Processo 00839/10.9BEAVR

I - Relatório

A Fazenda Pública interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 6 de Setembro de 2021 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, na parte em que julgou totalmente procedente a impugnação, proposta por N... Ldª., NIPC 50...18, como sede na Zona Industrial de ..., contra os actos de liquidação adicional de IVA relativo aos anos de 2005 e de 2007 e juros compensatórios, no valor de 102 462,24 € (Processo 8...9/...0.9BEAVR).

Por sua vez, a Impugnante N... Ldª. interpôs recurso da mesma sentença, na parte em que foi julgada improcedente a impugnação por si proposta contra os actos de liquidação adicional de IVA relativo ao ano de 2006 e juros compensatórios, no valor de 238 195,62 € (Processo apenso, nº 1...7/...0.9BEAVR).
A Fazenda Pública rematou a sua alegação com as seguintes conclusões: «I – O OBJECTO DO RECURSO

I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por N... Ldª. relativamente às liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios dos anos de 2005 e 2007.

II. A questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por nela se ter entendido que, no caso concreto, os efeitos jurídicos decorrentes de a AT ter utilizado a informação bancária sem cumprimento das normas procedimentais previstas no artigo 63.º-B da LGT importam a declaração de anulação da liquidação.

II – O ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL RECORRIDO

III. O fundamento para a procedência da acção resultou da circunstância de os elementos bancários relativos ao sócio e gerente de facto da impugnante terem sido obtidos no âmbito do processo-crime e não através do mecanismo previsto no artigo 63.º-B da LGT.

IV. Considerou o Tribunal que, “não obstante a Administração Tributária não estar impedida de utilizar a informação bancária legitimamente obtida no âmbito do processo de inquérito criminal, deverá observar o procedimento previsto no artigo 63.º - B da LGT”, pelo que, não o tendo feito, “impõe-se concluir que se verifica a invocada ilegalidade, o que inquina os actos de liquidação consequentes”

III – O ERRO DE JULGAMENTO

V. A AT realizou correcções na esfera da impugnante, em sede de IRC e de IVA, relativamente aos anos de 2005, 2006 e 2007, sendo que relativamente a 2005 e 2007 essas correcções assumiram natureza técnica, ao passo que em 2006 os Serviços recorreram à metodologia indirecta para apuramento da matéria colectável.

VI. No entanto, nos anos em causa nos autos (2005 e 2007), verifica-se que as correcções, quer ao nível das compras, quer ao nível das vendas, resultaram apenas dos elementos recolhidos na base de dados da impugnante, do histórico das facturas emitidas por esta para os seus clientes e do histórico das facturas emitidas pela empresa-mãe Ex...

, SA para a impugnante, sendo expressamente referido que, para efeitos de IVA, foi possível realizar o apuramento directo e exacto da totalidade das vendas “através da base de dados e dos elementos informáticos” da impugnante.

VII. Logo, a AT não recorreu aos elementos bancários recolhidos em sede de inquérito para fundamentar as correcções que propôs para os anos em apreço nos autos, nem para quantificar as omissões detectadas ao nível das compras e das vendas.

VIII. Aliás, a impossibilidade de utilização dos elementos bancários para apuramento da matéria tributável é claramente revelada no Relatório Inspectivo, quando nele se afirma que a AT não teve acesso à totalidade de tais elementos bancários.

IX. Por outro lado, os elementos bancários apenas serviram para fundamentar a aplicação de métodos indirectos, metodologia esta que foi somente utilizada para o exercício de 2006.

X. Por fim, mesmo considerando tal prova recolhida ilicitamente, a única consequência a extrair seria a não consideração desse fundamento para a decisão de aplicação dos métodos indirectos e não a anulação das liquidações em causa.

XI. EM SUMA, afigura-se-nos que o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, ao considerar que, no caso em concreto e atenta a factualidade dada como provada, a ilegalidade da obtenção dos elementos bancários conduz à ilegalidade das liquidações de IVA dos anos de 2005 e 2007, assim violando o disposto no artigo 63.º-B da LGT, na alínea d) do artigo 99.º do CPPT e no artigo 163.º do CPA.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA.»

A Recorrida N... Ldª. não contra-alegou.

A Impugnante N... Ldª. rematou as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões.

CONCLUSÕES:

I. A Recorrente não se conforma com a sentença proferida apenas na parte que julgou improcedente a impugnação judicial, absolvendo a Autoridade Tributária (adiante apenas AT) do pedido de anulação dos actos de liquidação adicional de IVA do ano de 2006 e respectivos juros compulsórios, mantendo-os na ordem jurídica;

II. Não merecendo a decisão reparo na parte em que julgou procedente a impugnação e ordenou a anulação dos actos de liquidação adicional de IVA para os anos de 2005 e 2007 e respectivos juros compulsórios.

III. Aliás, impunha-se que a sentença proferida julgasse totalmente procedente a impugnação judicial apresentada também no que respeita ao ano de 2006, anulando todos os actos de liquidação adicional de IVA devidamente identificados nos autos, e não apenas os actos de liquidação adicional respeitantes aos anos de 2005 e 2007;

IV. Decisão - de total procedência da impugnação judicial - que se impunha atenta a ilegalidade da factualidade vertida no relatório de inspecção tributária em que a mesma se sustenta, e, assim não tendo decidido, padece de grave erro quer quanto à decisão de facto, quer quanto à decisão de direito.

Vejamos:

V. Como ficou alegado, no caso dos presentes autos, a Recorrente insurgiu-se contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2005 e 2007, invocando a ilegalidade do procedimento inspectivo, por ter excedido o prazo máximo permitido por Lei; a caducidade do direito à liquidação; a nulidade do procedimento de inspectivo por preterição de formalidade essencial consubstanciada na inexistência de notificação do despacho de levantamento do sigilo bancário; o erro sobre os pressupostos de facto e a violação dos princípios da não incriminação, da legalidade, adequação e proporcionalidade.

VI. Tendo a Recorrente e a AT prescindido da produção da prova testemunhal requerida, e apresentadas que foram as alegações escritas, o Tribunal "a quo" proferiu a sentença aqui em crise.

VII. E na sentença recorrida, o Julgador "a quo" levou aos factos provados, mais concretamente na alínea J), a factualidade vertida no relatório de inspecção tributária, que a Recorrente impugnou por eivado de ilegalidades que importam a sua nulidade, julgando não existirem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

VIII. Decisão quanto à matéria de facto que vem erradamente motivada na alegada circunstância de que "não foram impugnados" os documentos e informações constantes do suporte físico dos autos e do processo administrativo apenso.

IX. Isto quando, como resulta dos autos, a Recorrente impugnou expressamente o teor do Relatório de Inspecção e os documentos juntos, pondo em causa a sua validade e legalidade, e o respectivo teor quanto às imputações de adulteração de facturação e às alegadas vendas omissas.

X. Aliás, não podia o Tribunal "a quo" olvidar que, estando no âmbito do processo tributário não valem aqui as regras da impugnação dos factos, de modo que, a falta de contestação da AT - que não se verifica nos autos não importaria a confissão dos factos alegados pela Recorrente, mas valendo antes o princípio do inquisitório, em prol da busca da verdade material e da igualdade e justiça tributária.

XI. Porém, a AT apresentou contestação, e procedeu à junção de dois autos de declaração e do processo administrativo, os quais haviam sido expressamente impugnados pela Recorrente.

XII. Pelo que, o Tribunal "a quo" errou ao entender pela apontada não impugnação dos factos e documentos pela Recorrente;

XIII. Assim como errou gravemente ao considerar aplicável o disposto no artigo 76.º, nº 1, da LGT e, deste modo, ao julgar que o vertido no relatório de inspecção tributária impugnado e documentos oferecidos no processo administrativo, fazem fé em juízo, o que não se concebe e muito menos se concebe, porquanto, estamos no âmbito do recurso a métodos indirectos para apuramento de alegado imposto em falta e liquidação do respectivo tributo (IVA).

XIV. Como é consabido, a impossibilidade de determinação directa e exacta do IVA alegadamente em falta, que está subjacente aos métodos indirectos de tributação, veda a possibilidade de aplicação do disposto no artigo 76.º, nº l, da LGT, antes se impondo a verificação do disposto no artigo 47.º, nº 2, do mesmo diploma, que determina que o ónus da prova da verificação dos respectivos pressupostos da sua aplicação nos presentes autos.

XV. Destarte, havia que, nos presentes autos, ser produzida prova pela AT, da relação causa/efeito entre a omissão da Recorrente e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa para apuramento do imposto alegadamente em falta.

XVI. O que não se verificou, até porque a AT prescindiu da prova testemunhal requerida.

XVII. Falta de prova pela AT que, conjugada com o facto do relatório de inspecção tributária e das demais informações prestadas por esta em sede de processo administrativo e mesmo em sede de impugnação judicial, não fazerem fé em juízo - ao contrário do decidido -, impunham ao Tribunal "a quo" julgar como não provado a factualidade vertida na alínea J), dos factos provados da sentença recorrida, devendo esta ser levada à parte dos factos não provados.

XVIII. Alteração da decisão proferida quanto à matéria de facto, fazendo constar como factos não provados o vertido na referida alínea J). que se peticiona a V. Exas., com a consequente alteração da sentença recorrida no sentido de, em face ausência de prova dos factos insertos na referida alínea J), julgar totalmente procedente a impugnação judicial, com anulação também dos actos de liquidação adicional de IVA para o ano de 2006 e dos respectivos juros compulsórios, devidamente identificados nas subalíneas g) a dd), da alínea O), dos factos provados da sentença recorrida.

Sem prescindir.

XIX. Caso assim se não entenda, o que não se concebe e muito menos se concede, sempre se impunha decisão de total procedência da impugnação judicial, com a consequente anulação dos identificados actos de liquidação adicional de IVA para o ano de 2006, e respectivos juros compulsórios, atenta a ilegalidade do procedimento inspectivo e do relatório de inspecção tributária, por assente em prova ilícita.

XX. A sentença recorrida, nesta parte bem, decidiu que os elementos bancários recolhidos das contas bancárias do Sr. AA, obtidos no processo de inquérito nº ...0/...8. IDAVR e aproveitados no procedimento de inspecção tributária, consubstancia(m) prova ilícita.

XXI. Portanto, o relatório de inspecção tributária assentou em prova ilicitamente obtida, em prova nula.

XXII. O que importava a verificada e declarada a arguida nulidade do relatório de inspecção tributária e dos actos subsequentes a este, em particular os actos de liquidação adicional de IVA aqui em crise.

XXIII. Tal como foi entendimento do mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, nos processos de impugnação que ali tramitaram sob os números 8...9/...0.0BEAVR. 8...0/...0.4BEAVR. 8...3/...0.8BEAVR e 8...8/...0.2BEAVR, nos quais vieram impugnadas liquidações adicionais de imposto efectuadas na sequência de relatório de inspecção tributária que teve em consideração os mesmos elementos bancários recolhidos das contas bancárias do Sr. AA, obtidos no mesmo processo de inquérito nº ...0/...8. IDAVR.

XXIV. Porém, erradamente, assim não o entendeu o Tribunal "a quo", julgando antes que aquela prova ilícita era apenas um dos fundamentos para recurso à aplicação dos métodos indirectos de tributação a não considerar, mantendo-se válido o relatório de inspecção tributária e os actos de liquidação adicional de IVA para o ano de 2006 emitidos na sequência daquele.

XXV. Ora, com o devido respeito, que é muito, além de infundada, a decisão do Tribunal "a quo" no que a este segmento respeita, não é sequer compreensível, uma vez que o relatório de inspecção tributária assenta as suas conclusões na conjugação dos elementos obtidos, sobretudo e essencialmente nos elementos bancários ilicitamente obtidos.

XXVI. A prova ilicitamente obtida trata-se de um elemento essencial para a fundamentação do recurso aos métodos indirectos e às conclusões vertidas no relatório final.

XXVII. Como ficou alegado, do relatório de inspecção resulta que o meio de prova "principal" e intrinsecamente ligado aos demais, consistiu nos elementos bancários ilicitamente obtidos, tendo sido estes cruciais para a fundamentação e aplicação dos métodos indirectos, porquanto, sem a análise às contas bancárias particulares, com apreciação dos montantes depositados e levantados e alegadamente canalizados para sociedades do alegado Grupo, e dos documentos bancários, como são os cheques ali referidos e juntos ao processo administrativo, estava vedada a conclusão pela (alegada) existência das vendas omissas;

XXVIII. Resultando expressamente do relatório de inspecção - e da própria sentença recorrida no segmento respeite ao invocado erro na verificação dos pressupostos, adiante a simples obtenção física de facturas alegadamente adulteradas, os elementos informáticos e os depoimentos de clientes, por si só, seja isoladamente, seja conjugados entre si. não eram susceptíveis de fundamentar o recurso a métodos indirectos e, aliás, não era sequer suficiente para a prolação de qualquer projecto de relatório de inspecção.

XXIX. Isto sem prescindir do entendimento de que, o simples facto de se ter utilizado prova ilegal para fundamentar a decisão de recurso a métodos indirectos. inquina o relatório de ilegalidade, sendo também ilegais os actos de liquidação adicional de IVA respeitantes ao ano de 2006.

XXX. Não é apenas a prova obtida em derrogação do sigilo bancário que é ilícita, mas a ilicitude desta acarreta a invalidação do procedimento e de toda a prova recolhida na acção inspectiva. gerando a nulidade, não só dessa prova, mas do próprio relatório de inspecção - por assente em prova ilícita e, consequentemente, da nota de liquidação impugnada.

XXXI. Ilicitude do relatório de inspecção tributária, consubstanciada na sua nulidade, devidamente arguida nos autos, e que se impunha verificada e declarada pelo Tribunal "a quo", que, ao não decidir neste sentido, proferiu decisão assente em grave erro e ilegal.

XXXII. Importando ver reposta a legalidade, mediante a revogação da decisão proferida e a sua substituição por outra que declare a nulidade do relatório de inspecção, por fundamentado em prova ilicitamente obtida, com a consequente declaração de nulidade também dos actos de liquidação adicional de IVA para aquele ano de 2006, sob pena de grave violação, além do mais, do vertido nos artigos 26.º e 32.º, nº 8, da Constituição da República Portuguesa, como se peticiona.

Ademais, e sempre sem prescindir:

XXXIII. Além de nulo por sustentado em prova ilicitamente obtida e considerada nos auto(s), o relatório de inspecção tributária padece de ilegalidade por ter sido excedido o prazo máximo de seis meses, legalmente previsto para o decurso do procedimento de inspecção, o que também não foi devidamente considerado e alvo de correcta decisão pelo Tribunal "o quo”.

XXXIV. Atenta a factualidade provada nas alíneas A) a J), dos factos provados da sentença, a decisão que se impunha era no sentido de que o procedimento de inspecção em causa nos presentes autos se iniciou em 7/12/2007 ou, quando muito, em 17/04/2008, e não, como erradamente veio decidido, em 21/04/2009.

XXXV. Nesta parte, importa considerar:

a) estamos no âmbito de uma inspecção externa;

b) que em 7/12/2007 foram efectuadas diligências de obtenção de elementos nas instalações da Requerida;

c) em 15/04/2008 foi emitida a ordem de serviço externa nº OI...765. em nome da Recorrente:

d) em 17/04/2008, os SIT remeteram à Recorrente, por carta registada e no âmbito da ordem de serviço externa nº OI...765, o ofício nº 84...93, contendo documento designado "Carta Aviso", nos termos do disposto na alínea I), do nº 3, do artigo 59.º da LGT e do artigo 49º, do RCPIT.

XXXVI. Ora, parece indubitável que, em 7/12/2007 foi assinada pelo Director de Finanças a ordem de serviço externa para a realização da inspecção tributária, dando a conhecer à Recorrente que está a ser alvo de uma acção inspectiva.

XXXVII. Porém, a não considerar que a acção inspectiva teve o seu início naquela data de 7/12/2007, sempre se impunha julgar que o seu início ocorreu em 17/04/2008. quando a Recorrente é notificada da ordem de serviço externa, nos termos e para os efeitos dos artigos 59.º, nº 3, alínea I), da LGT e 49º, do RCPITA.

XXXVIII. Sendo absolutamente contrário aos princípios da segurança e certeza jurídicas julgar que a acção inspectiva se iniciou a 21/04/2009, volvido mais de um ano sobre a data em que a Recorrente tem conhecimento de que está a ser visada numa acção inspectiva, sobretudo quando existem despachos que consubstanciam ordens de serviço externas e notificações efectuadas à Recorrente no âmbito da acção inspectiva, em datas muito anteriores à data da assinatura, naquela data de 21/04/2009, da ordem de serviço externa emitida em 15/04/2008, pela Recorrente, apenas aqui se considerando o inicio do procedimento.

XXXIX. Com o devido respeito, denota-se que, foi proferida uma ordem de serviço externa em 15/04/2008, a qual foi notificada à Recorrente em 17/04/2008, mas que a AT. muito convenientemente, apenas colheu a assinatura do Director Geral do Grupo Fg... em 21/04/2009 - vide alíneas B), C), D) e E), dos factos provados da sentença mantendo a Recorrente na infundada incerteza durante mais de um ano, o que não é admissível.

XL. O decidido pelo Tribunal "a quo" quanto à data de início do procedimento de inspecção tributária - em 21/04/2009 -, consubstancia uma violação aos princípios, com assento constitucional, da Legalidade, da Segurança e Certeza Jurídicas, contrariam a protecção legal da confiança que se exige no domínio das relações jurídico-tributárias entre a AT e os contribuintes.

XLI. Sendo que, a interpretação do Tribunal "o quo" no sentido de que tudo o que foi praticado antes de 21/04/2009 e, como tal, num período de tempo superior a um ano (a contar de 7/12/2007) insere-se numa “fase prévia” do procedimento de inspecção, contraria a o disposto na LGT e no RCPITA, no que respeita às normas que legitimam e que devem ser observadas no procedimento tributário, e não tem qualquer correspondência com o sentido literal, lógico e

XLII. Impondo-se a alteração da decisão recorrida no sentido de que o procedimento de inspecção tributária em causa nos presentes autos teve o seu início em 7/12/2007 ou. se assim se não entender, em 17/04/2008. por nesta data ter se verificado a notificação da Recorrente no âmbito da ordem de serviço externa de 15/04/2008, como se peticiona.

XLIII. Sendo que, ainda que se considere que a data de Início do procedimento de inspecção ocorreu naquela data de 17/04/2008 - sempre sem prescindir do alegado quanto à data de início do procedimento a 7/12/2007 quando foi elaborado o relatório de inspecção tributária em crise, em 16/10/2009, há muito havia decorrido o prazo legal de seis meses previsto para a conclusão do procedimento.

XUV. O prazo de seis meses previsto no artigo 36.º, do RCPITA - a considerar a data de 17/04/2008 -, terminou em 17/10/2008. inexistindo, neste período, qualquer prorrogação do prazo da acção de inspecção.

XLV. Inobservância do prazo legal para a conclusão do procedimento de inspecção tributária importou que este procedimento estivesse eivado de ilegalidade que acarreta a nulidade do relatório de inspecção tributária ou, pelo menos, a caducidade da liquidação de IVA para aquele ano de 2006.

XLVI. Como resulta da Jurisprudência, mormente do TCA do Sul, tendo o procedimento de inspecção tributária ido além do prazo de seis meses, em inobservância do disposto no artigo 36.º, nº 2, do RCPITA, tal configura um vicio gerador da anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento.

XLVII. Efectivamente, uma vez violado o artigo 36.º 2, do RCPITA, foi proferido relatório de inspecção tributária e consequente liquidação adicional de IRC ocorreu em violação deste normativo legal - artigo 36.2, do RCPITA - e bem assim dos princípios fundamentais da Legalidade, da Segurança e da Certeza Jurídicas.

XLVIII. Logo, por força do disposto no artigo 165.º, do CPA, correspondente ao artigo 135.º 2, do CPA, em vigor à data dos factos aqui em discussão, o relatório de inspecção tributária de 16/10/2009 e os actos de liquidação adicional de IVA do ano de 2006 impugnadas padecem do vicio de ilegalidade.

XLIX. Estando a decisão recorrida, ao julgar que não se extrai qualquer consequência do incumprimento do disposto no artigo 36.º, do RCPITA, eivada de ilegalidade, por proferida em violação do disposto no artigo 165.2, do CPA, correspondente ao artigo 135.2, do CPA, em vigor à data dos factos aqui em discussão.

L Devendo este Tribunal superior, também no que a este conspecto concerne, repor a legalidade, revogando a decisão proferida e substituindo-a por outra que declare ilegal o relatório de inspecção tributária, anulando também os actos de liquidação adicional de IVA aqui em causa.

LI. Aliás, sempre sem prescindir, ainda que não se entendesse pela arguida ilegalidade por não cumprimento do artigo 36.º, do RCPITA, sempre se impunha verificada e declarada a caducidade da liquidação do IVA respeitante àquele ano de 2006, o que não se verificou.

UI. Decisão, a nosso ver errada, que se fundamente no facto de, ao contrário do alegado pela Recorrente, não ser aplicável o disposto no nº 2, do artigo 45.º, da LGT, na sua redacção aplicável nos presentes autos, e, deste modo, considerar que o direito à liquidação ocorre no prazo de quatro anos e não no prazo de três anos estatuído por este nº 2, do artigo 45.º da LGT.

LIII. Quando, o nº 2, do artigo 45.º, da LGT prevê expressamente um prazo de caducidade de três anos quando se considera existir erro na declaração apresentada pelo sujeito passivo e o recurso a métodos indirectos de tributação, como sucede nos presentes autos.

LIV. Portanto, estando em causa o recurso a métodos indirectos de tributação, o prazo de caducidade é de três anos e não de quatro anos, como veio decidido pelo Tribunal "a quo".

LV. E, sendo de três anos o prazo de caducidade, o direito à liquidação, relativamente ao IVA de 2006, caducou em 31/12/2009.

LVI. O que conjugado com o quadro probatório, mais concretamente a factualidade provada na alínea Q), dos Factos Provados da sentença recorrida, no sentido de que os actos de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios foram notificados à Recorrente em 23/03/2010, determina que, há muito tinha ocorrido a caducidade do direito à liquidação de IVA referente àquele ano de 2006.

LVII. Pelo que, mal andou o Tribunal "a quo" ao decidir pela não verificação da caducidade do direito à liquidação de IVA respeitante ao ano de 2006.

LVIII. Decisão, na parte de que se recorre, que importa revogada e substituída por outra que- declare a caducidade invocada e, em consequência, proceda à anulação das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, respeitantes a 2006.

Sempre sem prescindir.

UX. Também está viciada a decisão recorrida na parte em que decidiu da suficiência de elementos - ainda que alegadamente desconsiderando os elementos bancários que consubstanciam prova nula/ilícita -, para fundamentar a impossibilidade de avaliação directa e o recurso a tributação por métodos indirectos, quando tal não resulta minimamente dos autos.

