ld.ª, que em sede de IVA o imposto não foi considerado dedutível pelo facto de tais facturas não conterem os “elementos referidos na alínea b) do n.º 5 do art.º 35 do CIVA”, entendimento este que foi secundado pelo douto Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro na sentença proferida no processo de impugnação n.º 40/09.4BEAVR e apensos (41/09.2BEAVR e 749/09.2BEBRG), ainda não transitada e, em sede de IRC, mais reitera que assinalam aqueles Serviços de inspecção tributária que tais facturas “foram emitidas apenas com a descrição «Livros escolares», verificando-se portanto que não discriminam nem as quantidades, nem a designação, nem tão pouco os preços unitários praticados”, o que impossibilitou “qualquer tipo de controlo quantitativo ao nível da produção e comercialização nesta área de negócios - manuais escolares”. Prosseguindo alega, que notificada para discriminar as quantidades, designações e preços unitários dos livros facturados através daquelas facturas, a “impugnante não comprovou aquele custo nem ao nível das quantidades, nem da sua descrição, nem dos seus preços unitários, isto quando estava em causa a qualificação da despesa contabilizada como custo dedutível.”

Mais, conclui a Recorrente que “(...) em ação de inspeção os serviços de inspeção tributária pelos motivos referidos e elementos apresentados no ponto III.3.5. do Relatório de inspeção (páginas 35/36), a que se refere o ponto 33. do probatório fixado na sentença recorrida, colocaram em causa a indispensabilidade do custo contabilizado pela impugnante.” e “Por seu turno, a impugnante não demonstrou a indispensabilidade deste custo, à luz da previsão contida no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC (na redação aplicável à data dos factos), isto quando se questionava a relevância da despesa contabilizada para efeitos fiscais e a sua qualificação como custo dedutível.” rematando que “(...) cometeu a douta sentença sob recurso erro de julgamento quanto à matéria de direito, tendo sido feita uma errada interpretação e aplicação do direito por violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC e no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.”. [conclusões F) a T) das alegações sob recurso].

Vejamos então, por extracto parcial o que propósito se escreveu na sentença recorrida:

«A impugnante alega que sem os custos dessa operação não seria possível a obtenção dos proveitos associados à venda dos livros escolares, pelo que os mesmos se mostram verdadeiramente indispensáveis para efeitos da dedução admitida pelo artigo 23º, nº 1, do CIRC, e que, quando muito, a eventual não comprovação apenas poderá determinar a rejeição da contabilidade e à aplicação de avaliação indireta, sendo a situação tanto mais preocupante quanto a justificação encontrada pela AT para o afastamento da dedução assenta no facto de as guias de transporte não conterem o valor unitário, desconhecendo-se a legalidade de tal exigência, dado que o valor unitário não constitui elemento obrigatório da guia de remessa, pelo que a correção em causa colide com os princípios da legalidade, proporcionalidade, da justiça e da boa-fé, até porque em relação ao ano 2006 não foi levantado qualquer problema e apenas existe a diferença de as faturas emitidas pela [SCom02...], Lda. conterem a referência às guias de remessa que a suportam (artigos 26º a 37º da p.i do processo principal).

Do ponto III.3.5, de pág. 35 e 36, do Relatório (fls. 36 e 37 do PA) resulta que estão em causa as faturas nº 7, de 29/10/2004, e 78, de 30/11/2005, emitidas pela [SCom02...], cujas cópias constam do anexo 22, fls. 405 a 407, do PA.

Do descritivo das faturas consta apenas “livros escolares”, sem qualquer discriminação de quantidades, designação/titulo dos livros ou preço unitário.

Nessa situação, a AT considerou que estas “facturas, da forma como foram emitidas, impossibilitam qualquer tipo de controlo quantitativo ao nível da produção e comercialização nesta área de negócios”, pelo que solicitou a discriminação dos referidos elementos considerados em falta, conforme ponto 8 da notificação de 22/6/2007, em anexo 16 do Relatório, a fls. 176/177, do PA.

