Processo 0179/07.0BELSB

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 179/07.0BELSB
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 10 de Outubro de 2024 ( Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/25f7eb3cc8a4cd9180258bb90028d988.) – na parte em que manteve a sentença proferida no Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida quanto às correcções por desconsideração dos custos respeitantes a amortizações extraordinárias por desvalorizações excepcionais e dos custos com pactos de não concorrência, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício do ano de 2001 –, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao artigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«i. DA DECISÃO RECORRIDA

O presente recurso de revista versa, ainda que parcialmente, sobre o entendimento vertido no Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário (Subsecção Comum) do Tribunal Central Administrativo Sul em 10 de Outubro de 2024, que negou parcial provimento ao recurso interposto pela Recorrente – e também pela Fazenda Pública – contra a sentença proferida, em 27 de Junho de 2013, pelo Tribunal Tributário de Lisboa no processo à margem identificado, a qual julgou parcialmente procedente (em 64%) a impugnação primitivamente apresentada pela ora Recorrente, na qual peticionava a anulação da decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRC n.º ...24, referente ao exercício de 2001;

ii. DA VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSÃO DO RECURSO DE REVISTA NO CASO SUB JUDICE

❖ CONSIDERAÇÕES GERAIS

b. De harmonia com o n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando verificados os seguintes requisitos alternativos: (i.) esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; ou (ii.) seja a admissão do recurso claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito;

c. Quanto ao primeiro requisito – relevância jurídica ou social da questão – a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo entende que o recurso deverá ser apreciado não perante o interesse teórico ou académico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo (i.e., quando estiver em causa uma problemática que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão);

d. Quanto ao segundo requisito – melhor aplicação do Direito – a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo entende que o mesmo se encontra verificado quando de uma eventual decisão beneficiarem todos os potenciais destinatários da justiça tributária, também em garantia da uniformização do Direito;

❖ DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO DE REVISTA QUANTO À EXTENSÃO E EFEITOS DO PRINCÍPIO DA IRREPETIBILIDADE DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA EXTERNA NO ÂMBITO DO RETGS

e. Ao interpretar o citado n.º 3 do artigo 63.º da LGT, o Tribunal Central Administrativo Sul considerou que a Autoridade Tributária e Aduaneira não viola o princípio da irrepetibilidade da inspecção tributária externa, ao não reanalisar quaisquer “factos novos”, quando quantifica e funda correcções efectuadas na esfera jurídica de uma sociedade dominante (in casu, Recorrente), com base em informação por si apreciada em momento (muito) posterior à conclusão dos autos de inspecção quanto à sociedade dominada (in casu, B...);

f. Sucede que, na decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul de que se recorre na presente sede, esta instância perfilhou uma interpretação jurídica que é ostensivamente errada e que não encontra arrimo quer na letra, quer no espírito da lei, sendo, portanto, objectivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, na sua qualidade de órgão de regulação do sistema, assim como absolutamente necessária para uma melhor aplicação do Direito, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT;

g. Além da sua potencial repetibilidade noutros casos, extravasando os limites do caso sub judice, a qual se reflecte numa importância, quer jurídica, quer social, que se reveste de importância fundamental – verificando-se, assim, o preenchimento do requisito a que alude a primeira parte do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT –, está também em causa a necessidade de acautelar a melhor aplicação possível do Direito, obviando a entendimentos e interpretações jurídicas que contendam com os princípios e direitos fundamentais dos cidadãos (in casu, as garantias dos contribuintes em matéria de inspecção tributária como a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal);

h. Quanto ao presente segmento, estão integralmente cumpridos os requisitos que devem fundar a pronúncia deste douto Tribunal nesta sede, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, impondo-se resumir nestes termos a questão:

- Vigorando o RETGS, pode a Autoridade Tributária e Aduaneira, à luz do princípio da irrepetibilidade da inspecção tributária externa, constante do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, aquando da inspecção tributária a uma sociedade dominante, apurar e quantificar custos não dedutíveis que não foram considerados na inspecção tributária a uma sociedade dominada, quando estes factos já tinham sido levados ao conhecimento da Autoridade Tributária e Aduaneira em momento (muito!) prévio e foram, na esfera da sociedade dominada, ignorados?

