Processo 01206/16.6BEAVR

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

1. RELATÓRIO

1.1. A..., S.A., inconformada com o acórdão de 2 de Fevereiro de 2023 do Tribunal Central Administrativo Norte – que, negando provimento ao recurso jurisdicional interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, confirmou a improcedência da Impugnação Judicial deduzida às liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas aos exercícios fiscais de 2008 a 2012 –, interpôs, ao abrigo do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o presente Recurso Para Uniformização de Jurisprudência invocando que aquele acórdão está em oposição com o acórdão do mesmo Tribunal Central Administrativo, proferido a 17 de Dezembro de 2020 no processo n.º 214/20.7BEPNF.

1.2. Com a interposição o recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«1. O acórdão recorrido sufraga um entendimento oposto ao perfilhado no acórdão do TCA do Norte, de 17-12-2020, proferido no âmbito do processo n.° 00214/20.7BEPNF (acórdão fundamento).

2. A decisão recorrida e a decisão fundamento respeitam à interpretação e aplicação do n° 5 do art. 45° da LGT, referente ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação sendo tal ato tributário anterior ao desfecho do processo de inquérito.

3. Nas decisões em apreciação há uma identidade de factos e normas aplicáveis para fundamentarem o respetivo entendimento oposto.

4. In casu, está a questão de direito que consiste em saber se o alargamento do prazo consignado no n° 5 do art. 45° da LGT basta-se com a mera existência de um processo de inquérito ou se alternativamente tem que haver uma conexão, contemporânea entre tal processo e os factos apurados em sede de procedimento inspetivo que fundamentem a liquidação adicional de imposto

5. A tese sufragada no acórdão recorrido é a de que não era necessário verificar à data do procedimento inspetivo se havia uma ligação direta aos factos em apreciação no processo de inquérito.

6. A decisão recorrida considerou, confirmando o entendimento do TAF de Aveiro, que tal ligação ainda que não constasse do Relatório de Inspeção Tributária resulta do despacho, de 11/05/2018 posterior à notificação das liquidações contestadas, proferido no processo de inquérito n.° 70/13...., no é referido (cfr. ponto 32 do probatório constante na pág. 22 e 23 do acórdão recorrido).

7. Do acórdão fundamento resulta que o pressuposto único para aplicação do n° 5 do art. 45° da LGT respeita à coincidência ou identidade dos factos que fundamentam a liquidação apurada adicionalmente resultante de uma ação inspetiva e os factos que foram objecto do processo de inquérito.

8. O acórdão fundamento condiciona, assim, temporalmente a aplicação da factualidade apurada no processo de inquérito à fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária.

9. Logo, há que esclarecer qual o entendimento das decisões em análise deverá ser aceite e poderá ser seguido.

10. Assim, é inequívoco que a análise irá contribuir para a uniformização de matérias do direito importantes como é o caso suspensão do prazo de caducidade perante a existência de um processo de inquérito cuja identidade dos factos em apreciação no mesmo é posteriormente utilizada para fundamentar correções realizada no decurso de uma ação inspetiva.

11. Donde, pelo antecedente, deve ser admitido o presente recurso dando por verificados os pressupostos legais para a sua a admissão.

12. A Recorrente adere ao entendimento perfilhado pelo acórdão fundamento supra identificado considerando, na sua modesta opinião, que o Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento ao não considerar a caducidade do direito à liquidação do imposto das liquidações impugnadas relativas aos anos de 2008 e 2009.

13. Não foi provado nos autos, nem sequer verdadeiramente alegado em momento algum pela AT que os factos apurados no inquérito crime serviram de base às correções que fundamentaram as liquidações impugnadas.

14. De acordo com o disposto no n.° 4 do mencionado art. 45.° o prazo de caducidade, no caso do IVA, começa a contar a partir de 1 de Janeiro do ano seguinte ao que o imposto diga respeito.

15. Na situação em apreciação o direito à liquidação do IVA de 2008, caducava em 1/1/2013, e de 2009 em 1/1/2014, sucede que as mesmas foram notificadas à Recorrente apenas em finais de 2014, ou seja. após o decurso do prazo de caducidade.

16. A decisão recorrida justifica não ter ocorrido a caducidade pela existência do despacho de 11/05/2018. proferido no processo de inquérito n.° 7003..... o qual é posterior em quase 4 anos à conclusão do procedimento inspetivo - 14/10/2014 - que fundamenta as liquidações impugnadas, notificadas no final de 2014.

17. Tal despacho não pode servir o desiderato de justificar a suspensão do prazo de caducidade, tendo a decisão recorrida incorrido em erro de julgamento ao decidir em sentido diverso.

18. Nos termos do art. 74.° da L.G.T. como é a AT que se arroga o direito de. no final 2014, ainda poder liquidar o IVA, respetivamente, de 2008 e 2009. é à mesma que cabe o ónus da prova do respetivo direito.

19. A prova a realizar seria de que os factos em análise no processo crime são os mesmos sobre os quais incidiram as correções fiscais, que deram origem ás liquidações impugnadas, contudo a AT não prova no RIT que tal processo tenha qualquer ligação com as liquidações impugnadas, em clara violação do disposto no n.° 1 do art. 74.° da LGT e do art. 45.° do mesmo diploma legal.

20. A instauração de um processo de inquérito por si só não conduz à suspensão do prazo de caducidade.

21. Nos termos do disposto no n.° 5 do art. 45.° da LGT tal suspensão apenas se verificaria caso o processo de inquérito respeita-se a factos relacionados com as correcções que deram origem às liquidações impugnadas, o que em bom rigor nem o despacho de 11/05/2018 esclarece face ao teor vago do mesmo.

22. A AT assume perentoriamente que o motivo da ação inspetiva movida à Recorrente resultou de outro procedimento efetuado ao um fornecedor seu - B..., Lda. –

23. Resulta evidente a inexistência de qualquer relação entre o processo de inquérito criminal supra e a ação inspetiva em análise.

24. Em relação ao exercício de 2008 tal resulta por demais evidente na medida que o procedimento inspetivo começou, nomeadamente, em 6/11/2012, ou seja, data anterior à instauração do processo crime supra identificado - 1/2/2013.

25. Donde, pela fundamentação antecedente é patente o erro de julgamento da decisão ora em crise devendo a mesma ser anulada, tal como as liquidações impugnadas.

26. A existência de um processo de inquérito não é suficiente para fundamentar o alargamento do prazo de caducidade, sem justificar qual a relevância do mesmo para efeitos do procedimento inspetivo.

27. Desconhece-se também em que medida as liquidações supra estavam condicionadas pelo mencionado inquérito crime.

28. Parte substancial das correccões vertentes dizem respeito a alegada não dedução do IVA pela Recorrente, por se tratar de IVA indevidamente liquidado pela FP pois» supostamente deveria ter sido liquidado o imposto segundo o regime do reversc charee.

29. Inexiste relevância do processo de inquérito para tal correção técnica.

30. A AT entende que o IVA não é dedutível por ter sido liquidado pelo prestador dos serviços ao invés de ter sido liquidado pelo adquirente dos mesmos, não sendo invocado que seja falsa a liquidação do IVA, apenas que o mesmo não foi liquidado por quem devia ter procedido ao apuramento do imposto.

31. Tal correção técnica não estava dependente de qualquer facto apurado num processo crime, reporta-se antes a uma mera análise das facturas e do descritivo das mesmas, não podendo o processo crime influenciar tal correcção.

32. Donde, a AT não necessitou de factos do processo-crime para elaborar o RIT.

33. Porém torna-se evidente que a existência do processo crime é apenas fundamentação a posteriori (violadora do disposto no n.° 1 do art. 77.° da LGT) revelada à Recorrente após as liquidações, para procurar sanar uma ilegalidade que a AT conhece: a caducidade do direito à liquidação realizado pela AT quanto aos exercícios de 2008 c 2009.

34. A decisão recorrida sustenta a tese da AT remetendo para o despacho do Ministério Público, de 11/5/2018. identificado no facto 32 do probatório.

35. Veja-se que a tese da decisão recorrida é a de que basta que exista processo crime para ver ampliado o prazo de caducidade do direito à liquidação, independentemente de o processo crime ser mobilizado seja para que efeito for.

36. Donde, também pelo exposto o acórdão recorrido deverá ser anulada por fundamentação a posteriori, em violação do disposto nos arts. 45.° n.° 1 e 77.° n.° 1 da LGT, o que deverá conduzir igualmente à anulação das liquidações impugnadas.

37. Ainda quanto ao ponto em apreciação veja-se que a Sentença padece de erro de julgamento ao aceitar o despacho do Ministério Público como suficiente para justificar a inexistência da caducidade invocada.

38. Tal despacho prova que à data da sua emissão - 2018 -, no processo crime estavam a ser investigados factos que se encontram em causa no processo de impugnação.

