Processo 00047/15.2BEMDL

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA» e «BB», (Recorrentes), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 20.12.2017, que julgando improcedente a impugnação judicial por ambos intentada contra as liquidações adicionais de IRS e respectivos juros compensatórios dos anos de 2010 e 2012, no valor global de €6.205,54, inconformados vieram dela recorrer.

Alegaram, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

1ª. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida em 20-12-2017, que julgou a impugnação improcedente e com a qual, salvo o muito devido respeito, a ora recorrente não se conforma.

2ª. A fls 5 da douta sentença considerou-se com toda a propriedade que " A al. limita-se a remeter para os artigos 87º e ss. da LGT, sem se saber a razão pela qual a falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados, inviabilizam a quantificação directa e exacta da matéria tributável."

3ª. Não obstante e de forma que, salvo o devido respeito, se afigura contraditória, a douta sentença considerou a final que (cfr. fls. 6 e 7): "Contudo, e apesar da al. não justificar porque é que a falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados inviabilizam a quantificação directa e exacta da matéria tributável, é notório que seria impossível apurar directamente o rendimento que as 1 399 facturas omitidas traduzem (70100 — 68701).

4ª. Tendo concluído então que “…, o certo é que, notoriamente e nos termos vistos, a omissão de 1.399 facturas levam-nos a concluir pela legalidade das liquidações impugnadas.", com o que julgou improcedente a impugnação.

5ª. A impugnante não se conforma com este entendimento, considerando que a douta sentença terá violado o disposto no artº 412º CPC, que define os factos que não carecem de alegação ou de prova.

6ª. É QUE, tendo em conta desde logo a alegação que a impugnante havia efetuado nos artos 31 e 32 da PI (em que invocou que as faturas não existentes integravam blocos que por lapso não foram utilizados, que não tinham qualquer registo de prestação de serviços e que não deram origem a qualquer faturação), conjugado com o facto provado sob o nº 5 (que revela que as mesmas eram sequenciais /"talões de facturação n.ºs 68701 a 70100" e aponta no sentido daquela tese da impugnante), CONSIDERA-SE QUE NÃO PODE SER CONSIDERADO NOTÓRIO "que seria impossível apurar directamente o rendimento que as 1 .399 facturas omitidas traduzem (70100 - 68701).'[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

7ª. Não podendo tal facto ser considerado de notório, resulta então que a al. não fundamentou e não provou porque razão tal falta de documentos determinou a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, nos termos da al.. b), do artº 87º, da LGT e, também não fundamentou ou provou que tal mesma falta inviabilizou o apuramento da matéria tributável, conforme al. a), do artº 88º , da LGT

8ª. O que, aliás, sublinha-se, a douta sentença já havia acertadamente expresso a fls 5, conforme se referiu supra sob a conclusão 2ª.

9ª. Donde só se pode concluir que a al. recorreu à tributação por métodos indiretos sem cumprir o ónus de fundamentação que lhe competia, nos termos do artº 77º da LGT, e sem cumprir o ónus da prova que lhe está adstrito, nos termos do artº 74º nº 1 LG T, o que deveria ter reconduzido à procedência da impugnação, o que respeitosamente se requer.

ACRESCE QUE:

10a . Conforme resulta dos artos 31 º e 32 º da sua petição inicial, a ora recorrente invocou as razões de facto que, na sua perspetiva, deveriam ser atendidas para justificar e fundamentar que os blocos de faturas em falta, sequenciais dos nos 68701 a 70100, designadamente, que respeitavam a "blocos" completos que não tiveram qualquer utilização e não continham qualquer registo de prestação de serviços; que todas as prestações de serviços efetuadas foram registadas de forma contínua, cronológica e sem quaisquer omissões de dias; que aquando do términus de um dos blocos, por lapso não se utilizou o imediatamente a seguir, que ficou totalmente em branco e sem uso e que, por isso, não se verificou qualquer omissão de proveitos obtidos aos elementos de escrituração.

11ª. A impugnante arrolou testemunhas também para prova destes factos. Em consequência, por douto despacho de 7-10-2016 a recorrente foi convidada a indicar os factos que pretendia provar por intermédio da inquirição de testemunhas, o que cumpriu por requerimento de 14-11-2016, indicando para tanto um conjunto de factos, incluindo os invocados nos artos 31 e 32 da PI.