LX. Ao contrário da decisão "a quo", proferida por apelo e transcrevendo o vertido na decisão dos autos de Impugnação que tramitou sob o número 9...5/...0.4BEAVR, do mesmo tribunal de primeira instância - ainda não transitada em julgado, atenta a interposição de recurso pela ali Impugnante não são suficientes os elementos de prova em que se fundamenta o relatório de inspecção. desde Jogo, porque os elementos ali considerados não fazem fé em juízo, nos termos alegados supra, e, como tal, importava que a AT produzisse prova quanto à verificação de tais fundamentos, o que não sucedeu;

LXI. A que se soma o facto de que, ainda que se considerasse tais elementos, sem mais - o que não se concebe e muito menos se concede afigura, para tal, absolutamente insuficiente os elementos ali referenciados e que servem de fundamento à decisão aqui recorrida;

LXII. Não basta, por insuficiente:

- A conclusão pela existência de "falhas do sistema informático de facturação" da Recorrente e, pasme-se, da sociedade Ex..., SA, e pela mera possibilidade de alteração dos valores das facturas e das guias de remessa:

- As alegadas omissões por análise a ficheiros informáticos, sobretudo quando se faz referência ao ponto IV.1.1.5 e anexos 24 e 25 do Relatório, onde, para se apurar o valor das alegadas vendas omitidas, necessariamente se alude aos "valores depositados nas contas que referiremos não correspondiam a transacções declaradas, e que aquela diferença correspondia ao valor das vendas omitidas" e assim se lança mão (inevitavelmente) da prova ilicitamente obtida:

- A confirmação das alegadas omissões com os dados obtidos no documento existente no computador portátil alegadamente pertença do Dr. BB, cuja autoria e muito menos o teor foi devidamente apurada e comprovada, assim como o alegado extracto de vendedores encontrado nas instalações da sociedade I... LDA, cuia respectiva autoria e teor não foi nos presentes autos comprovada por forma nenhuma:

- Do mesmo modo que, nenhum dos alegados clientes foi ouvido nos presentes autos de impugnação judicial.

LXIII. A verdade é que, inexistem nos autos elementos probatórios que permitam concluir pela fundamentação do recurso a métodos indirectos de tributação pela AT.

LXIV. Aliás, sem prejuízo do alegado quanto à ilegalidade do relatório de inspecção tributária, ainda que se considerassem os fundamentos elencados naquele relatório, nem de forma conjugada, e muito menos de forma individualizada, sem recurso aos elementos bancários ilicitamente obtidos que consubstancia o elemento essencial do relatório em causa, se poderia concluir pela existência de omissão de vendas e muito menos pelas correcções efectuadas ao volume de negócios, mormente quanto à quantificação que é efectuada.

LXV. E, como ficou alegado em sede de impugnação judicial, a Recorrente nada deve ao fisco e a AT não logrou provar nos autos, como se lhe impunha, que foram omitidas vendas e que em face de tais (alegadas) omissões estavam reunidos os pressupostos para, por aplicação de métodos indirectos de tributação, efectuar correcções à declaração feita pela Recorrente e determinar pela existência de imposto em falta e proceder à liquidação adicional de IVA para o ano de 2006.

LXVI. Padecendo a sentença recorrida de grave erro por fazer permanecer na ordem jurídica, as correcções efectuadas pela AT com recurso a métodos indirectos e a liquidação adicional de IVA de 2006, a que respeitam os actos de liquidação adicional impugnados.

LXVII. E, sob pena de grave violação do Princípio da Legalidade e do disposto no artigo 74.º, nº 3, e 76.º, da LGT, se peticiona a revogação da decisão proferida e a sua substituição por outra que julgue procedente a falta de verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos de tributação, com a consequente anulação das correcções efectuadas pela AT para aquele ano de 2006, e dos actos de liquidação de IVA impugnadas.

LXVIII. Destarte, a sentença, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial, no que concerne ao ano de 2006, violou os supracitados normativos e princípios legais, pelo que deve ser revogada e substituída por outra que julgue totalmente procedente a impugnação apresentada.

Pelo exposto, deverão V. Exas. Senhores Juízes conceder provimento ao presente recurso e revogar a Sentença na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial, e no que concerne ao ano de 2006, e substituí-la por outra que julgue totalmente procedente a Impugnação Judicial e em consequência, ordene também a anulação dos actos de liquidação adicional de IVA identificados nas subalíneas g) a dd), da alínea O), dos factos provados, as quais foram também impugnadas, relativos ao ano de 2006 e da consequente anulação dos respectivos actos de liquidação de juros compulsórios, POR SER DE INTEIRA JUSTIÇA.

Tão pouco a Fazenda Pública contra-alegou.

A Digna Procuradora-geral Adjunta emitiu douto parecer, no sentido da procedência do recurso da Fazenda Pública e da improcedência do recurso da Impugnante, redutível aos seguintes excertos:

«(…)

É nosso parecer que assiste inteira razão à recorrente Fazenda Pública, quando afirma que não recorreu aos elementos bancários recolhidos em sede de inquérito (processo-crime n.º ...0/...8. IDAVR) para fundamentar as correcções que propôs para o exercício em apreço nos autos, nem para quantificar as omissões detectadas ao nível das compras e das vendas, e para tanto destaca-se o que ficou escrito no Relatório Inspectivo da AT (constante de fls.

1/90 do processo administrativo apenso aos autos) e transcrito no ponto J dos factos provados.

Lido o Relatório Inspectivo, e com o devido respeito por entendimento diferente, do mesmo não consta, em lugar algum, que a autoridade fiscal recorreu aos elementos bancários recolhidos em sede de inquérito (processo-crime n.º ...0/...8. IDAVR) para fundamentar as correcções que propôs para os exercícios em apreço nos autos (anos de 2005 e 2007).

Concluo do exposto que o recurso da Fazenda Pública merece provimento, devendo a sentença em análise ser revogada no segmento em que foi decidido pela procedência da impugnação judicial relativa às liquidações de IVA dos anos de 2005 e 2007.

(…)

Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pelo recorrente.

Ora, dizendo-se desde já que se acompanha na íntegra o Parecer do Ministério Público proferido na 1ª Instância, com data de 30/01/2013 (fls. 245/246 do SITAF), por remição para a Contestação oportunamente apresentada pela AT (127 a 154 da impugnação apensa), acresce dizer que o Tribunal já conheceu a argumentação da recorrente e sobre ela se pronunciou, em termos que não merecem censura, não constituindo qualquer novidade o que vem mencionado em sede de conclusões.

A Decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, sendo que concordando-se com os fundamentos que estiveram na base da Sentença recorrida, pelos fundamentos e razões aí aduzidas, às quais aderimos, e não violando a mesma qualquer normativo legal, é nosso parecer que o Recurso apresentado pela impugnante “N... Ldª.”, não merece provimento, devendo a Sentença ser mantida nos termos em que foi proferida, e mantida na ordem jurídica»

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II- Questões a decidir

Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, como é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.

Assim sendo, as questões cuja apreciação é peticionada nesta apelação são as seguintes:

A – Do Recurso da AT

Única questão:

Segundo a própria recorrente, o seu recurso reconduz-se a uma questão, cuja é a de saber “se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por nela se ter entendido que, no caso concreto, os efeitos jurídicos decorrentes de a AT ter utilizado a informação bancária sem cumprimento das normas procedimentais previstas no artigo 63.º-B da LGT importam a declaração de anulação da liquidação”.

B – Do recurso dos Impugnantes:

1ª Questão

Errou, a sentença recorrida, quando discriminou como provado o objecto da alínea J), mais concretamente os factos vertidos no Relatório da Inspecção, e bem assim inexistirem factos não provados e relevantes para a decisão, tudo como fundamento no artigoº 76º nº 1 da LGT e em, alegadamente não ter sido, o RIT, impugnado, já que o artigo 76º nº 1 não é aplicável quando está em causa a aplicação de método indirectos – antes é o nº 2 do artigo 74º, que impõe sobre a Administração o ónus de provar os pressupostos disso – e apesar de a Recorrente ter impugnado o relatório, por eivado de ilegalidades que importavam a sua nulidade, bem como os documentos anexos ao mesmo, quanto às imputações de adulteração de facturação e de omissões de vendas, o que determinava que o objecto da alª j) fosse julgado como não provado?

2ª Questão

Errou, a sentença recorrida, em matéria direito, ao manter na ordem jurídica as liquidações adicionais relativas ao ano de 2006, apesar de as mesmas se fundamentarem num Relatório de Inspecção tributária assente em prova ilícita, a saber, a obtida, sem mais, mediante os elementos bancários, relativos aos Recorrente e seu gerente, colhidos no Inquérito criminal nº ...0/...8. IDAVR, em violação dos direitos do contribuinte em matéria de procedimento tributário, resultantes do regime previsto no artigo 63º-B da LGT?

3ª Questão

Errou, a sentença recorrida, em matéria direito, ao manter na ordem jurídica as liquidações adicionais relativas ao ano de 2006, apesar de as mesmas se fundamentarem num Relatório de Inspecção tributária emitido bem depois do prazo legal de seis meses, (artigo 36º do RCPIT), norma desta feita violada, tal como o foi o princípio da segurança jurídica, e, consequentemente, após o decurso do prazo de caducidade do direito a liquidar IVA de 2006, pois a tese do tribunal a quo, de que tudo o que foi praticado antes de 21/4/2009, um período superior a um ano, se insere numa fase prévia irrelevante, como tal, para a contagem daquele prazo de seis meses, não tem qualquer sustento nas normas que regem este; e o prazo de caducidade a considerar era o de três anos, nos termos do nº 2 do artigo 45º da LGT, por as liquidações assentarem em métodos indirectos, e não de quatro, nos termos do nº 1 do mesmo artigo, como entendeu o juiz a quo?

4ª Questão

Errou, a sentença recorrida, em matéria direito, quando julgou suficientes os elementos colhidos pela AT (supostamente com exclusão dos constantes dos elementos bancários, ilicitamente acedidos e invocados) em ordem à reunião dos pressupostos de facto e de direito da recurso aos métodos indirectos, desde logo porque esses elementos invocados não fazem fé em juízo, mas também porque as alegadas “falhas do sistema informático de facturação” e a mera possibilidade de alteração de valores” não bastam pra se concluir por qualquer ocultação, aliás, faz-se referência ao ponto IV.1.1.5 e anexos 24 e 25 do relatório, onde se lança mão dos elementos bancários ao aludir-se a “valores depositados nas contas que referiremos”, para se sustentar a omissão de vendas, não foi comprovada a autoria dos documentos obtidos no computador alegadamente pertença do DR BB, designadamente o extracto de vendedores encontrado na sociedade I... LDA, além de que nenhum dos supostos clientes foi inquirido?

5ª Questão

Ainda que fossem releváveis os elementos bancários, colhidos sem aplicação e respeito do disposto no artigo 63º-B da LGT, nem assim a AT teria colhido, no RIT, elementos bastantes para se poder concluir pela omissão de vendas, muito menos pelas correcções efectuadas ao volume de negócios da recorrente, mormente quanto à quantificação?

III - Apreciação do objecto dos recursos

A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é a seguinte:

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Em 07/12/2007, os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de ..., deslocaram-se à Zona Industrial ..., onde elaboraram documento designado por “Termo de entrega/Recibo”, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 28.º, e alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º, ambos do RCPIT, aí constando, para o que ora interessa, o seguinte: “(…) no âmbito de acção de inspecção levada a efeito ao abrigo dos Despachos n.º (…), 200703657, (…), N... Ldª., NIF 50...327, (…), efectuei cópia em Disco compacto (CD) não regravável, em dois exemplares, de uma listagem contendo os ficheiros e pastas recolhidos nos computadores sitos nas instalações antes referidas, e bem ainda, “print screen” das propriedades da base de dados do sistema de gestão comercial e administrativa (de nome “Adonix”). Todos os ficheiros constantes, quer da listagem, quer do referido “print screen”, foram copiados para um disco rígido propriedade da DGCI, com vista a posterior análise pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de .... (…)” - cfr. documento constante do anexo 20 ao relatório de inspecção tributária, de fls. 102/104 do processo administrativo apenso aos autos - parte 2.

B) Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI...765, de 15/04/2008, a aqui impugnante foi alvo de um procedimento inspectivo, de âmbito geral, que decorreu entre 21/04/2009 e 21/09/2009, e que incidiu sobre os anos de 2005, 2006 e 2007 - cfr. fls. 9 verso do processo administrativo apenso aos autos - parte 1.

C) Sob registo postal de 17/04/2008, a Direcção de Finanças da ... enviou a “carta-aviso” (oficio nº 84...93, de 17/04/2008) comunicando à agora impugnante que a acção inspectiva iria iniciar-se brevemente com base na ordem de serviço n.º OI...765, referida na alínea anterior, e que “A eventual alteração, ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (artigo 15.º do RCPIT)” - cfr. fls. 154/155 do processo administrativo apenso aos autos - parte 1.

D) Em 06/01/2009, os serviços de inspecção tributária deslocaram-se à Zona Industrial ..., onde elaboraram documento designado por “Termo de entrega/Recibo”, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 28.º, e alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º, ambos do RCPIT, aí constando, para o que aqui releva, o seguinte:

“(…) no âmbito de acção de inspecção levada a efeito ao abrigo dos Despachos n.º (…), DI200900011, (…), N... Ldª., com o número de identificação fiscal 50...327, (…), efectuei cópia em DVD não regravável, em dois exemplares, dos seguintes elementos que se encontram armazenados no disco rígido do SERVIDOR X3SERVER sitos no local antes identificado:

BASE DE DADOS EM MICROSOFT SQL SERVER com o nome ADONIX.

Os referidos DVDS da marca MEMOREX, (…), destinam-se um aos Serviços de Inspecção Tributária para posterior análise (…)”. - Cfr. anexos 23 e 24 ao relatório de inspecção tributária, de fls. 114/117 do processo administrativo apenso aos autos – parte 2.

E) Em 21/04/2009, a impugnante, na pessoa do Director Geral do Grupo Fg..., foi notificada da ordem de serviço a que alude na alínea B) supra. – Cfr. fls. 153 do processo administrativo apenso aos autos - parte 1.

F) Em 01/10/2009, os serviços de inspecção tributária remeteram à impugnante, por carta registada com aviso de recepção, o ofício n.º 84...49, sob o assunto “Notificação – Prorrogação de prazo (n.º 4 do artigo 36.º do RCPIT)”, comunicando à impugnante a prorrogação da acção de inspecção a que se refere a ordem de serviço referida na alínea B) supra, por mais 3 meses, sendo prevista a data limite de conclusão até 21/11/2009 – cfr. fls. 159/160 do processo administrativo apenso aos autos - parte 1.

G) Em 21/09/2009, no âmbito da ordem de serviço a que se alude na alínea B) supra, foi emitida a “Nota de Diligência”, assinada pela impugnante na mesma data, comunicando o fim dos actos de inspecção - cfr. fls. 151 do processo administrativo apenso aos autos - parte 1.

H) Através do ofício n.º 84...55, de 24/09/2009, foi remetido à impugnante por correio sob registo o projecto de relatório e respectivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição - cfr. fls. 156/158 do processo administrativo apenso aos autos - parte 1.

I) A impugnante não exerceu o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção - cfr. fls. 90 do processo administrativo apenso aos autos - parte 1; facto não controvertido.

J) Em 16/10/2009 foi elaborado o relatório de inspecção tributária constante de fls. 1/90 do processo administrativo apenso aos autos - parte 1 -, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

“(…)

I. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO

II. (…)

1.2 - Conclusões genéricas da acção inspectiva e valores apurados

Da acção inspectiva levada a efeito ao sujeito passivo N... Ldª., doravante designado apenas por N... Ldª., foram por nós detectadas graves insuficiências contabilísticas e de informação financeira e diversas omissões, já que se constatou que a contabilidade não reflectia a verdadeira situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pelo sujeito passivo.

Com efeito, apurou-se a existência de uma prática reiterada e concertada de economia paralela por parte do sujeito passivo, consubstanciada num elevado conjunto de vendas não registadas na contabilidade e não declaradas para efeitos fiscais, cuja dimensão nos exercícios sub-judice assenta numa proporção de, pelo menos, 18,06% das vendas declaradas, e que envolveram várias dezenas de clientes que adquiriram informalmente elevados valores de perfis de alumínio através de operações não declaradas, conduzidas de forma ilegal, tendo na génese a intenção de ocultar a verdade material dos factos. Estamos perante uma fraude em grande escala.

O sujeito passivo assentava a sua estratégia evasiva na emissão e posterior adulteração, através da manipulação informática, das facturas que seguiam para os seus clientes, que recebiam um primeiro original com o valor real da transacção, e uma segunda cópia, da mesma factura, mas com um valor significativamente inferior ao primeiro, sendo esta última a que era declarada às autoridades fiscais. Emitia duas ou mais cópias da mesma factura, mas com valores diferentes.

Foi efectuada uma cópia da base de dados do sujeito passivo, que corroborou a prática evasiva praticada por este, a mesma base de dados que era igualmente utilizada pela sociedade Ex..., SA, extrusora de alumínio, principal fornecedor do sujeito passivo, e com este numa relação especial, e cuja manipulação da facturação era igualmente praticada por esta sociedade, facto que havia já sido constatado, em documentos que se encontravam fisicamente na posse de terceiros, e que denunciou a dimensão da fraude praticada pelo conjunto das empresas Ex..., SA e sociedades armazém., estas ultimas incluindo o sujeito passivo N... Ldª..

O sistema informático foi testado no local e confirmou, de imediato, a possibilidade de /poderem ser alteradas as facturas após a sua emissão.

Em acções inspectivas a decorrer, quer ao sujeito passivo objecto do presente relatório, que opera como sociedade comercial “armazém” da Ex..., SA, quer à própria sociedade Ex..., SA, quer ainda às restantes sociedades que operavam nos mesmos modos da sociedade N... Ldª., isto é, como sociedades armazém da Ex..., SA, apurou-se uma prática concertada e generalizada de economia paralela, que tinha como ponto de partida omissões nas vendas da Ex..., SA para estas sociedades armazém, e por sua vez, destas para as sociedades clientes, na sua maioria empresas que se dedicam à serralharia civil, designadamente à fabricação de portas e janelas em alumínio.

Todas as sociedades, Ex..., SA, e sociedades armazém, concretamente a sociedade N... Ldª., F... Lda, Z..., L.da e A... Lda, adiante melhor identificadas, tinham como principal detentor do capital, AA, sendo este, ao tempo, administrador da primeira e gerente de facto das prestantes, em conjunto com BB.

Todas elas, operando como prolongamentos da Ex..., SA, possuíam o seu centro de decisão nas instalações e sede desta.

A eficácia das conclusões não se funde apenas, nem tão pouco, na análise dos elementos informáticos, aquilatando-se, outrossim, um vasto conjunto de outros elementos probatórios, corroborando, ipso facto, aquelas conclusões.

De facto, e encontrando-se o presente processo a ser investigado pelo Ministério Público, da Comarca do ..., através do Departamento de Investigação e Acção Penal, por suspeitas de fraude fiscal qualificada, foi promovida a derrogação do sigilo bancário do Presidente do Conselho de Administração da sociedade Ex..., SA, AA, que é igualmente sócio e gerente de facto da sociedade N... Ldª., cujos elementos financeiros evidenciaram significativos valores depositados nas suas contas particulares, associados à prática evasiva, e que não foram canalizados para a sociedade N... Ldª., tendo-o sido, nalguns casos, canalizados para a sociedade Ex..., SA, mas, nessas situações, concretizando tal desiderato através da criação de créditos deste sobre a empresa, ou de aumentos de capital e prestações suplementares, não tendo, de qualquer modo, sido declaradas as respectivas vendas de que esses valores provinham, nem pagos os respectivos impostos que sobre elas recaiam.

A investigação efectuada às contas bancárias, revelou um conjunto de irregularidades várias, praticadas no exercício da administração e gerência das sociedades investigadas, bem como indícios de outras irregularidades praticadas pelo próprio e por diversas empresas e seus respectivos gerentes, clientes das sociedades aqui analisadas, das quais serão informadas as entidades competentes para a sua análise e investigação.

A sociedade Ex..., SA, e as sociedades armazém, incluindo a sociedade N... Ldª., foram descapitalizadas por esta prática, conduzindo mesmo, principalmente a empresa produtora (Ex..., SA), a uma situação financeira difícil.

Os montantes produzidos pelas omissões praticadas foram canalizados, como já referimos, para a sociedade Ex..., SA, pelas formas já descritas, foram utilizados para o pagamento de custos que eram igualmente omitidos à contabilidade, foram canalizados para outras empresas pertencentes ao Grupo Fg... (Grupo AA), ou ainda, tiveram destinos que não foi possível até este momento apurar.

Foram ouvidos em declarações vários representantes de empresas clientes da Ex..., SA e de sociedades armazéns, que assumiram terem efectuado compras não declaradas, quer à sociedade Ex..., SA, quer a essas sociedades, através de um método evasivo que era comum, não só a estas, como também às restantes sociedades armazém, incluindo a sociedade N... Ldª..

Confirmaram estes clientes não só as omissões, como também a forma como estas se processavam, sendo os depoimentos coincidentes nos factos relatados.

Embora com valores de omissões praticadas para terceiros materialmente muito relevantes, o maior volume de omissões praticadas pela Ex..., SA ocorreu para estas sociedades armazém, que por sua vez praticaram igualmente omissões para os seus clientes, em valores, cuja materialidade, se afirma consonante com as compras efectuadas à empresa “mãe” (Ex..., SA) não declaradas.

No entanto, em face da análise ao sistema informático, e aos valores que resultam de omissões nas vendas, por manipulação de facturas, fica a evidência de que a sociedade N... Ldª. omitiu igualmente vendas para clientes, por modo diferente da alteração, manipulação e adulteração do valor das facturas.

Efectivamente, de acordo com os elementos informáticos, cuja eficácia resulta absolutamente clara, conforme apresentaremos, no exercício de 2006, a Ex..., SA omitiu vendas, por alteração de facturas, para o seu armazém, N... Ldª., no valor de 941.316,55 €, enquanto este, pelo mesmo método, omitiu vendas para os seus clientes no valor de 708.410,01 €.

Tal facto, considerando ainda que a sociedade Ex..., SA e a sociedade N... Ldª. eram geridas pelas mesmas pessoas, numa relação de Grupo, pessoas essas que naturalmente geriam igualmente as omissões nas vendas de uma em função da necessidade da outra, não é possível afirmar que as omissões nas vendas da N... Ldª. eram concretizadas apenas pela alteração de facturas, podendo sê-lo por qualquer outro modo.

Isto mesmo é o que resulta dos valores acima apresentados, remetendo claramente para terem existido, naquele exercício, omissões nas vendas da N... Ldª., executadas através de outros métodos, o que é ainda reforçado pelo facto de termos detectado cheques de terceiros, associados a empresas do sector do alumínio, depositados nas mesmas contas bancárias para onde era canalizado uma parte do produto das omissões, sem que em relação ao emitente ou à sua empresa, seja visível ter havido alteração de facturas.

Fica no entanto a evidência da consonância da materialidade da fraude praticada, já que o grande volume de omissões da Ex..., SA para a N... Ldª., corrobora, o igualmente grande volume de omissões desta última para os seus clientes, não havendo dúvidas quanto à prática omissiva, em grande escala, e praticada de forma reiterada, generalizada e concertada.

Este dado é igualmente apreciado através da análise aos documentos bancários, dado verifica-se a existência de cheques depositados na conta de AA, provenientes de contas particulares, associados a empresas do sector dos alumínios e da construção civil, sem que seja evidente a alteração de facturas dirigidas aos mesmos.

Quanto à alteração de facturas, a primeira emissão da factura com o valor original da transacção servia para controlo quer do vendedor quer do comprador, sendo que esta, de valor real, deveria ser devolvida aquando da sua substituição por outra, com os mesmos dizeres, mas com quantidades de artigos e valores diferentes, inferiores aos primeiros. A factura original tornava-se ainda definitiva, quando o comprador não cumpria com as regras estabelecidas no negócio, nos prazos acordados.

