Processo 0128/20.0BALSB

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 927/2019-T

Recorrente: “Banco A……………, S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) 
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, para uniformização de jurisprudência, da decisão arbitral proferida em 21 de Setembro de 2020 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 927/2019-T (Disponível em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&id=4950.), por oposição com a decisão arbitral proferida em 18 de Novembro de 2019 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 11/2019-T (Disponível em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&listPage=2&id=4408.), tendo apresentado alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. O presente recurso tem como fundamento a Decisão proferida, em 21 de Setembro de 2020, no âmbito do processo n.º 927/2019-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, o qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade dos actos tributários identificados supra, no valor de € 6.457.008,39.

B. O Recorrente considerou-se notificado da Decisão proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 927/2019-T no passado dia 9 de Outubro de 2020. Na medida em que aquele dia foi um dia Sábado, a contagem do prazo de 30 dias para interposição do presente Recurso iniciou-se no dia 12 de Outubro de 2020 (a segunda-feira seguinte), pelo que o mesmo é tempestivo.

C. O recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e Decisão Arbitral de 18 de Novembro de 2019, proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 11/2019-T, disponível para consulta em https://www.caad.org.pt/.

D. Este recurso é interposto ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA – normas que consagram os requisitos de admissibilidade do recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, da Decisão Arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida com vista à uniformização de jurisprudência.

E. In casu, entende o Recorrente que, relativamente à mesma questão fundamental de direito, existe contradição entre a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão fundamento.

F. Com vista a demonstrar a existência de contradição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, entre ambas as decisões aqui em confronto, em primeiro lugar, nota o Recorrente que se verifica uma identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões.

De facto, em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros [pag. 7 Decisão Arbitral recorrida; pag. 10 Decisão Arbitral fundamento].

G. Adicionalmente, nota o Recorrente que se vislumbra, também, uma identidade substancial das situações fácticas subjacentes a ambas as decisões. Especificamente, ambas as decisões versaram sobre “(…) uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro”, configurando“(…) [um] sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA”.

H. Na Decisão recorrida e na Decisão fundamento, o ali Requerente – aqui Recorrente –, tendo verificado que, no âmbito da sua actividade de leasing, não estava a exercer plenamente o direito à dedução de IVA que lhe assistia, procedeu ao recálculo do seu pro rata de dedução (para os anos 2007 e 2014), passando a considerar, no numerador e no denominador da fracção de cálculo, os montantes relativos à parcela de capital que integram as rendas dos contratos de leasing (em vez de apenas o valor dos correspondentes juros). Na sequência daquele recálculo, o Requerente – aqui Recorrente – apurou, para o ano 2007, uma percentagem de dedução (pro rata) de 21% (em vez dos anteriores 7%) e, para o ano 2014, uma percentagem de dedução (pro rata) de 20% (em vez dos anteriores 7%), tendo procedido à regularização, a seu favor, dos montantes de imposto que não havia deduzido anteriormente – i.e. € 6.457.008,39, para o ano 2007 e € 3.091.870,19, para o ano 2014.

I. Resulta da factualidade provada da Decisão recorrida, referente ao IVA de 2007, que foi dado como provado que: “A Requerente incorreu em despesas para o apoio na disponibilização de viaturas, nomeadamente, através da sua vasta rede de balcões de atendimento, de call centers e de acesso de software de apoio ao cliente, sendo que os cerca de quinhentos balcões pertencentes à Requerente são relevantes consumidores de recursos comuns tributados em IVA” – realce nosso [ponto D da matéria de facto da Decisão recorrida] e que a “testemunha inquirida referiu que os custos gerais incorridos com a actividade de leasing eram tendencialmente repercutidos na componente financeira da renda (juro) cobrada aos clientes locatários, sendo impossível segregar e quantificar as despesas afectas à disponibilização dos veículos” [matéria de facto da Decisão recorrida, a final].

J. Em sentido idêntico, resulta da Decisão fundamento, referente ao IVA de 2014, que foi dado como provado que: “A testemunha inquirida referiu que a aquisição de viaturas aos stands automóveis pelo Banco e a concessão de crédito aos clientes para a sua aquisição constituem actividades distintas, implicando, por parte da instituição bancária, o contacto com os fornecedores dos veículos e a análise da documentação em vista à concessão de financiamento e à comunicação de entrega da viatura ao cliente. Acrescentou que existem 400 agências a que o cliente poderá dirigir-se para adquirir a viatura através de concessão de crédito, além de uma direcção de financiamento automóvel, com delegações no Porto, Golegã, Lisboa e Faro, além de um call center e bases de dados para simulação, registo da compra e venda das viaturas. A actividade de aquisição de veículos envolve a utilização de custos gerais, como seja, água, gás, electricidade, sistema informático, telefones, fotocopiadoras e papel, que têm um peso relevante na actividade do banco. Não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes actividades, sendo o exemplo paradigmático a situação os balcões” [matéria de facto da Decisão fundamento, a final].

K. Assim, e em suma, ficaram provados os seguintes factos essenciais:

§ - a “aquisição de viaturas” e a “concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura” constituem actividades distintas desenvolvidas pelo Requerente;

§ - os custos imputáveis à actividade de “disponibilização” das viaturas aos clientes têm um peso relevante nos custos gerais do Requerente;

§ - no âmbito da actividade de “disponibilização” de viaturas, o Requerente incorre em múltiplas despesas, nomeadamente, através da sua rede de balcões de atendimento – relevantes consumidores de recursos comuns tributados em IVA – e através de call centers e do software de apoio aos clientes [pag. 5 Decisão Recorrida; pag. 12 e 25 Decisão fundamento];

§ - não é fácil (ou, é mesmo “impossível”) a segregação e quantificação das despesas afectas ora à actividade de concessão de crédito, ora à actividade de disponibilização de viaturas (i.e., a afectação directa destes custos a qualquer uma das actividades realizadas) [pag.7 Decisão Recorrida; pag.17 Decisão fundamento].

L. Não obstante a factologia relevante ser totalmente coincidente nas Decisões Arbitrais aqui em confronto – como não podia deixar de ser, dado estar em causa, em ambos os processos, (i) o mesmo sujeito passivo e (ii) a mesma actividade de leasing e (iii) desde o ano 2007 até ao ano 2014, esta actividade não ter sofrido qualquer alteração procedimental de relevo –, os Tribunais Arbitrais alcançaram soluções totalmente antagónicas.

M. E, conforme decorre expressamente das Decisões arbitrais aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, às normas comunitárias e nacionais que consagram o regime do direito à dedução do IVA – i.e., artigos 167.º a 192.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (doravante, “Directiva IVA”) e artigos 19.º a 25.º, ambos do Código do IVA.

N. Em paralelo, os Tribunais Arbitrais invocam (i) o Ofício-Circulado n.º 30108, que veio introduzir “o coeficiente específico que permite calcular a percentagem de dedução apenas com base no montante anual de juros”, em especial os respectivos pontos 8 e 9 [pag.13 e 14 Decisão fundamento; pag.11 Decisão recorrida] e (ii) as Decisões arbitrais em confronto assentam ainda na aplicação e interpretação da regra consagrada no artigo 74.º da LGT, a respeito do ónus da prova das “distorções significativas de tributação” alegadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Requerida naqueles processos arbitrais e aqui Recorrida [pag. 15 Decisão fundamento; pag. 9 Decisão recorrida].

O. Não obstante as Decisões Arbitrais aqui em confronto terem decidido a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicado o mesmo normativo legal, resultam das mesmas soluções jurídicas totalmente opostas.

P. Na Decisão recorrida, o Tribunal Arbitral argumenta que “a questão de direito que vem a ser colocada pela Requerente obteve já resposta do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, em termos a que o tribunal arbitral não pode deixar de aderir, ao consignar que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA efectuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva”.