Em resposta, a impugnante limitou-se a juntar cópia de dois ofícios da [SCom02...], Lda., um de 2004 e outro de 2005, conforme anexo 17 do Relatório, de fls.203 a 205 do PA, que não contêm qualquer elemento adicional para além dos valores globais em causa nos autos.

Perante essa situação, a AT considerou que “o ónus da prova da indispensabilidade deste custo cabe ao sujeito passivo, pois não se questiona a veracidade da despesa contabilizada (existência e montante), mas a sua relevância face à lei fiscal e sua qualificação como custo dedutível, pelo que será proposta uma correção em sede de IRC aos exercícios de 2004 e 2005, respectivamente nos montantes de 200.000,00€ e 250.000,00€. Foi infringido o art.º 23º do CIRC‖.

Resulta do exposto que o fundamento da correção nada tem a ver com as guias de remessa, mas exclusivamente com a falta de elementos informativos que, na opinião da AT, deveriam constar das faturas registadas na contabilidade e que serviram de base à dedução efetuada.

A mesma correção foi contestada pela impugnante no exercício do direito de audição no procedimento de inspeção, alegando que existem guias de remessa comprovativas de todas as entregas efetuadas, mas não as exibiu, alegando que todos os documentos referidos (incluindo as guias de remessa) se encontravam no gabinete de contabilidade à disposição da AT, pelo que a AT não atendeu a tal alegação e o Relatório final foi homologado em 23/4/2007.

Mais tarde, após o termo do procedimento de inspeção, em 14/4/2008 a impugnante disponibilizou diversos documentos, incluindo cópias de guias de remessa referente a livros escolares, que a AT apreciou na informação de 2/5/2008, homologada em 13/5/2008.

Nessa análise a AT reiterou que a exibição dos documentos deveria ter ocorrido durante o período de inspeção, que agora já estava encerrado, e verificou que as guias de remessa agora exibidas contêm alguns dos elementos que faltavam nas faturas, mas nada referem quanto aos preços unitários. Verificou-se ainda que em muitos desses documentos a indicação: “oferta”, concluindo a AT que, se os documentos tivessem sido exibidos na ação inspetiva teriam gerado correções de montantes elevados ao nível das vendas, pelo que desentendeu a pretensão do sujeito passivo (pág. 604 do PA).

(...)

Do exposto resulta claramente que a AT efetuou a correção em causa porque as faturas não têm todos os elementos considerados indispensáveis para a AT fazer o controlo do valor dos livros vendidos por comparação com o valor faturado. Ou seja, a AT imputa às faturas irregularidades formais, que não foram sanadas através de outros meios, que inviabilizam o efetivo controlo da materialidade (quanto ao valor) das operações registadas na contabilidade.

No entanto, ao fazer o enquadramento da factualidade descrita no Relatório de inspeção, a AT remete expressamente para o requisito da indispensabilidade dos custos, previsto no artigo 23º do CIRC. Esse é o fundamento do ato, que não pode ser alterado posteriormente.

Portanto, importa averiguar se está verificado tal requisito da dedutibilidade dos custos e a qual das partes cabe o ónus da prova.

Consta do artigo 23º, nº 1, do CIRC, na redação vigente na altura nos factos, que “1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (….)” (sublinhado nosso).

A lei não fornecia qualquer chave para a interpretação do conceito de gastos comprovadamente indispensáveis, mas a jurisprudência foi sendo afinada no sentido de que essa expressão contém dois pressupostos legais para a dedução dos custos: por um lado exige uma prova e, por outro, uma indispensabilidade, ambas referidas ao gasto.

Portanto, o custo dedutível é aquele que foi materialmente incorrido e que, ao mesmo tempo, é indispensável para a realização dos proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

A prova da materialidade da existência dos custos não costuma gerar muitas dificuldades (exceto no caso das faturas falsas, acusação que não está sob análise).

Sobre a indispensabilidade dos custos, tanto a doutrina como a jurisprudência têm considerado que a mesma depende da existência de alguma conexão empresarial, ou seja, da relação entre o gasto e os fins sociais da empresa, o que sucederá, designadamente, quando a própria lei o imponha (como sejam os gastos com matérias-primas, instalações e pessoal e outros gastos operacionais).