❖ DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO DE REVISTA QUANTO AOS REQUISITOS DE PROVA DA ATIVIDADE/ OPERAÇÃO PARA EFEITOS DO N.º 1 DO ARTIGO 59.º DO CÓDIGO DO IRC

i. Ao interpretar os requisitos do então n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, tendentes à (não) desconsideração de importâncias pagas a pessoas “residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável” entendeu o douto Tribunal Central Administrativo Sul que, para prova do carácter normal da actividade/operação, será necessário que o sujeito passivo demonstre e comprove a convergência entre a operação formal e a sua finalidade substantiva (i.e., que a mesma produziu os resultados materiais a que se propunha formalmente), não bastando a comprovação de que, com o custo, o sujeito passivo visou acautelar um risco futuro e provável, mas impossível de verificação e quantificação imediata;

j. Também nesta sede, o Tribunal Central Administrativo Sul observou uma interpretação jurídica que é ostensivamente errada e que não encontra arrimo quer na letra da lei (restringindo-a de forma injustificada), quer no espírito da lei, sendo objectivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, na sua qualidade de órgão de regulação do sistema, porquanto a mesma se revela necessária para uma melhor aplicação do Direito, verificando-se assim estar preenchido o segundo requisito a que alude o n.º 1 do artigo 285.º do CPPT;

k. Estando perante os requisitos do ónus da prova, esta é, também, uma questão que assume a maior relevância jurídica (e social), em cumprimento do disposto no primeiro requisito a que alude o n.º 1 do artigo 285.º do CPPT;

l. Quanto ao presente segmento, estão também integralmente cumpridos os requisitos que devem fundar a pronúncia deste douto Tribunal nesta sede, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, impondo-se resumir nestes termos a questão:

- Estando em causa pagamentos a entidades não residentes em Portugal e submetidas a “um regime fiscal claramente mais favorável”, nos termos do então n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, necessita o sujeito passivo, de acordo com critérios de proporcionalidade e razoabilidade, de comprovar a finalidade substantiva da operação, no sentido dos efeitos/resultados materializados e que foram evitados, tornando a prova impossível ou, pelo menos, sujeita a juízos de mérito quanto à opção empresarial tomada? Ou, por outro lado, basta a possível existência de risco ou incerteza quanto a comportamentos futuros, tornando o custo incorrido como normal e razoável?

❖ DAS CONSEQUÊNCIAS DA NÃO ADMISSÃO DO RECURSO QUANDO A AMBOS OS SEGMENTOS

m. A não admissão do presente recurso de revista contende com os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efectiva, previstos nos artigos 20.º e 268.º da CRP, sendo a suscitação da inconstitucionalidade aqui efectuada de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;

iii. DO MÉRITO DO RECURSO NO QUE CONCERNE AO SEU OBJETO

❖ DA EXTENSÃO E EFEITOS DO PRINCÍPIO DA IRREPETIBILIDADE DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA EXTERNA (CORRECÇÃO REFERENTE AOS CUSTOS DE AMORTIZAÇÕES EXTRAORDINÁRIAS)

n. No que concerne ao presente segmento decisório, está em causa, em resumo, saber qual a extensão e efeitos do princípio da irrepetibilidade da inspecção tributária externa, no que concerne a inspecções tributárias realizada a sociedades sujeitas ao RETGS;

o. A regra da proibição da repetição da inspecção tributária (externa) tem ora plena aplicabilidade, porquanto o conceito de “mesmo sujeito passivo” terá de ser enquadrado no âmbito da aplicação do RETGS, só assim se garantindo as mais elementares garantias dos contribuintes em matéria de inspecção tributária, sob pena de o RETGS ser – ou tornar-se, em razão de uma construção dogmática jurisprudencial – uma “porta aberta” à sucessão de inspecções sobre os mesmos factos tributários;

p. Deveria o Tribunal a quo ter concluído que é em sede de inspecção tributária da sociedade dominada que a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá formular as respectivas correcções, de acordo com a informação que conheceu (ou podia ter conhecido!), sendo que numa inspecção tributária à sociedade dominante cujo âmbito se cinge unicamente à transposição das conclusões da inspecção tributária da sociedade dominada, não podem ser apreciados factos impossíveis de qualificação como “factos novos” que permitam a repetição da inspecção tributária nessa sede e que já se encontravam em poder da Autoridade Tributária e Aduaneira aquando da inspecção primitiva à sociedade dominada;

q. Analisando o caso concreto, mas não olvidando o âmbito geral da presente revista, estando concluída a inspecção tributária externa por referência a uma sociedade dominada – onde a Autoridade Tributária e Aduaneira pôde aferir da integral possibilidade de aceitação de custos (face à pendência de requerimentos submetidos) –, não poderia fazer uso da inspecção tributária por referência à sociedade dominante para, dessa forma, nela reflectir o resultado de correcções que deveriam ter sido efectuadas na esfera jurídica daquela primeira sociedade;