12ª Por douto despacho de 3-5-2017, o Ilustre Tribunal a quo considerou “… que o processo já contem todos os elementos necessários á decisão pelo que se indefere a produção de prova testemunhal (artº 13º, nº 1 , do CPPT)", tendo então proferido a douta sentença que julgou improcedente a impugnação.

13ª Entendimento com o qual a impugnante também não se conforma, CONSIDERANDO QUE, no que diz respeito expressamente "à falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados", tendo em conta (i) os factos invocados nos artos 31º e 32º da PI; (ii) a decisão de não produção de prova testemunhal; (iii) o facto provado sob o nº 5; e o facto de considerar, como considerou, que "A al. limita-se a remeter para os artigos 87º e 88º da LG T, sem se saber a razão pela qual e a falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados, inviabilizam a quantificação directa e exacta da matéria tributável." (cfr. fis 5), A DOUTA DECISÃO DEVERIA:

a. Em face do não cumprimento por parte da al. do seu ónus de fundamentação e prova, julgar procedente a impugnação por violação dos artºs 77º, 74º, 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. a), da LGT.

OU

b. Na eventual existência de dúvida sobre a "falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados" e dos seus efeitos, ter também decidido contra a al., por ser a parte a quem tal facto aproveitava, nos termos do artº 414º CPC, julgando procedente a impugnação.

14ª. Não decidindo nestes termos, o Ilustre Tribunal a quo demonstrou que a produção de prova testemunhal sobre os factos invocados nos artos 31 e 32 da PI era, afinal, necessária, para que a impugnante pudesse comprovar os factos alegados nos artos 31º e 32º da PI.

15ª. Tendo omitido a realização de diligências de prova a que se encontrava obrigado, por essenciais para a descoberta da verdade material dos factos em apreço, em violação dos artºs 5º e 411º, do CPC, que consagram o princípio do inquisitório.

16ª. Ao decidir contra a impugnante sem lhe permitir produzir tal prova arrolada, a douta sentença violou ainda o princípio do contraditório, previsto no artº 3º, nº 3, CPC, e o seu direito de fazer prova dos factos invocados, consagrado no artº 341º, Código Civil e artºs 2º e 410º, dom CPC[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

17ª. O que, salvo o devido respeito, justifica e impõe a revogação da douta sentença.

Nestes termos e nos demais de direito doutamente supríveis por Vs. Exas, deve ser revogada a douta sentença recorrida e julgada provada e procedente a impugnação, com as legais e devidas consequências, por assim ser de devida e costumada JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 215 e ss. do SITAF, em que pugna pela improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto (errada valoração) e de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 De facto

2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. A Impugnante tem como código de actividade económica (CAE) 96021 – Salões de Cabeleireiro – Fls. 3/v do PA;

2. Em sede de IRS – categoria B, “a Impugnante está enquadrada no regime da contabilidade de determinação do lucro tributável” – fls. 7 do PA

3. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu nos períodos económicos de 2010, 2011 e 2012 – Fls. 5/v do PA;

4. Dá-se aqui por reproduzido o relatório dessa inspecção, com o seguinte destaque:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

5. Na contabilidade da Impugnante faltam os talões de facturação n.ºs 68701 a 70100 – Fls. 25 do PA;

6. Nesta sequência a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRS dos anos de 2010 e 2014 e pagar, respectivamente, os montantes de 3.366,03 € e 2.544,25 € - doc 1 e 3 da PI;»

2.2. De direito

Entendem os Recorrentes que a sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, porquanto no seu discurso fundamentador tenha afastado ou colocado a dúvida sob a verificação de parte dos factos índices dos pressupostos de recurso aos métodos indirectos elencados pela al. no seu RIT, certo é que viria a considerar a sua verificação assente de que a tributação directa estava vedada a al. por força da indicada omissão de 1.399 facturas, concluindo pela legalidade das liquidações.

A questão fundamental desta instância recursiva, reduz –se a saber se ocorreu erro de julgamento de facto, este na vertente de errada apreciação e subsunção jurídica dos factos, e de erro de julgamento de direito, por ter sido decidido estarem verificados os pressupostos para a avaliação indirecta [art.º 88º, n.º 1, a) e alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT], ou seja, por outras palavras, cristalizada que se mostra a factualidade vertida no probatório, cumpre aferir se in casu estava legitimado o recurso à avaliação indireta pela al. por impossibilidade de comprovação e qualificação de forma direta e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável nos termos da alínea b) do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º da LGT, e subsidiariamente, e se assim não se entender, da violação dos artigos 5º e 411º do CPC, que consagram o principio do inquisitório, do artigo 3º, n.