No entanto, na generalidade dos casos a existência dessa conexão empresarial tem sido apreciada casuisticamente, sem que tenha sido possível estabelecer critérios objetivos universais.

(...)

Ora, no caso dos autos a AT admite expressamente que os custos existem materialmente e que têm o montante que consta das faturas e da contabilidade; além disso, a AT não invoca qualquer facto que indicie que foram incorridos para além dos fins sociais, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa.

A única objeção invocada pela AT tem a ver com a “forma do documento”, dado que não permite conhecer o valor unitário, sem que – como se disse - isso crie qualquer litígio quanto à existência material das operações subjacente nem quanto ao seu valor global.

Ou seja, a AT admite que existe um nexo empresarial indiscutível entre os gastos de execução gráfica dos livros escolares e as vendas dos livros à sociedade emitente das faturas e, ao mesmo tempo, não discute se existe algum excesso (faturação falsa, relativas a serviços não prestados) nem se existe algum desvio para outros fins externos ao fim empresarial que move o sujeito passivo.

Ou seja: estando fora de questão a existência material das operações e o seu montante, que a AT reconhece estar provada, cabia à AT alegar e demonstrar factos que indiciassem que os gastos não eram “indispensáveis”, o que a AT não fez.

Pelo que a impugnação tem de proceder nesta parte.» (fim de transcrição)

Desde já se diga que nos revemos no discurso fundamentador transcrito, nele não antevendo nenhum erro de valoração dos factos e subsunção jurídica dos mesmo no alcance da decisão preconizada.

Vejamos.

Estão em causa custos, no valor de €200.000,00 e €250.000,00, que respeitam às faturas nº 7, de 29.10.2004, e n.º 78, de 30.11.2005, emitidas pela [SCom02...], Ld.ª, sendo que AT considerou que ao conterem aquelas apenas a menção de “livros escolares” e, em assim, “da forma como foram emitidas, impossibilitam qualquer tipo de controlo quantitativo ao nível da produção e comercialização nesta área de negócios”, o que inviabiliza o seu controlo quantitativo, devolvendo o ónus da prova da sua indispensabilidade ao sujeito passivo, o que não logrou, desconsidera os mesmos ao abrigo do então artigo 23º do CIRC.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar ao preceituado no artigo 23.º do CIRC (na redacçao então em vigor), nos termos do qual: “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência. Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efectiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efectiva existência, para aferir da mesma, é exigido que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”.

Sendo certo que, em regra, a efectiva existência de um custo é aferida e comprovada pela factura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal (cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123).

Como referido por António Moura Portugal (in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204), “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Por outro lado, o artigo 23.º do CIRC remetia, à época, como disso deu nota o Tribunal a quo, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade, sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição.

Apliquemos, agora, estes conceitos ao caso dos autos.

No caso dos autos, como já referido, estava em causa as facturas n. º7 e 78, emitidas por [SCom02...], Ld.ª, cujo descritivo continha a menção “livros escolares”.

É certo, como alega a Recorrente, o documento em causa não continha os elementos então exigidos pelo n.º 5 do artigo 35.º do CIVA, insuficiência que no seu entender legitimava, per se, a actuação da AT, uma vez que esta insuficiência documental implica uma impossibilidade de aferir da indispensabilidade desses mesmos custos.

No caso em apreço, não se questiona a existência do custo em termos matérias (o que nos remeteria para o artigo 42º, n.º 1 alínea g) do CIRC, custos indevidamente documentados), mas tão só para a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, assente em que in casu as facturas não cumprem os requisitos formais exigidos para aferir da sua

indispensabilidade.

Vejamos.

“(…) É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rubrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.

Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?

Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).

Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.

Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não documentados: o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».

No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)“ (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).

TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico. Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.

b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”. Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)

Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.

Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.

Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.

E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.

Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.

Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.

Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”

Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.

Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. (…)” (in acórdão do STA de 05.07.2012, proferido no âmbito do processo n.º 0658/11).