Entre outros elementos, a possibilidade da alteração de facturas tratar-se de erros informáticos foi elidida, desde logo pela análise aos elementos bancários, mas também porque, uma segunda cópia da mesma base de dados recolhida em data posterior, evidenciou que desde a datada primeira recolha as evidências informáticas de alteração de documentos não são materialmente relevantes.

Esta constatação demonstra que a alteração de facturas era uma prática intencional, e não o reflexo de meros problemas informáticos que o sujeito passivo pudesse vir a invocar, que a terem existido, em nada alteram a constatação da existência das omissões praticadas por esta forma, e como já referimos, materializadas na adulteração intencional desse sistema, com vista a manipular o valor das facturas emitidas.

Verifica-se ainda que os valores depositados em contas particulares de AA, reduzem-se muito significativamente após a acção efectuada pela Administração Fiscal, sendo que em algumas contas bancárias esses depósitos simplesmente cessam.

Além disso, conforme já referido, foi obtida prova externa do “modus operandi” praticado pelo sujeito passivo.

Apesar das insuficiências contabilísticas e das omissões praticadas, foi possível, através da leitura do sistema informático do sujeito passivo e do histórico das facturas emitidas para os seus clientes, que evidenciavam não só o valor final registado na contabilidade, como também o valor original pelo qual aquele documento havia sido emitido, apurar de forma directa e exacta, a larguíssima maioria das vendas omitidas deste para os seus clientes.

Foi igualmente possível, a partir da mesma base de dados, apurar de forma directa e exacta a totalidade do valor das omissões nas compras, efectuadas à sociedade Ex..., SA, não tendo ficado demonstrada a existência de outras omissões nas compras.

Contudo, face a termos constatado, que pela mera análise dos elementos informáticos, que revelam os valores que foram alterados nas facturas, para o exercício de 2006 o valor das omissões nas compras supera, ainda que não na parte mais significativa, o valor das vendas omitidas, o apuramento final destas últimas, far-se-á por recurso à avaliação indirecta, dado que fica patente, a existência, nesses exercícios, de outras omissões nas vendas, para além daquela, e a impossibilidade das mesmas serem apuradas directamente.

Assim, ao valor das omissões nas vendas apurado de forma directa e exacta, acrescerá, no exercício de 2006, apenas o diferencial entre este, e o valor das compras omitidas, acrescido da margem média declarada para esse exercício pelo próprio sujeito passivo, que diga-se, é substancialmente inferior à margem declarada nos restantes exercícios, e consideravelmente inferior à margem média do sector, pelo que este critério, também ele, resulta favorável ao sujeito passivo.

Já quanto ao ano de 2005, apesar da base de dados apenas ter revelado as vendas praticadas e omitidas pelo sujeito passivo, por alteração de facturas, a partir de Novembro de 2005, por consequência da mudança de sistema informático por este operada naquela data, foi possível, através de outra documentação recolhida, à qual foi atribuída eficácia fiscal susceptível de permitir a avaliação directa, o recurso apenas a esta na determinação do lucro tributável e do IVA em falta para aquele exercício, já que os valores de compras e vendas omitidas não oferece distorções de relevância.

Com efeito, através da avaliação directa no apuramento das compras e vendas omitidas pelo sujeito passivo, resultam compras omitidas de 312.043,15 €, e vendas omitidas no montante de 326.368,02 €.

Efectivamente, dir-se-á, que ainda assim, a margem apurada é substancialmente inferior à margem normalmente praticada pelo sujeito passivo, e que não consideramos omissões nas vendas nos meses de Setembro de Outubro de 2005. No entanto, tratando-se de um exercício de caducidade e sendo a avaliação directa, neste caso, fortemente vantajosa para o sujeito passivo e também porque não evidencia discrepâncias que a comprometam, apuraremos as correcções ao lucro tributável e o IVA em falta para o ano de 2005 por via meramente aritmética.

O apuramento das correcções a realizar ao exercício de 2007, não havendo igualmente distorções entre os valores das compras e das vendas omitidas, susceptíveis de inviabilizarem a avaliação directa, far-se-á de forma directa e exacta, por correcções meramente aritméticas.

O sujeito passivo não confessou por escrito a prática dos actos omissivos, mas, em reuniões tidas com dirigentes da Administração Fiscal e com os técnicos envolvidos na acção inspectiva, e o principal accionista e presidente do conselho de administração da empresa da Ex..., SA, e sócio gerente da sociedade N... Ldª., este afirmou a sua intenção de regularizar voluntariamente a situação descrita, limitando o valor a um patamar global, expressivamente afastado e desenquadrado dos valores apurados, nesta e nas restantes inspecções, sem qualquer aderência à realidade, não apresentando elementos concretos que evidenciassem serem aqueles, e não outros, os valores das omissões praticadas, referindo apenas que o mesmo resultava de um estudo da capacidade financeira das sociedades, e o limite até ao qual poderia pagar.

Estas reuniões, sucederam igualmente entre os mesmos responsáveis da Administração Fiscal, e terceiros, que se apresentaram na qualidade de interlocutores da administração da empresa Ex..., SA, e gerentes de facto das sociedades armazém, circunstância em que sempre referiram que existia a intenção de proceder à regularização das omissões praticadas, sendo que, as dificuldades financeiras com que o Grupo se deparava, inviabilizariam qualquer regularização, caso os valores apurados fossem elevados.

A administração fiscal não negoceia com os contribuintes. Limita-se a apurar e corrigir os valores de imposto em falta, permitindo aos sujeitos passivos que procedam à regularização voluntária das infracções detectadas, com as vantagens que daí decorrem, e que a própria lei lhes confere.

Em resumo, neste processo, que envolveu a presente acção inspectiva, e acções inspectivas à sociedade Ex..., SA e às restantes sociedades armazém, várias foram as provas obtidas, que comprovaram o comportamento ilícito e omissivo praticado pelo conjunto dos sujeitos passivos, incluindo o sujeito passivo objecto desta acção inspectiva, e os valores em causa, designadamente:

1) a obtenção física de facturas adulteradas, que se encontravam na posse de terceiros;

2) a recolha do sistema informático, cuja análise demonstrou ter o sujeito passivo realizado um significativo volume de operações em que alterou os valores da factura, após esta ter sido emitida, evidenciando a materialidade das omissões praticadas;

3) A recolha ao mesmo sistema informático, que permitiu apurar, directamente, a totalidade das compras omitidas, corroborando os valores das omissões nas vendas

4) A análise a outros documentos informáticos, que confirmaram elevados valores de omissões praticados pelas sociedades

5) a análise às contas bancárias particulares do presidente do conselho de administração, em que foram detectados avultados valores depositados nas suas contas, quer em cheque quer em numerário, em que, quer pelos depositantes, funcionários das sociedades, quer pelos emitentes dos cheques, sócios e gerentes de sociedades clientes das ora inspeccionadas, fica patente estarem esses valores associados à actividade paralela das sociedades, e cujos montantes depositados eram posteriormente, ou levantados ao balcão por funcionários da Ex..., SA, ou introduzidos na sociedade a título de suprimentos ou prestações suplementares, ou ainda canalizados para outras sociedades do Grupo.

6) depoimentos de clientes que confessam terem efectuado compras às sociedades visadas, em que o valor inicial da factura foi alterado com vista a ocultar o verdadeiro valor da operação.

As correcções, em sede de IVA e IRC, para os exercícios de 2005 e 2007, far-se-ão por correcções meramente aritméticas.

As correcções em sede de IRS (falta de retenção na fonte), aos exercícios de 2006 e 2007, efectuar-se-ão igualmente, através de correcções meramente aritméticas.

As correcções ao imposto devido em matéria de IVA e ao lucro tributável em sede de IRC, para o exercício de 2006, estando reunidos os pressupostos estabelecidos no n° 1 do artigo 52° do CIRC e nos artigos 87° e 89° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n° 398/98, de 17 de Dezembro e atento o facto de termos constatado que a contabilidade não reflectia a situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pelo sujeito passivo, apurar-se-ão por recurso à aplicação de métodos indirectos, corrigindo-se, por esta forma, o volume de negócios declarado e o imposto em falta.

A avaliação indirecta é acessória da avaliação directa. Por essa razão, a Administração Fiscal, estando em condições de apurar directamente as compras e vendas omitidas nos exercícios de 2005 e 2007, e sem que daí resultem inconformidades susceptíveis de inviabilizar tais correcções, procederá em conformidade.

Já quanto ao exercício de 2006, mostrando-se, por via directa, as compras omitidas superiores ao valor das vendas omitidas, e porque existem claros indícios de terem existido vendas omitidas, cuja avaliação directa não permite apurar, não se afigura possível determinar dessa forma as correcções a realizar, razão pela qual a Administração Fiscal se vê na contingência de recorrer à avaliação indirecta para o apuramento do IVA em falta e das correcções ao lucro tributável.

Contudo, conforme se poderá constatar, as correcções ao lucro tributável dos três exercícios mostra-se uniforme, não resultando, entre eles, diferenças significativas no que respeita aos valores apurados, excepto quanto ao ano de 2005, em que os valores apurados são significativamente mais baixos, dado que consideramos omitidas num montante muito aproximado das vendas omitidas, apenas com uma margem de 4,59% sobre o preço custo, muito inferior à margem declarada pelo sujeito passivo (42,89 %).

As correcções ao lucro tributável de 2006, por métodos indirectos, resulta numa diferença entre compras omitidas e vendas omitidas que conduz a uma margem de 7,03%, sobre o preço de custo, igual à declarada pelo sujeito passivo, e substancialmente inferior à margem média do sector.

Quanto ao exercício de 2007, limitamo-nos a corrigir as compras omitidas por alteração de facturas e as vendas omitidas pelo mesmo métodos, resultando uma correcção ao lucro tributável em valores muito próximos dos que resultaram da correcção ao exercício de 2006, e largamente inferiores em termos de IVA.

Os factos apurados no decurso da acção inspectiva para os exercícios sub-júdice serão analisados com detalhe neste relatório. Não obstante, importa desde já fazer um breve resumo das infracções verificadas e dos montantes apurados. Assim:

(…)

II. OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPECÇÃO

II.1. Credencial e período em que decorreu a acção

(…)

No que respeita à derrogação do sigilo bancário, não podemos deixar de assinalar que após dez meses de se ter encetado esse processo, ainda não tenhamos tido acesso aos elementos bancários das contas domiciliadas na Caixa Geral de Depósitos, no Banco Santander, e na maior parte das contas domiciliadas no Banco Espírito Santo, e que apenas não são todas porque, por autorização de outros titulares solidários dessas contas, conseguimos obter os extractos, e alguns documentos de suporte, em relação a duas delas tituladas por AA.

Contudo, e apesar destes factos, os elementos bancários recebidos, provaram inequivocamente, que estamos perante importantes e avultadas omissões nas vendas praticadas pela sociedade Ex..., SA, e pelos sociedades N... Ldª., Z..., L.da, F... Lda e A... Lda, e cujo produto dessas omissões era canalizado, pelo menos numa parte muita significativa, para contas bancárias tituladas por AA, que como se disse, se tratava do Presidente do Conselho de Administração da Ex..., SA, gerente das restantes sociedades, e principal detentor do capital de todas elas, à data dos factos.

(…)

II.6.4 – Sistema de gestão da informação financeira, contabilística e comercial

A contabilidade é efectuada informaticamente. Até 03/11/2005, as empresas utilizaram, como software de contabilidade e gestão, o programa Win-p. Nessa data operou-se uma mudança de sistema informático, para o programa ADONIX x3, que se manteve em uso durante os anos de 2006 e 2007. Recentemente, o mesmo foi abandonado, sendo actualmente utilizado o programa PHC.

Quando se procedeu à cópia do sistema informático do sujeito passivo, apenas foi possível recolher os dados gerados a partir da utilização do programa Adonix X3, já que os dados anteriores não se encontravam gravados no servidor.

Foi a partir desta aplicação, que o sujeito passivo emitiu as suas facturas para os clientes. A auditoria realizada ao programa revelou a sua permissibilidade, conforme referiremos adiante neste relatório, permissibilidade essa que permitiu concretizar as omissões praticadas nas vendas, mas que também deixou um rasto que possibilitou a sua detecção e quantificação.

(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1 Proveitos omitidos - Omissões nas vendas

III.1.1. Em sede de IVA e IRC

(…)

III.1.1.2. Em sede de IVA

De acordo com os fundamentos referidos naos pontos IV e V do presente relatório de inspecção à escrita dos exercícios de 2005 e 2007, tendo sido possível através da base de dados e dos elementos informáticos do sujeito passivo, apurar de forma directa e exacta a totalidade das vendas omitidas, em relação aos anos de 2005 e 2007, atento ainda o disposto nos artigos 1.º, 3.º,7.º, 8.º, 16.º, 18.º, 27.º, 29.º e 41.º, todos do CIVA e nos termos do n.º 1 do artigo 87º, sobre o valor das vendas omitidas, efectua-se o cálculo do imposto a liquidar, discriminando no quadro abaixo, por períodos de imposto:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

a) Por força da Lei 39/2005, de 24 de Julho, a taxa normal de IVA passou para 21%, com efeitos reportados a 01/07/2005. Relativamente às vendas omitidas pelo sujeito passivo no período entre Janeiro e Agosto de 2005, as mesmas foram apuradas directamente, apenas não sendo conhecido o período de imposto em que as mesmas em que as mesmas ocorreram. Desta forma imputaremos a totalidade das vendas omitidas ao mês de Junho de 2005, aplicando-lhe a taxa de 19%. Esta situação resulta favorável ao sujeito passivo, quer em termos de taxa a aplicar, quer em termos de juros compensatórios.

IVA LIQUIDADO POR PERÍODO DE IMPOSTO

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

Relativamente aos períodos de Novembro e Dezembro de 2005, e a todos os períodos de 2007, a base tributável foi obtida tendo em consideração o exercício a que a factura alterada correspondia, as datas de emissão do valor mais elevado da factura, e os proveitos omitidos.

IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

IV. Proveitos omitidos - Omissões nas vendas

IV. 1 Em sede de IVA e IRC

IV.1.1. Adulteração de facturas de venda

IV.1.1.1. Da acção inspectiva à sociedade M..., Lda.

IV.1.1.1.1. - Diferentes cópias da mesma factura, com valores distintos

No decurso de uma acção inspectiva à sociedade “M..., Lda.”, no ..., NIF 50...562, os Serviços de Inspecção Tributária identificaram comportamentos ilícitos susceptíveis de causarem considerável diminuição das receitas tributárias.

(…)

IV. 1.1.2 - Da cópia dos sistemas informáticos da sociedade Ex..., SA e das sociedades N... Ldª., Z..., L.da, F... Lda e A... Lda

Porque era efectivo o risco da sociedade Ex..., SA e das restantes sociedades terem conhecimento da acção inspectiva que se realizava à sociedade M..., Lda., a qual teve inicio em 09/10/2007 e terminou em 07/05/2008, principalmente que obtivessem informação dos elementos que a Administração Fiscal dispunha, importava realizar uma cópia ao servidor do sistema informático, protegendo a prova, pela perigosidade de eventuais manipulações do mesmo visando ocultar ou destruir informação.

Importava ainda efectuar um cruzamento de informação, entre o que constava da contabilidade da M..., Lda., e o que constava dos elementos contabilísticos das sociedades ora inspeccionadas, com vista a apurar eventuais divergências, e a determinar da necessidade, ou não, de se virem a realizar acções inspectivas a estas sociedades.

Tal diligência veio a ser efectuada em 07/12/2007, através dos Despachos n°s DI200703533 e DI200703622, de 06/12/2007, culminando com a recolha das bases de dados do sistema informático, tendo sido feita uma cópia desses ficheiros na íntegra para o disco do computador portátil dos serviços da DGCI. Efectuaram-se, de seguida, duas cópias, em suporte tipo “CD”, uma das quais, para garantir a fidelidade dos dados recolhidos e a sua não adulteração, deixou-se na posse do sujeito passivo, conforme Termo de Entrega em anexo 20, assinado pelos Técnicos que intervieram, e por BB, em representação do sujeito passivo.

Uma vez que o local, sede da citada sociedade, é também o centro das decisões de gerência de outras empresas que integram o grupo, sendo ali que a contabilidade dessas era executada, com recurso ao mesmo sistema informático, procedeu-se igualmente à cópia do mesmo tipo de informação relativamente a essas, credenciados pelos seguintes Despachos, assinados igualmente por BB, na qualidade de gerente das mesmas e que se identificam:

■ N... Ldª., com sede na Zona Industrial de ... - NIF 50...327 - Despacho n° DI200703656 de 07/12/2007

■ Z..., L.da, com sede na Zona Industrial da ... — NIF 50...18 — Despacho n° DI200703659, de 07/12/2007

■ F... Lda, com sede na Rua Zona Industrial ... - NIF 50...216 - Despacho n° DI200703655, de 07/12/2007

■ A... Lda, ...-NIF 50...181 - Despacho n° DI2007003654, de 07/12/2007.

Participaram na diligência os Inspectores Tributários, CC, DD e EE, e o Técnico Superior Assessor Principal, FF, todos do Quadro da Direcção Geral dos Impostos, em exercício na Direcção de Finanças de ....

Os registos então copiados respeitam ao período de 2/11/2005 a 4/12/2007, os únicos que se encontravam no “servidor” da sociedade.

Recordamos novamente, que o programa de gestão, facturação e contabilidade, era o mesmo para todas as sociedades, diferindo os registos apenas num código que lhes era atribuído, e que pretendia identificar a sociedade em causa.

A contabilidade e a facturação eram efectuadas no mesmo local, e pelas mesmas pessoas.

IV.1.1.3 - Auditoria ao sistema efectuada no local - Teste à possibilidade de alteração de facturas no programa de facturação

Paralelamente à cópia do sistema informático dos sujeitos passivos, os técnicos realizaram no local uma auditoria ao sistema de facturação, tendo desde logo concluído pela permissibilidade ilegal, e que aliás constitui falsidade informática, do programa usado para a emissão de tais documentos.

Com efeito, atente-se nas facturas em anexo 21, emitidas nas instalações da Ex..., SA, local de centralização da escrita de todas as sociedades, no dia 07/12/2007, a partir do programa de facturação partilhado por todas elas, e partindo de facturas que a sociedade se encontrava a elaborar para remeter aos respectivos clientes:

Quanto à factura FCL-P0107-05659, de 07/12/2007, verifica-se que a mesma pôde ser impressa, sem validação, com 3 artigos distintos e um valor final de 132,07 €. Não tendo sido validada a factura, acedemos novamente à mesma, tendo-lhe apagado 2 dos 3 artigos, mantendo a quantidade e valor do primeiro. Com esta acção, a factura passou a ter um valor final de 103,52 €. Procedemos de seguida a uma nova impressão já com a factura alterada.

No que respeita à factura NFCL-P0107-05653, de 07/12/2007, realizámos outros testes, a saber:

1 - Começamos por imprimir a factura com os seguintes itens

N° barras
Artigo
peso
Valor

19
PC13.86
110 Kg
330,00 €

1
PA06.03
4 Kg
12,00 €

O valor final da factura com IVA incluído foi de 413.82 €.

2 - De seguida, eliminamos o artigo PA06.03, e imprimimos novamente a factura, desta feita com o valor de 399,30 €.

3 - Procedemos de seguida à alteração do n° de barras do artigo PC 13.86, de 19 para 59, e alteramos o peso de 110 Kg para 326 Kg. Imprimimos novamente a factura, que passou a ter o valor de 1.183,38 €.

4 - Alterámos o peso de 326 Kg para 341 kg, sem alterar as quantidades, e imprimimos a factura, cujo valor final apresentado foi de 1.237,83 €.

Conforme se pode ver, o sistema informático utilizado pela Ex..., SA e pelas sociedades armazém para emitir as suas facturas permite toda uma série de situações de adulteração do documento. Após a emissão e impressão de uma factura, o programa permite acrescentar ou retirar artigos, alterar as quantidades, os pesos, o valor, e voltar a imprimir a factura com as alterações produzidas.

É assim possível a emissão de facturas, com impressão das mesmas, e posterior alteração destas, quer em tipo de artigos, quantidade, ou valor dos mesmos, conduzindo a um valor final diferente daquele pela qual a factura havia sido emitida e imprimida inicialmente. A Ex..., SA pode por este modo imprimir a mesma factura quantas vezes entender e, com artigos e valores diferentes.

Este facto não nos surpreendeu, já que, como explanámos, esta situação havia já sido constatada na acção inspectiva efectuada ao cliente M..., Lda.. Pretendíamos tão-somente, analisar o seu alcance, e determinar as inspecções a realizar.

Todas as alterações produzidas nas facturas foram realizadas na mesma aplicação (Adonix X3) e a partir do mesmo directório, que estava a ser, naquele momento, utilizada pelo sujeito passivo para proceder à emissão das facturas para os seus clientes. O sujeito passivo utilizava esta aplicação informática desde 02/11/2005.

Ao procedermos à alteração de uma factura, os itens não alterados mantinham-se iguais.

Constatámos ainda que com a alteração da factura, o programa alterava automaticamente, de forma igual, as guias de remessa. 
IV.1.1.4 - Instauração de Inquérito

Fazendo admitir estarmos perante situações de fraude fiscal qualificada, conforme se mostra tipificada no art. 104.° do Regime Geral das Infracções Tributárias - RGIT (Lei 15-A/2001 de 5 de Junho), vieram os Serviços de Inspecção Tributária, em 08/04/2008, informar o Núcleo de Investigação Criminal (NIC) da Direcção de Finanças de ..., dos factos até então apurados, manifestando na fundamentação, a relevância, e a imprescindibilidade em termos de produção de prova, do acesso à conta bancária onde havia sido depositado o cheque do sócio da sociedade M..., Lda., ou seja, a conta n° 26146652 101 do Finibanco.

Nessa sequência, em 08/07/2008, o NIC nomeou como Instrutor do Processo, GG, Inspector Tributário Assessor, e comunicou aos Serviços do Ministério Público de ..., a instauração de um inquérito, nos termos do n° 3 do art° 243, do Código Processo Penal e n° 3 do artº 40° do Regime Geral da Infracções Tributárias, bem como os fundamentos da mesma,

entendendo estar justificada a necessidade de promover a derrogação do sigilo bancário à conta do Finibanco titulada por AA, atrás já identificada, bem como a todas as outras contas bancárias de que o mesmo fosse titular, cuja identificação se propunha fosse solicitada via Banco de Portugal, tudo isto com vista ao apuramento dos factos e à produção de prova.

Por questões de operacionalidade e de racionalidade de meios e de capacidade tributária, condicionada por prazos de caducidade, propunha-se igualmente que o despacho que viesse a determinar a derrogação do sigilo, para além de contemplar a obrigação de fazer chegar aos autos os extractos bancários, dispusesse igualmente no sentido de, numa primeira fase, serem entregues reproduções legíveis, dos documentos que titulassem movimentos de montante igual ou superior a €2.500,00, que, no caso dos cheques, deviam incidir sobre a frente e o verso.

O processo deu entrada no Tribunal Judicial de ..., em 10/07/2008, com o número de registo 322371, processo ...0/...8. IDAVR, tendo sido entregue à Senhora Procuradora Drª HH. Posteriormente o processo transitou para o Departamento de Investigação e Acção Penal da Comarca do ..., tendo sido atribuído à Senhora Procuradora Drª II.