º 3 do CPC, do princípio do contraditório e do seu direito de fazer prova dos factos invocados, consagrado no artigo 341º do CC e 2º e 410º do CPC, todas estas violações decorrentes da dispensa de prova testemunhal determinada pelo despacho de 03.05.2017.

Mais argumentam os recorrentes da falta de fundamentação da decisão de recurso à tributação por métodos indirectos perfilada pela al. (vide conclusão 9ª das alegações de recurso).

Como é sabido, os recursos destinam-se a permitir que um tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação da decisão recorrida [Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, Novo Regime, pág. 23], constituindo, assim, um instrumento processual para reapreciar questões concretas, de facto ou de direito, que se consideram mal decididas e não para conhecer questões novas, não apreciadas e discutidas nas instâncias [cf. artigo 676.º n.º 1 do Código de Processo Civil. Neste sentido pode ver-se Ac. STJ de 28-4-2010 no Proc. 2619/05.4TTLSB, Abrantes Geraldes, obra citada, pág. 23, Lopes do Rego, Comentários ao Código de Processo Civil, Volume I, 2ª Edição, pág. 566 e Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em processo Civil, 9.ª Edição, pág. 153 a 158.], sem prejuízo das que são de conhecimento oficioso.

Ora, por um lado a questão da (alegada) falta de fundamentação da decisão de recurso à tributação dos métodos indirectos não foi suscitada perante o tribunal a quo, nomeadamente em sede de petição, e, por isso mesmo, este não se pronunciou sobre ela. Por outro lado, a verificação da existência dos pressupostos que legitimam o recurso à tributação por métodos indirectos não se confunde com a falta de fundamentação da mesma.

Assim, não pode agora, por via do recurso, este Tribunal central conhecer tal matéria.

2.2. 1. Do erro de julgamento de (valoração e de direito), na medida em que, em seu entender, não estão demonstrados os pressupostos de recurso aos métodos indirectos.

Apreciando.

Nos termos do artigo 81.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o artigo 83.º do mesmo diploma determina que:

“1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cf. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Reflexo desse princípio determina o artigo 85.º, n.º 1, da LGT, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa.

Portanto, temos que a avaliação directa tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o artigo 75.º, n.º 1, da LGT. Contudo, como decorre desse mesmo normativo, no seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar directamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos directos. Ou seja, sendo certo que a avaliação directa parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indirecta, aliás o que a lei privilegia.

Temos então, que o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar directa ou indirectamente, sendo que o recurso à avaliação indirecta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação directa, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da al., isto é, ou se verificam condições para a avaliação directa ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indirecta.

Daí o caráter subsidiário da avaliação indirecta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remetiam os, à época, artigos 38º do CIRS e 52.º do CIRC [pois que in casu estamos perante liquidações adicionais de IRS de 2010 a 2012].

Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação directa, a al. pode recorrer a métodos de avaliação indirecta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indirectos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não reflectir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, segunda premissa, cabe à al. o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação.

Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:

“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…

(...) e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.”. (no que ora nos importa)

Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Socorrendo-nos do ditames jurisprudenciais, como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2009 (Processo: 0422/09) diremos: “[S]ão excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável”.

E, para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, cabe à al. o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação.

A este respeito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010 (Processo: 01211/09), que: “Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da LGT), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”.

Temos então, que tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação directa (artigo 85. ° n.º 1 da LGT), cabe à al. a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74. ° n.º 3 da LGT).

Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela al. tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.

Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.

Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.

Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).

Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efectuadas ou valores incorrectos.

Por conseguinte e considerando que a al. actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pelos Impugnantes, ora Recorrentes, não eram os correctos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexactidões aventadas.

Assim quando a al. reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.

Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da al. (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a al. lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.

Acresce que, à al. não está vedado recorrer a provas indirectas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” – como alude Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.