Concretamente, sustentou o Tribunal que “(…) a Administração não está impedida de considerar que, no cálculo do pro rata das operações de locação financeira, apenas sejam tidos em conta os juros, ou seja, apenas a parte da remuneração do locador incluída na renda”, decidindo que “sendo certo que a prova produzida no processo demonstra que os custos gerais da actividade de leasing eram repercutidos na componente financeira (juro) cobrada aos clientes, sendo impossível quantificar as despesas afectas à disponibilização dos veículos, logo se impõe a conclusão de que os actos de liquidação impugnados não enfermam da ilegalidade que lhes é imputada”.

Q. Assim, nos termos da Decisão recorrida, apesar de estar provado que existem “despesas afectas à disponibilização dos veículos”, uma vez que não é possível ao Recorrente “quantificar” tais despesas, não poderá ser aceite o método de dedução apurado pelo mesmo.

R. Diferentemente, na Decisão fundamento, o Tribunal Arbitral conclui que “Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes actividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas”, concluindo que “é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”.

S. Assim, nos termos da Decisão fundamento, assiste ao ora Recorrente a possibilidade de aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, podendo ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros.

T. A contradição entre o sentido destes dois Julgados é, assim, flagrante e não pode ser aceite. De facto, se a Decisão recorrida conduziu à manutenção, na ordem jurídica, das liquidações adicionais ali em causa e impediu a regularização do imposto pelo Recorrente; a Decisão fundamento permitiu a regularização do imposto pelo sujeito passivo.

U. Adicionalmente, os Tribunais pronunciam-se também sobre a possibilidade de a Autoridade Tributária e Aduaneira poder impor a sujeitos passivos que, no âmbito da actividade financeira, realizem operações de leasing e de aluguer de longa duração, a utilização do método de afectação real – conforme previsto no artigo 23.º, n.º 3, alínea b) do Código do IVA e nos termos da disciplina definida no Ofício-Circulado n.º 30108/2009 – decidindo, uma vez mais, em termos antagónicos.

V. Por um lado, o Tribunal Arbitral, na Decisão recorrida, conclui que, do referido Ofício-Circulado n.º 30180/2009 resulta que “será sempre imposto pela Autoridade Tributária o método da afectação real a sujeitos passivos que, no âmbito da actividade financeira, realizem operações de leasing e de aluguer de longa duração, e [que] na ausência de critérios objectivos tenham optado pelo método do pro rata geral na determinação da percentagem de dedução de IVA incorrido na aquisição de bens de utilização mista” [pag. 9], pelo que sempre impenderia sobre [o] Recorrente, “em face do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova dos factos impeditivos do exercício do direito a tributar a que a Autoridade Tributária se arroga”.

W. Contrariamente, na Decisão fundamento foi decidido que, ao abrigo do artigo 74.º da LGT, pende sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova sobre as alegadas “distorções significativas de tributação”, não podendo o Ofício-Circulado constituir meio suficiente de prova daquelas distorções no caso concreto.

X. Pelo que, em adição à oposição verificada entre a Decisão Arbitral aqui recorrida e a Decisão fundamento a respeito da mesma questão essencial de direito, entende o ora Recorrente que, também a respeito do decidido quando ao ónus da prova das alegadas distorções significativas de tributação, a Decisão recorrida se opõe flagrantemente à Decisão Arbitral fundamento.

Y. A par dos requisitos acima expendidos, nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA, a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência está ainda dependente do facto de a orientação perfilhada pela decisão impugnada não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Z. Ora, este Supremo Tribunal decidiu já sobre esta temática em diferentes ocasiões, sendo que, contudo, tais decisões – invocadas, de resto, pelo Tribunal Arbitral na Decisão recorrida – versaram sobre situações de facto distintas daquela que está em causa na Decisão aqui recorrida.

AA. Destaca-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Março de 2020 (Processo n.º 7/19) ao abrigo da legislação europeia transposta para o n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem “distorções significativas na tributação”.

BB. É, contudo, de realçar que o Supremo Tribunal Administrativo foi chamado a uniformizar jurisprudência a respeito da determinação do pro rata de dedução por instituições financeiras em situações em que apenas se analisaram (e controverteram) os custos incorridos pela entidade ali Recorrida relativos às actividades de financiamento e gestão realizadas no âmbito dos contratos de locação financeira, não existindo qualquer referência aos gastos inerentes à actividade de disponibilização dos veículos. (conforme resulta do probatório do Acórdão fundamento levado a juízo pela Autoridade Tributária e Aduaneira naquele processo de uniformização de jurisprudência – o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2017, no processo n.º 0485/17 –, o qual considera que não se considerou provado que “os custos mencionados em 13) [i.e., os custos de utilização mista adquiridos pela entidade, afectos indiscriminadamente às suas operações que conferem o direito à dedução do IVA incorrido e às suas operações que não conferem este direito] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objecto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5)”.

CC. Assim se justifica a decisão do Supremo Tribunal naquele processo: “ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro” e que “aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela

gestão desses contratos. Porém, compulsado o probatório fixado na decisão arbitral em crise, não é possível descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos” (realce nosso), ordenando a baixa dos autos para a ampliação da matéria de facto.

DD. Pelo que, em face da diferente matéria de facto subjacente ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2017, no processo n.º 0485/17 (e confirmada no Acórdão uniformizador de jurisprudência) e à Decisão Arbitral aqui recorrida, não será exigível que aquelas decisões cheguem a idênticas soluções jurídicas. Assim, entende o ora Recorrente quedar demonstrada, também, a verificação do requisito estatuído no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, porquanto o supra referido Acórdão do Supremo Tribunal uniformizador de jurisprudência não trata da mesma situação fáctica que nesta sede se discute.

EE. Por fim, entende o Recorrente que nenhuma pronúncia neste processo poderá ser realizada ignorando o teor do Acórdão proferido pelo TJUE no caso Volkswagen Financial Services, (processo C-153/17) porquanto o mesmo revela uma identidade factual com a situação de facto subjacente à Decisão Arbitral recorrida, identidade essa que não pode ser ignorada.

FF. O Acórdão Volkswagen Financial Services analisa uma situação em que, à semelhança da presente situação, a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen é, igualmente, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não somente pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, decidindo que “[n]o caso vertente, dado que os custos gerais imputados ao sector do retalho da VWFS são relativos aos bens e serviços utilizados para efectuar tanto operações que conferem direito à dedução como operações que não conferem direito à dedução, deve ser estabelecido um pro rata de dedução, em conformidade com as disposições relevantes dessa directiva”.

GG. Em concreto, o TJUE traz à colação o anterior Acórdão Banco Mais, referindo que, em sentido oposto à da Volkswagen Financial Services, naquele Acórdão se concluiu, a respeito das operações de locação financeira de automóveis, que “embora a realização de tais operações por um banco possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos” (realce e sublinhado nossos).

HH. Relembra, contudo, que “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça […] que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o sector automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega”, uma vez que «atendendo à natureza fundamental do direito à dedução […] sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afectação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não se pode considerar que tais modalidades reflictam objectivamente a parte real das despesas efectuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são susceptíveis de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios” (realce nosso).

II. E, neste sentido, pronunciou-se o TJUE no sentido de que “os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização”(realce nosso).

JJ. E, ademais, “os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios” (realce nosso).

KK. Em suma, na decisão acima mencionada, sustentou o TJUE que, no contexto da actividade de leasing, a existência de gastos na aquisição de recursos de utilização mista com vista à “disponibilização das viaturas” configura o critério idóneo para determinar, se no caso concreto, o pro rata de dedução deverá, ou não, ter em consideração o “valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega”. Adicionalmente, não resulta do critério dado a conhecer pelo TJUE qualquer exigência de quantificação do montante de custos incorridos tanto para as actividades de financiamento e de gestão dos contratos, ou para a actividade de “disponibilização das viaturas” – como exigiu o Tribunal recorrido. Na medida em que, se assim fosse, de resto, a dedução do correspondente IVA sempre deveria ser realizada com recurso ao método da afectação real, entenda-se.