39. Porém, por um lado, não prova que em 2013, momento em que decorreu a inspeção e em 2014, momento em que foram emitidas as liquidações de imposto impugnadas, estivessem a ser investigados no processo crime factos objecto do presente processo de impugnação. O despacho não esclarece se o processo crime foi logo instaurado tendo por base a factualidade ora em análise, ou se apenas posteriormente teve esse objecto.

40. Logo, o despacho não poderia nunca fundamentar o alargamento da caducidade em 2013, ou em 2014.

41. Por outro lado o despacho é genérico, não esclarecendo que factos estão no mesmo a ser inspecionados, se todos, se parte deles, etc..

42. Donde, também aqui a decisão recorrida incorre em erro de julgamento, devendo ser objeto de anulação, tal como as liquidações impugnadas.».

1.3. A Administração Tributária, Recorrida, pese embora tenha sido notificada da interposição e admissão do recurso, não contra-alegou.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, no seu parecer, após ter enunciado os pressupostos de direito de cujo preenchimento está dependente a admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, com referência dos preceitos legais directamente pertinentes e à interpretação que deles este Supremo Tribunal Administrativo vem fazendo uniformemente, conclui nos seguintes termos:

«afigura-se-nos que não se encontram reunidos todos os pressupostos que permitam o prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

O acórdão ora recorrido decidiu que não se verificou a caducidade do direito à liquidação, pois que ocorreu o alongamento do prazo a que se refere o n° 5, do art. 45°, da LGT.

O processo de inquérito n° 70/20..., dos Serviços de Ministério Público de Aveiro, foi instaurado em 1/2/2013.

A recorrente foi sujeita a acção inspectiva, realizada pela AT, tendo o respectivo relatório sido elaborado em 10/11/2014.

As liquidações impugnadas foram efectuadas em 6/12/2014.

O acórdão recorrido considerou demonstrada a existência de identidade entre os factos que conduziram ao acto tributário de liquidação e aqueles que são objecto do inquérito criminal n° 70/20....

Por sua vez, o acórdão fundamento considerou não demonstrada a existência de identidade entre os factos que conduziram ao acto tributário de liquidação e aqueles que são objecto da investigação criminal.

Assim, por ausência do pressuposto de identidade dos factos, inexiste contradição sobre a mesma questão fundamental de direito.

Por outro lado, no acórdão fundamento foi decidido que "Para a Administração Tributária beneficiar do regime previsto no artigo 45.° n.° 5 da Lei Geral Tributária, é necessário que exista um elo direto entre os factos investigados no processo crime e os factos que permitem apurar o facto tributário e concluir que os factos que levaram à liquidação são os mesmos ou dizem respeito aos factos em investigação no inquérito crime".

Igual entendimento foi adoptado no acórdão recorrido, o qual está em conformidade com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, n° 3, do art. 284, do CPPT (cfr. neste sentido, Ac. do Pleno da Secção do CT, do STA de 29/9/2022, proc. n° 0111/21, Ac. do STA de 8/9/2021, proc. n° 0831/15, Ac. do STA de 5/9/2018, proc. n° 0777/18, Ac. do STA de 6/12/2017, proc. n° 073/16, Ac. do STA de 11/5/2016, proc. n° 01071/14, Ac. do STA de 1/10/2014, proc. n° 0178/14).»

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos a julgamento pelo Pleno da Secção Tributária deste Supremo Tribunal.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que, em seu entender, foi objecto de julgamento em sentido oposto em ambos os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte (recorrido e fundamento), questão que identifica como sendo a de «saber se o alargamento do prazo consignado no n° 5 do art. 45° da LGT se basta com a mera existência de um processo de inquérito ou se alternativamente tem que haver uma conexão contemporânea entre tal processo e os factos apurados em sede de procedimento inspetivo que fundamentem a liquidação adicional de imposto».

2.2. Neste contexto, são duas as questões a decidir. A primeira respeita ao preenchimento dos pressupostos de admissão do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência requisitos que apenas a Recorrente entende estarem verificados. A segunda, que enfrentaremos apenas se àquela primeira for dada resposta afirmativa, é a de saber qual a melhor solução que o ordenamento jurídico oferece para a questão jurídica enunciada no ponto 2.1.

3. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

3.1. No acórdão recorrido foi dada como provada a seguinte factualidade:

1. A sociedade agora impugnante, "A..., SA” [doravante "A...”], dedica-se à actividade de construção e montagem de estruturas metálicas e coberturas em vidro, bem como caixilharias de alumínio para a construção civil, que instala em Portugal ou no estrangeiro - pág. 12 e 13 do Relatório, a fls. 8 do PA, e depoimentos das testemunhas inquiridas, principalmente das duas primeiras, AA, cliente e BB, director de obra;

2. A Impugnante encontra-se enquadrada no Regime Geral de Tributação em IRC e no Regime Normal de Periodicidade trimestral do IVA - pág. 12 do Relatório, a fls. 8 do PA;

3. O acabamento das referidas estruturas metálicas inclui pinturas, muitas vezes com produtos anticorrosivos e corta-fogos (para retardar a corrosão do metal e retardar os feitos do calor em caso de incêndio), de acordo com o caderno de encargos da respectiva obra - depoimentos das testemunhas inquiridas, principalmente das duas primeiras, AA, cliente e BB, director de obra;

4. Geralmente as pinturas são feitas em oficina, mas quase sempre há lugar a retoques no local da obra, designadamente para reparar estragos provocados no transporte e/ou na montagem - depoimentos das testemunhas inquiridas, principalmente das duas primeiras, AA, cliente e BB, director de obra;

5. A Impugnante tem sempre muito trabalho e é comum recorrer a subempreiteiros para ajudarem a cumprir o caderno de encargos da obra, que fazem trabalhos de chapas, revestimentos, pintura - depoimentos das testemunhas inquiridas, principalmente da segunda, BB, director de obra, terceira, CC, director de obra, quarta, DD, chefe de equipa, e quinta, EE, chefe de equipa de montagem; confirmado pela sexta testemunha, FF, Inspector Tributário, que disse que a empresa é muito reconhecida na sua área profissional, que factura ...8 a ...0 milhões de euros por ano, e que deu conta da relação antiga e continuada com a subcontratada "C... Unipessoal, Lda.";

6. Por sua vez, também é comum a Impugnante participar em grandes obras na qualidade de subempreiteiro de outras grandes empresas - depoimentos das testemunhas inquiridas, principalmente da segunda, BB, director de obra;

7. São exemplos de obras com trabalhos da Impugnante as dos "..." do ..., ..., ... ... e ..., do "...", do "...", da "interface" de Campo ... e obras no ... - depoimentos das testemunhas inquiridas, principalmente das três primeiras, AA, cliente e BB, diretor de obra, terceira, CC, director de obra;

8. Nessas grandes obras há sempre controlo apertado de controlo de entradas de pessoal nos recintos das obras e do cumprimento do caderno de encargos, incluindo quanto aos prazos e qualidade dos serviços e dos materiais – depoimentos das testemunhas inquiridas, principalmente das três primeiras, AA, cliente e BB, diretor de obra, e CC, director de obra;

9. Para os trabalhos de pintura era habitual a Impugnante contratar a sociedade “C... Unipessoal, Lda.”, representada pelo Sr. GG - depoimentos da segunda testemunha, BB, diretor de obra, terceira, CC, director de obra, quarta, DD, chefe de equipa, e quinta, EE, chefe de equipa de montagem;

10. Essa relação existe desde o início da actividade da A... - depoimento da segunda testemunha, BB, director de obra, confirmada pela sexta testemunha, FF, Inspector Tributário, que disse ter dado conta que essa relação é antiga e continuada, embora acrescentasse que duvida que o Sr. GG seja o verdadeiro dono da empresa que representa e que seja verdadeiro o volume de negócios entre as empresas e a dimensão das obras tal como estão descritos nas facturas em causa nos autos, atenta a estrutura empresarial que o emitente exibe;

11. A sociedade “C...” é uma pequena empresa, com poucos trabalhadores permanentes no seu quadro (talvez 4 ou 5), incluindo o patrão, Sr. GG, que também é pintor, e contratava mais pessoal à medida da necessidade para cada obra em concreto - depoimentos da segunda testemunha, BB, director de obra, terceira, CC, director de obra, essas testemunhas referiram o indicado número de trabalhadores; parcialmente confirmado pela sexta testemunha, FF, Inspector Tributário, que disse que a empresa teria um quadro de pessoal com 3 ou 4 trabalhadores, dispunha de duas viaturas automóveis ligeiras de passageiros (Audi e BMW) e uma carrinha de 9 lugares, não se recordando de ver no imobilizado algum material de pintura, e que não encontrou de subcontratos de pessoal;