Tecidos estes considerandos e perante a posição abalizada em sede de recurso, cumpre, então, aferir se se encontra devidamente explanado e fundamentado o recurso aos métodos indirectos na determinação da matéria tributável pela al., atendendo às regras do ónus da prova já referidas supra, ou seja, aferir se, no procedimento tributário, são identificadas situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Carecem, pois, de relevância todos os elementos invocados nas alegações de recurso, visando de certa forma explanar, concretizar ou complementar a fundamentação do acto tributário, porquanto a fundamentação a considerar tem de ser a que é contemporânea do acto, e não qualquer fundamentação a posteriori.

Vejamos então, o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos é posta em causa pelos Recorrentes, em sede de errada valoração e subsunção dos factos assentes e elencados, sendo que ali se discorreu nos seguintes termos:

«No caso a al. justificou a falta de credibilidade da contabilidade da sociedade, relativamente ao ano de 2010 e 2012, no seguinte:

Rácio dos gastos do pessoal da Impugnante abaixo dos valores médios e medianos dos rácios regionais e nacionais; prejuízos sucessivos ao longo dos últimos quatro períodos económicos; não transparência da globalidade dos movimentos financeiros efectuados nas contas bancárias; falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados.

A partir destas conclusões a al. parte imediatamente para a aplicação dos métodos indirectos de tributação, com a seguinte fundamentação:

“Todos estes factos fundados, tanto na contabilidade como as declarações fiscais do SP, não reflectem a realidade económica e financeira do sujeito passivo ao nível dos resultados declarados, pelo que no seu conjunto e associados entre si revelam indícios seguros que a contabilidade, nos seus registos, e as declarações fiscais apresentadas com base nos mesmos, não reflectem e impedem o conhecimento da matéria tributável real, no caso em IRS, e do IVA realmente devido, afastando-se assim, nos termos do art.º 75 da LGT, a presunção legal de veracidade da contabilidade e declarações fiscais do contribuinte. Nos mesmos termos, encontra-se também provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável em IRS e em IVA, em consequência da existência de indícios fundados de omissões ao movimento das prestações de serviços materializadas ao longo dos anos, as quais inviabilizam a utilização da avaliação directa, por inexistência e insuficiência de elementos indispensáveis. Encontram-se assim reunidos os pressupostos legais para o recurso à avaliação indirecta, tal como obrigam os artigos 39.º do Código do IRS, 90.º do Código do IVA, 74.°, n.º 3 e 87.°, n.º1, alíneas b) e e) da LGT conjugado com o disposto no art.º 88.º da mesma Lei”

A al. limita-se a remeter para os artigos 87º e 88º da LGT, sem se saber a razão pela qual o rácio dos gastos do pessoal da Impugnante abaixo dos valores médios e medianos dos rácios regionais e nacionais; os prejuízos sucessivos ao longo dos últimos quatro períodos económicos; a não transparência da globalidade dos movimentos financeiros efectuados nas contas bancárias; e a falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados, inviabilizam a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

(...)

Como já dissemos, não se estabelecendo qualquer constrangimento ao modo de a al. verificar e colher todos os elementos concretos adequados à situação, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade, a aplicação de métodos indirectos não pode resultar apenas da conclusão da sua justificação, mas sim na alegação de factos e na sua comprovação, que nos levem a concluir por essa consequência.

Por um lado, o desfasamento dos gastos do pessoal exageradamente abaixo dos valores médios e medianos dos rácios regionais e nacionais, e considerando tudo quanto o que se expôs sobre os outros motivos que justificaram a aplicação dos métodos indirectos, não é motivo de aplicação de tais métodos. Esse desfasamento não se integra no conceito de erros e inexactidões na contabilidade das operações que inviabilizem o apuramento da matéria tributável por comprovação e quantificação directa a que aludem os art.ºs 87.º, al. b) e 88.º al. a), ou com a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens e serviços a que alude a al. d), do art.º 88.º da LGT citado. A constatação dessa diferença seria, quanto muito, como que um pressuposto para que a quantificação da matéria tributável a corrigir se aproximasse dos valores médios do sector. Por outro lado, se os gastos com o pessoal foram exageradamente abaixo dos valores médios e medianos dos rácios regionais e nacionais, o valor dos gastos corrigido, que teria de ser superior de acordo com o rácio regional e nacional invocado, contribuiria para a diminuição do lucro, porque, pelos vistos, esse custo seria indispensável à realização do lucro tributável ( art.º 23,º do CIRC, por remissão do art.º 32.º do CIRS).