LL. Decide o TJUE que as suas conclusões se afiguram aplicáveis “mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização” (realce nosso).

MM. Ora, estas conclusões do TJUE na decisão acima referida fundamentaram (e bem) o quanto foi decidido pelo Tribunal Arbitral na Decisão fundamento. Diversamente (e inexplicavelmente), as mesmas não foram tidas em consideração na Decisão aqui recorrida – relembre-se, que a este respeito, decidiu o Tribunal Arbitral na Decisão recorrida que “sendo certo que a prova produzida no processo demonstra que os custos gerais da actividade de leasing eram repercutidos na componente financeira (juro) cobrada aos clientes, sendo impossível quantificar as despesas afectas à disponibilização dos veículos, logo se impõe a conclusão de que os actos de liquidação impugnados não enfermam da ilegalidade que lhes é imputada”.

NN. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão recorrida, proferida em 21 de Setembro de 2020, no âmbito do processo n.º 927/2019-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução a que anteriormente havia chegado o Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral de 18 de Novembro de 2019, proferida no âmbito do processo n.º 11/2019-T, porquanto, conforme já interpretado pelo TJUE na jurisprudência acima referida, tal solução é a única conforme com os princípios regulamentadores do sistema comum do IVA.

VI. PEDIDO

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, com as consequências legais e, em consequência:

§ ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; e

§ ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser revogada a Decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente».

1.2 O recurso foi admitido.

1.3 A Recorrida apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. Decorre do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RAJT serem a decisões arbitrais passíveis de recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, caso estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo, pelo Supremo Tribunal Administrativo ou por acórdão arbitral transitado em julgado.

B. Recurso que, de acordo com o n.º 3 do aludido artigo, segue, com as necessárias adaptações o regime de recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

C. Assim, com as necessárias adaptações, tendo em atenção doutrina e jurisprudência que se entende consolidada, serão requisitos de admissibilidade do recurso, a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral e um outro acórdão arbitral transitado em julgado; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

D. Relativamente aquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

E. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, sendo significativo o facto de a Recorrente não esboçar qualquer esforço no sentido de demonstrar a sua presença.

F. O recurso para uniformização de jurisprudência tende a assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstracto, mas de forma a prevenir o tratamento desigual de casos em tudo iguais, isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais

G. Daí a necessária similitude/identidade de situações de facto, que não existe no presente recurso.

H. No acórdão recorrido, proc. 927/2019-T, foi dado como provado a matéria de facto constante nas alegações, para cuja leitura se remete.

I. No acórdão fundamento, proc. 11/2019-T, foi dado como provado a matéria de facto constante nas alegações, para cuja leitura se remete.

J. Enquanto no acórdão recorrido resultou provado que a actividade de locação financeira se subdivide na aquisição de veículos e na posterior entrega do mesmo ao cliente locatário para a respectiva fruição do bem, mas sempre consubstanciando – e isto configura um ponto vital para a discussão – uma única actividade, já no acórdão fundamento resultou provado – ainda que mal, mas que não importa aqui discutir – que, e tal como refere a Recorrente no artigo 34.º das suas alegações, que “aquisição de viaturas” e a “concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura” constituem actividades distintas […]».

K. Isto é visível no âmbito do acórdão recorrido, quando, no ponto C) da matéria de facto, é dado como provado que «Nos contratos de locação financeira, a Recorrente assume a posição de locador e adquire os bens acrescidos de IVA a terceiros fornecedores, entregando-os de imediato para uso e fruição dos locatários.», isto é, na fixação da matéria de facto, resulta que o contrato de locação financeira é, essencialmente, formado por duas fases que se complementam, em que: numa primeira fase, por indicação do cliente locatário, a instituição financeira adquire um veículo que, logo de seguida, é entregue pelo fornecedor dos bens ao aludido cliente locatário; numa segunda fase, na posse do veículo, o cliente locatário utiliza-o no dia-a-dia sob o pagamento de uma renda – para amortizar o crédito concedido.

L. Prossegue o acórdão recorrido no mesmo sentido, isto é, no sentido de a aquisição de viaturas e a concessão de crédito e gestão de contratos consubstanciarem uma única e mesma actividade, inerentes e necessárias à concretização da locação financeira, quando, na fundamentação da matéria de facto, se fixa que a testemunha inquirida «referiu que os custos gerais incorridos com a actividade de leasing eram tendencialmente repercutidos na componente financeira da renda (juros) cobrada aos clientes locatários», e que, por outro lado, «ficou esclarecido que a Recorrente trata as operações de leasing como prestações de serviço para efeitos de IVA».

M. A única interpretação plausível das palavras que preenchem a aludida fundamentação é no sentido de que a actividade de leasing reúne em si duas componentes que se complementam: 1- a aquisição de veículos, que é meramente instrumental face ao negócio de locação e sem a qual a natureza e nomenclatura do próprio contrato seria obrigatoriamente outra que não locação financeira; 2- o financiamento de crédito e gestão dos contratos, que consubstancia a componente principal da locação.

N. Para esta conclusão concorre o excerto da fundamentação da matéria de facto presente no acórdão recorrido, na parte em que refere que as operações de leasing são tratadas como prestações de serviço para efeitos de IVA, afastando deste modo a independência da actividade de aquisição de bens, a qual, logicamente, teria sempre que ser contabilizada como transmissão de bens e não, como de facto acontece, como prestações de serviços.

O. Sem paralelo, no acórdão fundamento foi dado como provado no ponto M) da matéria de facto que «A operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de

funcionamento do Banco.», mais acrescentando, na fundamentação da matéria de facto, que, e saliente-se, «a testemunha inquirida referiu que a aquisição de viaturas aos stands automóveis pelo Banco e a concessão de crédito aos clientes para a sua aquisição constituem actividades distintas […]».

P. Está-se perante dois acórdãos arbitrais que assentaram as suas decisões em matéria de facto díspar no que toca ao ponto da natureza da própria actividade de locação financeira, mais concretamente se esta inclui, sob a sua alçada, a fase de aquisição de veículos e a posterior entrega de veículo, financiamento e gestão de contrato; ou se, em sentido oposto, a aquisição de veículos constitui uma actividade independente e prévia face à própria locação financeira.

Q. Existe outro facto que foi dado como provado no acórdão recorrido que não conhece eco no acórdão fundamento: no acórdão recorrido, consta da fundamentação da matéria de facto que «A testemunha inquirida referiu que os custos gerais incorridos com a actividade de leasing eram tendencialmente repercutidos na componente financeira da renda (juro) cobrada aos clientes locatários […].»

R. Tal facto foi essencial para a decisão de direito tomada pelo Tribunal arbitral, que conclui, decidindo que: «Havendo que reconhecer, em face da linha da jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procede à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva; e sendo certo que a prova produzida no processo demonstra que os custos gerais da actividade de leasing eram repercutidos na componente financeira (juro) cobrada aos clientes, sendo impossível quantificar as despesas afectas à disponibilização dos veículos, logo se impõe a conclusão de que os actos de liquidação impugnados não enfermam da ilegalidade que lhes é imputada.»

S. Salvo o devido respeito, no âmbito do acórdão fundamento, a dimensão aliada ao juro e bem assim ao facto de os custos gerais se encontrarem aí repercutidos não foi minimamente abordada, nem sequer consta da fixação da matéria de facto.

T. Note-se, a este respeito, que em sede de segmento decisório da matéria de direito, foi entendido no acórdão fundamento que «Havendo de concluir-se, face à prova produzida, que os custos gerais se reportam a bens e serviços utilizados para efectuar tanto operações que conferem direito à dedução como operações que não conferem direito à dedução, deve ser estabelecido um pro rata de dedução, em conformidade com as disposições relevantes da Directiva IVA, na linha do entendimento expresso no acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. E, nesse sentido, é de entender que os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.»