Sintetizando, em conformidade com o sumário do acórdão supracitado, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, n.º1, e 42.º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

Volvendo aos autos, como discorre dos mesmos, a questão prende-se tão só com a indispensabilidade dos custos à luz do artigo 23º do CIRC, atenta a fundamentação em que assenta a desconsideração das facturas em questão, por as mesmas não respeitarem os requisitos formais exigidos em sede de IVA, os quais, contrariamente ao defendido pela Recorrente em sede de recurso, não é transponível como pretende fazer crer para o campo do IRC.

Assim contrariamente ao entendimento da Recorrente AT, das facturas em questão enquanto documento comprovativo do custo realizado, estas continham os elementos tidos por essenciais, desde do emitente, o seu momento temporal, apenas pecando por uma descrição generalizada do objecto do serviço «livros escolares», ou seja, pecando pela falta da sua descrição em termos de quantitativo e de especificações técnicas dos livros, sendo que essa falta só por si, como decorre do acórdão citado não lhe retira a capacidade probatória de custo.

Serve a presente conclusão, para se inferir que recaindo sobre a AT o ónus da prova dos indícios que em seu entender a levavam a questionar que aqueles custos não eram dispensáveis à luz do artigo 23º do CIRC, ou seja, cumpria a AT o controlo sobre a verificação do requisito da indispensabilidade pela negativa, esta só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).

Sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram (neste sentido vide acórdão do STA de 15.11.2017, no processo n.º 0372/16).

Ora, sendo, o único indicio apontado pela AT a falta de concretização do quantitativo dos serviços identificados, não alcança este tribunal, acompanhando o tribunal a quo, em que termos esse desconhecimento do valor unitário interfere ou coloca em causa que tal custo se afaste obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

Mas mais se diga, mesmo que assim não fosse, atento o provado nos itens 9. e 10. da matéria de facto, de que de entre as receitas de produção da recorrida a venda de manuais escolares editados pela mesma, representa cerca de 8% do seu volume de negócios, sendo que aí se faz referência expressa aos imprimidos pela [SCom02...], Ld.ª, em sede de inversão do ónus da prova, se teria que considerar que a Recorrida logrou a prova da indispensabilidade dos custos inerentes às facturas em questão.

Face ao exposto, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento na medida em que fez uma correta valoração dos factos e, subsequente, interpretação e aplicação do direito, improcedendo as conclusões de recurso nesta parte.

2.2.3. Dos pagamentos de prémios de qualidade a trabalhadores, em 2006, no montante total de € 121.435,00, e consequente tributação autónoma (50%) no montante de € 60.717,50

Em causa os pagamentos de despesas ao “pessoal” alusivas ao prémio de qualidade referente a 2005 e processado e pago em 2006, sendo que AT concluiu que os prémios em causa estão sujeitos a tributação em IRS, a realizar na pessoa dos trabalhadores beneficiários do prémio, mas que a falta de identificação desses sujeitos passivos impossibilita a AT de efetuar a tributação devida por ser impossível imputar os concretos rendimentos a cada beneficiário. Nesse sentido, a AT concluiu que se trata de custos não documentados, e efetuou a tributação na esfera da Recorrida, a titulo de “tributação autónoma”, aplicou a taxa de 50% por entender que, tendo sido notificado o sujeito passivo para cumprir e não o tendo feito, perdeu o beneficio da taxa de 40% previsto no artigo 7º, nº 4, do Estatuto Fiscal Corporativo, por força do disposto no artigo 6º do mesmo diploma.