IV.1.1.5 - Auditoria à base de dados e outros elementos informáticos

Em face dos indícios de irregularidades fiscais, e com vista ao apuramento da situação tributária do sujeito passivo, deram os Serviços de Inspecção Tributária início a uma acção de inspecção externa, no dia 06/01/2009, à sociedade Ex..., SA, visando uma auditoria à sua contabilidade e às suas declarações fiscais, de forma a verificar se os indícios de omissões de que dispunham, se confirmavam.

Deste modo, porque estavam em causa os exercícios de 2005, 2006 e 2007, e encontrando-se a Administração Fiscal na posse dos dados informáticos do sujeito passivo apenas até ao dia 04/12/2007, importava realizar uma nova recolha desses mesmos elementos, de forma a poder ainda ser observada e avaliada, com esta recolha, a manutenção, ou não, do padrão de alteração de facturas por parte do sujeito passivo, após a data de 07/12/2007, despistando deste modo, eventuais argumentos de que tais alterações pudessem advir de erros informáticos.

Com efeito, este procedimento, permitiu à Administração Fiscal reforçar a prova de que as alterações de facturas, que já havia constatado fisicamente, e cuja posterior análise à base de dados recolhida no dia 06/01/2009 e o tratamento dos mesmos, em confrontação com a contabilidade do sujeito passivo, efectuada através da acção de inspecção iniciada nesse dia, veio confirmar, não tinham na sua substância a ocorrência de erros informáticos.

A auditoria à base de dados recolhida no dia 06/01/2009, evidenciou, que desde o dia 07/12/2007, apesar de ainda se verificar um pequeno número de situações, não relevantes, de alterações de facturas, por parte da Ex..., SA ou das sociedades armazém, não mais surgem as evidências informáticas da alteração desses documentos, na forma e quantidade como vinha sendo realizada até então, o que revela que tal era uma prática intencional, que outras provas patentearam corporizar omissões nas vendas, e não o reflexo de meros erros informáticos, sem materialização fiscal.

A base de dados recolhida no dia 06/01/2009 foi comparada com a informação recolhida em 07/12/2007, tendo-se concluído pela sua integralidade e plenitude.

A recolha das bases de dados realizada no dia 06/01/2009, foi efectuada através do Despacho n° DI200900034 de 06/01/2009, tendo sido feita uma cópia desses ficheiros na íntegra para o disco do computador portátil dos serviços da DGCI. Efectuaram-se, de seguida, duas cópias, em suporte tipo ¯CD‖, uma das quais, para garantir a fidelidade dos dados recolhidos e a sua não adulteração, deixou-se na posse do sujeito passivo (anexo 22), conforme Termo de Entrega em anexo 23, assinado pelos Técnicos que intervieram na diligência, e pelo Dr. JJ, NIF 20... 325, Director Geral do Grupo Fg..., em representação do sujeito passivo.

Conforme já anteriormente referimos, uma vez que o local, sede da citada sociedade, é também o centro das decisões de gerência de outras empresas que integram o grupo, sendo ali que a contabilidade dessas era executada, com recurso ao mesmo sistema informático, procedeu-se igualmente à cópia do mesmo tipo de informação relativamente a essas, credenciados pelos seguintes Despachos, assinados igualmente pelo Dr. JJ, na mesma qualidade, que se identificam:

■ N... Ldª. - Despacho n° DI200900011

■ Z..., L.da - Despacho n° DI20Ü900012

■ F... Lda - Despacho n° DI200900013

■ A... Lda - Despacho n° DI200900014, todos de 06/01/2009.

Participaram na diligência, o Inspector Tributário, CC, e o Técnico Superior Assessor Principal, FF, ambos do Quadro da Direcção Geral dos Impostos, em exercício na Direcção de Finanças de ....

Os registos então copiados respeitam ao período de 2/11/2005 até à data da recolha. Junta-se em anexo 24, um CD contendo os relatórios de Auditoria Informática realizada aos dados copiados do sistema informático do sujeito passivo, auditoria essa realizada pelo Técnico Superior Assessor Principal FF. Junta-se ainda em anexo 25, Relatório escrito de Auditoria Informática, efectuado pelo mesmo Técnico.

A análise aos dados recolhidos informaticamente permite concluir pela prática reiterada, por todas elas, da emissão de uma série de facturas dirigidas a diversos clientes, “M..., Lda.” incluída, quer por parte da Ex..., SA, quer por parte das sociedades armazém, incluindo a sociedade Z..., L.da, que depois eram alteradas para valores inferiores, demonstrando a acção inspectiva à Ex..., SA, e as posteriores acções inspectivas às sociedades armazém, que eram estes últimos os contabilizados.

Os dados recolhidos permitem ainda identificar os valores atribuídos a cada um dos documentos, bem como o operador do sistema responsável pelas alterações e as datas em que ocorreram.

A alteração das facturas produzida pela Ex..., SA, e pelas sociedades armazém, com a manipulação dos valores efectivamente fornecidos, deixa, até pelo resultado da acção inspectiva ao cliente M..., Lda., a convicção do efeito “em cascata”, a culminar no consumidor final, dado, conforme também já referimos, estarmos a considerar empresas que operam num sector - concepção e fabricação de perfis de alumínio por extrusão e a comercialização de chapas de alumínio e acessórios - que integra de facto um outro mais complexo, como é o da construção civil.

Depoimentos escritos que obtivemos de alguns clientes da N... Ldª., Ex..., SA e das restantes empresas armazém, que adiante reproduziremos, e nos quais estes, não só assumem que realizavam compras em mercado paralelo, a estas empresas, que não eram declaradas para efeitos como também o modo como tal se processava, vêm de facto confirmar a afirmação anterior, numa estratégia evasiva em conluio entre fornecedor e cliente.

Com efeito, verificou-se que a sociedade Ex..., SA e as sociedades armazém, haviam emitido uma série muito significativa de facturas nos anos de 2005, 2006 e 2007 e que haviam posteriormente procedido à alteração do valor dessas facturas, reduzindo-o.

A confrontação entre o valor mais elevado pelo qual a factura foi registada na base de dados dos sujeitos passivos, incluindo a sociedade N... Ldª., com o valor pelo qual foi contabilizada, após o mesmo ter sido objecto de posterior redução, permitiu avaliar a materialidade das omissões praticadas, o montante das transacções objecto de omissão por este “modus faciendi”, e bem como a identificação dos clientes a quem se destinaram essas transacções.

Importa desde já adiantar, que da análise aos elementos bancários recepcionados, relativos às contas particulares tituladas por AA, pudemos confirmar, entre outros, que alguns dos cheques depositados nestas contas, provenientes de contas igualmente particulares de pessoas identificadas como sendo sócios e gerentes de sociedades clientes da N... Ldª., da Ex..., SA e das restantes sociedades armazém, correspondiam à diferença antes referida, ou seja, a diferença entre o valor mais elevado da factura, e o valor pelo qual foi contabilizada.

Nesta medida se vai provar que os valores depositados nas contas que referiremos não correspondiam a transacções declaradas, e que aquela diferença correspondia efectivamente ao valor das vendas omitidas.

Esta é mais uma prova inequívoca das omissões, produzindo eficácia à análise por nós realizada, e aos valores de correcção obtidos, não deixando dúvida quanto à ilicitude dos actos praticados sob a sua sustentação.

A Administração Fiscal, com a acção inspectiva a decorrer à sociedade Ex..., SA, encetou então um conjunto de acções inspectivas, às sociedades armazém, incluindo a sociedade N... Ldª., através da Ordem de Serviço já identificada, com vista a igualmente proceder a análise das respectivas contabilidades e aferir da existência, também nestas, de omissões produzidas nas vendas e, nesse caso, apurar os valores de imposto em falta e os ilícitos praticados.

Após estas análises, e perante os factos que já dispúnhamos, e a confrontação dos elementos recolhidos com a contabilidade dos sujeitos passivos, a preocupação inicial da Administração Fiscal, perante a forte possibilidade de existência de “vendas por fora” realizadas pela Ex...

, SA e pelas sociedades armazém, era agora não só amplamente confirmada, mas sobretudo acentuada, face aos contornos de tal actividade paralela, quer quanto aos elevados valores, à quantidade de transacções não declaradas, bem como, e talvez o mais preocupante, o número de empresas clientes e outras entidades envolvidas neste sistema de economia paralela, completamente livre de impostos.

Se eram já fortes os indícios de ter a Ex..., SA e as sociedades armazém praticado omissões nas vendas, tornava-se agora absolutamente claro que paralelamente a um conjunto de transacções efectuadas entre estas e os seus clientes, declaradas em termos contabilísticos e fiscais, tinha existido um outro conjunto de transacções, omitidas fiscalmente, perpetradas pela manipulação e adulteração das facturas, visando ocultar o verdadeiro valor pelo qual a transacção se havia realizado.

Tendo o sujeitos passivos emitido um vastíssimo conjunto de facturas a partir da base de dados ADONIX X3, que traduziam efectivas vendas de artigos, facturas essas que após a sua emissão eram alteradas com vista a reduzir, intencional e dolosamente, o valor declarado, estávamos assim em condições, não só de apurar o valor total das vendas omitidas, como também, porque tivemos acesso integral ao suporte informático dessas mesmas facturas, saber com todo o rigor quem foram os destinatários destas vendas.

No entanto é necessário deixar bem claro, que face à permissibilidade do programa de facturação, designadamente por conceder a possibilidade de uma factura ser manipulada após a sua emissão, não se pode afirmar que uma mesma factura não possa ter sido utilizada para mais que um cliente, ficando registada na contabilidade apenas uma dessas emissões.

Sempre que uma factura era objecto de consulta, com ou sem alteração do seu valor, este facto ficava gravado na base de dados do sujeito passivo, no módulo histórico, deixando desta forma evidente o rasto das operações realizadas, já que, a cada consulta/alteração produzida, o programa criava um “log”, atribuindo a essa operação um numero, sequencial, designado por “rowid”, sendo que pela sua análise é possível determinar:

1) Quais as facturas que foram emitidas

2) Qual o valor das facturas emitidas

2) Quais as facturas que foram objecto de posterior consulta sem alteração do valor

3) Quais as facturas que foram objecto de alteração do seu valor

4) Qual o valor de cada factura após o mesmo ter sido alterado

5) As datas em que as facturas foram emitidas, consultadas e alteradas

6) Quem foi o utilizador que procedeu à emissão, à consulta, ou à alteração da factura

7) Qual o número que foi atribuído pela base de dados à emissão, à consulta e à alteração da factura (rowid)

8) Qual o destinatário das facturas contabilizadas

A partir da informação contida na base de dados do sujeito passivo, efectuámos a recolha integral da informação existente no seu módulo histórico, e nessa sequência elaborámos um conjunto de ficheiros informáticos, incluídos na pasta “HISTÓRICO DE TODOS OS MOVIMENTOS DE FACTURAS”, que por sua vez se encontra dentro da pasta que designamos de “HISTÓRICO DAS FACTURAS” e que apresentamos em suporte informático, em anexo 26, nos quais apresentamos o histórico de todas as facturas emitidas pelo sujeito passivo, pela Ex..., SA e pelas restantes sociedades armazém, bem como o registo histórico de todas as alterações de que essas facturas foram alvo, em termos de valor, o qual é apresentado com IVA incluído.

Conforme referimos, a partir deste ficheiro é igualmente possível determinar em que data foi emitida a factura, e em que datas se produziram as alterações, e qual o utilizador informático que ficou registado como tendo produzido a alteração do valor da factura.

Como se poderá atestar, o volume de facturas alteradas e o valor dessas alterações é de enorme materialidade, ficando clara, pela análise, quer do histórico das facturas da Ex..., SA, quer do histórico das facturas das empresas comerciais, a dimensão e a magnitude do que está aqui a ser relatado e avaliado.

Neste sentido, na pasta “HISTÓRICO DE TODOS OS MOVIMENTOS DE FACTURAS”, elaborámos e apresentamos um ficheiro por cada empresa/ano, pois só desta forma se poderá obter um correcta percepção global do procedimento desencadeado da Ex..., SA para os seus clientes, incluindo as sociedades armazém e posteriormente destas para os clientes finais, a saber:

(…)

■ Histofcl04_ano05.XLS - correspondendo às facturas emitidas pela sociedade N... Ldª. entre 02/11/2005 e 31/12/2005 e subsequentes alterações

■ Histofcl04_ano06.XLS - correspondendo às facturas emitidas pela sociedade N... Ldª. no exercício de 2006 e subsequentes alterações

■ Histofcl04_ano07.XLS - correspondendo às facturas emitidas pela sociedade N... Ldª. no exercício de 2007 e subsequentes alterações

(…)

Nestes ficheiros encontra-se a totalidade das facturas emitidas pelas sociedades no período em causa.

O número da factura surge no campo “num_0”. Os códigos 01, 02, 03, 04 e 05, que surgem a seguir à designação “histofcl”, resultam de terem sido estes os códigos que os próprios responsáveis atribuíram a cada uma das sociedades em causa, por forma a distingui-las, já que estas utilizavam o mesmo directório, e a mesma base de dados, para a emissão das respectivas facturas.

O valor da factura, com IVA incluído, surge no campo “amtcur_0”. No campo “credat_0” é indicada a data da ocorrência (emissão, validação, consulta, alteração do valor), no campo “creuser_0” o respectivo utilizador e na coluna “rowid” surge o número atribuído pela base de dados ao registo em causa (log). A designação do cliente surge na coluna “nomecli”, e o respectivo número de contribuinte em “nifcli”.

Em anexo 27, apresentamos a lista de utilizadores informáticos, e os respectivos códigos atribuídos a cada um deles, bem como as funções por estes desempenhados no seio da Ex..., SA.

Recordamos que, quer o Técnico Oficial de Contas, quer a generalidades dos funcionários administrativos que desempenhavam tarefas relacionadas com as sociedades armazém, eram funcionários unicamente da sociedade Ex..., SA, e apenas por esta remunerados, pese embora a execução material que desenvolviam ao serviço das outras sociedades.

A generalidade das facturas era alterada para um valor inferior ao de emissão, no próprio dia em que havia sido emitida, sendo possível verificar pelo número de registo informático, que tal alteração ocorria quase de imediato após a emissão da factura.

Noutros casos, porém, a alteração do valor da factura ocorre vários dias após a emissão da mesma.

Um outro facto que se constata ainda, prende-se com a detecção de situações em que uma série de facturas, emitidas por um determinado valor, em dias distintos e por diferentes utilizadores eram depois alteradas, em bloco, por um único utilizador, para valores inferiores, todas no mesmo dia.

Questionámos o funcionário KK, Director de Informática da Ex..., SA e igualmente responsável pela informática de todas as sociedades armazém, sobre este facto, tendo-nos o mesmo esclarecido que as facturas poderiam ser emitidas e não serem validadas.

Nessa circunstância, em determinadas datas, era corrida uma rotina informática, que automaticamente validava todas as facturas que se encontrassem pendentes de validação, e só nessa circunstância as mesmas eram registadas na contabilidade.

Naturalmente que o Director Informático referiu-se à emissão de facturas, não se tendo referido à sua alteração, que como já ficou provado, não só era possível, como efectivamente era realizada. Assim, percebemos que determinada factura poderia ser emitida e não ser validada, assim como poderia ser alterada sem que essa alteração fosse igualmente validada. Nestes casos, para que a alteração produzisse efeitos, havia necessidade de validá-la, pelo que, o utilizador que surge nos registos históricos como tendo procedido à alteração do valor da factura, poderá meramente corresponder ao utilizador que validou essa alteração.

Talvez por este facto se compreenda serem vários os utilizadores que surgem nos registos informáticos como tendo procedido à alteração de facturas.

De qualquer forma, não sendo possível determinar se efectivamente foi aquele, e não outro, o utilizador que alterou o valor inicial da factura, também não estranhamos se na verdade fossem vários os utilizadores que executavam a efectiva alteração de facturas, até porque, o que verificámos pela análise às contas bancárias para onde era depositado pelo

menos parte do produto das omissões, é que também, essa tarefa, era executada por vários funcionários, sempre, segundo os próprios afirmaram em declarações escritas, no estrito cumprimento de ordens que lhes impunham.

Outro aspecto que realçamos, relaciona-se com o facto de o montante produzido em resultado da alteração de facturas nos dois meses de 2005 a que tivemos acesso, ser, no caso de todas as sociedades armazém, mas apenas destas, substancialmente inferior ao valor da alteração das facturas ocorrido, designadamente em 2006, em períodos temporais idênticos.

De facto, no ano de 2006 o valor das omissões praticadas, formatadas em alteração de facturas, dispara consideravelmente, quer em relação a 2005, quer em relação a 2007.

As empresas alteraram o seu sistema informático em Novembro de 2005. Apesar de poder ter existido diferimento da facturação, ou seja, transacções comerciais tidas em Novembro e Dezembro de 2005, que só foram facturadas em 2006, por força da instalação do novo software, verifica-se no entanto que a facturação declarada não é, nestes meses, muito divergente da facturação média praticada nos restantes.

E um dado que resulta claro é que, tendo mantido níveis de facturação considerados normais, são poucas as facturas das sociedades armazém que foram alteradas nos meses de Novembro e Dezembro de 2005. A mesma situação já não sucede com a Ex..., SA, cujo volume de facturas alteradas nos meses de Novembro e Dezembro de 2005 é bastante elevado, e encontra-se dentro dos valores médios de alteração de facturas ocorrida, principalmente, na primeira metade de 2006, já que na segunda metade verifica-se uma quebra acentuada das facturas alteradas pela Ex..., SA.

No entanto, o volume de facturas alteradas por parte das sociedades armazém, e designadamente da sociedade N... Ldª., mantém-se uniforme durante todo o ano de 2006.

O sujeito passivo sugeriu que o programa ADONIX X3 havia produzido um conjunto de erros, procurando talvez justificar a evidente alteração das facturas, constatada e, por várias outras formas, provada como estando associada a vendas omitidas, prova essa que a derrogação do sigilo bancário das contas do presidente, AA, veio deixar inequívoco, a que acrescem depoimentos escritos de clientes da Ex..., SA e das sociedades armazém, que assumiram as compras por fora, como também a forma como estas se produziam.

Aliás, de acordo com outros elementos de análise à base de dados que apresentaremos, tal argumento não transporta credibilidade. A base de dados era a mesma, e no entanto existem períodos em que se verifica alteração de facturas na sociedade Ex..., SA, em níveis muito superiores aos das sociedades armazém, e vice-versa. Além disso, as alterações de facturas só sucediam para alguns clientes e não para todos, e para alguns era recorrente.

Contudo, apesar do anteriormente referido, e embora já na posse de vários elementos concretos, entre eles as facturas encontradas na sociedade M..., Lda., a informação bancária de AA, e depoimentos de clientes, que provavam que a alteração de facturas não consubstanciava quaisquer erros informáticos, alheios ao sujeito passivo, e sem reflexo nos impostos a pagar, mas outrossim, um comportamento intencional e ilícito de ocultação de transacções comerciais, veio a Administração Fiscal, ainda assim, em 25/03/2009, notificar o sujeito passivo Ex..., SA (proprietário da base de dados), conforme anexo 28, para que o mesmo:

a) Qualificasse esses erros, referindo a que tipo de erros se referiam

b) Em que documentos ocorreram esses erros, discriminando quais os documentos em concreto

c) Em que é que os mesmos se traduziram, isto é, o detalhe do documento errado, e o detalhe do documento corrigido.

Nesse detalhe, entre outros elementos, devem vir quantificados os erros, referindo qual o valor para efeitos contabilísticos do documento errado, e qual o valor do documento corrigido.

d) Explicite a forma como foram resolvidos os erros, e queiram justificar a opção tida como solução.

Em resposta, entrada no dia 09/04/2009, veio o sujeito passivo, entre outros, invocar aspectos alheios à Administração Fiscal, já que esta não pode deixar de realizar as inspecções e investigações que se mostram necessárias, e recolher prova suficiente e adequada, referindo, finalmente, em relação ao que lhe havia sido questionado, que não era de todo possível dar cumprimento ao solicitado, pois o programa em causa (ADONIX X3) esteve instalado e a funcionar durante vários anos, com ele ocorreram ao longo dos tempos milhares de erros, causando avultadíssimos prejuízos à empresa, pela necessidade de correcção dos mesmos, com a afectação permanente de pessoas e equipamento para o efeito. Anexo 29.

Como fica evidente, o sujeito passivo nada esclareceu. Como é também evidente, a Administração Fiscal pretendia que o sujeito passivo lhe indicasse que erros importantes haviam eventualmente ocorrido, e não erros sem qualquer relevância fiscal. E a alteração de facturas, ainda que fosse por erro informático, que não foi, seria sempre um facto de enorme relevância, que não passaria despercebido, e que naturalmente o sujeito passivo tinha a obrigação, desde logo, e sem mais, de o relatar à Administração Fiscal, mais ainda depois de estar a ser objecto de acção inspectiva e notificação para o efeito.

Outro aspecto a sublinhar é a existência de facturas, em grande número, que eram emitidas por vários milhares de euros, a que correspondiam várias dezenas, senão centenas de perfis, e que depois o seu valor era reduzido e registado na contabilidade por umas dezenas de Euro, a que correspondia, na maior parte dos casos, a venda de um único perfil.

Este era aliás o procedimento mais comum quando se tratava de omitir o valor da transacção.

(…)

Esta situação verifica-se em muitos outros casos, como teremos oportunidade de apresentar. No caso, por exemplo, das vendas da N... Ldª. para LL, NIF 18...40, e que se trata de um fabricante de portas e janelas De ..., era frequente a emissão de facturas por valores elevados, e a sua posterior redução para montantes consideravelmente inferiores. Veja-se, a título de exemplo, a factura n° FCL-P0406-00208, emitida por 8.420,15 € e depois reduzida em seguida para 31,94 €, ou a factura n.º FCL-P0105-00210, emitida por 2.621,17 €, e reduzida em seguida para 5,57 €, isto apenas para citar algumas. Estes dados, e os anteriores, podem ser consultados nos ficheiros “histofcl04_ano06.XLS” no CD em anexo 26. (…)

Quanto à descida dos valores das omissões verificada, generalizadamente, no ano de 2007, estamos em crer, em resultado de audições realizadas a clientes da Ex..., SA e das sociedades armazém, incluindo a N... Ldª., esta última uma das mais referidas nesses depoimentos, que os responsáveis destas sociedades visavam diminuir gradualmente a prática omissiva, cujo resultado dessa intenção, a ser verdade, começa em 2007 a ser visível.

(…)

Conforme relatámos, a maior parte das alterações do valor da factura ocorriam na mesma data da sua emissão. Porém, noutros casos, as alterações apenas ocorriam alguns dias após a emissão da factura, o que também afasta a possibilidade de erros.

Veja-se a título de exemplo, entre outros, a factura nº FCL-P0406-00181, emitida pela sociedade N... Ldª., em 10/01/2006 para a sociedade C..., Lda, NIF 50...724, por 4.737,40 €, e cujo valor da factura é posteriormente alterado para 1,649,76 €, mas apenas em 03/02/2006, ou ainda a factura FCL-P0506-07314, emitida pela sociedade F... Lda, em 16/11/2006 para a sociedade I... LDA, por 2.169,11, e alterada em 18/12/2006 para 27,14 €.