Finalmente poder-se-á perguntar: Se a al. verificou “movimentos/fluxos financeiros operações financeiras” cujos extractos bancários não se encontravam arquivados com a contabilidade, o que é que impediu a al. de apurar as prestações de serviços da Impugnante de acordo com esses movimentos/fluxos financeiros”?» (fim de transcrição)

Cumpre aqui um parêntesis. O Tribunal a quo, como disso dão nota os Recorrentes, desvalorizou dois dos factos índices (situações) em que se sustentava a fundamentação da al. da verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos. A saber, “Rácio dos gastos do pessoal da Impugnante abaixo dos valores médios e medianos dos rácios regionais e nacionais; não transparência da globalidade dos movimentos financeiros efectuados nas contas bancárias”, considerando que os mesmos eram débeis e incapazes de sustentar a imposição do recurso aos métodos indirectos como via de alcançar a matéria tributável, posição esta firmada por não ser abalada pelo recurso interposto pelos Recorrentes.

Prosseguindo, temos que, quanto a “falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados”, considerou o Tribunal a quo:

«Contudo, e apesar da al. não justificar porque é que a falta de documentos na facturação que servem de suporte aos valores declarados inviabilizam a quantificação directa e exacta da matéria tributável, é notório que seria impossível apurar directamente o rendimento que as 1.399 facturas omitidas traduzem (70100 – 68701).

Ou seja, desconhecendo quem são os 1.399 clientes (ou clientes que solicitaram por diversas vezes os serviços da Impugnante) a al. não teve possibilidade, atendendo à quantidade e frequência da prestação de serviços que ocorreu, de apurar directamente o rendimento da impugnante

Ora, apesar da al. se limitar a remeter para os artigos 87º e 88º da LGT, sem se saber a razão pela qual o rácio dos gastos do pessoal da Impugnante abaixo dos valores médios e medianos dos rácios regionais e nacionais; os prejuízos sucessivos ao longo dos últimos quatro períodos económicos; a não transparência da globalidade dos movimentos financeiros efectuados nas contas bancárias, a impediram de apurar o rendimento real, o certo é que, notoriamente e nos termos vistos, a omissão de 1.399 facturas levam-nos a concluir pela legalidade das liquidações impugnadas.» [fim de transcrição; sublinhados nossa autoria].

Vejamos.

Desde logo se diga que se um dos fundamentos da utilização da avaliação indireta for o disposto no artigo 87.º n. º1 al. e) da LGT [in casu prejuízos sucessivos ao longo dos últimos quatro períodos económicos], a al. terá de fundamentar a decisão de aplicação indicando a sequência dos prejuízos fiscais relevantes.

Pois, que são considerados relevantes os resultados tributáveis nulos e os prejuízos fiscais durante três anos consecutivos (ressalvados os casos de início de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco).

Ora, neste particular nada em concreto é avançando pela al., limitando-se a mencionar o facto em sede de RIT e remeter para o dispositivo legal em sede de fundamentação, ao mencionar al. e) do citado artigo 87º.

Mas volvendo a vexatio questio da “falta de facturação”, temos que na sua fundamentação a al. deve “especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável” (artigo 77º n.º 4 da LGT), pois que quando al. lança mão da avaliação indireta por força do art.87.º n. º1 al. b) da LGT a mesma é exigida.

Este pressuposto é o que melhor coaduna com a natureza subsidiária da avaliação indirecta, visto que traduz a ideia basilar de que a impossibilidade de determinar a matéria tributável segundo os métodos directos leva à necessidade de avaliar indirectamente. Consequentemente, em primeiro lugar, deve a al. explicar os motivos pelos quais não procedeu à avaliação direta da matéria tributável.

Conforme salienta o acórdão deste TCA Norte de 07.05.2020, proferido no âmbito do processo n.º 3181/09.4BEPRT, “Na verdade, a Administração Tributária não demonstrou a razão pela qual, mesmo dando de barato que a contabilidade apresentava as irregularidades apontadas, por que razão é que resulta inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação direta (…)”.

E diga-se, que mesmo perante a falta de colaboração do sujeito passivo em suprir ou justificar aquela falta de facturação, impõe-se à al. um esforço de investigação no sentido de apurar o rendimento real, nomeadamente através do cruzamento de informação com outros agentes económicos.