E, é precisamente quanto à taxa aplicável, 50% ou 40%, que o Tribunal a quo foi convocado a conhecer, o que fez nos seguintes termos que aqui e deixam:

«Sabe-se que as “tributações autónomas” surgiram (em 1990, com o Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, ou até, antes disso, em 1983, com o artigo 31º do Decreto-lei nº 119-A/83, de 28 de fevereiro) como meio de sancionar as despesas não documentadas ou confidenciais (situando-se tais despesas na fronteira da ilicitude e elisão fiscais), relativamente às quais o desconhecimento da natureza da despesa ou do beneficiário determina a impossibilidade de dedução na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC; mas, ulteriormente, e não sendo alheio ao seu propósito a obtenção de receita fiscal, o seu âmbito foi-se alargando a despesas suscetíveis de dedução, designadamente as “despesas de representação”. Visou-se, com tal alargamento, fazer face às dificuldades suscitadas pelas despesas de “linha cinzenta”, aquelas despesas realizadas pelos sujeitos passivos no âmbito das suas catividades, mas cuja justificação do ponto de vista empresarial se afigurava total ou parcialmente duvidosa e, por outro lado, eram suscetíveis de integrar atribuição de rendimentos não tributados a terceiros, provocando desse modo uma erosão da base tributável (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª edição, 2007, pág. 407, realça que com as tributações autónomas «o legislador procura responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram na zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuição oculta de lucros».

No mesmo sentido, RUI MORAIS, Sobre o IRS, Almedina, Coimbra, 3.ª edição, 2014, pág. 172, afirma que o objetivo terá sido o de tentar evitar que, através dessas despesas, «o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis […]; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes […]. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto».) [seguimos de perto o Acórdão do STA de 27/9/2017, processo nº 0146/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf//67be49041750e222802581aa003f5cca? OpenDocument&Expand Section=1#_Section1].

O artigo 81º, nº 1, do CIRC dispõe que “As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do nº 1, do artigo 42º” (esta última norma refere que não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável “g) – os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

(...)

No caso dos autos, não se sabe nem é possível saber quem foram as pessoas que beneficiaram das despesas suportadas pela impugnante, podendo questionar-se se não terá sido o Presidente da Direção ou os seus familiares, dado que não existem documentos discriminativos da forma, local, data, pessoa em que foram realizados e que a impugnante tinha obrigação de possuir e exibir essa documentação.

Na verdade, é completamente inaceitável a argumentação da impugnante, uma vez que existem cheques e a impugnante recusou juntar cópia da frente e verso e isso permitiria saber qual a conta em que foram depositados ou quem os endossou ou levantou ao balcão.

Ou seja, uma vez que a impugnante pretende manter o anonimato do beneficiário da despesa, bem andou a AT ao qualificar a situação como “despesa confidencial” e promover a tributação autónoma dos respetivos valores.

Quanto à taxa aplicável, dispõe o artigo 7º, nº 4, do EFC, aprovado pela Lei nº 85/98, de 16 de dezembro, que as despesas confidenciais ou não documentadas efetuadas pelas cooperativas são tributadas autonomamente em IRC à taxa de 40%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 41º do Código do IRC [quer dizer artigo 42º, nº 1, al. g), ou seja, sem prejuízo de também não ser dedutível fiscalmente].

O artigo 6º, nº 3, do referido EFC dispõe que a extinção dos benefícios fiscais previstos nesse Estatuto tem por consequência a reposição automática da tributação regra.

A posição da AT parece assentar no entendimento de que a extinção da isenção atribuído pelo EFC à cooperativa agora impugnante determina a reposição automática do regime regra da tributação dos outros sujeitos passivos, isto é, a tributação regulada no CIRC. Porém, acompanhando a posição da impugnante, este Tribunal considera que a tributação regra dos outros sujeitos passivos, designadamente a taxa das tributações autónomas previstas no artigo 81º do CIRC, não se aplica às cooperativas porque, para estas, o regime regra encontra-se especialmente previsto no artigo 7º, nº 4, do EFC.

O artigo 6º, nº3, do EFC não deve ser interpretado no sentido de que a extinção da isenção implica a perda da taxa de 40% nos casos de tributação autónoma, sendo certa que esta não corresponde a um “beneficio fiscal”.

O artigo 6º, nº3, do EFC deve ser interpretado no sentido de que cessando a isenção devem ser aplicadas as regras gerais de determinação do lucro tributável (apenas na parte não isenta), incluindo as correspondentes obrigações tributárias, sem prejuízo das regras especialmente previstas no EFC e que se devam aplicar ao caso concreto.