12. Devido à grande dimensão das estruturas em causa, o pessoal da “C...” efectuava os trabalhos de pintura nas instalações da impugnante, e também ia às obras fazer retoques ou reparações das pinturas - depoimentos da segunda testemunha, BB, director de obra, terceira, CC, director de obra, quarta, DD, chefe de equipa, e quinta, EE, chefe de equipa de montagem; confirmado pela sexta testemunha, FF, Inspector Tributário, que disse ter visto, durante a acção inspectiva, trabalhadores nas instalações da A... que vestiam roupas com a identificação da sociedade “C...”, acrescentando que não averiguou, junto dos principais empreiteiros das obras identificadas, acerca da prestação efectiva de trabalhos por pessoas designadas pela “C...” porque a tarefa seria “descomunal0 devido à enorme quantidade de empresas envolvidas como subempreiteiros;

13. Para isso, o equipamento de pintura da “C...” ficava nas instalações da Impugnante enquanto durasse a obra e era frequente isso também acontecer até à encomenda da obra seguinte e que também era habitual deixarem esse equipamento nos locais das obras enquanto durassem os trabalhos de retoque ou de reparação das pinturas - depoimentos da segunda testemunha, BB, director de obra, e terceira, CC, director de obra, não contestado pela Fazenda Pública;

14. No início da relação entre as referidas empresas, a “C...” fornecia o pessoal e as tintas e outros materiais de acabamento, mas a certa altura, há cerca de 10 a 8 anos (entre 2008 a 2010), deixou de o fazer e isso sucedeu, designadamente, porque os produtos que utilizava não correspondiam exactamente ao padrão de qualidade pretendido pelos clientes da Impugnante, passando esta a fornecer esses produtos - depoimentos da segunda

testemunha, BB, director de obra, e terceira, CC, director de obra;

15. Entre 24/5/2010 e 11/4/2011 AT inspeccionou a actividade da B... no ano 2008 e elaborou Relatório onde consta terem sido verificados indícios de que as transacções com a Impugnante são simuladas - pág. 20 e anexo 2 do Relatório, fls. 12 e 76 a 87 do PA;

16. De acordo com o RIT, da inspecção ao exercício de 2008 à B..., a AT concluiu o seguinte:

«a. Dedica-se ao comércio de chapas metálicas de cobertura, de painéis para câmaras frigorificas, chapa preta e tubos mas não possui instalações de armazenamento de mercadorias nem veículos nem veículos pesados de transporte;

b. Não foram encontrados factos comprovativos de que a B... tivesse adquirido bens a fornecedores nacionais;

c. A B... não exibiu à AT, durante a inspeção externa que lhe foi movida qualquer documento de clientes ou de transporte, tal como: nota de encomenda, guia de transporte, pedido de cliente, e-mail, etc.;

d. A empresa D... SA (atualmente designada por E... SA) indicou que após 2005 não forneceu à B... bens ou serviços, sendo falsas as faturas que esta última tinha daquela primeira na respetiva contabilidade;

e. A empresa D... e o Banco 1... informaram que os cheques emitidos pela B... a favor da D... não entraram nas contas desta última;

f. Não foi obtida evidência de que tenham sido transportadas mercadorias da D... ou de qualquer outro fornecedor nacional para a B...;

g. Os registos contabilísticos da conta banco - depósitos à ordem da B... têm por base documentos internos não reflectidos nos extractos bancários;

h. A contabilidade da B... refere existências iniciais e finais, mas a empresa não dispunha de armazém;

i. Não foram recolhidas evidências de que a B... tivesse vendido quaisquer mercadorias a clientes ou tivesse feito transportes para os mesmos;

j. As compras à D... não são reais, logo os custos com as mesmas não são aceites; as vendas de mercadorias sustentadas nas facturas da D... não podem ser aceites, por não estarem suportadas em compras reais» - pág. 20 a 65 e anexo 3 do Relatório, fls. 12 a 34 e 76 a 87 do PA.

17. Pese embora a AT não utilizar tais factos nas respectivas conclusões, do Relatório dessa inspecção consta ainda o seguinte:

«a. Segundo declarações do sócio gerente, a B... não necessitava de instalações de armazenamento nem de veículos de transporte porque contratava a aquisição de bens já dimensionados para o pretendido pelo cliente e com o transporte incluído;

b. A B... adquiriu bens às empresas espanholas F... e G...;

c. O Banco 1... não prestou qualquer informação quanto a pagamentos à empresa D...» - anexo 3 do Relatório, fls. 12 a 34 e 76 a 87 do PA.

18. De acordo com o RIT, da inspecção aos exercícios de 2009 e 2010 à B..., a AT concluiu o seguinte (cfr. doc. n.° ...3):

«a. Não foram encontrados factos comprovativos de que a B... tivesse adquirido bens a fornecedores nacionais;

b. As faturas da D... contabilizadas pela B... não são reais;

c. A B... contabilizou aquisições de bens em 2009 e em 2010 à empresa espanhola têxtil H... SL;

d. Não foram detetados elementos de transporte de mercadorias para clientes, nem na B..., nem nos próprios clientes circularizados;

e. Não são conhecidas compras de mercadorias, logo não existiam para vendas;

f. A B... não possuía armazém;

g. Não foram detetadas compras suscetíveis de sustentar as vendas à Impugnante;

h. Existem indícios de que os valores pagos pela Impugnante à B... eram retornados através de funcionárias de ambas as empresas, pese embora a funcionária da Impugnante ter justificado um empréstimo pessoal do sócio gerente da B...;

i. Há falta de suporte documental da Impugnante e incongruências no existente para sustentar as operações com a B...» - anexo 3 do Relatório, fls. 12 a 34 e 76 a 87 do PA.

19. Em 1/2/2013 foi instaurado o processo de inquérito n° 70/20... que corre termos na Comarca do Baixo Vouga - Serviços do Ministério Público de Aveiro - Departamento de Investigação e Acção Penal – 1ª Secção - fls. 373 a 377, 387, 388 e 394 a 398 do PA.

20. Entre 9/5/2013 e 4/8/2014 a AT inspeccionou a actividade da sociedade “C..." e elaborou Relatório onde consta existirem indícios de que as transacções com a Impugnante não são todas reais, concluindo o seguinte:

«a. A PF não tinha instalações para exercer a atividade, apenas dispunha de um pequeno escritório;

b. A PF executava os trabalhos nas instalações dos clientes ou diretamente nas obras;

c. A PF possuía viaturas de turismo e uma viatura de 9 lugares;

d. A PF declarava possuir poucos trabalhadores assalariados e pelas despesas contabilizadas é possível identificar as regiões onde se encontravam a trabalhar;

e. A PF tinha na contabilidade faturas falsas de aquisição de serviços;

f. Não se identificaram trabalhos prestados no estrangeiro, por contactos com funcionários;

g. A PF não contabilizou todas as faturas emitidas a clientes e falsificou algumas faturas para a respetiva contabilidade, com valores inferiores aos das faturas entregues aos clientes;

h. As compras de matérias-primas são, na quase totalidade, tintas e químicos, relacionados com trabalhos de pintura;

i. A PF adquiria matérias primas à Impugnante e a outra empresa relacionada com a mesma a I... LDA;

j. De acordo com relatos de um funcionário as tintas eram transportadas na carrinha de 9 lugares;

k. Foram utilizados cheques pré-datados da Impugnante para pagar à I...;

l. Os responsáveis da PF faziam levantamentos ao balcão;

m. A PF fez pagamentos a pessoas relativamente às quais não foi detetado relacionamento com a empresa;

n. Os gastos particulares dos gerentes da PF fazem supor rendimentos não declarados;

o. Toda a atividade da PF é realizada apenas para a Impugnante;

p. Entre 2008 e 2012 a PF faturou € 3.494.000,00;

q. A PF contabilizou despesas em ..., local onde a AT não detetou atividade da mesma;

r. Em algumas obras da Impugnante há uma grande concentração de serviços de pintura da PF;

s. De acordo com informação inicial da Impugnante, apenas alguns dos serviços prestados pela PF foram realizados em obra - fora das respetivas instalações, o que não pode ser verdade pois: existem contratos a indicar que os trabalhos eram realizados em obra; os valores cobrados nos trabalhos fora das instalações da Impugnante são superiores aos cobrados nas instalações desta; os gastos com deslocações contabilizados na PF referem locais diversos dos identificados pela Impugnante;

t. Posteriormente a Impugnante corrigiu a informação, indicando que houve intervenções da PF fora das respetivas instalações em mais obras;

u. Grande parte dos serviços de pintura efetuados pela PF, foram posteriores a trabalhos de decapagem realizados pela I...;

v. A A... contabilizou como custo, trabalhos constantes de faturas da PF respeitantes à obra do ..., mas como não existem evidências de gastos da PF em ..., esses trabalhos não podem corresponder à realidade;

w. Quanto à obra Espaço ..., ocorreu duplicação de faturação, existindo diversas faturas não suportadas por carta de adjudicação, os serviços relacionados com a carta de adjudicação DCM 014-A-AC-09 são de valor elevado; a PF não tem na respetiva contabilidade deslocações a ... logo as faturas de 2009, n.°s ...3, ...5, ...0, ...2 e ...3 da PF não são aceites como gasto da Impugnante;

x. ... - as faturas de 2009, 52 e 63, têm o mesmo descritivo, mas valores diferentes; estranha-se o débito de tintas e despesas com pessoal à Impugnante, sendo desconhecida a lista de despesas em causa; a faturação de limpeza, lixagem, intumescente e acabamento da estrutura Joia no valor de 34.970,00 €, não tem mapa discriminativo ou auto de medições;

y. Na obra do ..., não existe carta de adjudicação; foram também contratados serviços da J... LDA; existe diferença de valores entre os contratados à J... LDA e os contratados à PF; não se aceitam as faturas da PF pois a pintura só é realizada depois da montagem e nunca antes do transporte das peças metálicas

z. A PF sobrefaturou e faturou serviços que não prestou à Impugnante;

aa. Os indícios recolhidos permitem afirmar que as faturas seguintes correspondem a trabalhos não realizados, ou se realizados faturados acima do efetivo valor: ...77; ...79; ...87; 2009023; 2009025; 2009032; 2009033; 2009042; 2009051; 2009055; ...67; ...77; ...85, no valor de 943.528,33 €, mais IVA - pág. 65 a 81 do Relatório, fls. 34 a 81 do PA;