Outro exemplo é a factura nº FCL-P0106-04891, emitida pela Ex..., SA em 25/10/2006, para a sociedade P..., pelo valor de 10.049,23 € e alterada em 24/11/2006 para 1.697,63 €, entre outros exemplos. Estes dados podem ser consultados na pasta “HISTÓRICO DE TODOS OS MOVIMENTOS DE FACTURAS”, existente no CD em anexo 26.

Embora não sendo frequente, verificam-se situações em que uma factura era emitida por um determinado valor, alterada de seguida para um valor mais reduzido, e posteriormente novamente alterada para o seu valor inicial, ou para um dos valores intermédios. Estamos em crer, o que também é reforçado pelos depoimentos dos clientes, que tal se deveria ao facto de, nas situações em que o cliente não cumpria com o determinado entre as partes, relativamente ao modo e prazo de pagamento dos perfis omitidos, a factura era registada e declarada pelo valor total da transacção, o que era prosseguido pela reposição do seu valor inicial, por uma questão de segurança em termos de documentação dos valores em dívida.

(…)

Outra situação de relevo, e que constitui mais uma prova cabal da manipulação intencional do valor das facturas, é que a sua alteração não ocorria com todos os clientes, mas em relação a alguns era sistemático, o que mais uma vez vem afastar a possibilidade de tratar-se de erros. Alguns destes clientes tinham mesmo um volume de compras considerável, sem que em relação a estes, se verificasse qualquer alteração com redução do valor das facturas.

São exemplos, A..., SA, Sr..., Lda, Sp..., Lda, M..., Si..., Lda, L..., Lda, B..., Lda, Pm..., Lda, Cf... Lda, Pa..., Lda, P..., Lda entre outros, que apesar do elevado volume de facturas emitidas para estes clientes, não se verifica a redução do seu valor. Estes dados podem ser consultados no ficheiro “valores globais por cliente. XIS” guardado na pasta “HISTÓRICO DE FACTURAS”, ou ainda nos ficheiros contidos na pasta ¯HISTÓRICO DE TODOS OS MOVIMENTOS DE FACTURAS guardados no CD em anexo 26.

As empresas em que a análise ao sistema informático não evidenciou ter existido alteração de facturas, são geralmente empresas de maior dimensão.

A contrário, veja-se o caso dos clientes I... LDA, NIF 50...086 (cliente F... Lda), que como já referimos possui as suas instalações em frente às instalações da Ex..., SA e do armazém da F... Lda, MM, NIF 13...895 (cliente N... Ldª.) (…), A..., UNIPESSOAL, NIF 50...737 (cliente N... Ldª.) (…) LL, NIF 18...40 (cliente N... Ldª.) (…) NN, NIF 18...055 (cliente N... Ldª.), OO, NIF 19...658 (cliente N... Ldª.) (…), entre muitos outros, em que frequentemente o valor da factura era reduzido após a sua emissão, e em que cheques emitidos a partir de contas particulares dos seus sócios, por vezes no valor exacto da diferença, eram depositados em contas particulares de AA, umas e outras não declaradas na contabilidade das respectivas sociedades.

(…)

Como é manifesto, para as sociedades armazém venderem por fora, a Ex..., SA tinha de lhes vender igualmente desse modo, até porque seria sempre mais difícil um controlo das existências na extrusora do que nas comerciais, por razões evidentes.

E é isto mesmo que resulta da análise à base de dados. Efectivamente, para dar cobertura a um elevado volume de omissões praticadas pelas sociedades armazém para os seus clientes, geralmente empresas de serralharia civil, a Ex..., SA fornecia um igualmente elevado volume de mercadorias aos seus armazéns, em que omitia o valor da transacção, concretizando este procedimento com o mesmo “modus operandi” realizado em relação aos demais clientes, isto é, por emissão e posterior alteração dos valores facturados.

Em concomitância, o sistema informático deixa inequívoca a existência de relação entre omissões praticadas pelas sociedades armazém, e omissões da Ex..., SA para estas.

As sociedades armazém são, na realidade, os principais clientes da Ex..., SA, e aqueles para os quais o volume de omissões praticadas por esta foi superior.

Por seu lado, já a análise às omissões perpetradas pelas sociedades armazém revela que estas sucediam para um grande número de clientes, embora se verifique igualmente a mesma situação apurada na Ex..., SA, ou seja, clientes com grande volume de facturas de compra, em que nenhuma surge alterada, e outros em que esta situação era sistemática em quase todas as facturas.

Desta forma, torna-se evidente, que o efeito cascata, de omissão de facturação da Ex..., SA para as sociedades armazém, e destas para os clientes finais, conduz à falta de entrega do IVA omitido, em ambas as operações, conforme as normas consagradas no Código do IVA. Neste caso, evidentemente, os ilícitos praticados não compensaram, dado que a estratégia evasiva que era levada a cabo foi investigada e apurada.

Este facto justifica que os montantes de omissões apurados possam ser superiores ao produto financeiro (depositado ou não em contas bancárias), que resultou dos ilícitos praticados, não podendo ser este um argumento válido para inferir da quantificação da correcções, já que, estando as omissões praticadas pela Ex..., SA na sua maioria associadas a vendas para as sociedades armazém, o verdadeiro produto financeiro do acto, nestes casos, era obtido quando estes armazéns procediam à venda omitida para os respectivos clientes.

Fica também a evidência, pela análise do histórico da base de dados, que entre a Ex..., SA e os seus armazéns era realizada uma gestão de facturação, visando corresponder ao interesse, ou não, das segundas, em que determinadas operações fossem, ou não, declaradas na totalidade. Tal estaria naturalmente dependente de como se procediam as vendas à posteriori.

Posto isto, com base nos registos históricos de facturação, colhidos das bases de dados da Ex..., SA e das sociedades armazém, procedemos à elaboração do ficheiro que apresentamos em suporte informático no anexo 26, com a designação “diferenças por empresa.XLS”, em que, para as facturas que foram objecto de alteração, apuramos a diferença entre o valor mais elevado de emissão, e o respectivo valor pelo qual essas facturas foram registadas na contabilidade.

A folha com a informação integral, e com o nome “VALORES GLOBAIS Fg...”, possui 7856 linhas de entradas, correspondendo, uma ao cabeçalho, e cada uma das restantes, a uma factura que foi objecto de alteração, com ou sem redução do valor de emissão.

Foram por nós analisadas, minuciosamente, um total de 59.882 facturas, correspondendo à totalidade das facturas emitidas pelas sociedades entre 02/11/2005 e 31/12/2007, e todos os registos históricos das operações que estas sofreram, designadamente aqueles que se traduziram na redução do seu valor de emissão.

O ficheiro tem o formato que a tabela seguinte apresenta, na qual evidenciamos, a título de exemplo, e para a sua correcta interpretação, alguns dos registos que podem ser encontrados no ficheiro integral:

(…)

Em que:

• num_0 - corresponde ao número da factura alterada

• ano - corresponde ao exercício de emissão da factura

• empresa - corresponde à sociedade emitente da factura, sendo que:

■ 1 - Ex..., SA

■ 2-Z..., L.da

■ 3 - A... Lda

■ 4 - N... Ldª.

■ 5 - F... Lda

conforme códigos que lhes estavam adstritos no sistema informático. Neste contexto, informaticamente, à numeração das facturas da Ex..., SA era sempre atribuído o código inicial FCL-P01, seguido de dois dígitos correspondentes ao ano em causa, e da numeração sequencial da factura.

Para as restantes sociedades sucedia o mesmo, apenas divergindo, no número que identifica a sociedade: FCL-P02 (Z..., L.da), FCL-P03 (A... Lda), FCL-P04 (N... Ldª.), FCL-P05 (F... Lda).

■ amtcur_0 - Corresponde ao valor mais elevado pelo qual a factura foi emitida, com IVA incluído, ou seja, o valor real da transacção, obtido a partir da tabela onde consta o valor histórico as facturas

■ amtcur_l - Corresponde ao valor pelo qual a factura foi registada na contabilidade, com IVA incluído, após as alterações ao valor inicial efectuadas na mesma, alterações essas que constam igualmente da tabela histórico

■ sinvoice - Corresponde ao valor da factura registado na contabilidade, obtido a partir da tabela sinvoice que como se pode verificar, está em conformidade com o valor amtcur_l

■ dif_neg_0 - Corresponde à diferença negativa entre o valor da factura que está registado na contabilidade, e o valor mais elevado pelo qual a factura foi emitida

■ dif_neg_l - Corresponde à diferença negativa entre o valor da factura que está registado na contabilidade, e o valor mais elevado pelo qual a factura foi emitida, ignorando por uma questão de operacionalidade e imaterialidade, todas as alterações ao valor inicial da factura inferiores a 100 €.

■ credat_0 - corresponde à data em que a factura foi emitida com o valor mais elevado

■ credat_l - corresponde à data em que a factura foi alterada para o valor pelo qual foi registada na contabilidade

■ creusr_0 - corresponde ao utilizador que emitiu a factura pelo valor amtcur_0, ou seja, o valor mais elevado da factura

■ creusrj - corresponde ao utilizador que ficou registado como tendo procedido à alteração (ou validação da alteração), do valor inicial da factura.

■ rowid_0 - número sequencial, atribuído pelo sistema informático à acção de emissão da factura com o valor mais elevado

■ rowid_l - número sequencial, atribuído pelo sistema informático à acção de alteração da factura para o valor registado na contabilidade

■ nomecli - identificação do nome do adquirente

■ nifcli - identificação no número fiscal do adquirente

Os registos apresentados na tabela anterior, a título de exemplo, correspondem a um conjunto de facturas emitidas, quer pela Ex..., SA, quer pelas sociedades armazém, e em que o valor da factura inicial foi posteriormente objecto de redução, dando lugar um montante de transacção, registada na contabilidade, substancialmente inferior àquele que correspondeu ao valor de emissão da factura.

Conforme evidenciaremos neste relatório, e em relação aos clientes que constam

da tabela anterior, e a outros, verifica-se a emissão de cheques ao portador, ou em nome de AA, provenientes de contas particulares dos sócios destas sociedades, e que eram depositados em contas particulares tituladas por AA, sem que tais valores fossem, ou tivessem sido, objecto de declaração nas respectivas sociedades, sendo que, como demonstraremos, analisados alguns desses cheques, constata-se que o seu valor correspondia precisamente à diferença evidenciada na coluna “dif_neg_0”, ou seja a diferença entre o valor inicial da factura e o valor final após a alteração, correspondendo à parte transaccionada que foi objecto de omissão.

Apesar de na pasta ¯Histórico de todos os movimentos de facturas", ser visível que em relação a algumas facturas, operara-se sobre as mesmas mais do que uma alteração de valor após a sua emissão, foram ignorados os valores intermédios, já que, conforme demonstraremos, as omissões eram materializadas entre o valor mais elevado de emissão da factura e o valor que foi declarado e registado na contabilidade.

Tais alterações estariam directamente relacionadas, quer com a gestão das operações em mercado paralelo, e o seu interesse momentâneo, de ocultar, ou não, o valor da transacção, ou parte dele, e bem como, pela flexibilidade do programa de facturação, que permitia todo um conjunto de ilegalidades, podendo, como já dissemos, uma determinada factura ser objecto de várias adulterações.

Na base estaria também, conforme referimos, a confirmação, ou não, da expectativa de recebimento dos valores omitidos, que poderia fazer oscilar o valor das facturas.

Veja-se o exemplo da factura FCL-P0506-00874, emitida pela F... Lda em 31/01/2006, para R..., LDA., com um valor inicial de 128.360,84 €. Ainda em 31/01/2006 a factura foi alterada para 7.319,17 €, e depois para 1.027,11 €. Ainda no mesmo dia o valor da factura foi aumentado para 4.391,50 €. Já em 23/02/2006 o valor da factura é novamente reduzido para 1.027,11 €, valor pelo qual ficou registada na contabilidade.

Quando uma factura evidenciava um determinado valor, que nesse mesmo dia era incrementado, é porque naturalmente a transacção foi de valor superior ao que resultava da primeira emissão, o que sucedia por se irem acrescentando artigos ou quantidades na factura. O valor final mais elevado correspondia assim ao da transacção efectiva. Este era posteriormente objecto de redução, conduzindo a um valor inferior, sendo este último o registado na contabilidade dos sujeitos passivos. Como dissemos, os cheques, obtidos através da derrogação do sigilo bancário, comprovarão esta diferença e o seu significado.

No ficheiro "diferenças por empresa.XLS”, elaborámos um conjunto de tabelas, em que por cada sociedade, e exercício, é apurado o valor total que resulta da alteração de facturas, tendo por base a diferença entre o valor da factura mais elevado, deduzido do respectivo IVA, e o valor da factura registado na contabilidade, deduzido igualmente do respectivo IVA liquidado.

Foram desconsideradas as alterações, em que a diferença entre o valor mais elevado da factura, com IVA incluído, e aquele que foi contabilizado, com IVA igualmente incluído, resulta inferior a 100,00 €, dada a sua imaterialidade, e à maior operacionalidade e eficácia da análise - efectuada aos restantes casos.

A tabela seguinte, elaborada com base nas tabelas anteriormente referidas, apresenta, por sujeito passivo, o valor total, IVA excluído, apurado em consequência da alteração de facturas:

(…)

(…)

Empresa
Novembro e Dezembro

2005
Exercício de 2006
Exercício de 2007
Total

N... Ldª. Valor da alteração das facturas
Vendas Declaradas
Valor de alteração de facturas
%
Vendas Declaradas
Valor de alteração de facturas
%

(...)

33.110,55
2.104.634,70
708.410,01
33,66%
2.517.076,59
127.467,14
5,06%
868.987,70

IV.1.1.6 - Extracto para vendedores encontrado nas instalações da sociedade I... LDA

Na sequência de acção inspectiva à sociedade I... LDA, NIF 50... 086, com sede na ..., foi encontrado o documento em anexo 30. Trata-se de um “Extracto para Vendedores”, relativo às vendas que o vendedor n° 5…1 da F... Lda, que corresponde ao vendedor, PP, conforme lista de vendedores em anexo 31, efectuou, em nome da F... Lda, para a sociedade I... LDA.

Esse mapa identifica o número da factura, a data do documento e de vencimento, e o valor que se encontra em dívida por cada factura.

Neste mapa havia sido inscrita manualmente a expressão “PAGO 31/12/2007”.

Analisando o mapa, verificam-se as seguintes situações:

1) O valor que surge como estando em dívida em relação à factura n° FCL-P0506-06972, é de 1.296,45 €. O valor pelo qual a factura foi registada na contabilidade de ambos os sujeitos passivos foi de 30,95€. Analisado o ficheiro “histofcl05_ano06_J.XLS”, da pasta “Histórico de todos os movimentos de facturas”, verifica-se que efectivamente a fartura foi emitida em 02/11/2006 por 1.296,45 €, e alterada em 18/12/2006 para € 30,95.

2) O valor que surge como estando em dívida em relação à factura n° FCL-P0506-07078, é de 1.478,43 €. O valor pelo qual a factura foi registada na contabilidade de ambos os sujeitos passivos foi de 23,64 €. Analisado o ficheiro “histofcl05_ano06_2XLS” da pasta “Histórico de todos os movimentos de facturas”, verifica-se que efectivamente a factura foi emitida em 07/11/2006 por 1.478,43 €, e alterada em 18/12/2006 para 23,64 €.

3) O valor que surge como estando em dívida em relação à factura n° FCL-P0506- 07314, é de 2.169,11 €. O valor pelo qual a factura foi registada na contabilidade de ambos os sujeitos passivos foi de 27,14 €. Analisado o ficheiro “histofcl05_ano06_2XLS”, da pasta “Histórico de todos os movimentos de facturas”, verifica-se que efectivamente a factura foi emitida em 16/11/2006 por 1.836,03 €, e ainda nesse dia incrementada para 2.169,11 €. Em 18/12/2006 a factura foi alterada para 27,14 €.

As situações descritas ocorrem ainda com outras facturas, e corroboram, uma vez mais, não só a fidedignidade da análise à base de dados relativa ao registo histórico dos movimentos das facturas, e a flutuação do seu valor, como demonstra que na realidade a transacção era efectuada pelo valor mais elevado de emissão da factura, e não pelo valor que se encontrava contabilizado. Juntamos em anexo 32, extracto de conta corrente do cliente da F... Lda, I... LDA, para o ano de 2006.

Existem outras situações em que. apesar de as facturas terem sido emitidas por um valor superior ao que foi depois registado na contabilidade após a alteração destas, no referido Extracto para Vendedores, o valor que surge em dívida é o valor final da factura, ou seja, o valor pelo qual a mesma foi contabilizada.

Veja-se, a título de exemplo, a factura n° FCL-P0506-06839, que foi emitida em 27/10/2006 por 876,85 €, e alterada em 03/11/2006 para 34,59 €, tendo sido este o valor pelo qual a mesma foi contabilizada. Efectivamente no extracto para vendedores o valor que surge, como estando em dívida, é 34,59 €.

Contudo, conforme demonstraremos adiante, os gerentes da sociedade I... LDA, efectuavam entregas de cheques das suas contas particulares, que eram depositados em contas particulares de AA, e que não se destinavam a pagar valores que tivessem sido declarados. Esses pagamentos, destinavam-se a pagar os fornecimentos não declarados.

Relativamente à parte da transacção que não era objecto de declaração, o pagamento era, naturalmente, exigido, ou no acto, ou em prazo mais curto, razão pela qual, pese embora a verdadeira transacção inerente à factura FCL-P0506-06839 tenha sido de 876,85 €, o valor em dívida que consta do referido mapa seja apenas o que foi contabilizado.

Nas outras situações, em que o valor ocultado da transacção ainda não havia sido pago, o mapa denuncia o valor total da transacção, ao considerar esse valor em dívida, que é diferente daquele que foi contabilizado. Estes elementos vêm uma vez mais confirmar as omissões nas vendas praticadas pela alteração de facturas, e a eficácia da nossa análise, no que respeita aos registos históricos dos movimentos ocorridos nas facturas.

IV.1.1.7 - Documento existente no computador portátil presente no gabinete do Administrador Dr. BB e no Servidor da Ex..., SA

Na sequência da recolha dos elementos informáticos efectuada nas instalações da Ex..., SA, foi igualmente detectado, o documento que se segue, o qual estava alojado no computador portátil que se encontrava na secretária do Administrador da Ex..., SA, BB, cujo acesso ao ficheiro se realiza pelo trajecto [Computador Portátil Administrador / C / Documents and Settings / BB / os meus documentos / BB / Ex..., SA / Projecto PHC / Levantamento Interno / QQ / % REAL DE COMISS0ES260905.xls], cuja cópia em DVD, foi recolhida directamente do sistema informático do sujeito passivo, tendo-lhe sido entregue cópia, conforme já foi exposto.

(…)

Este ficheiro encontrava-se igualmente gravado no servidor da Ex..., SA através do trajecto “SBS2003R” - “DISCO E” – “partilha” – “comunidade” – “BB” – “Copia pasta meus doc local” – “Novo Porta-documentos” – “BB” – “Ex..., SA” – “Projecto PHC” – “Levantamento Interno” – “QQ” – “% REAL DE COMISS0ES260905.xls”. Da leitura deste documento destaca-se e resulta inequívoco o seguinte:

1) Relativamente à sociedade Ex..., SA e às sociedades comerciais, surge em relação ao ano de 2004, e em relação ao ano 2005, até Agosto, um valor de facturação, designado de Real, o qual corresponde ao exacto montante das vendas declaradas à Administração Fiscal por aquelas sociedades nesse exercício de 2004 e nesse período de 2005;

2) Segue-se um valor de facturação, nesse exercício, e nesse período, designado de LP (cuja semântica e significado da mesma foi já por nós escalpelizado neste relatório);

3) O valor total de facturação surge, adicionando ao valor que cada uma das sociedades declarou à Administração Fiscal, o valor da facturação em LP;

4) Surge, de seguida, o cálculo de uma percentagem, que sendo obtida pelo quociente entre o valor das vendas em LP e o valor das vendas declaradas, demonstra qual a percentagem de vendas em LP que cada sociedade efectuou no ano de 2004 e no período de Janeiro a Agosto de 2005.

Realça-se daqui o seguinte:

a) em primeiro lugar, a designação LP refere-se, como já demonstramos, à nomenclatura que era utilizada pelos responsáveis das empresas, e pelos seus clientes, para se referirem a vendas e compras realizadas sem a respectiva declaração fiscal. Era assim o nome de código atribuído à actividade paralela;

b) E com efeito, tal justifica que os responsáveis da Ex..., SA e das sociedades armazém, para obterem o valor total de vendas realizadas por cada uma, façam-no, adicionando aos valores que declaram em termos fiscais, os valores das vendas em LP;

c) De facto, o valor que surge com a designação de facturação REAL, corresponde aos exactos valores declarados em termos fiscais. Contudo, o total de facturação do período, não é este, mas sim o que foi declarado, adicionado do respectivo valor de facturação LP,

d) Outro facto a sublinhar, é que tendo este documento os dados do ano de 2005 até Agosto, significa que o mesmo foi elaborado quando as contas de 2004 já se encontravam encerradas, e declaradas à Administração Fiscal. Não são por isso dados previsionais;

e) Mas o aspecto mais importante, é que efectivamente, se verificarmos a percentagem em cada uma das sociedades, das vendas em LP, a mesma aproxima-se da percentagem que as omissões nas vendas, perpetradas por alteração de facturas, representam no total de vendas, que apurámos por recurso ao sistema informático das sociedades, o qual, como se sabe, no que concerne ao ano de 2005, apenas nos permitiu aceder aos registos a partir do dia 02 de Novembro;

f) E veja-se como, efectivamente, o próprio sujeito passivo, evidencia neste mapa, para os anos de 2004 e parte de 2005, e bem como as restantes sociedades, níveis de evasão fiscal de enorme materialidade e grandeza, corroborando “ipso facto”, toda a estratégia evasiva, e o comportamento intencionalmente lesivo do Estado, que temos vindo a demonstrar;

g) Ao longo de todo o ano de 2005, como iremos apresentar, foram depositados nas contas bancárias particulares de AA, elevadíssimos montantes, não declarados à Administração Fiscal, provenientes de cheques particulares de sócios e gerentes de sociedades clientes, o que comprova que, embora a Administração Fiscal não tenha tido acesso ao histórico relativo ao período de Janeiro a Outubro de 2005, as omissões nas vendas foram decorrendo durante todo o exercício, e sabemos agora, já ocorriam em 2004.

Desta forma, encontrando-se a Administração Fiscal na posse de um documento, que embora extra-contabilístico, a informa, de modo explícito e com toda a credibilidade (comprovada pela similaridade dos níveis de evasão, inferiores até àqueles que foram praticados no ano de 2006), e estando desta forma em condições de apurar, de forma directa e exacta, os montantes das vendas que cada sociedade omitiu entre Janeiro de 2005 e Agosto de 2005, dada a inegável eficácia fiscal do documento aqui exibido, temos que, por correcções técnicas, o valor das vendas omitidas será obtido da seguinte forma, para aquele exercício:

a) de Janeiro a Agosto, de acordo com as vendas em LP evidenciadas nesse mapa, que não incluem IVA

b) de 2 de Novembro a 31 de Dezembro, através dos dados históricos da facturas emitidas pelo sujeito passivo

c) Em relação aos meses de Setembro e Outubro de 2005, não serão efectuadas correcções, uma vez que a Administração Fiscal, em relação a estes meses, não teve acesso a qualquer elemento que lhe permitisse avaliar as omissões praticadas.