Nesse sentido, a correção sob análise deve ser mantida, exceto quanto ao respetivo montante, que deverá ser reduzido de € 60.717,50 para € 48.574,00 (= 121.435,00 x 40%), com consequências na contagem dos respetivos juros.» (fim de transcrição)

Contra o assim decidido, insurge-se a Recorrente argumentando que “(...) pese embora as despesas confidenciais ou não documentadas efetuadas pelas cooperativas sejam tributadas autonomamente em IRC à taxa de 40%, de harmonia com o preceituado no n.º 4 do artigo 7.º do Estatuto Fiscal Cooperativo, então em vigor (aprovado pela Lei n.

º 85/98 de 16 de dezembro), acontece que, no caso em apreço, por não ter cumprido o prazo de 90 dias constante na notificação efetuada no dia 12 de dezembro de 2007, a impugnante perdeu o benefício associado à taxa de 40% atento o disposto no artigo 6.º, n.ºs 1 e 3 do Estatuto Fiscal Cooperativo (cf. pontos III.3.7 do RIT; III 1.2.2.3 do RIT; III 1.2.2.4 do RIT e Anexo 5 do RIT)” concluindo que “(...) ao decidir como fez, o Tribunal a quo violou o disposto no artigo 6.º, n.ºs 1 e 3, e no artigo 7.º, n.º 4, ambos do Estatuto Fiscal Cooperativo, assim como, no artigo 81.º, n.º 1 do CIRC, incorrendo em erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito.”.

E, desde já se diga que a razão não está do lado da Recorrente.

Vejamos.

In casu, temos por assente que estamos perante pagamentos efectuados a título de prémios de qualidade a trabalhadores, referentes ao ano de 2005, mas processados e pagos no ano de 2006, cuja documentação contabilística não identificava os respetivos beneficiários. Notificada a recorrida para exibir fotocópias frente e verso dos respetivos cheques que serviram para esses pagamentos ou de outros elementos identificativos dos beneficiários, com discriminação dos respetivos montantes, aquela em 18.02.2008 declarou não ser possível fornecer essa informação, para posteriormente em 27.02.2008 fornecer a AT alguns elementos, declarando não ter qualquer relação com os nomes e montantes dos beneficiários dos prémios e alegando que isso sucedia porque o prémio foi atribuído por setor e a responsabilidade pela distribuição a cada trabalhador era do respetivo chefe.

Assente, e sem contestação, que estamos perante despesas não documentadas, decorrente de “não se sabe nem é possível saber quem foram as pessoas que beneficiaram das despesas suportadas”, cumpre apenas aferir qual a taxa aplicável em sede de tributação autónoma, a taxa de 40%, decorrente do regime especial atinente ao Estatuto Fiscal Corporativo seu artigo 7º, n.º 4, ou a taxa de 50% decorrente da aplicação do regime previsto no artigo 81º do CIRC, na consideração de que se mostra derrogado aquele regime mais especial (40%) por força do artigo 6º daquele Estatuto.

Dispõe o artigo 7º, nº 4, do EFC, aprovado pela Lei nº 85/98, de 16 de dezembro, que as despesas confidenciais ou não documentadas efetuadas pelas cooperativas são tributadas autonomamente em IRC à taxa de 40%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 41º do Código do IRC [quer dizer artigo 42º, nº 1, al. g), ou seja, sem prejuízo de também não ser dedutível fiscalmente].

O artigo 6º do referido EFC dispõe.

1 - Os benefícios extinguem-se pela inobservância das obrigações impostas no artigo 4.º e desde que a situação de incumprimento não seja sanada no prazo de 90 dias contados a partir da notificação que, para o efeito, seja realizada.

2 - Os benefícios que respeitem a bens destinados à directa realização dos fins dos beneficiários caducam se àqueles bens for dado destino diferente.

3 - A extinção dos benefícios previstos no presente Estatuto tem por consequência a reposição automática da tributação regra.

Quid Juris?

Resulta do artigo 2º, nº 1 do EBF, que: «Consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extra-fiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» e, conforme se diz no nº 2 do mesmo preceito legal, «São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior.».