21. Com base nas ordens de Serviço ...57, de 2/11/2012, OI2132157 e OI201302158, de 14/10/2013, a AT levou a cabo uma acção inspectiva externa à actividade da Impugnante em sede de IRC e de IVA dos anos 2008, 2009 e 2010, 2011 e 2012, respectivamente, que culminou com o Relatório final de 10/11/2014, homologado por despacho de 19/11/2014, no qual foram propostas correcções técnicas em ambos os tributos com fundamento na utilização/contabilização de facturas reputadas falsas emitidas em nome das sociedades “B..., Lda." e “C..., Lda.", cujo IVA considerado indevidamente deduzido somou € 286.469,30 no período em causa, para além do IVA considerado indevidamente deduzido em regime de “reverse charge" no montante de € 462.909,13, somando as correcções de IVA o total de € 749.378,43 - fls. 1 e seguintes e 358 e seguintes do PA.

22. As ordens de serviço foram assinadas pelo sujeito passivo em 6/11/2012, quanto ao ano 2008, e em 15/11/2013, quanto aos anos 2009, 2010, 2011 e 2012, e as notas de diligência foram assinadas em 14/10/2014 - fls.358 a 363 do PA.

23. Notificada do projecto de decisão e para o exercício do direito de audição prévia no prazo de 15 dias, a Impugnante exerceu esse direito alegando que “o tempo que foi concedido à sociedade ora Exponente para efeitos do exercício do respectivo direito de audição revelou-se insuficiente para uma análise rigorosa e profunda de todos os argumentos da Administração Fiscal (...). Contudo (...) não pode deixar de afirmar que discorda de parte das correções que a Administração Tributária pretende efetuar, por não verificação dos respetivos pressupostos, sendo que em sede própria demonstrará todos os seus argumentos e trará ao processo elementos novos que comprovarão a sua razão” - fls. 343, 344 e 352 a 355 do PA.

24. Na sequência, em 6/12/2014 a AT efectuou as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios n°s 14034464 a 14034537, com data limite de pagamento voluntário até 28/2/2015, e em 29/11/2014 efectuou as liquidações n°s ...04 a ...07 e ...30 a ...33, com data limite de pagamento voluntário até 18/5/2015, no montante global de € 841.139,64 - artigo 1° p.i. e fls. 55 a 144 do processo físico e fls. 469 a 473 do PA.

25. A AT notificou à agora Impugnante as liquidações acima referidas, que as recebeu - documentos ... a ...2 anexos à p.i.

26. Em 29/6/2015 foi apresentada a reclamação graciosa (processo n° 0175201504000242, do Serviço de Finanças de Sever do Vouga) contra as liquidações acima referidas - fls. 399 e seguintes, 545 e seguintes do PA.

27. Por decisão de 23/11/2015 a Direcção de Finanças de Aveiro indeferiu a reclamação acima referida, que notificou à agora Impugnante - fls. 545 a 556 do PA.

28. Em 28/12/2015 foi remetida, sob registo postal a petição de recurso hierárquico (processo n° 01752015100000053 do Serviço de Finanças de Sever do Vouga) contra a decisão acima referida - fls. 557 seguintes do PA.

29. Por decisão de 13/7/2016 a Direção de Serviço do IVA da AT indeferiu o recurso hierárquico acima referido - fls. 598 a 602 do PA.

30. Através do ofício n° ...70, de 19/8/2018, enviado sob registo postal de 23/8/2016, a AT enviou a notificação da decisão acima referida ao ilustre mandatário da agora impugnante - fls. 145 a 157 do processo físico.

31. Em 22/11/2016 deu entrada neste Tribunal a petição inicial dos presentes autos - fls. 1 do processo físico;

32. Em despacho proferido em 11/5/2018 no processo de inquérito n° 70/13...., consta, além do mais, o seguinte:

"Os presentes autos de inquérito têm por objeto factos integradores do crime de fraude fiscal, imputado, entre outros arguidos, à sociedade arguida "A..., Lda." e respetivos gerentes.

Na verdade, resulta indiciariamente dos autos, entre outros factos, que a referida sociedade arguida, por via da atuação dos seus gerentes, respetivamente nos exercícios económico-fiscais dos anos de 2008 a 2012, contabilizou várias faturas emitidas pelas sociedades arguidas "B...", "C..." e "K...

, faturas essas resultantes de operações inexistentes, que arquivaram, registaram e mencionaram nas respetivas declarações fiscais apresentadas à Administração Fiscal, com reflexos ao nível, e ao que agora importa, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

Acontece que, a sociedade arguida "A..., Lda." impugnou judicialmente junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro os atos tributários de liquidação relativos ao IVA dos exercícios económico-fiscais dos anos de 2008 a 2012, correndo termos a este respeito o processo de impugnação fiscal com o número 1206/16.6BEAVR

Tal processo de impugnação judicial tem por objeto a apreciação da situação jurídico tributária subjacente à infração objeto do presente inquérito e de cuja definição depende a qualificação criminal dos factos imputados quer às sociedades arguidas, quer aos arguidos seus legais representantes - desde logo no que respeita à veracidade dos valores declarados.

Nos termos do disposto no artigo 47.°, n.° 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias, se estiver a correr processo de impugnação judicial, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o processo penal tributário suspende-se até que transite em julgado a respetiva sentença (...)”, pelo que determina a suspensão do referido inquérito “latenta a relação existente entre todos os fatos objeto dos autos e as condutas imputadas aos diversos arguidos, até que transite em julgado a sentença a proferir no processo de impugnação fiscal com o número 1206/16.6BEAVR” - fls. 202 e 203 do processo físico.

3.1.1. No acórdão fundamento foram declarados como provados os seguintes factos:

1. Foi elaborada, pela Direcção de Finanças do Porto – Inspecção Tributária, informação/proposta - sobre a qual recaiu, em 6.04.2018, despacho de concordância da Chefe de Divisão da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto - com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

2. Em 17.04.2018, foram emitidas, pela Chefe de Divisão da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, as ordens de serviço n.ºs ...35 e ...36, nos termos das quais foi determinada a realização de uma acção inspectiva à Recorrente, de âmbito parcial, em sede de IRS, incidente sobre os anos de 2012 e 2013 – cfr. fls. 10 e 11 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3. Em 3.05.2018, teve início a acção inspectiva em apreço, com a assinatura das aludidas ordens de serviço pela Recorrente – cfr. fls 10 e 11 do PA.

4. Na mesma data, foi subscrito pela Recorrente, pela Inspectora Tributária e por uma testemunha, documento/notificação com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 12 do PA.

5. O processo de inquérito n.º 2204/20..., da competência dos serviços do Ministério Público – Procuradoria da República da Comarca do Porto Este, Departamento de Investigação e Acção Penal – 2.ª Seção de Penafiel, a que se alude na informação e no documento/notificação identificados, respectivamente, nos pontos 1 e 4 supra, foi instaurado em 24.03.

2014 – cfr. fls. 14 do PA e despacho de fls. 19 do PA.

6. Em 8.05.2018, foi remetido, pelo mandatário da Recorrente, aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, no âmbito da identificada acção inspectiva, mensagem de correio electrónico com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 15 do PA.

7. Em 22.05.2018, foi proferido, no âmbito do processo de inquérito n.º 2204/14...., despacho com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 22 do PA.

8. Foi remetido, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, ofício datado de 12.03.2019, com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 20 a 23 do PA.

9. Foi remetido, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, ofício datado de 15.05.2019, com o assunto “notificação para prestar esclarecimentos e apresentar documentos” e o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 24 a 26 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

10. Em 31.05.2019, foi remetido, pelo mandatário da Recorrente, aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, mensagem de correio electrónico com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 27 do PA.

11. Em 7.06.2019, foi remetido, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, em resposta ao requerido através da comunicação identificada no ponto anterior, mensagem de correio electrónico com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 28 do PA.