Compete aqui, desde já esclarecer, que o facto das omissões detectadas no ano de 2006, apenas por alteração de facturas, representarem uma um valor e uma percentagem superior à verificada em 2004 e 2005, não pode servir como fundamento para pôr em causa os valores apurados para aquele ano, já que eram estes os dados que constavam no sistema informático do sujeito passivo, sendo aqueles valores que aí se encontravam desde logo evidenciados.

Aliás, basta verificar os valores depositados em contas particulares de AA, designadamente aquelas que foram identificadas como absorvendo parte do produto das omissões, para comprovar que os mesmos atingiram os valores mais elevados, precisamente no ano de 2006.

As omissões em 2006 foram generalizadamente superiores às dos exercícios anteriores, sendo que após estas, o sujeito passivo terá em 2007 procurado gradualmente terminar com a prática evasiva, em razão da qual os valores omitidos em 2007 são muitíssimo inferiores aos até então apurados.

IV.1.1.8 - Apresentação dos valores omitidos por alteração de facturas

Em concomitância, são os seguintes os valores que resultam das vendas em LP realizadas até Agosto de 2005, e os valores produzidos pela alteração de facturas:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

A partir do ficheiro “diferenças por empresa.XLS”, elaboramos o ficheiro “Subtotais das relações inter-sociedades.XLS””, que se encontra dentro da pasta “Histórico de Facturas”, no CD em anexo 26, onde é possível determinar quais as vendas que a Ex..., SA realizou para cada um dos seus armazéns, e cujo valor foi omitido por alteração da factura e apurar, desta forma, as omissões nas compras das respectivas sociedades.

Os valores omitidos entre armazéns, através de alterações de facturas, são imateriais.

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

Conforme se verifica pelas tabelas anteriores, existe uma clara relação entre as omissões praticadas pelas sociedades armazém para os seus clientes, por alteração de facturas, e as omissões praticadas, pelo mesmo método, da Ex..., SA para esses armazéns. Com efeito, no ano de 2006 (ano com o maior valor global de omissões), para os armazéns com maior volume de omissões, ou seja, em que era maior a diferença entre os valores iniciais das facturas e aqueles que depois eram contabilizados, corresponde um igualmente maior volume e valor de facturas alteradas da Ex..., SA para esses armazéns.

O volume das omissões é de facto de uma grande proporção, já que como se pode verificar estas assumem valores extraordinariamente elevados, facto que, conjuntamente com o número de operadores envolvidos nestas transacções, são absolutamente significativos quanto à dimensão da economia paralela que era praticada e que aqui é revelada.

Em resultado, apresenta-se a tabela seguinte, na qual apurámos, por cada exercício, o valor das omissões nas vendas praticadas pela sociedade N... Ldª., exclusivamente por alteração de facturas, e vendas em LP até Agosto de 2005, e o valor das compras omitidas à sociedade Ex..., SA:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

Conforme se pode verificar, relativamente aos anos de 2006 e 2007, o valor das omissões da Ex..., SA para a N... Ldª., praticadas por alteração de facturas, são relativamente superiores ao valor das omissões da N... Ldª., praticadas para os seus clientes, pelo mesmo método.

Relativamente a esta realidade, compete referir o seguinte:

1) Não é possível assegurar que todas as omissões nas vendas praticadas pela sociedade N... Ldª., resultassem de alteração de facturas, podendo ser concretizadas por qualquer outro método, inclusivamente a mera, não facturação;

2) Efectivamente, foram detectadas situações em que valores, vindos de contas particulares dos sócios e gerentes das sociedades clientes, não declarados, e depositados nas contas particulares do administrador, AA, eram mesmo superiores aos montantes de omissões praticadas por alteração de facturas, para aquele cliente, ou nem sequer havia factura que o justificasse.

Adiante apresentaremos os cheques que eram emitidos e depositados nas contas de AA. Veja-se, por exemplo, que os cheques emitidos por RR, sócio gerente da sociedade E..., Lda, ou por SS, sócio gerente da sociedade O..., Lda, que foram depositados na conta bancária particular de AA, ultrapassam em muito o valor das omissões por simples alteração de facturas, o que é visível por comparação com o ficheiro “valores globais por cliente.XLS”, no anexo 26.

Neste sentido, face a termos constatado, que para o exercício de 2006, o valor das omissões nas compras supera, ainda que não na parte mais significativa, o valor das vendas omitidas por mera alteração de facturas, evidenciando a existência, nesses exercícios, de outras omissões nas vendas, iremos proceder ao cálculo do valor total das omissões praticadas pela sociedade N... Ldª., considerando, por recurso à avaliação indirecta, o valor das compras omitidas, adicionado apenas a margem declarada pelo sujeito passivo nesse exercício, que como já se referiu, foi substancialmente inferior à margem declarada por este nos restantes exercícios, e muitíssimo inferior à margem média do sector.

Quanto ao ano de 2005, um aspecto de importante relevância está relacionado com o facto de, nos meses de Novembro e Dezembro de 2005 ser detectado um elevado volume de omissões da Ex..., SA para os seus armazéns, enquanto que as omissões destes, para os clientes finais, no mesmo período serem quase nulas.

Tal facto, faz-nos acreditar que no final do ano de 2005, foram acertados os stocks entre a Ex..., SA e as respectivas sociedades comerciais, com vista a realização de uma gestão das operações omitidas, com redução da sua visibilidade e impacto no stock final, tendo em conta as necessidades destas justificarem os valores de vendas em LP realizados até então.

Veja-se por exemplo, que no ano seguinte, ou seja em 2006, deu-se já precisamente a situação oposta, ou seja, pese embora se mantenha até ao final do ano a regularidade de alteração das facturas dos armazéns para os seus clientes, no segundo semestre, o numero de facturas da Ex..., SA para estes armazéns, que sofreu alteração e o valor desta, é substancialmente reduzido por comparação ao primeiro semestre.

Esta conclusão reforça a convicção de que era realizada uma gestão das necessidades de omissões entre Ex..., SA e sociedades armazém, e a sua actuação em conformidade.

Se verificarmos qual o valor de vendas em LP da Ex..., SA entre Janeiro e Agosto de 2005, o mesmo não foi suficiente para fazer face à totalidade das vendas omitidas pelas sociedades armazém, mesmo considerando as margens por estas praticadas, já que, em média, estas absorviam apenas 71% das omissões praticadas pela Ex..., SA. Desta forma, os armazéns omitiram ao longo do ano de 2005 vendas, para as quais, na sua generalidade, realizaram compras omitidas apenas no final do ano de 2005.

Por esta razão, às vendas omitidas pela sociedade N... Ldª. no ano de 2005, que apurámos directamente, iremos deduzir as compras, também omitidas, que esta efectuou à Ex..., SA, também no ano de 2005, resultando, deste modo, como se verifica, um valor de correcção naquele ano bastante reduzido, apurando uma margem substancialmente inferior à margem normalmente praticada pelo sujeito e ainda não considerando omissões nas vendas nos meses de Setembro e Outubro de 2005.

Com efeito, através da avaliação directa no apuramento das compras e vendas omitidas pelo sujeito passivo, resultam compras omitidas de 312.043,15 €, e vendas omitidas no montante de 326.368,02 €.

Este elemento, reforça, uma vez mais, a legitimidade das correcções técnicas efectuadas, e a coerência dos valores apurados, com total eficácia fiscal dos elementos e documentos que as suportaram.

Veja-se mesmo, como de Setembro a Dezembro de 2005, apenas vamos considerar omissões nas vendas da N... Ldª. de 33.110,55 €, enquanto os depósitos realizados pela funcionária da N... Ldª., TT, no mesmo período, em contas tituladas por AA, foi de 88.756,89 €, pelo que a determinação por via directa, das compras e vendas omitidas pelo sujeito passivo nesse exercício, resulta claramente favorável ao mesmo.

Outro dado de relevo, é que enquanto as omissões da Ex..., SA para os seus armazéns, realizadas através de alteração de facturas, foram no período em análise de 3.522.493,12 €, as omissões destes para os clientes finais, também através de alterações de facturas foram de 3.083.789,34 €. Este facto vem revelar que efectivamente as omissões nas vendas, mormente as praticadas pelas sociedades armazém, com especial incidência nos exercícios de 2006, eram igualmente concretizadas através de outros procedimentos que não só o de alterar facturas.

O apuramento das correcções a realizar ao exercício de 2007, não havendo igualmente distorções entre os valores das compras e das vendas omitidas, susceptíveis de inviabilizarem a avaliação directa, far-se-ão de forma directa e exacta, por correcções meramente aritméticas.

A partir do ficheiro “diferenças por empresa.XLS”, folha “Valores Globais Fg...”, foi possível ordená-lo, e desta forma obter o valor das omissões da Ex..., SA e das sociedades armazém, realizadas através de alteração de facturas (e só desta forma).

Em resultado, elaborou-se o ficheiro “valores globais por cliente XLS” que se encontra na pasta “HISTÓRICO DE FACTURAS”, em anexo 26, a partir do qual é possível obter um conjunto diversificado de informação, designadamente, os clientes para os quais foram realizadas vendas omitidas, sendo estes mais de uma centena, em que documentos ocorreram essas omissões, e deste, qual o valor transaccionado e qual o valor declarado, o total de omissões por cliente, e quais as sociedades, entre Ex..., SA e sociedades armazém, que se constituíram como fornecedor dessas operações.

O valor omitido, com IVA incluído, é evidenciado com sinal negativo, no campo dif_neg_0, e corresponde à diferença negativa entre o valor amtur_0 (valor mais elevado de emissão da factura), e o valor amtcur_l (valor pelo qual a factura foi registada).

Esta tabela apresenta assim o valor total de omissões por cliente, o qual é identificado quer pela sua designação, quer pelo número de contribuinte. Obtém-se desta forma a relação integral de todos os valores omitidos às respectivas contabilidades. Mais adiante provaremos a existência de cheques particulares, a liquidarem precisamente o valor da diferença não facturada.

Junta-se em anexo 134, em suporte digital, extractos de conta corrente de todos os clientes da Ex..., SA, da N... Ldª., da A... Lda, da F... Lda e da Z..., L.da, nos anos de 2005, 2006 e 2007, demonstrando que a diferença entre o valor de emissão da factura e o valor que foi depois registado na contabilidade não foi relevada nas respectivas contas correntes, dado que as vendas a elas associadas também não foram declaradas para efeitos fiscais.

Provar-se-á igualmente, por esta forma, que os pagamentos realizados através de cheques provenientes de contas particulares dos sócios das entidades clientes, e que eram depositados em contas particulares tituladas por AA, não eram igualmente objecto de qualquer relevação contabilística, tudo ocorrendo à margem desta.

Conclui-se, que era do integral conhecimento do cliente que aquela venda se operava à margem das leis fiscais, sendo que naturalmente esta transacção também não era por este declarada, conforme podemos comprovar através do cruzamento do anexos O e P da IES, onde não se constatam divergências dignas de registo.

IV.1.1.9 - Contas bancárias pessoais do Administrador da Ex..., SA, AA

IV.1.1.9.1 - Processo de acesso às contas bancárias e respectiva análise

Conforme foi relatado, da subsequente informação prestada pela Direcção de Finanças de ..., Núcleo de Investigação Criminal, em 08/07/2008, aos Serviços do Ministério Público de ..., após a abertura do inquérito n° ...0/...8. IDAVR, por indícios de fraude fiscal, resultado de suspeitas de omissões nas vendas, praticadas pela sociedade Ex..., SA, e da falta de verdade dos valores declarados à Administração Fiscal, foi o Banco de Portugal, oficiado em 16/10/2008, para que providenciasse fossem fornecidos os números de contas bancárias, tituladas por AA e respectivas instituições bancárias.

Não sendo nosso propósito, nesta altura, pelo seu carácter acessório, descrever todo o processo de obtenção da informação bancária, não podemos, uma vez mais, deixar de realçar, que decorrido todo este tempo, ainda não tenhamos recebido qualquer elemento bancário de AA, proveniente da Caixa Geral de Depósitos, do Banco Espírito Santo, e do Banco

Santander, cujos incidentes, por invocação do segredo profissional bancário, ainda não foram resolvidos pelo Tribunal da Relação de Coimbra.

Mas, também não podemos deixar de relatar, a extraordinária morosidade da Caixa Geral de Depósitos e do banco Espírito Santo na invocação do sigilo bancário.

(…)

Embora lamentando não termos na nossa posse todos os elementos bancários, faltando mesmo uma parte muito significativa, vamos à análise, que é o que importa neste momento, dos elementos disponíveis.

E estes não poderiam ser mais claros, já que traduzem a materialização financeira da prática evasiva desencadeada pelos responsáveis da Ex..., SA, da N... Ldª., e das restantes sociedades comerciais, ao deixarem indelével a constatação de que, pelo menos uma parte do produto das omissões praticadas, por nós já anteriormente relatadas e quantificadas, era canalizado para as contas bancárias que a seguir apresentaremos, e que tinha depois diversos destinos, como veremos.

Não é no entanto possível, naturalmente, aferir qual o destino que foi dado aos valores recebidos e não declarados, ficando evidente, pela sua análise que para além destas contas, o mesmo poderá ter sido canalizado para as contas bancárias ainda não recepcionadas, para contas bancárias em nome de terceiros, ou ainda, simplesmente, um qualquer outro destino, dado que a maior parte destes negócios eram transaccionados em “dinheiro vivo”, ou seja, em numerário, cuja posterior utilização podia ser a mais diversa possível.

Veja-se, por exemplo, que o documento apresentado no ponto III.1.1.7 do presente relatório, evidencia omissões nas vendas da sociedade N... Ldª., no período de Janeiro a Agosto de 2005, de 293.257,47 €, enquanto os depósitos realizados por TT, funcionária da N... Ldª., no mesmo período, em contas bancárias tituladas por AA, ascenderam a 213.951,18 €.

Este dado, além de demonstrar que algum do produto obtido com estas operações omitidas fiscalmente, poderia não ser dirigido às contas bancárias a que tivemos acesso, vem ainda reforçar a evidência de que as omissões decorreram por todo o ano de 2005, no período de Janeiro a Agosto, com base no referido documento, já que, como se vê, foram realizados, pela referida funcionária, nesse período, vários depósitos em contas bancárias tituladas por AA, e cujo somatório dos mesmos aproxima-se claramente do valor das omissões reveladas no referido documento.(…).

III.1.1.9.5 – Conclusão à análise das contas bancárias do Administrador da Ex..., SA, AA

Conclui-se da análise às contas bancárias particulares de AA, para além das avultadas entradas, consubstanciadas num elevado volume de depósitos efectuados por funcionários da Ex..., SA, mas que se encontravam igualmente ao serviço da N... Ldª. e das restantes sociedades armazém, quer de elevadas quantias em numerário, quer de cheques emitidos por titulares pertencentes a sociedades clientes destas, que de facto estes montantes traduzem uma prática de fraude fiscal, assente num conjunto de omissões à Administração Fiscal, furtando-se os seus autores ao pagamento dos impostos que seriam devidos pelas verdadeiras transacções realizadas.

Os valores recebidos não foram objecto de declaração, dado ter ficado completamente afastada a possibilidade destas contas funcionarem como contas de passagem. Nelas eram depositados, salvo alguma admissível excepção, valores que, traduzindo vendas realizadas pelas sociedades, não foram objecto de declaração, tendo-se provado que os valores declarados eram directamente depositados nas contas das sociedades.

Apesar de se tratar de contas pessoais, os extractos eram enviados ao cuidado das sociedades, outro facto que claramente afirma a sua correlação com a actividade (paralela), destas.

Os valores eram utilizados, para eventual financiamento de outras empresas do Grupo, para realizar suprimentos e prestações suplementares, mormente na Ex..., SA, e bem como, para serem levantadas elevadas quantias ao balcão por parte de funcionários.

Ficou provado que o valor dos cheques emitidos por terceiros, correspondia à diferença entre o valor mais elevado de emissão da factura, e o respectivo valor pelo qual a mesma foi contabilizada, comprovando-se que esse diferencial correspondia ao valor que, tendo sido retirado da factura, representou a parte que não foi declarada.

Face a estas evidências, torna-se claro que não colhe, de maneira alguma, o argumento de que as entradas nas contas bancárias do Administrador respeitassem a dinheiro que lhe era emprestado por várias pessoas, embora uma coisa seja verdade, a de que efectivamente provinham de diversas entidades, mas por outros motivos profusamente demonstrados.

Os recebimentos em numerário poderiam ou não, como é evidente, serem depositados, e além disso, não tivemos acesso a todas as contas tituladas por AA.

Por fim sublinha-se que todas estas contas, praticamente deixaram, ou deixaram mesmo, de ser movimentadas, após acção de recolha de elementos efectuada na Ex..., SA, em Dezembro de 2007.

(…)

IV.1.1.10 - Depoimentos de clientes

A Administração Fiscal ouviu em declarações um conjunto de clientes, da Ex..., SA e das sociedades armazém, cujos depoimentos damos aqui por integralmente reproduzidos:

(…)

2)UU, com o número fiscal de contribuinte 17...740

Confrontado com as aquisições efectuadas à N... Ldª., referiu que:

1 - Confirma que recebeu matérias primas, fornecidas pela dita empresa, em que o valor da factura foi alterado;

2 - Confirma a listagem das facturas emitidas e os valores substituídos.

3 - O contacto para se concretizar esta aquisição com alteração dos valores da factura inicial, partiu do vendedor a empresa Srº VV. Partiu, também deste, a exigência do pagamento ser efectuado em numerário.

4 - O negócio foi estimulado e proposto pelo referido vendedor, uma vez que, as tabelas da N... Ldª. eram das mais caras do mercado.

5- O modo como a operação se processou consistia na entrega das matérias primas acompanhadas da factura inicial com os valores correctos. Depois de feita a entrega, o vendedor deslocava-se à empresa onde recebia em numerário o valor que deixou de ser facturado, levando o original da factura com os valores correctos. Mais tarde, era o próprio vendedor que trazia a factura com os valores alterados, para registar na contabilidade, sendo esta paga dentro dos prazos estipulados pela fornecedora.

6 - Mais acresce referir que, há pouco mais de ano e meio, o vendedor referiu que teria de deixar de vender a matéria prima nestas condições.

7 - Fica como testemunha o Srº WW, NIF 17...10, com o telefone fixo 2...09, móvel 96...50. Auto de declarações em anexo 109.

Este cliente tem um grande volume de facturas alteradas, e não foram detectados cheques do mesmo depositados nas contas analisadas. O pagamento seria efectuado em numerário, o que vem demonstrar que, para além do vasto leque de clientes apresentado no capítulo III.1.1.9.2, que emitiram cheques para AA, muitos mais havia, que realizavam o pagamento dos valores omitidos em numerário.

3) MM, com o número fiscal de contribuinte 13...895

Confrontado com as aquisições á empresa N... Ldª., referiu que:

1- Confirma que recebeu matérias, fornecidas pela dita empresa, nos anos de 2005, 2006 e 2007, em que o valor da factura foi alterado, seno posteriormente emitida nova factura, com o mesmo número e data, mas com valores muito inferiores aos iniciais.

2- Não se recorda como foi feito o primeiro contacto para se concretizar esta aquisição com alteração dos valores da factura inicia. Tanto poderia ter sido eu próprio a solicitar que me fosse vendido se facturar, como poderia ter partido da oferta do vendedor da N... Ldª..

Confirmo ainda, que o valor das matérias-primas fornecidas sem serem facturadas, nos anos já referidos, é sensivelmente cerca de € 38.000,00.

3 - O modo como a operação se processou consistiu no recebimento das matérias primas contra entrega de factura com as quantidades e valores correctos, que era levada, algumas vezes pelo motorista e na maior parte das vezes pelo Sr. VV, que depois trazia a factura já rectificada com valores inferiores e recebia o valor da diferença não facturada. Não se recorda se todas as matérias primas fornecidas e não facturadas, foram pagas em numerário, admitindo que algumas possam ter sido pagas através de cheque.

Vai providenciar no sentido de localizar alguns desses cheques que depois facultará à Direcção de Finanças de ..., bem como cópias das facturas com o valor original. Auto de Declarações em Anexo 110.

Existe um grande volume de facturas aletradas para este cliente e, neste caso, igualmente um grande volume de cheques do mesmo depositados nas contas analisadas.

Este sujeito passivo veio ainda mais tarde a declarar:

1 - Fui visitado pelo vendedor da N... Ldª., VV, alguns dias após ter estado na Direcção de Finanças em ... a prestar declarações, o qual me perguntou se eu tinha sido chamado às finanças, e quais tinham sido as perguntas que os inspectores me tinham efectuado, e perguntou-me o que é que eu tinha respondido.

Eu respondi que tinha assumido as compras “por fora”, ou seja, as compras que tinha efectuado à sociedade N... Ldª. nos anos de 2006 e 2007 sem que as mesmas tivessem sido facturadas, tendo o vendedor da N... Ldª. dito: “outro”.

De seguida o vendedor da N... Ldª. disse-me para eu não pagar nada, que as finanças não tinham provas de nada, e eu referi que isso não correspondia à verdade porque as finanças haviam-me confrontado com valores concretos que estavam de acordo com as compras omitidas que eu tinha feito à N... Ldª..

A forma como as compras não declaradas à N... Ldª. eram processadas, quase davam uma sensação de legalidade, já que, depois de eu efectuar a encomenda, vinha uma factura com toda a mercadoria adquirida, a acompanhar essa mercadoria, trazida pelo motorista. Esta factura inicial correspondia ao valor total da aquisição, era conferida e o motorista levava a factura novamente com ele para traz. Noutras situações um triplicado da factura ficava, e depois o vendedor VV, num prazo que exigiam que fosse curto, passava no meu estabelecimento e levava a factura com ele. Posteriormente era-me enviada uma factura relativa àquela aquisição, mas essa factura era de valor mais baixo que a primeira, e continha menos artigos que aqueles que eu tinha efectivamente adquirido. Esta era a factura definitiva para ficar para a contabilidade. Tinha o mesmo número da anterior, mas o seu valor era mais baixo, e não correspondia à verdadeira aquisição que eu havia efectuado.

Eu fazia uma encomenda, e mesmo sem pedir nada, as condições que me praticavam já eram estas. Uma parte era declarada, a outra não era declarada. Eu até achava estranho como é que se podia trabalhar assim, e tinha algum receio, mas as coisas iam-se processando desta maneira, e a partir de determinada altura já era normal.

O pagamento era separado, entre o valor que tinha sido declarado e o valor não declarado, ou seja, aquele que tendo figurado na primeira factura, havia sido eliminado da factura oficial para a contabilidade, porque a N... Ldª. não aceitava que fosse tudo pago conjuntamente. Auto de Declarações em Anexo 111.

(…)

4) XX, com o número fiscal de contribuinte 15...221

Confrontado com as aquisições efectuadas à empresa N... Ldª., referiu que: 1 - Que seja do seu conhecimento não efectuou compras à N... Ldª., sem que esta lhe tenha emitido a respectiva factura de compra.

2 - No entanto, e dado aos graves problemas de saúde que tem, não esteve na gestão da empresa a tempo inteiro, estando a mesma, nessas alturas a cargo do seu filho YY.

3 - Assim, irá falar com o seu filho, no sentido de averiguar se teria comprado algumas matérias primas à N... Ldª., que não fossem objecto de facturação.

4 - Compromete-se a, no prazo de oito dias, informar por escrito, o que se oferecer sobre o assunto.