U. O facto de no acórdão recorrido o Tribunal ter considerado provado que os custos gerais estavam repercutidos na fracção do juro conduziu a que a solução jurídica fosse diferente da que consta no acórdão fundamento,

V. Dado que, neste último, tendo o Tribunal entendido que em causa estavam duas actividades distintas – aquisição de veículos e locação financeira pura e dura – e, ao mesmo tempo, não tendo sido dado como provado que os custos gerais gastos na aquisição de veículos se encontrava coberto pela fracção do juro, concluiu então pela aplicação da jurisprudência vertida no Acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd., permitindo que a fracção da amortização financeira correspondente ao capital concorresse para o numerador do método de dedução aplicável.

W. Portanto, para além da manifesta falta de semelhança de facto, existe também uma falta de semelhança do ponto de vista da solução jurídica encontrada, o que é causa bastante para que este Supremo Tribunal Administrativo rejeite tomar conhecimento do recurso que vem interposto.

X. De acordo com o Acórdão do STA, processo n.º 0940/11, de 19/01/2012:

“Os referidos arestos partem, pois, de situações factuais distintas, que explicam os diferentes caminhos tomados, soçobrando um dos pontos fundamentais para que se possa falar em recurso para uniformização de jurisprudência, idênticas situações de facto. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.”

Y. Assim, em jeito de conclusão, sem necessidade de mais desenvolvimentos, não sendo as situações, de facto, idênticas, não poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.

Z. O acto de disponibilização de veículos a que o Supremo Tribunal Administrativo se refere nos seus mais recentes acórdãos acerca da presente temática respeita à fase de pré-venda, à fase de escolha e de encomenda do veículo, em período prévio à cedência do respectivo gozo temporário do veículo contratado, ou melhor dizendo, prévia ao início puro e duro do contrato de locação financeira, em que o veículo é colocado à disposição do cliente e este inicia o pagamento mensal das prestações, mas que, apesar disso, não consubstancia uma actividade distinta, independente ou estranha, se se lhe quiser chamar antes assim, da própria locação.

AA. Daí para a frente, ou seja, após o início efectivo do contrato, após a breve fase de encomenda e disponibilização, todos os actos se esgotam no financiamento e, predominantemente, na gestão do contrato, com todas as suas vicissitudes e despesas associadas.

BB. O leasing financeiro é uma figura jurídica que comporta uma relação triangular: para a locadora contratar o contrato de locação financeira com o locatário é necessário, a montante, contratar com o fornecedor do veículo automóvel a compra do mesmo.

CC. A Recorrente compra à empresa fornecedora do veículo esse veículo, para depois, ao abrigo de um contrato de locação financeira, o locar ao locatário, adquirindo, para esse fim, um bem, o veículo automóvel em causa.

DD. Para assim proceder incorre em custos (inputs) a montante para os fins de uma sua actividade que dá direito à dedução de IVA, a locação financeira, e que, mais tarde, aquando do recebimento de rendas e comissões, lhe trará rendimentos.

EE. Mas a disponibilização do veículo faz a Recorrente incorrer em custos a montante é a aquisição do veículo, para o destinar à actividade de locação financeira.

FF. É-lhe liquidado IVA nessa compra – transmissão de bens (cfr. art. 1.º, n.º 1, al. a)), IVA que suporta e relativamente ao qual lhe assiste o direito de o deduzir, na íntegra.

GG. Na sua totalidade, por imputação, pois, directa ao IVA que no mesmo período tenha liquidado no âmbito das suas operações tributáveis.

HH. O que fará em momento próximo, e não em meses e anos distanciados no futuro ao longo dos períodos em que irá receber rendas ao abrigo do contrato de locação financeira.

II. Assim, e com vista à disponibilização dos veículos, a aquisição do veículo, que será um substancial input incorrido pela Recorrente na actividade de locação financeira, é neutralizado pelo exercício do direito à dedução que aí assiste.

JJ. Pelo que, quando se discute o artigo 23.º do CIVA e o método a aplicar para o apuramento da dedução em sede de IVA, já não é aquele IVA que está em causa, esse já foi deduzido por imputação directa.

KK. Cabe perguntar então em que outros inputs (para além do já visto acima) incorrerá a Recorrente, com vista à disponibilização dos veículos ao locatário: para além da aquisição do veículo, poucos ou nenhuns serão, pois parece-nos evidente decorrência do próprio regime legal, os custos (inputs) em que o locador incorre para a disponibilização dos veículos aos locatários, como proprietário sui generis que os “aluga”, circunscrever-se-ão essencialmente ao da aquisição do veículo.

LL. As restantes despesas, que ganham peso durante a vigência do contrato, situam-se ao nível do financiamento e da gestão.

MM. E mesmo estes custos de gestão são, conforme resulta do DL n.º 249/95 e do clausulado geral dos contratos de locação financeira, imputados ao locatário.

NN. Estamos perante um contrato nominado misto ou, noutra maneira de ver, perante uma união ou coligação de contratos.

OO. Ao contrário do que seria a regra numa locação, os riscos, encargos, responsabilidades em geral relativas ao bem correm pelo lado do locatário, não obstante não ser ele o proprietário.

PP. Ou seja, o locador fica liberto daquilo que são as obrigações regra do proprietário no regime geral da locação.

QQ. Entre o mais, não corre por conta dele o risco do perecimento do bem, sendo a obrigação de segurar o bem do locatário.

RR. Não corre por conta dele, locador, mas sim por conta do locatário, a obrigação de realizar reparações, mesmo que necessárias ou urgentes.

SS. É ao locatário que compete defender a integridade do bem e o respectivo gozo.

TT. O locador não responde pelos vícios do bem, nem pela sua inadequação aos fins do contrato.

UU. Por sua vez, nos termos do artigo 14.º do DL n.º 149/95, as despesas de transporte, seguro, montagem, instalação e reparação do bem, assim como as necessárias à sua eventual devolução ao locador ficam a cargo do locatário, salvo estipulação em contrário, como assim também o risco de perda e deterioração do bem.

VV. Tudo quanto se acaba de dizer está alinhado com o constante no texto do Acórdão “Banco Mais”, quando conclui que:

“não se opõe a que um Estado‑Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.”

WW. Bem como se encontra em sintonia com o recente Acórdão do STA, processo n.º 052/19.0BALSB, de 04-03-2020, que refere que:

“Por outras palavras, e como já se consignou no Acórdão deste STA proferido a 4 de Março de 2015 no Processo n.º 081/13, “a circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja pura e simplesmente admitido, em todas as situações, como não o é, de resto, face à legislação comunitária. Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos – aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta –”

XX. Concluindo, a disponibilização dos veículos reporta-se ao momento inicial do contrato, em que a Recorrente desenvolve diligências no sentido de adquirir o veículo pretendido pelo cliente e em seguida de lhe o disponibilizar de imediato.

YY. Quanto à questão de direito, referente à transposição para o plano nacional do teor da Directiva IVA, a questão já obteve resposta por este Supremo Tribunal Administrativo, processos 7/19 e 52/19, ao consignar que a norma do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, ao permitir que a Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra da determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – art. 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al.

c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.»

ZZ. Os custos mistos despendidos tanto com a gestão e financiamento dos contratos como com a disponibilização dos veículos – isto é, com os custos gerais indiferenciados no âmbito do contrato de locação financeira – junto dos clientes reflectem-se por meio da fixação e agravamento das taxas de financiamento, na fixação dos spreads, bem como por meio de comissões.

AAA. Ou seja, não há despesas ou custos que fiquem por remunerar!