12. Através de mensagem de correio electrónico de 14.06.2019, foi reiterado, pelo mandatário da Recorrente, o requerido através da comunicação electrónica transcrita no ponto 10 supra. – cfr. fls. 29 do PA.

13. Foi remetido, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, ofício datado de 22.07.2019, com o assunto “notificação para prestar esclarecimentos e apresentar documentos” e o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 30 a 36 do PA.

14. Em 2.08.2019, o mandatário da Recorrente remeteu, aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, com referência ao ofício identificado no ponto anterior, esclarecimento com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 37 a 39 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

15. Em 10.10.2019, foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto o projecto do relatório da inspecção tributária (RIT) identificada no ponto 2 supra – cfr. fls. 41 a 63 do PA cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

16. Tal projecto foi remetido, ao mandatário da Recorrente, para efeitos de exercício do direito de audição prévia, através de ofício datado de 14.10.2019, com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 64 e 65 do PA.

17. Em 11.11.2019, foi apresentado pelo mandatário da Recorrente, requerimento através do qual veio exercer o direito de audição em relação ao projecto de RIT – cfr. fls. 66 a 86 do PA.

18. Em 19.11.2019, foi ouvida, pelos Serviços de Inspecção Tributária, a testemunha arrolada pela Recorrente, no âmbito do exercício do direito de audição, tendo sido lavrado auto de declarações com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 86 do PA.

19. Em 3.02.2020, foi elaborado, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, relatório de inspecção tributária, do qual consta, entre o mais, o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 87 a 111 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

20. Sobre o RIT identificado no ponto anterior, recaíram os pareceres e o despacho seguintes:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 87/87 v.do PA.

21. Em 14.02.2020, foi proferida, pelo Director de Finanças do Porto (em regime de subdelegação), decisão de fixação de rendimentos líquidos da Recorrente, do ano de 2012, por aplicação de métodos indirectos, no montante de € 357 905,40, nos seguintes termos:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls.123 e 123v. do PA.

22. Em 14.02.2020, foi proferida, pelo Director de Finanças do Porto (em regime de subdelegação), decisão de fixação de rendimentos líquidos da Recorrente, do ano de 2013, por aplicação de métodos indirectos, no montante de € 115 038,34, nos seguintes termos:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls.124 e 124v. do PA.

23. O RIT e as decisões de fixação do rendimento colectável do IRS por métodos indirectos identificadas nos pontos 21 e 22 supra foram comunicadas, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, através de ofício datado de 17.02.2020, recepcionado em 21.02.2020, com o seguinte teor:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 125 a 127 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

24. Pelo menos entre 2011 e 31.12.2013, a Recorrente e a sua filha, M., contribuinte fiscal n.º (…), foram co-titulares de uma conta no Banco 2... SA (hoje Banco 3..., SA) com o NIB (…) – cfr. p. 11 do RIT constante do PA e docs. ... a ... juntos com a p.i..

25. Entre 2011 e 31.12.2013, a referida conta bancária apresentava os activos e registou os movimentos que constam dos documentos 3, 3.1, 3.2, 4, 4.1, 5, 5.1., 5.2, 6, 6.1, 6.2, 6.3, 6.4, 6.5, 6.6, 7, 7.1, 7.2, 7.3, 7.4, 7.5 e 7.6 – cfr. documentos em causa juntos com a p.i cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

26. Durante os anos de 2012 e 2013, a Recorrente adquiriu 4669 obrigações do Banco 2..., S.A., 209 840 acções do L..., S.A. e 94 898 unidades de participações do fundo de investimento imobiliário gerido pela M... S.A., no valor global de € 11 129 822,45 – cfr. pp. 8 e 9 do RIT constante do PA.

27. Em 2012 e 2013, a Recorrente declarou rendimentos líquidos de € 76 467,64 e € 211 755,84, respectivamente, advenientes de rendimentos de pensões pagas pela Segurança Social (categoria H), rendas de imóveis (categoria F) e mais-valias com alienação de participações de capital em 2013 (categoria G), nos termos do quadro infra:

[imagem que aqui se dá por reproduzida] – cfr. p. 7 do RIT constante do PA.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da admissibilidade do presente Recurso Para Uniformização de Jurisprudência

3.2.1.1. Como é sabido, nos termos do artigo 284.º do CPPT (e da legislação processual civil para que hoje nos encontramos expressamente remetidos pelo legislador no artigo 280.º do mesmo diploma legal) para além dos pressupostos formais - de tempestividade, legitimidade e relativo ao trânsito da decisão fundamento -, a admissibilidade do recurso para recurso para uniformização de jurisprudência está ainda dependente do preenchimento de dois pressupostos substanciais que a Jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo há muito identifica nos seguintes termos: existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

3.2.1.2. No que respeita ao primeiro requisito, isto é, no que respeita à oposição de julgamentos sobre uma mesma questão fundamental de direito, só se verificará se existir (i) uma identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas;

(ii) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica e (iii) tenha sido expressamente perfilhadas em cada um dos arestos solução jurídica oposta, de que resulta, pois, que a mera oposição entre razões ou argumentos ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou considerações colaterais formuladas na apreciação de uma questão distinta não são suficientes ou aptas ao preenchimento deste pressuposto.

3.2.1.3. Feito este enquadramento, necessariamente conciso atenta a interpretação que de forma pacífica vem sendo realizada dos pressupostos em apreço, vejamos, então, se no caso concreto eles se verificam.

3.2.1.3.1. No que concerne aos pressupostos formais, reanalisados os articulados e a existência de quaisquer circunstâncias contemporâneas ou de ocorrência posterior à prolação do despacho liminar de admissão do recurso, conclui-se inexistir qualquer fundamento para que o reconhecimento de legitimidade, de tempestividade e trânsito em julgado, deva ser alterado: a Recorrente ficou vencida no acórdão recorrido e interpôs o presente recurso no prazo de 30 dias contados da notificação dessa decisão, tendo há muito transitado acórdão indicado como acórdão fundamento, sendo que ambos os julgamentos foram proferidos por um Tribunal Central Administrativo – tudo, conforme artigo 284.º, n.º 1 do CPPT.

3.2.1.3.2. Todavia, no que respeita aos pressupostos substanciais, impõe-se concluirmos de forma distinta.

Na verdade, embora seja correcto afirmar-se que em ambos os acórdãos foi apreciada a questão da caducidade do direito à liquidação por referência ao alargamento do prazo consagrado no n.º 5 do artigo 49.º da Lei Geral Tributária (LGT), já não é correcto afirmar-se que apreciaram e decidiram a mesma questão fundamental de direito como igualmente impõe o citado n.º 1 do artigo 284.º do CPPT.

Efectivamente, como deixámos já explicitado, o conceito legal de uma mesma questão fundamental de direito exige mais do que uma identidade quanto à questão jurídica enfrentada, pressupondo que essa questão jurídica tenha sido decidida num quadro fáctico substancialmente idêntico, pois apenas perante essa identidade fáctica substancial é possível afirmar-se que há soluções opostas.

Ora, no caso concreto, como muito bem relevou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, as soluções opostas perfilhadas nos julgamentos proferidos no acórdão recorrido e no acórdão fundamento não radicam na circunstância de terem sido, num e noutro, adoptados entendimentos ou interpretações distintas relativamente ao mesmo quadro legal, no caso, o âmbito de aplicação do n.º 5 do artigo 49.º da LGT. Antes, como bem denotam as fundamentações dos respectivos julgados, nas concretas realidades factuais ou probatórios que suportam esses mesmos julgamentos, mais concretamente, na circunstância de, no caso do acórdão recorrido, se ter apurado que existia uma identidade objectiva (e subjectiva) entre os factos subjacentes à liquidação e os factos em investigação no inquérito crime, concluindo-se pela aplicação in casu do prazo previsto no citado normativo e diploma. Identidade esta que, no caso do acórdão fundamento, não tendo sido apurada, determinou o julgamento de exclusão do alargamento do prazo de caducidade e consequente declaração de ilegalidade das liquidações adicionais correctivas impugnadas.

Elucidativo do que vimos dizendo são os trechos de fundamentação que se passam a transcrever:

- acórdão recorrido:

«Da caducidade do direito à liquidação [liquidações dos anos de 2008 e 2009]:

Nas conclusões de recurso [14 a 30], vem a Recorrente insurgir-se contra a sentença recorrida por não ter concluído pela caducidade do direito à liquidação relativas aos anos de 2008 e 2009, atento o disposto no art° 45° da LGT. Sustenta para o efeito, que o RIT não fundamenta qualquer alargamento do prazo de caducidade, nem sequer refere a existência de processo crime, logo, não poderia ser a existência de processo desta natureza para levar ao alargamento do prazo de caducidade.

No que tange à matéria em discussão, vejamos o discurso fundamentador da sentença recorrida:

"À caducidade do IVA e respetivos juros dos períodos de 2008 e 2009 aplica-se o disposto nos artigos 45° e 46° da Lei Geral Tributária (LGT).