(…)

Mais tarde veio a declarar:

“1 - Como informou anteriormente, esteve ausente da empresa durante largos períodos devido a doença. Durante esses períodos a gestão da empresa esteve a cargo do sue filho YY.

Depois de ter estado nesta Direcção de Finanças, contactei o meu filho, no sentido de averiguar se teria efectuado aquisições à N... Ldª., sem que existisse a respectiva factura. Este acabou por me vir a dar conhecimento que, efectivamente efectuou algumas compras nesses condições, nos anos de 2006 e 2007. Não me deu conhecimento dos factos, devido ao meu estado de saúde - Segundo informação que recolhi, as matérias-primas eram transportadas com a factura original com os valores correctos que, depois de descarregada, era levada pelo motorista e, posteriormente rectificada para valores mais baixos que o real. A diferença de valores, pelo que me foi transmitido, foi pago em numerário.”

3 - Muito embora, estas irregularidades não me sejam imputadas directamente, assumo, na qualidade de empresário em nome individual, a responsabilidade pelas mesmas, manifesto desde já, a intenção de regularizar a situação tributária. Auto de Declarações em Anexo 114.

(…)

6) ZZ, com o número fiscal de contribuinte 18...217

Confrontado com as aquisições efectuadas à empresa N... Ldª., referiu que: 1 - Confirma que recebeu matérias primas, fornecidas pela dita empresa, em que o valor da factura foi alterado;

2 - Confirma a listagem das facturas, anexa a presente termo de declarações emitidas, e os valores substituídos.

3 - O negócio foi estimulado e proposto por mim, face à concorrência desleal que existia no mercado.

4 - O modo como a operação se processou consistia na entrega das matérias primas acompanhadas da factura inicial com os valores correctos. Depois de feita a entrega, a factura com os valores originais, ou era levantada pelo vendedor ou levada por mim próprio aos armazéns da N... Ldª., onde entregava ao vendedor. Mais tarde recebia a factura com os valores alterados, para registar na contabilidade. O pagamento foi efectuado quer em dinheiro, quer em cheque.

5 - Mais acresce referir que, há pouco mais de ano e meio, o vendedor referiu que teria de deixar de vender a matéria prima nestas condições. Auto de Declarações em anexo 115.

(…)

Este cliente tem um grande volume de facturas alteradas assim como uma série de cheques emitidos, depositados na conta Millennium nº ...63, por nós analisada.

(…)

8) AAA, com o número fiscal de contribuinte 13...160 qualidade de sócio gerente da sociedade A... UNIPESSOAL, LDA., NIF 50...737

Confrontado com as aquisições efectuadas à empresa N... Ldª., NIF 50...327 referiu que:

1 - Não confirmo a diferença entre os valores das aquisições efectuadas e dos valores que constam das facturas que se encontram na contabilidade;

2 - Afirmo que nunca efectuei qualquer compra àquela sociedade que não tivesse sido facturada e devidamente registada na contabilidade da minha sociedade pelos valores correctos e efectivamente adquiridos;

3 - Nunca efectuei qualquer venda ou prestei qualquer serviço sem que o mesmo tivesse sido pela minha sociedade devidamente facturado. Auto de Declarações em Anexo 117.

Para além da existência de um vasto conjunto de facturas para a sociedade A... UNIPESSOAL, LDA. que foram alteradas, AAA emitiu um vasto conjunto de cheques da sua conta pessoal no TOTTA nº ...20, de valores incertos, não declarados, e que foram depositados nas contas particulares de AA já analisadas.

(…) 
IV.1.1.11 - Audições e inquirições a funcionários da Ex..., SA e das sociedades armazém, ao administrador BB, e aos sócios e gerentes da A... Lda, BBB e CCC

Neste relatório, apresentamos de seguida um conjunto de depoimentos de funcionários da Ex..., SA, da N... Ldª. e da F... Lda, mas que igualmente prestavam serviço à sociedade Z..., L.da, que foram ouvidos, quer no âmbito do procedimento tributário, quer como testemunhas no âmbito do Inquérito Criminal, e bem como do administrador da Ex..., SA, e gerente das sociedades armazém, Dr. BB, e dos sócios e gerentes da sociedade A... Lda, BBB e CCC.

(…)

3) DDD, com número fiscal de contribuinte 19...500

Exercia as funções de funcionária administrativa da N... Ldª.. Na qualidade de testemunha declarou, conforme Auto de Declarações em anexo 120:

Entrei para a sociedade N... Ldª. em 1992, como empregada de escritório, função que ainda hoje desempenho, sendo, desde sempre a única empregada de escritório daquela sociedade. Embora o Sr. VV não seja meu superior hierárquico, eu executo as funções que este me determina. O que ele me manda fazer eu obedeço. O Sr. VV é o único vendedor da N... Ldª..

(…)

Questionada se conhecia que contas eram tituladas pela N... Ldª., afirmo que sim.

Questionada se, caso estivesse a realizar um depósito numa conta diferente das que eu sabia serem tituladas pela N... Ldª., eu perceberia esse facto, ou seja, que estava a realizar um depósito numa conta não titulada pela N... Ldª., eu afirmo que sim.

Questionada se no âmbito das minhas funções, enquanto funcionária da N... Ldª., realizei depósitos de valores em contas que eu identifiquei como não sendo tituladas pela N... Ldª., eu afirmo que sim, mas que para mim, porque eram contas tituladas pelo gerente da N... Ldª., Sr. AA, eu encarava essa situação com normalidade, nunca a tendo questionado. Para mim aquela conta era como se fosse uma conta da N... Ldª.. Limitava-se a seguir as instruções.

Questionada em que circunstâncias eu realizava esses depósitos, nessas contas, tituladas pelo Sr. AA, afirmo o seguinte:

Quando recepcionava envelopes, provenientes da Ex..., SA, com valores para eu depositar, os mesmos vinham com uma indicação escrita, através de um Post-it, em que conta deveria efectuar o depósito. Não sei identificar a regularidade desses depósitos, nem quem era a pessoa em concreto que dava a indicação de deposito na conta do Sr. AA, e eu apenas agia em conformidade.

Questionada sobre que tipo de valores me eram enviados, refiro que eram cheques e numerário.

Questionada se os mesmos vinham acompanhados de algum recibo ou nota de liquidação, afirmo que não.

(…)

A estas declarações, compete-nos naturalmente afirmar, que, havendo a preocupação expressa de ser a própria funcionária a realizar os depósitos, quando estavam em causa valores mais elevados, para evitar envios pelo correio, não se entende, nem tão-pouco é minimamente coerente, que da Ex..., SA lhe fossem enviados valores, muitos deles em numerário, como se pode ver pelos talões de depósito, para que esta funcionária procedesse ao depósito dessas quantias nas constas particulares de AA, já que:

a) Não faz sentido o envio do dinheiro da Ex..., SA para a funcionária da N... Ldª., pis neste caso, poderia haver efectivo extravio, que naturalmente seria sempre evitado caso o depósito fosse realizado na Ex..., SA;

b) De facto, para quê enviar para ... quantis para serem depositadas, quando diariamente as funcionárias da Ex..., SA efectuavam essa tarefa?

c) E porque razão, a Administração da Ex..., SA, enviava quantias de ... para ..., se afinal de contas, esses montantes, supostamente, nada tinham a ver com a sociedade N... Ldª.?

d) E ainda, quem geria estas contas era o Departamento Financeiro da Ex..., SA, pelo que não fazia qualquer sentido estarem a remeter valores, por correio, para serem depositados por outrem.

Decorre daqui que, não só sabemos que efectivamente as quantias, elevadas, que foram depositadas por esta funcionária, nas contas bancárias particulares de AA, estavam verdadeiramente relacionadas com a actividade da sociedade N... Ldª., embora com a actividade não declarada, como ainda estamos certos que os depósitos por esta efectuados não resultavam de quantias que lhe tivessem sido enviadas por correio, mas antes quantias que lhe foram entregues pelo vendedor da N... Ldª., VV, que na generalidade das situações, recebia dos clientes, e que, pelo que resulta dos depoimentos destes, recebia não só a parte declarada, como igualmente o valor da transacção omitida.

(…)

5- EEE, com o número fiscal de contribuinte n.º 16...816

Exercia funções de Assessora da Administração e responsável pelo Departamento Financeiro da Ex..., SA

Após as audições anteriores, surgiram indícios de EEE ter participado como co-autora na materialização dos crimes de fraude fiscal praticados, e tendo sido referido que as quantias que eram levantadas ao balcão lhe eram entregues, foi a mesma inquirida no âmbito do Processo de Inquérito, tendo referido, conforme Auto de Inquirição de Testemunha em anexo 122:

Entrei para a sociedade Ex..., SA em 2002. Antes trabalhava noutra empresa, da qual fazia parte o Sr. FFF, que me convidou para a Ex..., SA. Embora tal não resultasse do contrato de trabalho, eu trabalhava para os 4 armazéns, ou seja, a N... Ldª., a A... Lda, a Z..., L.da e a F... Lda, para além da Ex..., SA.

Pelo menos desde o início de 2005 que assumi o cargo de Assessora da Administração, e fui colocada no Departamento Financeiro, tendo a meu cargo as funções de tesouraria, nomeadamente o preenchimento de talões de depósito, pagamentos a fornecedores e preenchimento de cheques. Para tal eu reunia-me diariamente com o Dr. BB, que me chamava ao gabinete dele, e indicava-me o que era para depositar e em que contas. Fornecia-me igualmente indicações sobre o preenchimento de cheques e levantamento de quantias. No fundo dava-me uma relação do que tinha para fazer. Quando o Sr. AA se encontrava presente na empresa, ele próprio, ou o Dr. BB, forneciam-me essas indicações.

(…)

Os vendedores, normalmente os da Ex..., SA, pois era com os quais me relacionava directamente, também recebiam valores directamente dos clientes, sendo que esses recebimentos não eram sujeitos ao registo de entradas de correio, e quando esses valores me eram entregues, eu colocava-os no cofre, nas situações em que o Dr. BB já tinha saído no final do dia. Se este estivesse na empresa eu entregava-lhe os valores, ou os vendedores entregavam-lhos directamente.

Relativamente ás contas nas quais me era ordenado efectuar os depósitos, eu refiro que, tendo conhecimento, pelas minhas funções quais as contas tituladas pelas sociedades, eram igualmente realizados por mim, por ordem do Dr. BB ou do Sr. AA, depósitos em contas que eu sabia não serem tituladas por nenhuma das sociedades Ex..., SA ou armazéns.

Nestas contas eu procedia ao depósito de valores em numerário e cheques, cujos emitentes, por vezes, eu conseguia identificar como sendo clientes das sociedades. Este trabalho era rotineiro, por vezes pedia auxilio ás minhas colegas, e eu não questionava o facto de estar a realizar depósitos em contas não tituladas pelas sociedades.

Não fazia perguntas, e cumpria as instruções que me forneciam.

Depois de efectuados os depósitos, eu enviava para a contabilidade a documentação relativa àqueles que haviam sido realizados nas contas das sociedades, sendo que os documentos relativos aos depósitos realizados em contas que não eram tituladas pelas sociedades, não seguiam para a contabilidade, e eram entregues directamente ao Dr. BB.

Dos depósitos realizados em contas não tituladas pelas sociedades, apenas me recordo de efectuar depósitos em contas tituladas pelo Sr. AA.

(…)

7) VV, com número fiscal de contribuinte 18...659

Exercia funções de comercial da sociedade N... Ldª.. Ouvido como testemunha no âmbito do Processo de Inquérito, referiu, conforme Auto de Inquirição de Testemunha em anexo 124:

Inquirido relativamente às suas funções, o mesmo referiu que entrou para a sociedade N... Ldª., NIF 50...327, em 2000, como Comercial, função que sempre desempenhou desde então, e que ainda actualmente desempenha.

Declarou ter sido o principal vendedor daquela sociedade desde então, já que só esporadicamente esta teve outros comerciais ao seu serviço.

Foram-lhe lidas as seguintes declarações, prestadas por um cliente da N... Ldª., em que esse cliente:

- confirma que recebeu matérias, fornecidas pela dita empresa, nos anos de 2005, 2006 e 2007, em que o valor da factura foi alterado, seno posteriormente emitida nova factura, com o mesmo número e data, mas com valores muito inferiores aos iniciais.

- não se recorda como foi feito o primeiro contacto para se concretizar esta aquisição com alteração dos valores da factura inicia. Tanto poderia ter sido eu próprio a solicitar que me fosse vendido se facturar, como poderia ter partido da oferta do vendedor da N... Ldª..

- o modo como a operação se processou consistiu no recebimento das matérias primas contra entrega de factura com as quantidades e valores correctos, que era levada, algumas vezes pelo motorista e na maior parte das vezes pelo Sr. VV, que depois traia a factura já rectificada com valores inferiores e recebia o valor da diferença não facturada. Não se recorda se todas as matéria primas fornecidas e não facturadas, foram pagas em numerário, admitindo que algumas possam ter sido pagas através de cheque.

Foi questionado se se identifica como sendo o Sr. VV, citado nas declarações, tendo declarado que sim.

Foi-lhe pedido que comentasse o teor das declarações, tendo o mesmo declarado que desconhece essas situações.

(…)

Relembramos as declarações prestadas por clientes, as quais implicam pessoalmente o inquirido, denunciando a sua participação nos actos omissivos praticados.

(…)

11) BB, com o número fiscal de contribuinte 21...656

Ouvido em declarações, o administrador da Ex..., SA e sócio gerente das sociedades armazém, declarou, conforme anexo 128:

“1 - Iniciei as funções de Administrador da sociedade Ex..., SA em Agosto de 2004, tendo-as cessado em 31 de Janeiro de 2009.

2 - As funções de administração eram efectuadas por mim, e pelo presidente do Conselho de Administração, Sr° AA.

3 - Eu exercia as funções na própria empresa, sendo que o administrador Sr. AA deslocava-se à mesma, geralmente, uma vez por semana.

4 - Todas as decisões importantes ao nível da gestão eram sempre dialogadas com o Sr. AA, não existindo qualquer facto relevante no que respeita à actividade da empresa e à forma como os negócios eram geridos e conduzidos, que não fosse do seu conhecimento.

5 - Desconheço a utilização da sigla LP, bem como do seu significado

6 - Confrontado com um ficheiro que se encontrava no computador portátil, presente no dia 7 de Dezembro de 2007 no meu gabinete, e do qual foram efectuadas cópias dos seus ficheiros pela Administração Fiscal nesse dia, ficheiro esse que fazia referência a “Remunerações dos vendedores”, separando-as por “Real” e “LP”, “Comissões”, separando-as por “Real” e “LP”, e “Facturação”, separando-as por “Real” e “LP”, e que se referiam às

sociedades Ex..., SA, F... Lda, A... Lda, N... Ldª., e Z..., L.da, e em que o valor da facturação ¯Real‖ coincide com o valor declarado por aquelas sociedades à Administração Fiscal, sendo que nesse ficheiro o total de facturação resulta do somatório de “REAL" com “LP”, afirmo que o referido computador era da empresa Ex..., SA, e não era utilizado exclusivamente por mim, não conseguindo identificar quem eram as pessoas que o utilizavam. Nessa sequência desconheço o ficheiro em causa.

7 - Desconheço a existência de omissões nas vendas praticadas pela sociedade Ex..., SA, ou por qualquer outra sociedade por mim gerida, pertencente ao Grupo Fg..., designadamente as sociedades N... Ldª., Z..., L.da, F... Lda, e A... Lda, nos anos em causa.

8 - Questionado sobre se autorizo o acesso por parte da Administração Fiscal às minhas contas bancárias pessoais, afirmo não autorizar.

9 - Questionado se conhece os Srs. GGG e HHH, que se apresentaram em 2008 numa reunião na Administração Fiscal afirmando terem sido contactados para o efeito pela Administração da sociedade Ex..., SA, reunião essa que decorreu nas instalações do Banco de Portugal em ..., entre as referidas pessoas, e dirigentes daquela Administração Fiscal, afirmo não conhecer, e não ter sido a minha pessoa quem contactou as referidas pessoas, ou tomou qualquer iniciativa de promoção da referida reunião.”

Afirma, o administrador, desconhecer o significado da sigla LP, que, segundo o Director Comercial, era muito frequente e de utilização corrente.

Afirma que o computador portátil que se encontrava na sua secretária era da Ex..., SA. Sobre isso não temos dúvidas. O que já não nos parece razoável é que o computador utilizado pelo administrador da empresa, no seu gabinete, fosse de utilização generalizada e sem qualquer controlo de acesso.

Quanto a desconhecer o Sr. GGG, essa matéria foi já dissecada e é absolutamente contrária às afirmações prestadas por este à Administração Fiscal.

(…)”

IV.1.1.14. Resumo dos fundamentos para a aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria colectável ao ano de 2006

Como se pode observar, a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, prevista nos artigos 81° a 86° da LGT, deriva de insuficiência de elementos de contabilidade, conforme a alínea a) do artigo 88° da LGT, e factos concretamente identificados que evidenciam uma capacidade contributiva superior à declarada, nos termos da alínea d) do artigo 88° do referido diploma, sendo desde logo relevantes para o efeito os seguintes factos:

1) a recolha do sistema informático do sujeito passivo, cuja análise demonstrou ter o mesmo realizado um significativo volume de operações em que alterou os valores da factura, após esta ter sido emitida, evidenciando a materialidade das omissões praticadas por este. Verificou-se ainda que para a realização dessas omissões, o sujeito passivo adquiria à sociedade Ex..., SA, administrada pelas mesmas pessoas que o geriam, um igualmente elevado valor de compras omitidas, pelo mesmo método.

2) A análise a outros documentos informáticos, que confirmaram elevados valores de omissões praticados pela sociedade.

3) Esta forma de actuação sucedia igualmente com as outras sociedades que operavam como comerciais da Ex..., SA, e que eram geridas de facto por AA e por BB, num esquema concertado e planeado de evasão fiscal, iniciado a montante na Ex..., SA e a jusante nestas sociedades comerciais.

4) A análise às contas bancárias particulares do seu sócio gerente, e presidente do conselho de Administração da sociedade fornecedora, Ex..., SA, em que foram detectados avultados valores depositados nas suas contas, quer em cheque quer em numerário, em que, quer pelos depositantes, funcionários das sociedades, quer pelos emitentes dos cheques, sócios e gerentes de sociedades clientes das ora inspeccionadas, fica patente estarem esses valores associados à actividade paralela das sociedades, e cujos montantes depositados eram posteriormente, ou levantados ao balcão por funcionários da Ex..., SA, ou introduzidos na sociedade a título de suprimentos ou prestações suplementares, ou ainda canalizados para outras sociedades do Grupo.

5) A confirmação de que os cheques que eram emitidos a partir de contas particulares de sócios e gerentes de sociedades clientes, depositados em contas particulares de AA, correspondiam efectivamente a omissões nas vendas destas.

6) A confirmação de que esses cheques correspondiam à efectiva diferença entre o valor mais elevado de emissão da factura, e o valor para o qual a mesma havia sido diminuída este último correspondendo ao que era contabilizado.

7) Depoimentos vários de clientes que confessam terem efectuado compras às sociedades visadas, em que o valor inicial da factura foi alterado com vista a ocultar o verdadeiro valor da operação.

8) A obtenção física de facturas adulteradas, que se encontravam na posse de terceiros, emitidas pela Ex..., SA a partir da mesma base de dados e do mesmo programa que era utilizado pela sociedade N... Ldª..

9) Não ser possível assegurar que as omissões praticadas pela N... Ldª. se concretizassem unicamente através de alteração dos valores das facturas, essencialmente no que respeita ao ano de 2006, em que o valor das compras omitidas por esse método, supera relevantemente, o valor das vendas omitidas pelo mesmo

método.

10) O exercício de 2006 foi aquele em que o sujeito passivo maior volume de omissões nas vendas praticou, o que fica evidenciado não só na análise às facturas alteradas, como também no maior volume de depósitos realizados em contas particulares de AA, com a tipologia associada à prática omissiva. Os fundamentos para a aplicação de métodos indirectos, anteriormente descritos, sendo, como se vê, mais que suficientes e a justifica-los plenamente, encontram em 2006 uma relevância e uma dimensão acrescidas pelo maior volume de omissões praticadas, se conjugado esse facto com os restantes elementos que demonstram que estas superam os montantes que foi possível apurar directamente pelo sistema informático.

11) Outros elementos, tais como cheques de particulares, associados a empresas do sector do alumínio, depositados em contas de AA, superiores ao valor do conjunto das facturas alteradas por todas as sociedades do Grupo essa empresa ou empresário, ou que nem sequer surge evidência de terem sido alteradas facturas para aquele cliente.

Assim, estando reunidos os pressupostos estabelecidos pela alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária, conforme redacção que lhe foi conferida pelo DL n° 398/98, de 17 de Dezembro, e atento ao facto de os registos contabilísticos não reflectirem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, somos, ao abrigo do n° 1 do artigo 52° do Código do IRC, verificados os pressupostos consagrados nos artigos 87° a 89° da Lei Geral Tributária, a propor a determinação da matéria tributável em sede de IRC, e do IVA em falta, para o exercício de 2006, por recurso à aplicação de métodos indirectos.

V.CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

V.1. Critérios gerais

Não sendo possível a determinação por via directa do resultado fiscal referente ao exercício de 2006, vem a Lei Geral Tributária, na Subsecção II – “Critérios”, da Secção II – “Avaliação Indirecta”, do Capítulo IV – “Procedimentos de Avaliação” definir os critérios para avaliação indirecta da matéria tributável.

De acordo com o artigo 90.° da Lei Geral Tributária, nos casos em que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta entre outros critérios aí definidos “os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte” (alínea d) do artigo 88.º da LGT) e “uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte” (alínea i) do artigo 88º da LGT).

Desta forma o apuramento do lucro tributável em IRC para o ano de 2006, e consequente imposto liquidado em sede de IVA será efectuado nos seguintes termos:

1) através do valor directamente apurado de omissões nas compras à sociedade Ex..., SA, acrescido da margem bruta sobre o preço de custo declarada pela sociedade N... Ldª. nesse exercício.

2) Ao valor apurado em 1) deduziremos as compras omitidas para efeito de cálculo da correcção ao lucro tributável.

Uma vez mais, queremos salientar, que a aplicação da margem anteriormente referida, resulta claramente vantajosa para o sujeito passivo, já que nesse exercício o mesmo declarou uma margem muito baixa comparativamente com a declarada nos restantes exercícios, e muito inferior à margem média do sector, que se situou em percentuais acima do dobro desta.

3) Desta forma, o valor das vendas omitidas será formado por duas parcelas:

a) Uma apurada directamente, e que se traduz no montante de facturas alteradas pelo sujeito passivo no ano de 2006, e que corresponde a 69,32% do total de vendas omitidas que apurámos;

b) Uma apurada indirectamente, e que se traduz na diferença entre o valor das compras omitidas, acrescido da margem praticada pelo sujeito passivo, e o valor das vendas omitidas apurado directamente. O valor assim obtido corresponde a 29,68% do total de vendas omitidas.

Nessa sequência temos que:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

O quadro anterior evidencia, não só o valor das vendas omitidas, concretizado por alteração de facturas, e que foi possível apurar directamente, como também o das compras omitidas, apurado igualmente de forma directa.