BBB. Todas estas comissões, somadas à fixação inicial das taxas de financiamento e ao subsequente ajustamento dessas mesmas taxas sempre que existem custos acrescidos que resultem do acto de gestão dos contratos de locação financeira, permitem concluir que a Recorrente acomoda todas e quaisquer as despesas em que incorre.

CCC. E, assumindo que muitos destas despesas consomem recursos inerentes ao funcionamento interno da instituição bancária em análise, como seja água, luz, tonners, conservação de edifício, telefones, é legítimo concluir que estes custos indiferenciados ou mistos são suportados pelos clientes através de débito destas rubricas,

DDD. Bem como são contabilizados e se encontram presentes, ainda que indirectamente, aquando da fixação inicial da taxa de juro ou, mais tarde, aquando da necessidade de ajustamento da taxa de juro, se a ela houver lugar.

EEE. No limite, e recorrendo a uma lógica um pouco simplista, mas que ilustra bem, pensamos, o negócio em questão e a situação em apreço, é a partir do produto das taxas de juro e das comissões que a Recorrente paga as suas despesas correntes (as tais mistas, promíscuas) aos fornecedores – água, luz, condomínio, telefones, internet, etc.

FFF. É evidente que os custos que o Banco alega ir incorrendo no decurso dos contratos se encontram abarcados no juro aplicado, naquilo que representa o interesse económico do Banco.

GGG. Pois que a componente da renda correspondente a juros e outros encargos constitui contraprestação pelo serviço prestado, constitui um proveito da Recorrente, integra o respectivo volume de negócios, contribuindo para influenciar o resultado do exercício.

HHH. E que, por assim ser, tem a virtude de fazer reflectir a percentagem de IVA suportados pela Recorrente no pagamento das despesas consideradas promíscuas.

III. Sendo nesta componente da renda – encargos, comissões e juros – que se contém a remuneração do locador, o pagamento de um preço.

JJJ. Salvo o devido respeito, que é muito pela Recorrente, ninguém acredita, e certamente este Tribunal não acreditará, que existam despesas que são incorridas pelos Bancos relativamente às quais não se fazem remunerar junto dos seus clientes!

KKK. O cliente locatário é quem suporta todos esses custos, por via da taxa de financiamento, das comissões e das despesas contratuais que são de sua responsabilidade, conforme o artigo 14.º do DL n.º 149/95, em que todas as despesas correm por conta do locatário.

LLL. O IVA referente ao suportado na aquisição do carro e, de seguida, deduzido pelo Banco, é calculado sobre a parte da renda que corresponde à amortização do capital, o que significa que o cliente final, já depois de o Banco ter deduzido IVA que suportou, ainda lho restitui.

MMM. Por seu turno, o IVA calculado sobre comissões e juros corresponde verdadeiramente ao interesse económico do Banco, directamente relacionado com o lucro que obtém e que serve para suportar todos os custos inerentes à actividade económica.

NNN. Acresce que o Acórdão Volkswagen não se aplica, nem foi aplicado pelo Tribunal a quo, à situação que vem recorrida.

OOO. E isso porque no Acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. estava em causa uma sociedade financeira do Reino Unido – que também realizava operações de leasing automóvel –, mas cujo direito do Reino Unido, diferentemente do que acontece em Portugal, obrigava à desagregação das rendas de leasing em duas operações para efeitos de IVA.

PPP. Aí, a componente do juro estava isenta de imposto e apenas a componente da amortização, do capital, era tributada, sendo que, a somar a isto, as autoridades fiscais locais também excluíam a componente de amortização do pro rata, por entenderem que os custos mistos estavam predominantemente associados à componente juro do financiamento, que era o cerne da actividade.

QQQ. Assim, estando a componente juros isenta enquanto operação de crédito, o método aplicado pelo Reino Unido tinha um resultado mais gravoso para os contribuintes e não tão rigoroso quanto o assumido a nível nacional, uma vez que para o cálculo da percentagem de dedução, não eram tidas em conta as despesas com os bens e serviços repercutidos na componente juros.

RRR. Ou seja, os juros, no caso do Acórdão Volkswagen, não reflectiam os valores de IVA que consubstanciavam o preço de custo das prestações de serviços e bens, que compunham os custos mistos dos contratos de locação, ao contrário do que acontece no ordenamento jurídico português, em que os juros são tributados e reflectem precisamente o IVA suportado nos gastos de natureza mista.

SSS. A Recorrente reclama uma maior percentagem de dedução em sede IVA, certamente com o intuito de poder apresentar taxas de juro mais vantajosas junto dos seus clientes, em detrimento das taxas oferecidas pelos outros Bancos, seus directos concorrentes, uma vez que, quanto “mais IVA” conseguir recuperar, menores ajustamentos nas taxas terá que efectuar junto dos clientes de modo a acobertar os custos em que incorre.

TTT. Conclui-se e é pacífico que os custos inerentes ao período de vida útil de um veículo, no âmbito de um contrato de locação financeira, se qualificam como custos com a gestão do dito contrato.

UUU. E concluiu-se que todos esses custos, resultantes das vicissitudes dos contratos, bem como atendendo ao período de vida útil em que vão ocorrendo, constituem o grosso das despesas durante período contratual em vigor, as quais são remuneradas aos Bancos por via das taxas de juro, das comissões ou através das despesas que se encontram especificamente clausuladas nos contratos de locação financeira e facturadas, com IVA, junto dos clientes.

VVV. De acordo com o Ofício-Circulado 30.108, de 30-01-2009, ponto 9, tanto as taxas de juro aplicadas, como as comissões e encargos, excluídas de imposto sobre o valor acrescentado, são todos eles valores que se perfilam no numerador do critério de imputação específico, para o apuramento da proporção, em percentagem, do montante do IVA a que à Recorrente é permitido deduzir, por conta dos custos mistos incorridos no acto de gestão e financiamento do contrato.

WWW. Caso venha este Tribunal aceitar a tese de que o valor da renda correspondente ao capital financiado pelo Banco deve também ser somado no numerador tanto ao produto das comissões como ao produto das taxas de juro, tal decisão consubstanciará, salvo o devido respeito, a promoção e a legitimação de uma duplicação de dedução do IVA inerente aos custos incorridos com os contratos de locação financeira.

XXX. Isso por que, todos esses custos, como se disse e repete, se encontram já reflectidos nos montantes que, seja isso a título de comissões, seja isso a título de taxas de financiamento, são cobrados aos clientes durante a duração do contrato (para além das despesas que contratualmente e como é de lei são imputadas ao cliente final).

YYY. Montantes que são tomados em linha de conta no numerador aquando da aplicação do critério de imputação específico previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009 e que, por isso, concorrem para o apuramento da percentagem de dedução em sede de IVA.

ZZZ. Na hora de tomar uma decisão, não deve ser desprezada toda a jurisprudência produzida por este Tribunal até à data, onde se incluem os proc. nº 1075/13, os procs. nº 1017/12 e nº 81/13, o proc. 1874/13, o proc. 331/14, proc. nº 0485/17, procs. N.º 7/19, 52/19, 95/19 e 38/20.

AAAA. Tudo visto e ponderado, o acórdão que vem recorrido e é contestado deve ser mantido na ordem jurídica, devendo o recurso improceder na íntegra.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência do recurso apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a sua admissão, nos termos do disposto no artigo 145.º do CPTA».

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal emitiu parecer no qual, após enunciar os termos do recurso e os requisitos legais da respectiva admissibilidade, bem como depois de uma exaustiva análise das decisões em confronto, se pronunciou no sentido da não admissão do recurso, por a divergência no sentido decisório dos acórdãos arbitrais em confronto, relativamente à questão dos bens e serviços de utilização mista, se explicar pela diversidade de juízos de facto que um e outro formularam relativamente ao peso ou relevância na actividade desenvolvida pelos sujeitos passivos dos custos suportados com a disponibilização dos veículos. Permitimo-nos realçar o seguinte trecho da fundamentação expendida no parecer: «[…]

3 CARATERIZAÇÃO DAS SITUAÇÕES DE FACTO EM CADA UMA DAS DECISÕES.

3.1 Em ambos os casos estamos perante instituições de crédito e sujeitos passivos mistos para efeitos de IVA, na medida em que nas suas actividades realizam operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, e que não permitem a dedução de IVA.