O prazo de caducidade do IVA é de 4 anos (artigo 45°, n°1, da LGT) e conta-se nos termos dos artigos 57°, n°s 3 e 4, da LGT, 20°, n°1, do CPPT e 279° do CC, e inicia-se a partir do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.

Pelo que, iniciando-se a contagem da caducidade do IVA de 2008 e 2009 em 1/1/2009 e 1/1/2010, respetivamente, a caducidade não poderia ocorrer antes 1/1/2013 e 1/1/2014, também respetivamente.

Pelo que tendo as notificações das liquidações sido validamente efetuadas em finais de 2014, como admitido pela Impugnante (artigo 88° da p.i.) ou em início de 2015, como transparece dos factos sintetizados em 24 e 25 de 3.1 supra (tendo em conta o disposto no artigo 85°, n° 5, do CPPT, segundo o qual o pagamento voluntário expira em regra no prazo de 30 dias após a notificação, e do facto de os prazo de pagamento voluntário expirarem 28/2/2015 e 18/5/2015 pode concluir-se logicamente que as notificações terão ocorrido em finais de janeiro de 2015 e em meados de abril do mesmo ano, respetivamente).

No caso dos autos, manifestamente, não poderia aproveitar a suspensão do prazo de caducidade durante o período de duração da ação inspetiva, nos termos do artigo 46°, n° 1, da LGT, porque a isso obsta o facto de essa ação inspetiva se ter arrastado por período muito superior a seis meses (facto 22 de 3.1 supra).

Sem prejuízo, o litígio assenta na divergente relevância atribuída pelas partes ao referido processo de inquérito criminal n° 70/13..... No caso, não se discute a existência do inquérito criminal, mas a identidade dos factos subjacentes a esse inquérito e às liquidações impugnadas.

Dispõe o artigo 45°, n° 5, da LGT que "Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo (de 4 anos) a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano" (Aditado pelo n.° 1 do artigo 57° da Lei n.° 60-A/2005, de 30 de dezembro).

Resulta dessa norma que o alargamento da contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do artigo 45°, n° 5, da LGT só ocorre se o ato tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos.

Para o Tribunal poder pronunciar-se fundadamente sobre essa questão era essencial que a AT invocasse e demonstrasse, nos termos do artigo 74°, n°1, da LGT, que os factos que são objeto de investigação criminal são os mesmos que estão na génese das liquidações impugnadas, sem prejuízo de tal prova também poder ser adquirida por qualquer outro meio.

Dos autos consta (facto 32 de 3.1 supra) que "Os presentes autos de inquérito têm por objeto factos integradores do crime de fraude fiscal, imputado, entre outros arguidos, à sociedade arguida "A..., Lda." e respetivos gerentes.

Na verdade, resulta indiciariamente dos autos, entre outros factos, que a referida sociedade arguida, por via da atuação dos seus gerentes, respetivamente nos exercícios económico-fiscais dos anos de 2008 a 2012, contabilizou várias faturas emitidas pelas sociedades arguidas "B...", "C..." e "K..., faturas essas resultantes de operações inexistentes, que arquivaram, registaram e mencionaram nas respetivas declarações fiscais apresentadas à Administração Fiscal, com reflexos ao nível, e ao que agora importa, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

Acontece que, a sociedade arguida "A..., Lda." impugnou judicialmente junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro os atos tributários de liquidação relativos ao IVA dos exercícios económico-fiscais dos anos de 2008 a 2012, correndo termos, a este respeito, o processo de impugnação fiscal com o número 1206/16.6BEAVR.

Tal processo de impugnação judicial tem por objeto a apreciação da situação jurídico tributária subjacente à infração objeto do presente inquérito e de cuja definição depende a qualificação criminal dos factos imputados quer às sociedades arguidas, quer aos arguidos seus legais representantes - desde logo no que respeita à veracidade dos valores declarados.

Nos termos do disposto no artigo 47.°, n.° 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias, se estiver a correr processo de impugnação judicial, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o processo penal tributário suspende-se até que transite em julgado a respetiva sentença (...)", pelo que determina a suspensão do referido inquérito "atenta a relação existente entre todos os fatos objeto dos autos e as condutas imputadas aos diversos arguidos, até que transite em julgado a sentença a proferir no processo de impugnação fiscal com o número 1206/16.6BEAVR" (sublinhado nosso) - facto 32 de 3.1 supra.

Atendendo à dificuldade que, com respeito pela lei, a Fazenda Pública poderá encontrar para trazer aos autos os concretos factos subjacentes ao inquérito criminal em curso, o Tribunal considera que para os efeitos sob análise basta a declaração prestada pelo Ministério Público naquele processo, e agora junta aos presentes autos, para comprovar a verificação do pressuposto do alargamento da contagem do prazo de caducidade previsto no artigo 45°, n° 5, da LGT, ou seja, a referida identidade dos factos, de "todos os factos", pressupostos nas liquidações impugnadas e sob investigação naquele inquérito.

A Impugnante sustenta que, ainda assim, haverá falta de fundamentação do Relatório porque nada diz quanto aos factos agora sob análise, em violação do disposto no artigo 77° da LGT (artigo 96° p.i.).

Ora, sabe-se que o procedimento de liquidação em sentido amplo abrange o subprocedimento de inspeção, no qual foram praticados os atos materiais de inspeção e que integra o projeto de Relatório e o Relatório final, e abrange o subprocedimento de liquidação em sentido estrito. Parece evidente que a questão da caducidade do direito à liquidação não contende com a legalidade das correções efetuadas ou propostas na ação inspetiva, e levadas a letra de forma no respetivo Relatório, mas com a validade da liquidação em sentido estrito.

Na caducidade da liquidação não se discutem os factos tributários, subjacentes à liquidação, apurados na ação inspetiva e descritos no Relatório, mas apenas a invalidade da liquidação feita a final, não por causa desses factos, mas apenas pelo decurso do tempo.

Sendo assim, a fundamentação formal relativa à tempestividade da liquidação não pode nem deve ser procurada no Relatório, onde não precisa de ser desenvolvida.

Logo, por aí se veria imediatamente que o vício sob análise não merece provimento.

Acresce que a liquidação a que falte a indicação das razões de facto e ou de direito que justificam a sua tempestividade também não padece de falta de fundamentação formal, a que se refere o artigo 77° da LGT. Em rigor, "1 - Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere.

2. No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no art°.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr. anterior art°.33, n°.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido art°.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos." - Ac. TCAS de 27/11/2012, proc° 05908/12, disponível em www.dgsi.pt.

Embora se concorde com o entendimento segundo o qual "A caducidade do direito de liquidar um tributo não constitui uma excepção peremptória, mas, antes, uma ilegalidade ou vício material que inquina a validade do acto tributário impugnado e que conduz à procedência da impugnação" (voto de vencido proferido pela Exm§ Conselheira Dulce Neto, no Acórdão

do STA de 16/12/2015, proc° 0773/14, disponível em www.dgsi.pt), também se entende que essa invalidade material da liquidação, quando exista, se limita àquela que opera exclusivamente pelo decurso do tempo (em conformidade com a própria natureza do instituto da caducidade). Pelo que essa invalidade só poderá ser reconhecida no ato de liquidação, se este já for intempestivo, ou na altura da respetiva notificação, se o ato de liquidação for tempestivo e só a notificação ocorrer após o termo do prazo de caducidade. Dito de outro modo, a fundamentação exigida para a liquidação não abrange a indicação das causas de interrupção ou de suspensão da caducidade do direito a essa liquidação. Por maioria de razão, a fundamentação exigida no Relatório de inspeção não tem de se estender até às causas de suspensão ou interrupção da caducidade do direito e liquidações que poderão resultar dessa inspeção (tal como não se estende às causas de interrupção ou de suspensão da prescrição). Assim, a invocada caducidade não carecia de ser infirmada no Relatório de inspeção. A AT produziu essa fundamentação na decisão da reclamação graciosa, quando a questão foi suscitada. E a fundamentação aí produzida não é insuficiente, obscura ou contraditória.

Pelo exposto, o Tribunal julga improcedente o fundamento sob análise".

Também aqui, a sentença recorrida merece o nosso inteiro acolhimento.

Com efeito, decorre do probatório, que no processo de inquérito n° 70/13.... (sublinhado nosso) foi proferido despacho [datado de 11.05.2018] do seguinte teor:

“Os presentes autos de inquérito têm por objeto factos integradores do crime de fraude fiscal, imputado, entre outros arguidos, à sociedade arguida "A..., Lda." e respetivos gerentes.