Esta necessidade é uma manifestação do princípio do inquisitório que, por seu turno, é limitado pela proporcionalidade e razoabilidade.

Concretizando, temos que no caso que nos ocupa, al. constatou da falta sequencial de 1.399 facturas (70100 – 68701), o que para si releva uma clara omissão de facturação, a qual o Tribunal a quo valorou, como factor da impossibilidade de aquela proceder avaliação directa e legitimadora do recurso a avaliação indirecta.

A este Tribunal ad quem, colocam-se imensas questões que al. no âmbito do seu dever de fundamentar o recurso avaliação indirecta e no âmbito do inquisitório deveria ter careado ao procedimento. Desde logo al. em momento algum coloca em causa a compras relevadas em sede de contabilidade; em momento algum foi firmado pela al., sendo que a própria reconhece a existência de facturação, em que medida esta se processou, como se processava, se a mesma correspondia a um número sequencial; qual o período temporal, tendo em atenção a facturação existente, em que ocorreu a aclamada falta de facturação sequencial de 1.399 facturas, essa falta determinou quantos meses ou anos sem facturar (aliás a falta da facturação do n.º 68701 a 70100, só terá sido possível porque da contabilidade constava a 68070 e a 70099). Tudo isto ficou por esclarecer. Acresce ainda, tratando-se de um numero sequencial em falta tão elevado a justificação apresentada em sede judicial pelos Recorrente se releva de plausível – a perda de livros de facturas, os quais não logrou encontrar. Atente-se ainda que em momento algum a al. faz referência ou alude de que as facturas em questão foram utilizados por terceiros ou que conduziram à dedução de IVA, como tantas vezes ocorre em sede de facturação falsa.

Mais sabemos, que em casos de omissão de facturação, mas na posse de demais elementos da contabilidade que não sejam desconsiderados, tais omissões não fundamentam o recurso a métodos indirectos, pois que os elementos existentes permitem proceder por via de correcções meramente aritméticas aos valores em falta.

Em suma, segundo a sentença, a al. demonstrou apenas por via de uma das situações elencadas que a determinação da matéria tributável só podia ser realizada com recurso a métodos indirectos, a saber, as omissões na contabilidade sequencial de 1.399 facturas (70100 – 68701), que revelavam, diremos nós, ex abundante que a mesma não espelhava toda a matéria tributável, mas falhou, pois, deixou por demonstrar que daí decorria ser impossível quantificar directa e exactamente a matéria tributável real.

Concluindo, impõe-se determinar a procedência do recurso, revogar a sentença recorrida, julgar acção procedente por considerar que al. não demonstrou suficientemente que as apontadas irregularidades inviabilizavam o apuramento da matéria coletável por métodos diretos, porque não basta que a inspeção tributária aponte que a contabilidade da Recorrida padece de irregularidades, sendo, outrossim, imperativo, dado o carácter subsidiário da avaliação indireta, que se demonstre que essas irregularidades são de tal forma graves que não permitem a correção por métodos directos, sendo seguro que para tal são insuficientes meras conclusões, não alicerçadas em factos concretos, sérios e seguros.

Mais, se dá por prejudicado o conhecimento das violações de lei imputadas à dispensa de prova testemunhal ocorrida nos autos, por se mostrar inútil a sua apreciação, perante a procedência da acção.

2.3. Conclusões

I. Os recursos são um instrumento processual para reapreciar questões concretas, de facto ou de direito, que se consideram mal decididas e não para conhecer questões novas, não apreciadas e discutidas nas instâncias, sem prejuízo das que são de conhecimento oficioso.

II. A impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável, enquanto pressuposto sine quo non do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos dos artigos 87º, n.º 1. alª b) e 88º alª a) da LGT, tem de ser uma impossibilidade absoluta.

III. Por isso a demonstração de insuficiências, erros e omissões na contabilidade ou nas declarações do contribuinte e mesmo da impossibilidade das comprovação e quantificação da matéria tributável através daquelas pode não bastar para demonstrar, em concreto, aquela efectiva impossibilidade.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar acção procedente

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias.

Porto, 19 de dezembro de 2024

Irene Isabel das Neves

Graça Maria Valga Martins

Rui Manuel Rulo Preto Esteves