E, citando o acórdão do STA de 15.05.2013, proferido no âmbito do processo nº 0566/12, diremos que “(...) os benefícios fiscais podem operar automaticamente, em face do preenchimento dos respectivos pressupostos legais, ou depender de reconhecimento por acto administrativo sequente ao requerimento do interessado. A isenção constitui, por conseguinte, facto impeditivo do nascimento da obrigação tributária, na medida em que impede ou paralisa a eficácia constitutiva do facto tributário, e pode resultar de aplicação automática ou depender de acto administrativo de reconhecimento, nos termos conformados pela lei em cada caso (…)”.

Ora, o Estatuto Fiscal Cooperativo consagra o regime fiscal das cooperativas, qualidade reconhecida à impugnante, ora recorrida. Trata-se de um regime que enquadra um sector de actividade da sociedade civil, regido por princípios próprios, identificados como os princípios cooperativos, cuja protecção constitui a razão de ser da isenção (neste sentido vide acórdão do STA de 16.09.2015, mo processo n.º 124/12).

Daí que as eventuais despesas não documentadas de uma cooperativa seja tributado à taxa de 40%, mais favorável que aquela que era prevista no artigo 81º nº 1 do CIRC, à taxa de 50%.

Por força do exposto, não nos revemos na posição em que assenta o Tribunal a quo, de que não estamos perante um beneficio fiscal.

Dando agora atenção à limitação, supra destacada constante do artigo 6º, n.º 1 e 3 do Estatuto Fiscal Corporativo, entendemos que, in casu a limitação opera, por si própria e, uma vez verificada alguma das limitações, esta delimita negativamente o direito à uma qualquer isenção que seja concedida, mormente a do artigo 7º, n.º 4 daquele estatuto. Concretizando, mantemos o decidido, da aplicação da Taxa de 40%, pela razão simples que inerente à própria despesa confidencial ou não documentada a que alude o artigo 7º, n.º4 do EFC, está o desconhecimento de determinados elementos, razão pela qual quando o artigo 6º remete para as obrigações acessórias a que alude o artigo 4º não cabe no seu âmbito a não apresentação de elementos que destituíssem aquelas despesas de “confidenciais” ou “não documentadas”, sob pena de esvaziamento completo da disposição em apreço (7º, n.º4) o qual nunca teria aplicação.

Com a presente fundamentação, mantem-se o decidido, improcedendo o recurso neste segmento igualmente.

2.2.4. Conclusões

I. Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, n.º1, e 42.º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

II. Um custo será aceite fiscalmente desde que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios.

III. Em conformidade, não cumpre o seu ónus AT quando assenta a indispensabilidade exclusivamente na impossibilidade de quantificação de livros escolares inerentes às facturas.

IV. A taxa de tributação em sede despesas não documentadas de 40% fixada no artigo 7º, n. º4 do Estatuto Fiscal Cooperativo, em contraposição com a taxa de 50% fixada no artigo 81º, n. º1 do CIRC, assume uma componente de benefício fiscal.

V. Não tem aplicação em sede de despesas não documentadas e ou confidenciais atentar ao disposto no artigo 6, n. º1 e 3 do Estatuto Fiscal Cooperativo, por referência a falta de cumprimento de obrigações acessórias, cujo cumprimento afastaria a consideração das despesas enquanto não documentadas.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, manter a decisão recorrida de provimento parcial da Impugnação das liquidações de IRC dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, com anulação das correcções respeitantes (i) aos pagamentos da execução gráfica de livros escolares à [SCom02...], Lda., referentes a faturas de 2004 e 2005, nos montantes de € 200.000,00 e € 250.000,00, e (ii) dos pagamentos de prémios de qualidade a trabalhadores, em 2006, no montante total de € 121.435,00, e consequente tributação autónoma (50%) no montante de € 60.717,50.

.

Custas a cargo da recorrente.

Porto, 27 de fevereiro de 2025

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Jorge Monteiro da Costa

(1.º Adjunto)

José António Coelho

(2.º Adjunto)