Na verdade, resulta indiciariamente dos autos, entre outros factos, que a referida sociedade arguida, por via da atuação dos seus gerentes, respetivamente nos exercícios económico-fiscais dos anos de 2008 a 2012, contabilizou várias faturas emitidas pelas sociedades arguidas "B...", "C..." e "K...", faturas essas resultantes de operações inexistentes, que arquivaram, registaram e mencionaram nas respetivas declarações fiscais apresentadas à Administração Fiscal, com reflexos ao nível, e ao que agora importa, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

Acontece que, a sociedade arguida "A..., Lda." impugnou judicialmente junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro os atos tributários de liquidação relativos ao IVA dos exercícios económico-fiscais dos anos de 2008 a 2012, correndo termos, a este respeito, o processo de impugnação fiscal com o número J206/J6.6BEAVR.

Tal processo de impugnação judicial tem por objeto a apreciação da situação jurídico tributária subjacente à infração objeto do presente inquérito e de cuja definição depende a qualificação criminal dos factos imputados quer às sociedades arguidas, quer aos arguidos seus legais representantes - desde logo no que respeita à veracidade dos valores declarados.

Nos termos do disposto no artigo 47.°, n.° 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias, se estiver a correr processo de impugnação judicial, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o processo penal tributário suspende-se até que transite em julgado a respetiva sentença (...

)", pelo que determina a suspensão do referido inquérito “atenta a relação existente entre todos os fatos objeto dos autos e as condutas imputadas aos diversos arguidos, até que transite em julgado a sentença a proferir no processo de impugnação fiscal com o número I206/I6.6BEAVR"

Atento o acima descrito, adiantamos desde já que não assiste qualquer razão à Recorrente.

Com efeito, o processo de inquérito que corre seus termos em nome da Recorrente foi instaurado em 2013, ou seja, em data anterior à conclusão do relatório inspetivo [10.11.2014, fls. 70 do PA]. Para além do mais, do sobredito despacho, é possível concluir que estão em causa as faturas emitidas nos períodos de 2008 a 2012, pelas sociedades arguidas "B...", "C..." e "K...,(...)”. Ou seja, são as faturas emitidas naqueles períodos para a ora Recorrente, A..., que estão em averiguação, apreciação e discussão nos autos de inquérito em causa.

No que concerne à questão de noticia-instauração do inquérito-não constar da fundamentação do relatório inspetivo, tal não obsta à emissão das competentes liquidações e à sua consideração dentro do prazo de caducidade, como o fez a sentença recorrida.

A este propósito, e numa situação em tudo idêntica à que se discute nos presentes autos, veja-se o entendimento sufragado pelo acórdão proferido por este TCA Norte no processo, 00241/19.7 de 15.09.2022 cujos extratos a seguir se transcrevem:

(…)

"O n.° 5 do artigo 45.° da LGT dispõe: "Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano". Ou seja, quando a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo do n.° 1 do artigo 45.° da LGT é alargado, passando o seu termo final a situar- se um ano depois do termo do processo crime, seja por arquivamento do inquérito ou por trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal.

Bem se compreende a teleologia da norma: como dizem Nuno Victorino e João Ricardo Catarino, com a introdução do citado n.° 5 «põe-se [...] um ponto final numa dificuldade prática que vinha sendo sentida pela Administração Tributária e que resultava do facto de ser impossível (por já ter caducado), proceder à liquidação de tributos fiscais quando pela demora decorrente da investigação criminal tributária ou do processo penal tributário se tivessem ultrapassado os prazos constantes do n.° 1 do referido artigo 45.° (ou seja quatro anos)», sendo, no entanto, que «[o] preceito [...] só se tornará necessário quando os mecanismos consagrados no RGIT, por alguma circunstância estranha e não prevista pelo legislador, falhem e não se consiga produzir em tempo útil a almejada liquidação tributária antes de terminar o inquérito» (A evolução do RGIT — Regime Geral das Infracções Tributárias — nas leis de orçamento de estado para 2005 e 2006, Fiscalidade, n.° 25, Janeiro-Março 2006, Instituto Superior de Gestão, págs. 182 e 186).

In casu, não se discute a identidade factual subjacente ao acto tributário de liquidação e à investigação criminal - que, como a jurisprudência tem entendido, constitui requisito para o alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação previsto no n.° 5 do artigo 45.

° da LGT -, nem sequer o relevo da falta de coincidência entre os arguidos e o sujeito passivo da liquidação. O dissídio resulta primordialmente de a Recorrente sustentar que o n.° 5 do artigo 45.° da LGT não pode ser aplicado senão aos casos em que a instauração do inquérito criminal tenha antecedido o início do procedimento inspectivo.

(,..)Na interpretação das normas fiscais devem seguir-se as regras e princípios gerais de interpretação das normas jurídicas, ou seja, as regras consagradas no artigo 9.° do Código Civil (CC), como decorre do n.° 1 do artigo 11.° da LGT.

"Assim, desde logo, há que ter presente a letra da lei, que, não constituindo o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer "correspondência" ou ressonância nas palavras da lei» (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. O mesmo Autor, na pág. 189, explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.°, n.° 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) "que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso". Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto "falhado" se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação».), como resulta do disposto no n.° 2 do art. 9.° do CC." [in acórdão do STA de 08.09.2021, proferido no âmbito do processo n.° 319/10.2BESNT, o qual seguiremos de perto com as necessárias adaptações ao caso concreto].

Ora, com todo o respeito que nos merece a tese defendida pela Recorrente, a letra da lei não consente a interpretação que ali e aqui defende. A previsão legal refere «o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal» (artigo 45° n.° 5 da LGT); no texto não encontramos qualquer referência ou alusão, ainda que remota ou implícita, que permita concluir que o legislador pretendeu que o alargamento do prazo do direito à liquidação aí consagrado se aplicasse exclusivamente ao inquérito criminal instaurado em momento prévio ao processo inspectivo, com absoluta aderência à máxima de que ubi lex non distinguet, nec nos distinguere debemus.

É que, a única referência efectuada pelo legislador é que a liquidação respeite a factos por que foi instaurado inquérito criminal, sem qualquer outra menção ou referência que possa ser convocada em abono da tese da Recorrente como podendo constituir o "mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso" requerido pelo n.° 2 do artigo 9.° do CC, no sentido de que os inquéritos aí previstos são tão só aqueles que já existissem aquando do início da acção de inspecção externa (despacho que a determine) «[N]ão se pode, na interpretação, transcender a linguagem, a construção linguística (sintáctico-formal) para afirmar um resultado que não resulte expresso.// Verifica-se, pois, uma conexão essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso. Seja qual for o objecto que se pretende atribuir à norma, quando não resultar expresso no contexto lógico-literal ou quando não apreça suficientemente definível com base no próprio contexto, o objecto deve considerar-se não significado» (Diogo Leite De Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4J edição, 2012, anotação 1 ao art. 11.°, pág. 120).).

Se a intenção do legislador fosse, como sustenta a Recorrente, a de que «o n.° 5 do artigo 45° da LGT não se aplica ao caso concreto porque esta norma só se aplica quando o processo de inquérito criminal é instaurado antes do procedimento de inspeção tributária», por certo teria encontrado um modo de expressar esse desígnio na letra da lei (cf. n.° 3 do art. 9.° do CC), delimitando o campo de aplicação ou determinando um regime distinto de suspensão dependente do momento em que ocorre abertura do inquérito criminal em contraposição com a data de início da acção de inspecção.

É certo que, se bem interpretamos a tese da Recorrente - de que a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação prevista no n.° 5 do art. 45.° da LGT não é aplicável in casu -, esta sustenta ainda que a acção de inspecção não poderia ter sido concluída no decurso do inquérito criminal, a sua existência determinava a suspensão do procedimento inspectivo, devendo este ter sido suspenso (sobrestar-se na sua decisão) até que o processo criminal lograsse decisão com trânsito, essa a razão de ser da suspensão contida no n.° 5 do artigo 45° em referência.

Mais uma vez se refira, que tais interpretações não colhem da letra da lei. Aliás, diga-se que a situação é precisamente inversa, perante uma situação tributária de que dependa a qualificação criminal dos factos, resulta dos artigos 42.°, n.°s 2 e 4, 47.°, 48.° e 21.°, n.°s 3 e 4, do RGIT a obrigação de suspender o processo penal até que esteja definida a situação tributária pelos meios procedimentais e processuais tributários - que o inquérito criminal pode ser concluído sem que seja praticado o acto tributário de liquidação do tributo sem violação do disposto no n.° 4 do artigo 42.° do RGIT. "Isto porque pode sustentar-se que a exigência de que as investigações não terminem sem que esteja «apurada a situação tributária de que dependa a qualificação criminal dos factos» não implica a prática de acto tributário algum e, muito menos, de um acto tributário de liquidação de imposto (que pode nem sequer ter lugar, sem prejuízo de relevantes alterações na matéria tributável); que o que se exige, isso sim, é que, no âmbito das investigações a efectuar no âmbito do inquérito e se tal se mostrar necessário à qualificação dos factos como crime, seja apurada (i.e., indagada ou averiguada) a situação tributária do investigado. Ora, nesse tese, o apuramento dessa situação tributária que se mostre necessária à qualificação dos factos imputados ao investigado como crime não pressupõe a liquidação do tributo que eventualmente seja devido; pressupõe apenas que essa situação tributária seja apurada, designadamente, se tal se mostrar necessário (pode haver infracções tributárias sem que seja devido qualquer imposto), que se apure o valor do imposto devido, o que pode ser feito por perícia (cf. art. 163.° do Código de Processo Penal), a solicitar à AT, que a prestará no âmbito de procedimento desencadeado para o efeito (e seria a esse procedimento, e não ao procedimento para liquidação, que se refere o n.° 4 do art. 42.° do RGIT) e a juntar ao processo de inquérito.) —, a verdade é que, se o foi, ainda que indevidamente, não pode daí retirar-se que a Administração Tributária fique, por esse motivo, impedida de proceder à liquidação que se mostre devida, que pode até ter como sujeito passivo quem não foi agente do facto criminoso investigado." [in acórdão supracitado].