r. Utilizar uma inspecção da sociedade dominante para promover correcções que poderiam (e deveriam…) ter sido promovidas aquando da inspecção da sociedade dominada viola, de forma frontal, as mais elementares garantias da inspecção tributária, por não se verificar a existência de quaisquer “factos novos” que devam ser conhecidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira nesta posterior sede;

s. Impõe-se assim, no âmbito da presente revista, que este douto Supremo Tribunal Administrativo considere como contrário ao princípio da irrepetibilidade da inspecção tributária (externa) a circunstância em que a Autoridade Tributária e Aduaneira aproveita uma inspecção da sociedade dominante para requalificar ou corrigir situações referentes a factos tributários já inspeccionados ou a factos que poderiam ter sido inspeccionados (se tal entidade assim o quisesse ter feito) – sob pena de se assistir e promover uma flagrante violação dos desígnios constitucionais da segurança jurídica e da estabilidade das relações tributárias, nos termos do artigo 2.º da CRP, o que ora se invoca de modo processualmente adequado, nos termos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;

❖ DOS REQUISITOS DE PROVA DA ACTIVIDADE/ OPERAÇÃO PARA EFEITOS DO N.º 1 DO ARTIGO 59.º DO CÓDIGO DO IRC (CORREÇÃO REFERENTE AO PACTO DE NÃO CONCORRÊNCIA CELEBRADO COM A ENTIDADE C...)

t. No que concerne ao presente segmento decisório, está em causa, em resumo, saber quais os requisitos de prova que o sujeito passivo deverá cumprir, nos termos do então n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, por forma a ver deduzidos custos incorridos com pagamentos efectuados a entidades não residentes, “submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável”

u. Como bem referiram JOSÉ LUÍS SALDANHA SANCHES e JOÃO TABORDA DA GAMA, em sede de Parecer junto aos presentes autos, o artigo 59.º do Código do IRC visa criar “um especial dever de cooperação para o sujeito passivo de modo a distinguir entre situações de cumprimento e de incumprimento. Este dever especial de cooperação vai criar um diálogo obrigatório entre a Administração e o sujeito passivo. A este, cabe demonstrar as razões da sua conduta, o motivo pelo qual contratou com uma sociedade situada numa zona de baixa fiscalidade e a razão do preço que foi praticado na operação, não podendo, contudo, este regime tornar a ser utilizado pela Administração fiscal de modo a impedir que o contribuinte faça a prova de qualquer pagamento” (cf. o citado Documento 18);

v. Contrariamente ao que foi defendido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, o que a legislação exige, quanto à presente temática, é que o sujeito passivo comprove que (i.) determinado pagamento corresponde a uma operação efectivamente realizada e que (ii.) o mesmo não tenha um carácter anormal e um montante exagerado;

w. Andou mal o Tribunal Central Administrativo Sul ao colocar a integralidade do ónus de prova perante o sujeito passivo; pelo contrário, como ensinam JOSÉ LUÍS SALDANHA SANCHES e JOÃO TABORDA DA GAMA, a Autoridade Tributária e Aduaneira assume, também aqui, um papel colaborativo, o qual logrou ser ignorado nos critérios de prova definidos no aresto em recurso;

x. Recuando ao ano de 2015, o mesmo Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão de 19 de Fevereiro, proferido no processo n.º 08126/14 (JOAQUIM CONDESSO), disponível em www.dgsi.pt, defendia apenas, para prova do carácter normal da operação, que “o sujeito passivo [deveria] demonstrar qual a importância real das vantagens auferidas pelo contrato em causa” (negrito da Recorrente); ou seja, falava-se apenas em “importância real” e não, como ora sucede, em “finalidade substantiva” da operação, remetendo para os efeitos materializados;

y. Nunca olvidando o âmbito geral do presente recurso, como pode o Tribunal Central Administrativo Sul exigir que a Recorrente demonstrasse, no caso concreto, “o propósito [da C...] de refazer a sua posição de mercado em concorrência directa” com a B..., quando o pacto celebrado visou justamente anular tal propósito?