Nesse sentido, conforme demonstra a tabela seguinte, o total das vendas omitidas resulta do valor das compras omitidas acrescidas da margem praticada pelo sujeito passivo, sendo certo que, desse total de 708.410,01 € consistem em omissões nas vendas directamente comprovadas.

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)

V2.2 - Correcções em sede de IRC

V.2.1 - Ao exercício de 2006

Conforme resulta da fundamentação exposta no capítulo e nos pontos anteriores do presente relatório, alicerçada na existência de omissões nas vendas, das quais uma parte (a mais significativa) foi determinada directamente, partindo dos elementos informáticos do sujeito passivo, e o restante com base nas compras omitidas, também elas apuradas directamente, e nos teros dos artigos 124.º e 125.º, ambos do CIRC, em consonância com os artigos 17º e 20º daquele diploma, o lucro tributável para o ano de 2006 será objecto da seguinte correcção:

Nos termos do n.º 2 do artigo 47 do CIRC “nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indirectos, os prejuízos fiscais não são dedutíveis”

Significa isto, que não só não é possível deduzir ao lucro tributável apurado num determinado exercício por métodos indirectos, prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores, ainda que dentro do período de dedução, como também não relevam para dedução a exercícios económicos futuros, prejuízos fiscais apurados por recurso a avaliação indirecta.

Neste caso, o lucro tributável proposto para fixação é 0,00 €.

V.3. - Correcções em sede de IVA

V.3.1 - Exercício de 2006

De acordo com os fundamentos referidos no capítulo e nos pontos anteriores, atento o disposto nos artigos 1º, 3º, 7º, 8º, 16º, 18º, 27º, 29º e 41º, todos do CIVA e nos termos do nº 1 do artigo 87º do mesmo diploma, sobre o valor das vendas omitidas, efectua-se o cálculo do imposto a liquidar, discriminando no quadro abaixo, por períodos de imposto:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

Para cálculo do imposto em falta por período de imposto, o mesmo far-se-á do seguinte modo:

a) relativamente ao valor das vendas omitidas, que foi possível apurar directamente imputaremos a base tributável e o imposto em falta, ao período correspondente à data de emissão da factura alterada;

b) Relativamente ao valor das vendas omitidas apurado indirectamente, efectuaremos a sua distribuição uniforme por todos os períodos de 2006, corrigindo a diferença resultante dos arredondamentos do período de Dezembro.

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)

V.4 - Correcções aos anos de 2005 e 2007

V.4.1 - Correcções meramente aritméticas

Conforme já referido anteriormente, as correcções ao lucro tributável de IRC e ao imposto em falta em matéria de IVA para os anos de 2005 e 2007, far-se-ão por correcções meramente aritméticas, determinadas com base no sistema informático do sujeito passivo, considerando ainda as compras omitidas à sociedade Ex..., SA, conforme quadro seguinte:

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

Notificado o sujeito passivo nos termos do disposto no artigo 60º da LGT e 60º do RCPIT, através do ofício nº 84...55, de 24/09/2005, para, querendo, no prazo de 10 dias, vir a exercer direito de audição do projecto de conclusões do relatório de inspecção, o mesmo, findo o prazo, não fez uso dessa prerrogativa.

É o que nos cumpre informar

K) No relatório de inspecção tributária referido no ponto anterior do probatório, consta o “Parecer do Chefe de Equipa” datado de 20/10/2009, que confirma o teor da informação constante do aludido relatório de inspecção, bem como o “Despacho” concordante, da Chefe de Divisão, III, “(em regime de substituição legal) subdelegação, 2007/10/02 (DR - 2.

ª Série n.º 202, de 2007/10/19)”, emitido em 21/10/2009 – cfr. fls. 1 frente e verso do processo administrativo apenso aos autos - parte 1.

L) Em 27/10/2009, pelo ofício n.º 84...10, de 22/10/2009, foi a impugnante notificada do relatório de inspecção tributária, das correcções meramente aritméticas relativas aos exercícios de 2005 e 2007, da fixação em IRC e da liquidação do IVA, por recurso a métodos indirectos, relativamente ao exercício de 2006, bem como para, querendo, apresentar pedido de revisão da matéria tributável – cfr. fls. 101/107 do processo administrativo apenso aos autos - parte 1.

M) Em 25/11/2009, por correio registado, a impugnante apresentou junto da Direcção de Finanças de ..., “pedido de revisão da matéria tributável” a que se referem os artigos 91.º e seguintes da LGT, relativamente à fixação da matéria colectável apurada por métodos indirectos relativos ao exercício de 2006 – cfr. fls. 91/100 do processo administrativo apenso aos autos.

N) O pedido de revisão da matéria colectável a que se alude na alínea anterior terminou sem acordo entre os peritos indicados para o efeito, mantendo-se as correcções à matéria tributável em sede de IVA e IRC inicialmente propostas no relatório de inspecção, com base no parecer da Divisão de Planeamento e Coordenação – cfr. fls. 110/141 do processo administrativo apenso aos autos.

O) Na sequência do procedimento inspectivo e subsequente procedimento de revisão da matéria tributável, foram emitidos os seguintes actos de liquidação:

a. Liquidação adicional n.º 09...8, referente a IVA do período 0506, no montante de 55.718,92 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 25 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

b. Liquidação n.º 09...9, referente a juros compensatórios, do período

0506, no montante de 9.234,14 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 24 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

c. Liquidação adicional n.º 09...0, referente a IVA do período 0511, no montante de 699,15 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 25 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

d. Liquidação n.º 09...1, referente a juros compensatórios, do período 0511, no montante de 105,27 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 24 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

e. Liquidação adicional n.º 09...2, referente a IVA do período 0512, no montante de 6.254,07 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 25 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

f. Liquidação n.º 09...3, referente a juros compensatórios, do período 0512, no montante de 920,46 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 24 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

g. Liquidação adicional n.º 10020466, referente a IVA do período 0601, no montante de 18.662,95 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 223 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

h. Liquidação n.º 10...67, referente a juros compensatórios, do período 0601, no montante de 2.689,51 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 222 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

i. Liquidação adicional n.º 10...8, referente a IVA do período 0602, no montante de 12.485,36 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 223 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

j. Liquidação n.º 10...9, referente a juros compensatórios, do período 0602, no montante de 1.756,84 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 222 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

k. Liquidação adicional n.º 10...0, referente a IVA do período 0603, no montante de 23.171,60 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 223 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

l. Liquidação n.º 10...1, referente a juros compensatórios, do período 0603, no montante de 3.184,35 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 222 do processo

administrativo apenso aos autos - parte 3;

m. Liquidação adicional n.º 10...2, referente a IVA do período 0604, no montante de 16.759,94 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 223 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

n. Liquidação n.º 10...3, referente a juros compensatórios, do período 0604, no montante de 2.242,62 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 222 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

o. Liquidação adicional n.º 10...4, referente a IVA do período 0605, no montante de 22.447,22 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 223 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

p. Liquidação n.º 10...5, referente a juros compensatórios, do período 0605, no montante de 2.934,74 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 222 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

q. Liquidação adicional n.º 10...76, referente a IVA do período 0606, no montante de 18.391,27 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 223 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

r. Liquidação n.º 10...77, referente a juros compensatórios, do período 0606, no montante de 2.342,08 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 222 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

s. Liquidação adicional n.º 10...78, referente a IVA do período 0607, no montante de 16.683,09 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 223 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

t. Liquidação n.º 10...79, referente a juros compensatórios, do período 0607, no montante de 2.064,13 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 222 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

u. Liquidação adicional n.º 10...80, referente a IVA do período 0608, no montante de 11.180,42 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 223 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

v. Liquidação n.º 10...81, referente a juros compensatórios, do período 0609, no montante de 1.349,00 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 222 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

w. Liquidação adicional n.º 10...82, referente a IVA do período 0609, no montante de 17.361,72 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 515 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

x. Liquidação n.º 10...83, referente a juros compensatórios, do período 0609, no montante de 2.030,13 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 516 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3.

y. Liquidação adicional n.º 10...84, referente a IVA do período 0610, no montante de 20.161,70 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 515 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

z. Liquidação n.º 10...85, referente a juros compensatórios, do período 0610, no montante de 2.295,67 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 516 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

aa. Liquidação adicional n.º 10...86, referente a IVA do período 0611, no montante de 18.869,41 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 515 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

bb. Liquidação n.º 10...87, referente a juros compensatórios, do período 0611, no montante de 2.086,49 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 516 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

cc. Liquidação adicional n.º 10...88, referente a IVA do período 0612, no montante de 15.397,75 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 515 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

dd. Liquidação n.º 10...89, referente a juros compensatórios, do período 0612, no montante de 1.646,93 €, emitida em 06/03/2010 - cfr. fls. 516 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

ee. Liquidação adicional n.º 09...44, referente a IVA do período 0701, no montante de 16.992,84 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 515 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

ff. Liquidação n.º 09...45, referente a juros compensatórios, do período 0701, no montante de 1.765,39 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 516 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

gg. Liquidação adicional n.º 09...46, referente a IVA do período 0702, no

montante de 611,01 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 515 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

hh. Liquidação n.º 09...47, referente a juros compensatórios, do período 0702, no montante de 61,54 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 516 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

ii. Liquidação adicional n.º 09...48, referente a IVA do período 0703, no montante de 749,40 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 515 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

jj. Liquidação n.º 09...49, referente a juros compensatórios, do período 0703, no montante de 73,01 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 516 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

kk. Liquidação adicional n.º 09...50, referente a IVA do período 0704, no montante de 511,27 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 515 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

ll. Liquidação n.º 09...51, referente a juros compensatórios, do período 0704, no montante de 48,02 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 516 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

mm. Liquidação adicional n.º 09...52 referente a IVA do período 0705, no montante de 1.162,89 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 888 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

nn. Liquidação n.º 09...53, referente a juros compensatórios, do período 0705, no montante de 105,52 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 889 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

oo. Liquidação adicional n.º 09...54 referente a IVA do período 0706, no montante de 782,41 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 888 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

pp. Liquidação n.º 09197855, referente a juros compensatórios, do período 0706, no montante de 68,34 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 889 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

qq. Liquidação adicional n.º 09197856 referente a IVA do período 0707, no montante de 1.478,89 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 888 do processo

administrativo apenso aos autos - parte 3;

rr. Liquidação n.º 09197857, referente a juros compensatórios, do período 0707, no montante de 124,15 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 889 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

ss. Liquidação adicional n.º 09...58, referente a IVA do período 0708, no montante de 354,55 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 888 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

tt. Liquidação n.º 09...59, referente a juros compensatórios, do período 0708, no montante de 28,60 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 889 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

uu. Liquidação adicional n.º 09...60 referente a IVA do período 0709, no montante de 796,02 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 888 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

vv. Liquidação n.º 09...61, referente a juros compensatórios, do período 0709, no montante de 61,33 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 889 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

ww. Liquidação adicional n.º 091...62, referente a IVA do período 0710, no montante de 1.380,39 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 888 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

xx. Liquidação n.º 09...63, referente a juros compensatórios, do período 0710, no montante de 102,11 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 889 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

yy. Liquidação adicional n.º 09197864 referente a IVA do período 0711, no montante de 985,35 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 888 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

zz. Liquidação n.º 09...65, referente a juros compensatórios, do período 0711, no montante de 69,54 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 889 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

aaa. Liquidação adicional n.º 09...66 referente a IVA do período 0712, no montante de 963,07 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 888 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3;

bbb. Liquidação n.º 09...67, referente a juros compensatórios, do período 0712, no montante de 64,59 €, emitida em 28/11/2009 - cfr. fls. 889 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3.

P) Os actos de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, relativos aos anos de 2005 a que se alude na alínea anterior foram notificados à impugnante em 10/11/2009 - acordo (cfr. artigo 94.º da petição inicial e artigo 58.º da contestação).

Q) Os actos de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, relativos ao ano de 2006 foram notificados à impugnante em 23/03/2010 - acordo (cfr. artigo 100.º da petição inicial e artigo 73.º da contestação).

R) Em 04/05/2010 a impugnante apresentou reclamações graciosas contra os actos de liquidação adicional de IVA e respectivos compensatórios, relativos aos anos de 2005 e 2007 – cfr. fls. 1/157 e 658/1273 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3.

S) Em 15/07/2010 as reclamações graciosas apresentadas contra os actos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios dos anos de 2005 e 2007 foram indeferidas por despachos do Director de Finanças, por delegação – cfr. fls. 1/157 e 658/1273 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3.

T) Em 26/08/2010 a impugnante apresentou reclamações graciosas contra os actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, relativos ao ano de 2006 – cfr. fls. 158/656 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3.

U) Em 30/11/2010 as reclamações graciosas apresentadas contra os actos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios referentes ao ano de 2006, foram indeferidas por despachos do Director de Finanças, por delegação – cfr. fls. 158/656 do processo administrativo apenso aos autos - parte 3.

V) Em 05/08/2010 deu entrada neste Tribunal, via site, a petição inicial que deu origem aos autos principais - cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos.

W) Em 21/12/2010 deu entrada neste Tribunal, via site, a petição inicial que deu origem ao apenso n.º 1...7/...0.9BEAVR - cfr. fls. 2 do suporte físico do apenso.

Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.

Dispositivo da sentença recorrida:

Ante esta decisão em matéria de facto, a sentença recorrida dispôs o seguinte:

Nos termos e com os fundamentos expostos, julga-se a presente impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, anula-se os actos de liquidação adicional de IVA referentes aos anos de 2005 e 2007 e respectivos juros compensatórios, com todas as consequências legais, absolvendo-se quanto ao demais a Fazenda Púbica do pedido formulado pela impugnante.

Posto isto, enfrentemos as questões de direito supra enunciadas.

A - Do recurso da Fazenda Pública:

1ª Questão

Consiste em julgar “se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por nela se ter entendido que, no caso concreto, os efeitos jurídicos decorrentes de a AT ter utilizado a informação bancária sem cumprimento das normas procedimentais previstas no artigo 63.º-B da LGT importam a declaração de anulação da liquidação.

A fundamentação de direito da sentença recorrida que releva para esta questão, além da transcrição de relevante jurisprudência do STA (inclusive do pleno da ST) no sentido da necessidade do cumprimento do procedimento previsto no artigo 63º-B da LGT para que a AT possa aproveitar os elementos bancários colhidos mediante a derrogação do sigilo bancário em inquérito criminal, é redutível à seguinte transcrição:

«Retomando o caso dos autos, tendo a informação bancária sido obtida no âmbito do processo de inquérito, a Administração Tributária, para fazer uso dessa informação, teria de dar cumprimento ao procedimento previsto no artigo 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo, comunicando à parte interessada a decisão fundamentada de quebra do sigilo e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa.

Como emerge do probatório, tal procedimento não foi observado no caso em apreço.

(…)

Assim sendo, impõe-se concluir que se verifica a invocada ilegalidade, o que inquina os actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2005 e 2007, aqui impugnados.

No entanto, relativamente aos actos de liquidação relativos ao ano de 2006, estando a causa a tributação por métodos indirectos, e constituindo a recolha dos elementos bancários do gerente AA apenas um de entre os vários fundamentos que determinaram o recurso à avaliação indirecta, julgamos que a ilegalidade no procedimento não inquina tais actos de liquidação consequentes, determinando apenas a desconsideração deste fundamento para o recurso à avaliação da matéria colectável por métodos indirectos.

No mesmo sentido já se decidiu nos processos de impugnação judicial n.º 9...5/...0.4BEAVR, em termos com os quais se concorda.

Pelas razões explanadas, procede a alegação da impugnante quanto aos actos de liquidação relativos aos anos de 2005 e 2007, improcedendo, porém, quanto aos actos de liquidação respeitantes ao ano de 2006.»

A Recorrente, note-se, não discute a ilegalidade do aproveitamento dos dados obtidos no inquérito criminal mediante derrogação do segredo bancário, sem a promoção do procedimento previsto no artigo 63º-B da LGT.

A sua discordância com o decidido radica, outrossim, na alegação de que a AT não recorreu, de todo, aos elementos bancários recolhidos em sede de inquérito crime para decidir proceder às correcções impugnadas.

Por sua vez, a sentença parece retirar a sua conclusão pela procedência da impugnação, directamente, do facto de que o relatório da Inspecção menciona abundantemente os elementos bancários sem que se tenha procedido nos termos do artigo 63º-B da LGT.

Porém, considerando o que na mesma sentença se discorreu e decidiu quanto às liquidações relativas a 2006 a propósito dos elementos bancários, conforme supra vai transcrito, temos de concluir que, tacitamente, a Mª Juiz a qua julgou que as correcções aritméticas de 2005 e 2007 tiveram fundamento, e fundamento necessário (no sentido de imprescindível) nos elementos bancários colhidos no inquérito criminal.

Feita a leitura não só do capítulos III do relatório, como também dos IV e V, para os quais o III começa logo por remeter, concluímos que, se é certo que os elementos bancários, nomeadamente os depósitos em contas pessoais do gerente da Impugnante, são amiúde matéria prima de argumentos no sentido de haver ocultação de vendas a clientes e de compras à sociedade mãe Ex..., SA, também o é que, primeiro, como alega a recorrente, estes elementos não seriam suficientes para a efectuação das correcções aritméticas, desde logo porque ficaram informações bancárias por obter, pelo que os elementos bancários não são exaustivos, depois, mas sobretudo, porque a omissão de vendas, no dizer do próprio RIT, é revelada também pelo rasto histórico de alteração das facturas a montante e a jusante da Impugnante, documentado pelo programa informático de facturação utilizado e confirmado pelos depoimentos colhidos a emissários das facturas e por documentos apreendidos, incluindo versões impressas das facturas iniciais, entretanto alteradas, a ponto de se ter podido, segundo o RIT, aferir o valor das vendas ocultadas, pela diferença entre os valores inicial e validado a final, de cada factura, quando inferior.

Dir-se-ia, então, conforme entendeu a Juiz a qua quanto às correcções por métodos indirectos, de 2006, que sobejava fundamentação suficiente para as correcções aritméticas relativamente a 2005 e 2007, pelo que a impugnação deveria ter improcedido nesta parte.

Certo é, contudo, que os elementos bancários, são invocados indiscriminadamente quer a propósito dos anos de 2005 e 2007 e suas correcções técnicas, quer a propósito do ano de 2006 e suas correcções por métodos indirectos, como fundamento para a conclusão pela omissão de vendas.

Assim, da fundamentação dos actos impugnado agora sub judices – liquidações referidas a 2005 e 2007, mediante correcções aritméticas – tal como as gizou a AT, faz parte integrante a invocação de factos cuja prova foi obtida com preterição do artigo 63º-B da LGT, ilegal, portanto.

A AT pode alegar, nesta sede jurisdicional, e concluir do arrazoado do RIT, mas a posteriori, que bem se podia ter prescindido de invocar os elementos bancários.

Porém, isso não aconteceu. Deste modo, tomar tal juízo em consideração para “aproveitar” os actos impugnados seria, por banda da AT, fundamentar os actos a posteriori e, por banda do Tribunal, imiscuir-se nas atribuições exclusivas da Administração Tributária.

Como assim, o recurso da AT não procede, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida, na parte em que o foi pela AT, se bem que com esta outra fundamentação.

B – Recurso da Impugnante

O julgamento do recurso da Fazenda já contém em si os pressupostos da resposta positiva que se impõe dar à 2ª questão, colocada no recurso da Impugnante.

Recordemo-la:

Errou, a sentença recorrida, em matéria direito, ao manter na ordem jurídica as liquidações adicionais de IVA relativas ao ano de 2006, apesar de as mesmas se fundamentarem num Relatório de Inspecção tributária assente em prova ilícita, a saber, a obtida, sem mais, mediante os elementos bancários, relativos à Recorrente e ao seu gerente, colhidos no Inquérito criminal nº ...0/...8. IDAVR, em violação dos direitos do contribuinte em matéria de procedimento tributário, emergentes do regime previsto no artigo 63º-B da LGT?

No fundo esta é a mesma questão que se colocou no recurso da Fazenda, se bem que de um ponto de vista, digamos, simétrico.

Tão pouco agora está em causa a ilegalidade, em abstracto, do recurso aos meios de prova bancária obtida no inquérito criminal, sem a promoção do procedimento previsto no artigo 63º-B da LGT.

A jurisprudência invocada na sentença recorrida a propósito da procedência da impugnação das liquidações relativas aos anos de 2005 e 2007 (processo 839/10) é eloquente e convincente o bastante para ser redundante e ocioso discorrer aqui de novo em abono da bondade dessa tese geral e pacífica, mesmo entre as partes.

Tão pouco está em causa que a sanção do direito para a utilização, em violação do artigo 63º-B da LGT, daqueles elementos bancários como prova de factos pressupostos nas correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos é a anulabilidade das liquidações.

Tudo o que se discute, atento o teor da sentença recorrida já acima transcrito, é se não se poderia “aproveitar”, ainda assim, as liquidações impugnadas, por o recurso a esses elementos, bem vistas as coisas, nesta sede jurisdicional, não ser necessário, quer para se julgar reunidos os pressupostos de facto par as correcções à matéria tributável, quer para a sua quantificação por métodos indirectos.

É de reconhecer que tais meios de prova legalmente inadmissíveis não foram utilizados para quantificação da matéria tributável, desde logo porque esta foi obtida, desta feita, por métodos indirectos e sabemos que a recolha dos dados bancários não foi exaustiva. Porém, já assim não sucede quanto aos pressupostos de facto da decisão de proceder às correcções.

Como já se disse a propósito do recurso da Fazenda, a invocação dos meios de prova bancários, obtidos no inquérito, nomeadamente dos depósitos efectuados pela empregada da Impugnante, na conta pessoal do gerente, é feita, nos capítulos IV e V do Relatório, de modo concomitante e indiscriminado, em conjunto com os elementos informáticos obtidos no programa de facturação da Impugnante, com os depoimentos dos clientes e vendedores inquiridos e com outra prova documental.

Assim, também aqui, isto é, quanto às liquidações de 2006, fazer a Fazenda Pública, ou fazermos nós, nesta sede jurisdicional, a separação entre o joio dos ilegais e o trigo dos legais fundamentos da decisão de proceder às correcções e sua quantificação, para se apreciar se, prescindindo dos primeiros, ainda os teríamos suficientes, não seria mais do que, respectivamente, a invocação, pela Fazenda, de uma melhor fundamentação à posteriori; e a substituição da Administração pelo Tribunal na fundamentação de um acto tributário, em inadmissível usurpação de poderes.

Como assim, a resposta à presente questão só pode ser afirmativa, isto é, a sentença recorrida erra de direito ao manter na ordem jurídica liquidações que relevam de uma fundamentação de facto assente, em parte, em meios de prova ilícitos, procedendo, o recurso da Impugnante, com este fundamento, o que torna inútil a apreciação das demais questões acima enunciadas.

III – Custas

Uma vez que acabou por decair em todo o objecto das acções e no seu recurso, são da responsabilidade da AT as custas, quer na primeira quer na segunda instâncias: artigo 527º do CPC.

IV - Dispositivo

Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública, mantendo o dispositivo da sentença recorrida, na parte por aquela recorrida, isto é, quanto ao objecto do processo 839/10, embora com a fundamentação acima enunciada, e conceder provimento ao recurso da Impugnante, revogando a sentença recorrida na correspondente parte, do que resulta a procedência total, também, da impugnação objecto do processo apenso.

Custas pela Fazenda Pública, em ambos os processos e instâncias: artigo 527º do CPC.

Porto, 6/10/2022

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Cristina Maria Santos da Nova

Cristina Travassos Bento