3.2 Em face da factualidade dada como assente nos dois arestos resulta que estamos perante sujeitos passivos que desenvolvem actividade de concessão de crédito e que no exercício dessa actividade realizam operações isentas e operações sujeitas a tributação. E em ambos os casos os sujeitos passivos adquiriram bens e serviços utilizados indiferenciadamente numa e noutra actividade (isenta e não isenta), tendo suportado custos com a aquisição e disponibilização de veículos aos clientes no âmbito dos contratos de locação financeira.

3.3 Todavia no caso da decisão arbitral indicada como fundamento, o tribunal arbitral formulou o juízo de facto de que «Os custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco,…».

3.4 Enquanto na decisão arbitral recorrida o tribunal limitou-se a formular o juízo de que «A Requerente incorreu em despesas para o apoio na disponibilização de viaturas,…».

3.5 E foi com base na indefinição desse juízo de facto sobre o peso dos custos suportados com a disponibilização dos veículos que na decisão recorrida o tribunal arbitral se decidiu pela legalidade da utilização do método de imputação específica preconizado pela AT para emitir a liquidação impugnada (como resulta do voto do árbitro presidente).

3.6 Tendo o tribunal arbitral considerado que não ficou demonstrada a amplitude dos custos suportados pelo sujeito passivo com a disponibilização dos veículos objecto de locação financeira, acabou por concluir que a utilização dos bens e serviços de utilização mista era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira.

3.7 E que, tal como se deixou exarado no acórdão recorrido, está em sintonia com a jurisprudência consolidada do STA sobre esta questão no sentido preconizado pelo TJUE, no âmbito do processo C-183/13 (acórdão Banco Mais), no qual se concluiu que «O artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

3.8 Entendemos, assim, que não se mostram reunidos os requisitos de oposição de decisões arbitrais que justifica a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, ao abrigo do regime previsto no artigo 152.º do CPTA».

1.5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

2.1.1 Do julgamento da matéria de facto efectuado no acórdão arbitral recorrido resulta:

2.1.1.1 que ficaram provados os seguintes factos:

«A) A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

B) A Requerente é sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA.

C) Nos contratos de locação financeira a Requerente assume a posição de locador e adquire os bens acrescidos de IVA a terceiros fornecedores, entregando-os de imediato para uso e fruição dos locatários.

D) A Requerente incorreu em despesas para o apoio na disponibilização de viaturas, nomeadamente, através da sua vasta rede de balcões de atendimento, de call centers e de acesso de software de apoio ao cliente sendo que os cerca de quinhentos balcões pertencentes à Requerente são relevantes consumidores de recursos comuns tributados em IVA.

E) Na sequência de uma revisão aos procedimentos adoptados ao nível do exercício do direito à dedução, em concreto quanto à metodologia adoptada para efeitos do cálculo do pro rata de dedução, a Requerente verificou que não estava a exercer plenamente o direito à dedução que lhe assistia. Assim, relativamente à área de leasing e de alugueres de longa duração, a Requerente passou a incluir os montantes relativos à parcela de capital que integram as rendas desses contratos.

F) Decorrente da inclusão desta nova variável, a percentagem de pro rata passou de 7% a 21%, apurando-se um valor adicional de IVA dedutível de € 6.457.008,39 o qual o Requerente incluiu, no Campo 40 do Quadro 6 da Declaração Periódica de IVA relativa ao período de Dezembro de 2011.

G) Concomitantemente à regularização efectuada na Declaração Periódica de IVA relativa ao período de Dezembro de 2011, a Requerente apresentou um pedido de Revisão Oficiosa da autoliquidação de IVA relativa ao ano de 2007, tendo sido tal pedido indeferido nos termos constantes da informação n.

º 1785, da Direcção de Serviços do IVA, por se ter considerado, por um lado, que tal pedido não era já admissível por não ser aplicável o prazo constante do artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA e do artigo 78.º da LGT, e que, por outro lado, não assistia razão à Requerente relativamente à metodologia adoptada para efeitos de cálculo do pro rata de dedução.

H) A decisão de indeferimento proferida no âmbito do procedimento de Revisão Oficiosa foi objecto de recurso hierárquico, tendo o mesmo sido, de igual modo, indeferido por Despacho proferido pelo Director-Geral da Autoridade Tributária no dia 30/06/2014, o qual consta da Informação n.º 1928 da Direcção de Serviços do IVA. De tal acto de indeferimento, a Requerente reagiu através da apresentação do respectivo processo de impugnação judicial, tendo sido tal impugnação julgada improcedente em primeira instância e da qual a Requerente interpôs o respectivo recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte.

G) Com base no decidido no âmbito do procedimento de Revisão oficiosa, a regularização de IVA concretizada no campo 40 da Declaração periódica de IVA de Dezembro de 2011, por parte da Requerente, foi corrigida no âmbito de acção inspectiva externa de âmbito geral relativa ao exercício de 2011 (em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201300092, de 15/04/2013), da qual resultaram, em matéria de IVA, duas liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros no montante de € 6.513.907,26.

H) Em 03/06/2013 o Requerente apresentou, junto do Serviço de Finanças do Porto 2, requerimento nos termos do n.º 2 do artigo 169.º do CPPT com vista à suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs 3182 201401102729, 3182 201401102737, 3182 201401102745 e 3182 201401102753, procedendo também à prestação de garantia bancária para esse efeito.

I) Em 18/06/2014 a Requerente deduziu reclamação graciosa dos actos de liquidação adicional de IVA, tendo o pedido sido indeferido por Despacho do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, de 16/10/2014, exarado na informação n.º 166ADP/2014, tendo a Requerente sido notificada do mesmo no dia 20/10/2014 por Ofício n.º 3529 de 17/10/2014.

J) A Requerente interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de reclamação graciosa no dia 19/11/2014, tendo a pretensão sido indeferida por Despacho proferido pelo Subdirector Geral da Direcção de Serviços do IVA, do qual a Requerente foi notificada no dia 29/10/2015 através do Ofício n.º 3246 de 16/10/2015.

K) Em 22/12/2016 a Requerente foi notificada pessoalmente da Demonstração de Acerto de Contas n.º 2016 00008513437 e da Demonstração de Liquidação de Juros, Compensação n.º 2016 0019294594, de 21/12/2016, relativos ao acto de liquidação de juros moratórios n.º 2016 00001884279, no montante de € 286.738,09, sobre a Liquidação de IVA n.º 2014 7007227555, relativa ao período de tributação 2012»;

2.1.1.2 que da motivação desse julgamento, consta, para além do mais, o seguinte:

«A testemunha inquirida referiu que os custos gerais incorridos com a actividade de leasing eram tendencialmente repercutidos na componente financeira da renda (juro) cobrada aos clientes locatários, sendo impossível segregar e quantificar as despesas afectas à disponibilização dos veículos. Por outro lado, ficou esclarecido que a Requerente trata as operações de leasing como prestações de serviço para efeitos de IVA».

2.1.2 No acórdão fundamento, consideraram-se provados os seguintes factos:

«A) A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

B) A Requerente é sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA.