z. Estando em causa pagamentos a entidades não residentes em Portugal e submetidas a “um regime fiscal claramente mais favorável”, nos termos do então n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, não necessita o sujeito passivo, de acordo com critérios de proporcionalidade e razoabilidade, de comprovar a finalidade substantiva da operação, no sentido dos efeitos/ resultados materializados, tendo apenas de provar a efectividade e razoabilidade do referido custo, de acordo com os critérios à data estabelecidos (e não com avaliações supervenientes e distantes, do ponto de vista temporal) atendendo aos mais elementares critérios de proporcionalidade, constantes do n.º 2 do artigo 266.º da CRP;

aa. Em respeito pelo princípio da tributação segundo o lucro real, constante do n.º 2 do artigo 104.º da CRP, mas também em respeito pelo princípio da proporcionalidade, constante do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, ora invocados de forma processualmente adequada, nos termos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional, não pode subsistir na ordem jurídica uma interpretação do n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC que torne impossível a dedução dos respectivos custos, como ora promove o Tribunal Central Administrativo Sul, eliminando até os deveres de colaboração que se impõem à Autoridade Tributária e Aduaneira e, no limite, o disposto no artigo 100.º do CPPT, impondo-se, por isso, a presente revista;

❖ CONSIDERAÇÕES FINAIS

bb. Deverá o presente recurso de revista ser admitido, sendo conhecido do seu mérito e, consequentemente, ser o mesmo dado como procedente, por provado, anulando-se, na parte ora peticionada, o Acórdão recorrido em razão da sua ilegalidade, substituindo-se o mesmo por outro que atenda à pretensão da ora Recorrente, nos termos amplamente expostos.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso de revista ser admitido, por verificação dos respectivos pressupostos e, em consequência, ser dado como procedente, por provado, anulando-se, ainda que parcialmente, o Acórdão recorrido, por ilegal, e substituído por outro que atenda aos argumentos apresentados pela Recorrente, tudo com as legais consequências».

1.2 A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3 O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se no sentido de que «o Ministério Publico abstém-se de apreciar em sede de apreciação liminar os pressupostos de admissão da revista, elaborando o parecer sobre o mérito da causa após a admissão da mesma».

1.4 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. Excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT e art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA)].

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido; incumbe ao recorrente alegar e demonstrar que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo – que deve estar bem delimitada – reveste algum dos referidos requisitos de admissibilidade da revista [cfr. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina.

Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente, se o recurso pode ser admitido (cfr. art. 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT).

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 O recurso vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, que manteve a sentença na parte em que o Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida após indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2001, ou seja, na parte em que aquela liquidação teve origem nas correcções por desconsideração dos custos respeitantes a amortizações extraordinárias por desvalorizações excepcionais e dos custos com pactos de não concorrência.

No que ora releva, considerou o Tribunal Central Administrativo Sul, quanto às correcções relativas a amortizações extraordinárias por desvalorizações excepcionais, que a “B...”, uma sociedade dominada do grupo A..., tributado sob o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), requereu a aceitação de custos fiscais relacionados com amortizações extraordinárias em elementos do activo imobilizado, decorrentes de desvalorizações excepcionais, para o exercício de 2001, pedido que a AT indeferiu por extemporaneidade (incumprimento do prazo estabelecido no n.º 3 do art. 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro); que o valor resultante desse indeferimento foi transposto para o relatório da inspecção à ora Recorrente (sociedade dominante do grupo), o que nem extravasou o âmbito da inspecção nem violou o princípio da irrepetibilidade do procedimento inspectivo, pois a AT se limitou a levar em conta decisões de indeferimento de requerimentos da “B...”, às quais já se encontrava vinculada e o acréscimo ao lucro tributável não resultou de uma reanálise de factos já conhecidos na anterior inspecção à “B...”.

Quanto às correcções relativas aos custos com o pacto de não concorrência o pacto de não concorrência celebrado entre a Recorrente e a “C...”, sociedade sediada em Jersey (a “B...” adquiriu a totalidade do capital social da “D...” à “E...” e à “C...”, sendo que no contrato com esta última uma parte do preço de aquisição foi expressamente atribuída como contrapartida pelo pacto de não concorrência assumido pela sociedade vendedora, sendo os custos contabilizados que respeitam a este pacto que ora estão em causa), entendeu o Tribunal Central Administrativo Sul que, apesar de tal pacto, em tese, respeitar a condição de indispensabilidade (cfr. art. 23.º do CIRC), a Impugnante não se desincumbiu do ónus probatório que sobre ela recaía, nos termos do art. 59.º, n.º 1, do CIRC, na redacção aplicável; isto porque, a seu ver, as provas apresentadas (que levaram à fixação da factualidade vertida sob os n.ºs 49 a 53) não eram suficientes para demonstrar a efectividade (entendida, não como com a documentação e contabilização do pagamento à entidade não residente, mas como a comprovação da «convergência entre a operação formal e a causa ou finalidade substantiva da operação») e normalidade da operação, nem que o montante não era exagerado, conforme exigido para pagamentos a entidades em regimes fiscais privilegiados, sendo que se requeria à Impugnante «a prova de factos que levem à conclusão de que a C..., o sócio vendedor da D... que assumiu o compromisso de não concorrência, detinha especiais conhecimentos técnicos e recursos e o propósito de refazer a sua posição de mercado em concorrência directa com a D...».

Perante esse acórdão, a Impugnante veio apresentar o presente recurso excepcional de revista, em que suscita as seguintes questões:

i) a da violação da regra da irrepetibilidade da inspecção – consagrada à data no n.º 3 (a que, após a alteração introduzida pela Lei n.º 37/2010, de 2 de Setembro, corresponde o n.º 4) do art. 63.º da Lei Geral Tributária (LGT), que dispõe: «O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas» – por a Recorrente entender que, em face do RETGS, tendo a AT tido a possibilidade de apurar e quantificar custos não dedutíveis quando, em sede de inspecção tributária a uma sociedade dominada, não pode, mais tarde, quando da inspecção à sociedade dominante, relevar esses factos;

ii) a dos requisitos da prova exigida à Recorrente para que se considere que se desonerou do ónus que sobre ela impende por força do disposto, à data, no n.º 1 do art. 59.º do CIRC – que dispunha: «Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado» – uma vez que, a seu ver, o Tribunal Central Administrativo Sul exige uma «prova impossível», na medida em que «exige que se demonstre a materialização de uma conduta que o pacto de não concorrência visava precisamente impedir», quando lhe basta provar a efectividade e a razoabilidade do custo à data da sua ocorrência.

2.2.2 Quanto à primeira questão suscitada, afigura-se-nos que a mesma se afasta do concretamente decidido pelas instâncias. Vejamos:

É certo que a “B...”, sociedade (dominada) do grupo “A...”, foi objecto de inspecção com referência ao ano de 2001 e que a sociedade ora Recorrente (dominante) foi ulteriormente objecto de uma acção inspectiva com referência ao mesmo ano.

Mas, como bem salientou o acórdão recorrido, «o acréscimo ao lucro tributável do grupo do valor de 3.808.396,43€ a título de desvalorizações excepcionais do exercício de 2001 não aceites fiscalmente na esfera da B..., não resultou de qualquer reanálise dos factos efectuada na acção inspectiva realizada à A..., tendo-se a administração tributária limitado a transpor para o relatório da A..., as decisões de indeferimento, por extemporaneidade, entretanto proferidas pela Direcção de Serviços de IRC, sobre os pedidos de aceitação como custo fiscal de desvalorizações excepcionais apresentados pela impugnante, nos termos do n.º 3 do art. 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro».

Ou seja, como também salientaram as instâncias para efeitos de ponderar a eventual violação do disposto no n.º 3 do art. 63.º da LGT, não houve reapreciação de quaisquer factos já conhecidos pela AT no âmbito da acção de inspecção à sociedade dominada; o que sucedeu foi tão-só que a AT, como se lhe impunha, transpôs «para o relatório da A..., as decisões de indeferimento, por extemporaneidade, entretanto proferidas pela Direcção de Serviços de IRC, sobre os pedidos de aceitação como custo fiscal de desvalorizações excepcionais apresentados pela impugnante, nos termos do n.º 3 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro».

Aliás, relativamente a factos que considerou terem sido conhecidos quando da acção inspectiva efectuada à “B...” e só relevados na ulterior inspecção efectuada à ora Recorrente (os que motivaram a correcção com base em tributações autónomas na esfera da “B...” por “despesas não documentadas”), o acórdão não teve pejo algum em (concedendo parcial provimento ao recurso) anular a liquidação impugnada na parte em que teve origem nas respectivas correcções, reconhecendo, aí sim, a violação do n.º 3 do art. 63.º da LGT.

Ou seja, a questão, tal como configurada pela Recorrente, não tem em conta as concretas circunstâncias que fundamentaram a argumentação aduzida pelas instâncias para afastar a invocada violação do princípio da irrepetibilidade das inspecções, o que, por si só, basta para que não possa ser admitida a revista.