C) No dia 10 de Fevereiro de 2015, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Dezembro de 2014;

D) Na declaração periódica, a Requerente exclui do numerador e do denominador da fracção representativa do cálculo pro rata os valores relativos à transmissão de viaturas adquiridas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, bem como os montantes respeitantes às amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, seguindo a posição externada pela Autoridade Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009;

E) A Requerente aplicou assim uma percentagem de pro rata de 7%, por efeito do critério imposto pela Autoridade Tributária, quando a percentagem de dedução deveria corresponder a 20%;

F) Consequentemente, o montante do imposto pago em excesso foi de € 3.091.870,19;

G) Em 2 de Janeiro de 2017, a Requerente deduziu reclamação graciosa requerendo a anulação parcial da autoliquidação de IVA referente a 2014 de que resulta a aplicação de uma percentagem de 7% de IVA incorrido em recursos de utilização mista, calculada de acordo com as instruções do Ofício Circulado n.º 301/08, quando de acordo com os artigos 23.º, n.ºs 1 e 4, do Código do IVA e 174.º da Directiva IVA, a percentagem de dedução devia corresponder a 20%;

H) A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Director do Serviço Central de 20 de Setembro de 2018, praticado com delegação de poderes, e notificado no dia 25 seguinte;

I) Na informação que serve de base ao despacho de indeferimento de reclamação graciosa considera-se, em síntese, o seguinte:

Desconsideração do valor da transmissão das viaturas relativas à actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade

- Quando o A…………… adquire os veículos a uma entidade terceira, caso estes sejam novos, é-lhe liquidado IVA, o qual o banco recupera na íntegra (no caso de veículos usados, em princípio, não há lugar à liquidação do IVA pelo revendedor), por via do recurso ao método da imputação directa previsto no art. 20.º do CIVA, na medida, em que essa aquisição se destina a uma actividade tributada (a sua alienação ao cliente do crédito).

- Posteriormente ao vendê-lo ao cliente, o A…………… liquida o IVA pela totalidade do valor da alienação (mais uma vez sendo a viatura nova, caso contrário sendo usada será aplicado o regime da margem – Regime da Margem ou Regime Especial de Tributação dos bens em Segunda Mão, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 199/98, de 18 de Outubro), nos termos do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA.

- Razão pela qual, não se pode afirmar que esse montante (que corresponde ao crédito concedido), deva ser incluído no cômputo do coeficiente de imputação específico obtido pela aplicação do método de afectação real, à semelhança do que sucede com a amortização financeira, como veremos adiante. Caso contrário, iria aumentar-se injustificadamente a percentagem de dedução.

- Aliás, seguindo o entendimento da Reclamante, estar-se-ia a criar situação de manifesta desigualdade de tratamento em sede de IVA.

Ou seja, a inclusão do valor destas operações no cálculo da percentagem e dedução proporcionaria uma indesejável distorção nas deduções relativas ao conjunto ao conjunto de transacções que são objecto de actividade normal do Banco (que contribuem para a obtenção do seu resultado / lucro), na medida em que possibilitaria ao A…………… um aumento artificial do seu coeficiente de imputação específico, que se revela como um favorecimento injustificado do A………….., originando distorções significativas na tributação.

- Em reforço desse entendimento deve ainda realçar-se que a admitir-se o entendimento defendido pela Reclamante, daí resultaria que quanto maior fosse o crédito concedido (operação esta sujeita a IVA, mas dele isenta por força do disposto na alínea 21) do artigo 9.º do CIVA), maior seria a dedução de IVA que resultaria da aplicação da aplicação do coeficiente de imputação específico, o que não só não faria qualquer sentido, como, mais uma vez iria contribuir para a ocorrência de distorções significativas na tributação em sede deste imposto.

- Daí que se deva ser aplicado ao disposto no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, conjugado como entendimento constante do Ofício-Circulado n.º 30103, de 2008.04.23.

- Fica assim, inequivocamente demonstrado que este entendimento, que passa pela aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º, da Directiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade.

Desconsideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista

- A componente de capital contida nas rendas não deve onerar o cálculo da percentagem de dedução uma vez que não constitui rendimento da actividade do sujeito passivo, ao invés do que sucede com as demais variáveis que integram a fórmula, sendo que a sua consideração provocaria distorções significativas na tributação, também desvirtuaria o próprio método pro rata e todos os sistemas de dedução de IVA, ao reconhecer como dedutíveis custos que não contribuíram para a realização das operações tributadas;

- o Ofício Circulado n.º 30108, emitido ao abrigo da alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA, consigna que os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD;

- segundo o entendimento do TJUE, a Sexta Directiva não se opõe a que os Estados membros apliquem um método ou critério diferente do volume de negócios, se este método for mais preciso, e, no caso concreto, o Tribunal entendeu que o método adoptado pela Administração Tributária é, em princípio, mais preciso do que o constante da Directiva, dado que considerou apenas a parte das rendas pagas que servem para compensar a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador;

L) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, com o seguinte teor:

Assunto: IVA - Direito à dedução Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD

Para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, e tendo em vista divulgar a correcta interpretação a dar ao artigo 23.º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD, comunica-se que, por meu despacho de 2009.01.30, proferido na informação n.º 106, de 19 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, foi determinado o seguinte:

1. O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23.º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n.º 3 art. 23.º).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n.º 2 do artigo 23.º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em

qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23.º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n.º 4 do artigo 23.º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

M) A operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de funcionamento do Banco».

No mesmo acórdão, ainda no âmbito do julgamento da matéria de facto, ficou também registado:

«A testemunha inquirida referiu que a aquisição de viaturas aos stands automóveis pelo Banco e a concessão de crédito aos clientes para a sua aquisição constituem actividades distintas, implicando, por parte da instituição bancária, o contacto com os fornecedores dos veículos e a análise da documentação em vista à concessão de financiamento e à comunicação de entrega da viatura ao cliente. Acrescentou que existem 400 agências a que o cliente poderá dirigir-se para adquirir a viatura através de concessão de crédito, além de uma direcção de financiamento automóvel, com delegações no Porto, Golegã, Lisboa e Faro, além de um call center e bases de dados para simulação, registo da compra e venda das viaturas. A actividade de aquisição de veículos envolve a utilização de custos gerais, como seja, água, gás, electricidade, sistema informático, telefones, fotocopiadoras e papel, que têm um peso relevante na actividade do banco. Não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes actividades, sendo o exemplo paradigmático a situação os balcões».

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2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo 927/2019-T, por oposição com a decisão arbitral proferida no processo 11/2019-T, no que respeita à questão de saber se, perante empresas que exercem duas actividades, sendo uma de concessão de crédito, isenta de IVA e que não permite a dedução, e outra a de locação financeira mobiliária, cujas operações estão sujeitas a imposto e conferem direito à dedução, «na aplicação do método pro-rata de dedução do imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros».

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

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2.2.2.2 DA OPOSIÇÃO
Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii, ou seja, se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois, resumidamente, o que decidiram os acórdãos arbitrais em confronto.

No acórdão recorrido, tendo o tribunal arbitral enunciado a questão a dirimir como sendo «a de saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros que constitui o rendimento do locador», entendeu ser de seguir a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (O acórdão que uniformizou jurisprudência foi proferido em 24 de Março de 2021, no processo com o n.º 87/20.0BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c4ba25ab6080f680802586a4005e821f, ou seja, ulteriormente à prolação da decisão recorrida, motivo por que esta citou os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 4 de Março de 2015, proferido no processo com o n.º 81/13, de 3 de Junho de 2015, proferido no processo com o n.º 970/13, de 17 de Junho de 2015, proferido no processo com o n.º 1874/13, de 27 de Janeiro de 2016, proferido no processo com o n.º 331/14) e de 15 de Novembro de 2017, proferido no processo com o n.º 485/17, e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 4 de Março de 2020, proferido no processo com o n.º 7/19.), nos termos da qual o art. 23.º, n.º 2, do CIVA, ao permitir que a Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada no art. 17.º, n.º 5, terceiro §, alínea c), da Sexta Directiva (Directiva IVA), que estabelece: «Todavia, os Estados-membros podem: […] autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços».

Assim, e tendo o Tribunal arbitral dado como assente que a ora Recorrente «incorreu em despesas para o apoio na disponibilização de viaturas, nomeadamente, através da sua vasta rede de balcões de atendimento, de call centers e de acesso de software de apoio ao cliente sendo que os cerca de quinhentos balcões pertencentes à Requerente são relevantes consumidores de recursos comuns tributados em IVA», mas que «os custos gerais da actividade de leasing eram repercutidos na componente financeira (juro) cobrada aos clientes, sendo impossível quantificar as despesas afectas à disponibilização dos veículos», concluiu pela legalidade da actuação da AT, que determinou que, no caso dos autos, para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro.

Paradigmática é a conclusão aí formulada: «Havendo que reconhecer, em face da linha da jurisprudência do STA, que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA procede à transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva; e sendo certo que a prova produzida no processo demonstra que os custos gerais da actividade de leasing eram repercutidos na componente financeira (juro) cobrada aos clientes, sendo impossível quantificar as despesas afectas à disponibilização dos veículos, logo se impõe a conclusão de que os actos de liquidação impugnados não enfermam da ilegalidade que lhes é imputada» (sublinhado nosso).

No acórdão arbitral fundamento a questão a decidir foi, também, enunciada como sendo a de «saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, na actividade de locação financeira, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor da transmissão das viaturas, bem como o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros que constitui o proveito ou rendimento do locador».

Nesse acórdão, depois de se afirmar que o que «interessa considerar, neste contexto, é se o contrato de locação financeira de automóveis poderá ser tido essencialmente como um contrato de concessão de crédito ou é composto por prestações distintas que se traduzam na disponibilização de um veículo e no financiamento da aquisição, a ponto de se poder entender que os custos gerais que tenham sido realizados possam ser imputáveis em certa medida à actividade de aquisição e disponibilização de veículos», considerou-se que «a prova produzida em audiência aponta consistentemente no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a actividades distintas».

Mais foi levado à matéria de facto provada que «[a] operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de funcionamento do Banco» e que «[o]s custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes actividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas».

Verificamos, pois, que foi diferente a factualidade apurada num e noutro. Vejamos:

É certo que em ambas as situações sobre as quais recaíram as decisões em confronto estão em causa sujeitos passivos mistos, que desenvolvem operações tributadas em IVA (designadamente as relativas a locação financeira, vulgo leasing, e aluguer de longa duração, vulgo ALD financeiro) e operações isentas de imposto (designadamente operações de financiamento e concessão de crédito, cfr. art. 9.º, n.º 27, do CIVA), vendo assim o seu direito à dedução limitado, e que em ambas as situações estava em causa a determinação da percentagem do IVA dedutível no que se refere aos custos suportados com serviços de utilização mista (afectados indistintamente a operações tributadas como a operações isentas, também denominado custos promíscuos) (Recorde-se que, para efeitos da dedução do IVA contido nos bens e serviços adquiridos por uma sociedade que exerce actividades que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, deve adoptar-se um procedimento de imputação directa: faz-se a alocação directa dos inputs às actividades económicas a que se destinam, deduzindo a totalidade do IVA se o input for consumido numa actividade que concede o direito à dedução, ou não deduzindo qualquer parcela de IVA caso a actividade em que esse input é consumido não confira esse direito. Depois dessa fase, e relativamente aos inputs que subsistam, porque utilizados de forma indistinta ou simultânea (inputs promíscuos) para exercício de actividades que conferem e outras que não concedem o direito à dedução de IVA, deve passar-se à segunda fase do processo, da repartição do imposto residual, com aplicação das regras do art. 23.º do CIVA, ou seja, com aplicação dos métodos da percentagem (ou do pro rata) ou da afectação real, sendo que o método do pro rata só poderá ser adoptado na impossibilidade do uso de um método mais objectivo (que reflicta melhor a intensidade do uso dos bens de produção comuns aos dois ramos de actividade) e desde que não conduza a distorções de tributação.).

No entanto, a resposta a esta questão, nos termos do julgamento da matéria de facto efectuada num e noutro processo, foi substancialmente diferente, como aliás ficou bem salientado na declaração de voto do Árbitro presidente.

Assim, na situação a que se refere a decisão arbitral ora recorrida, o tribunal arbitral, que não entendeu como actividades distintas a aquisição dos veículos e a locação financeira (antes parecendo considerar que a actividade de locação financeira engloba uma fase de aquisição de veículos e uma fase, ulterior, de entrega do veículo, financiamento e gestão de contrato), limitou-se a formular o juízo de que a aí Requerente «incorreu em despesas para o apoio na disponibilização de viaturas», custos que «eram repercutidos na componente financeira (juro) cobrada aos clientes, sendo impossível quantificar as despesas afectas à disponibilização dos veículos», nada conseguindo estabelecer relativamente ao peso desses inputs mistos nos inputs mistos gerais, enquanto na decisão fundamento o tribunal arbitral formulou o juízo de que «a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a actividades distintas» e que «[o]s custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco».

Essa diversidade de juízos de facto condicionou o sentido decisório de cada um dos acórdãos em confronto.

Como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, foi com base na indefinição do juízo de facto sobre o peso dos custos suportados com a disponibilização dos veículos que na decisão recorrida o tribunal arbitral se decidiu pela legalidade da utilização do método de imputação específica preconizado pela AT para emitir a liquidação impugnada (como resulta do voto do árbitro presidente).

Ou seja, no acórdão recorrido, o tribunal arbitral considerou que não ficou demonstrada a amplitude dos inputs mistos utilizados pelo sujeito passivo com a disponibilização dos veículos objecto de locação financeira, pelo que acabou por concluir – em sintonia com a jurisprudência consolidada do STA sobre esta questão no sentido preconizado pelo TJUE, no âmbito do processo C-183/13 (No qual se concluiu que «O artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».) – que a utilização dos bens e serviços de utilização mista era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira.

Já no acórdão fundamento considerou-se que «[o]s custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco», ou seja, que a utilização dos bens e serviços mistos é “sobretudo determinada” pela disponibilização dos veículos.

Assim, o que relevou para o diferente sentido decisório em cada um dos acórdãos foi a divergência verificada no julgamento da matéria de facto que cada um deles fez relativamente ao peso ou relevância assumida pelos custos com a negociação, aquisição e disponibilização das viaturas no cômputo dos custos gerais.

Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, a questão fundamental de direito é a mesma quando, por um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e, por outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.

O que significa que, para haver identidade substancial da questão de direito, não basta concluir que a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor: é também necessário que a factualidade apreciada deva ser considerada idêntica do ponto de vista da sua subsunção jurídica.

E bem se compreende que assim seja porque se a factualidade não for idêntica não pode evidenciar-se uma contradição de direito.

Não podemos, pois, afirmar que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa que, nos termos do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, serviria de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Ao jeito de nota final, diremos que o facto de em ambos os acórdãos arbitrais (o recorrido e o fundamento) estar em causa a actividade de leasing exercida pelo mesmo sujeito passivo não impõe que se tenha de dar aqui como assente que essa actividade foi desenvolvida nos mesmos moldes, pois a realidade que se nos impõe considerar é a que resulta da factualidade que foi estabelecida num e noutro acórdão, cujo julgamento da matéria de facto não nos cumpre nesta sede reapreciar.

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2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas.

II - Por acórdão de 10 de Julho de 2014, proferido no processo C-183/13, o Tribunal de Justiça da União Europeia considerou que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce actividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

III - Essa interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia é igualmente aplicável quando a questão seja a de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.

IV - Tendo os acórdãos em confronto dado resposta divergente a esta última questão de facto, em face da prova produzida em cada um dos processos em que foram proferidos, não é de admitir o recurso.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT], com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não passou a fase da verificação dos pressupostos substanciais, o que integra a menor complexidade da causa para os efeitos previstos no n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais, e a tal não obsta o comportamento processual das partes.

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 23 de Fevereiro de 2022. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.