2.2.3 Quanto à segunda questão invocada pela Recorrente – a de saber quais os requisitos de prova que o sujeito passivo deverá cumprir, nos termos do então n.º 1 do art. 59.º do CIRC, por forma a ver deduzidos custos incorridos com pagamentos efectuados a entidades não residentes, “submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável” –, afigura-se-nos que o modo como vem enunciada também se afasta do que foi decidido no acórdão recorrido.

Contrariamente ao que parece sugerir-se no recurso, o Tribunal Central Administrativo Sul, para considerar que a Recorrente não se desincumbiu do ónus que sobre ela fazia recair o n.º 1 do art. 59.º do CIRC (na redacção em vigor à data), não lhe exigiu que demonstrasse «a materialização de uma conduta que o pacto de não concorrência visava precisamente impedir».

Na verdade, o acórdão recorrido não exigiu da Impugnante a prova de que a sociedade que assumiu o compromisso de não concorrência praticou qualquer acto que pudesse ser configurado como de concorrência. O que o Tribunal Central Administrativo Sul estabeleceu como exigência para a Impugnante se desincumbir do referido ónus da prova foi que demonstrasse factos que permitissem concluir que «a C..., o sócio vendedor da D... que assumiu o compromisso de não concorrência, detinha especiais conhecimentos técnicos e recursos e o propósito de refazer a sua posição de mercado em concorrência directa com a D...».

Tal exigência, contrariamente ao que sustenta a Recorrente – que equipara a requerida “finalidade substantiva” da operação aos “efeitos materializados” da operação –, não significa que o Tribunal Central Administrativo Sul tenha exigido daquela a prova de quaisquer “efeitos / resultados materializados” (o que a Recorrente considerou constituir a exigência de “prova impossível”), mas apenas a prova de que essa operação seja verdadeira e não apresente carácter anormal ou exagerado.

De seguida, o Tribunal Central Administrativo Sul, analisando a prova e os factos provados, considerou que «os factos vertidos nos pontos 49 a 53 da matéria de facto não são suficientes para formar a convicção do tribunal a respeito da efectividade e normalidade do negócio e que o mesmo não apresenta montante exagerado para o tipo de operação em causa», pois esta factualidade «não permite explicar consistentemente a celebração do pacto de não concorrência com a C... por factos relacionados com a qualidade pessoal (mas não social) de AA, mesmo não se discutindo o seu know how, conhecimentos técnicos e reputação no negócio do petróleo»; mais referiu o Tribunal Central Administrativo Sul que, «não se descartando a influência, mesmo intervenção, de AA na negociação da B... com a C... na operação de aquisição da D..., a verdade é que não vemos substanciados nos autos factos partindo dos quais se possa concluir que a C... (afinal, um dos sócios vendedores da D...), pretenderia, com grande probabilidade, manter-se no negócio do petróleo em concorrência directa com a empresa alienada (de que desfez posições) e que para tanto dispunha de recursos e contactos privilegiados, o que justamente o pacto de não concorrência visa prevenir».

Ou seja, o motivo por que o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que a Impugnante não logrou a prova da efectividade do custo não decorre da exigência a esta da prova dos “efeitos / resultados materializados” da operação; decorre, isso sim, de ter considerado que a prova produzida nos autos não permitia dar como assente que «a C... [...] pretenderia, com grande probabilidade, manter-se no negócio do petróleo em concorrência directa com a empresa alienada (de que desfez posições) e que para tanto dispunha de recursos e contactos privilegiados, o que justamente o pacto de não concorrência visa prevenir».

Ora, a sindicância desta conclusão de facto situa-se fora do âmbito do recurso de revista. Recorde-se que os poderes do Supremo Tribunal Administrativo em sede de julgamento da matéria de facto são, no âmbito do recurso previsto no art. 285.º do CPPT, exclusivamente os previstos no n.º 4 desse artigo e que a situação é insusceptível de ser enquadrada na parte final dessa norma.

Assim, o recurso também não pode ser admitido quanto a esta questão.

2.2.3 CONCLUSÕES

Por tudo quanto deixámos dito, a revista não pode ser admitia e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Não há que conhecer da revista relativamente a questão que o recorrente enuncia em termos que desprezam as concretas circunstâncias de facto e a argumentação aduzida pela instâncias para lhe dar resposta.

III - A sindicância dos juízos de facto formulados pelo tribunal recorrido não justifica a admissibilidade da revista porque se situa fora do âmbito da excepção prevista na parte final do n.º 4 do art. 285.º do CPPT.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

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Custas pela Recorrente (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar, não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).*
Lisboa, 9 de Julho de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.