A sustação, ou qualquer atraso no inquérito da incumbência da autoridade judiciária não logra qualquer relevância na relação jurídico-tributária e na obrigação da AT de prosseguir com a inspecção e recolha de elementos que lhe permitam concluir a mesma e emitir liquidação se a ela houver lugar em prol dos princípios da legalidade e justiça tributária. Como salienta o Prof. Germano Marques da Silva, «O facto gerador da responsabilidade tributária é autónomo da responsabilidade criminal:

a obrigação tributária existe independentemente do crime e por isso que a extinção da responsabilidade penal tributária, seja qual for o seu fundamento, não implica por si só a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária» (Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2J edição revista e ampliada, pág. 119.).

Perante a autonomia entre a responsabilidade criminal e a responsabilidade tributária, a liquidação tem mera natureza declarativa, que não constitutiva, da obrigação tributária, ou seja, a liquidação não é senão a «aplicação de uma norma tributária material, praticada por um órgão da Administração» (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Livraria Almedina, 1972, págs. 83 a 92) e que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do Contribuinte, concretizando, para o primeiro, o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante, e, para o segundo, o dever de a prestar» (Cardoso Da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág. 414.); não pode a existência de um inquérito criminal, obstar a que a Administração Tributária, no exercício das competências que lhe estão legalmente cometidas [cf. artigo 10.°, n.° 1, alínea a), do CPPT], proceda à liquidação do imposto que se mostrar devido, o que inclui o antes, durante e após o termo do processo penal.

É porque se mantém essa obrigação de imposto - haja ou não a prática de um crime tributário - e prevenindo as demoras que a investigação, por norma e em razão da sua complexidade, exige, que o legislador entendeu permitir, aditando ao artigo 45.° da LGT um n.° 5 (Através do artigo 57.° da Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2006), que, ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.° 1 desse artigo, se somasse mais um ano a contar do arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, tudo nos termos que deixámos referidos supra.

Ou seja, porque a obrigação de imposto se mantém, independentemente da prática do crime tributário, para garantir a liquidação dos impostos evadidos, tendo em conta a complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade tributária, o legislador terá adoptado como solução o alargamento do prazo de caducidade da liquidação do imposto respeitante a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal. Alargamento esse que, como deixámos dito, se deve verificar, quer o processo penal seja por crime comum quer seja por crime tributário; ponto é que a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.

Pelo que deixámos dito, concluímos que o alargamento do prazo da caducidade previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT deve ser aplicado em todos os casos em que existe inquérito criminal, seja este instaurado em momento prévio ou na sequência/decurso da acção de inspecção".

Nesta senda, e considerando o que acaba de ser expendido, resta concluir que não assiste razão à Recorrente, improcedendo os alegados vícios invocados e, bem assim, da nulidade da sentença recorrida nos termos da alínea b) do n° 1 do art° 615° do CPC, por a mesma não incorrer em tal irregularidade»;

- acórdão fundamento:

« Cumpre apreciar o recurso deduzido pela Administração Tributária.

Na Sentença não se considerou demonstrada a existência de uma identidade entre os factos constantes no Relatório de Inspeção Tributária e os constantes no inquérito criminal n.º 2204/14.....

Entende a Recorrente que os factos investigados no inquérito criminal em referência também dizem respeito aos sócios da empresa, como a aqui Recorrida e não apenas à própria empresa, estando em causa a averiguação dos mesmos factos.

A Recorrida particular tem opinião contrária.

Antes de continuarmos convém citar a norma em que se baseou a decisão recorrida para declarar caducado o direito à emissão da liquidação.

Trata-se do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, que estabelece o seguinte:

(…)

A sentença considerou que respeitando o imposto em causa aos anos de 2012 e 2013, o prazo para a respetiva liquidação caducaria, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, no prazo de 4 anos contados do termo do ano em que se verificou o facto tributário (31.12.2012 e 31.12.2013), ou seja, em 31.12.2016 e 31.12.2017, respetivamente, a não ser que tenha aplicação, o n.º 5 do preceito em apreço.

Considerou, ainda, a sentença que o ato tributário e a investigação devem referir-se aos mesmos factos, para isso citando jurisprudência. Para efetuar essa análise, a sentença examinou o processo administrativo e concluiu que no inquérito criminal está sob investigação a existência de um esquema fraudulento nas vendas efetuadas a certos clientes da «B., Lda.» com faturação de metade da mercadoria efetivamente fornecida, e posterior movimento de dinheiro em contas particulares; e na inspeção tributária estava em apreciação a aquisição de títulos, por parte da Recorrente, nos anos de 2012 e 2013, relativamente às quais considerou a AT não ter sido demonstrada a origem dos rendimentos utilizados para o efeito. Concluiu não serem os factos coincidentes.

A Administração Tributária (AT), ora Recorrente discorda deste entendimento referindo que existia um esquema fraudulento em que as vendas efetuadas a certos clientes da sociedade, eram apenas faturadas em metade da mercadoria fornecida, havendo posterior movimento de dinheiro para contas particulares, tendo recorrido aos elementos disponíveis nas suas bases de dados, apurou uma despesa efetuada pela Recorrida relativamente à aquisição de títulos financeiros no ano de 2012 e 2013, os quais não são compatíveis com a situação declarada pela contribuinte, não tendo, igualmente, demonstrado a origem dos fundos que afetou às aquisições.

A Administração Tributária considera que existe uma clara coincidência entre os factos investigados no processo de inquérito a medida em que detetou a existência de certos clientes da sociedade, os quais efetuavam pagamentos substanciais em numerário, os quais a Recorrida afetava às suas contas bancárias particulares, sendo que o excesso de disponibilidade fundos permitiu as efetivas aquisições dos títulos em 2012 e 2013.

Mais refere a AT que existe uma clara identidade entre os factos, na medida em que o acto tributário advém do esquema fraudulento sob investigação no processo de inquérito onde foi apurada a existência de uma despesa efetuada pela Recorrida.

Por sua vez, nas contra-alegações a Recorrida sustenta que não existem elementos que permitam concluir pela existência de uma identidade de factos constantes do RIT e no inquérito criminal, pois o Relatório em nenhum momento se refere à existência dessas identidades, nem existe conexão entre os factos do processo de inquérito e os do procedimento de inspeção, ónus que competia à AT.

Diz, ainda, que durante o processo inspetivo foi detetada uma discrepância entre os rendimentos da Recorrida e a despesa por esta efetuada, mas nunca foi afirmada a identidade de tal circunstância com o processo crime, nem sequer afirmado que existe uma conexão entre os factos dos dois processos, por isso entende que a AT não pode valer-se do n.º 5 do artigo 45.º da LGT.

Mais refere que a AT estava na posse das informações relativas aos rendimentos e às despesas efetuadas para aquisição de ações e obrigações (através dos modelos 3, 39 e 13), que o RIT considera injustificada, por isso não foi o processo de inquérito que revelou algum facto novo até aí desconhecido da AT, fosse em relação aos rendimentos da Recorrida ou da sua despesa; assim como não foi no âmbito do RIT que foram “descobertos” novos rendimentos ou despesas desta.

Conclui que o RIT se baseou nas declarações fiscais atempadamente entregues, por isso não pode usar o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, pelo que caducou o direito à liquidação, o que já se verificava quando o procedimento inspetivo teve o seu início.

Compete então apreciar qual seja a factualidade sob investigação no inquérito criminal e se é a mesma que deu origem à inspeção tributária e correspondente liquidação em sede IRS da contribuinte aqui em causa.

De modo a ficarmos cientes sobre que factos devem versar a investigação criminal e o ato de fixação da matéria coletável, chama-se à colação a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

Assim, no Acórdão de 01/10/2014, proferido no processo 0178/14 (que pode ser lido na íntegra em www.dgsi.pt), a dado passo refere o seguinte:

Ora, como muito bem deixou explicado o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no douto parecer acima referido - cuja argumentação não resistimos a seguir e a transcrever em face da sua clareza, justeza e rigor - a contagem do prazo de caducidade nos termos do 45º, nº 5, da LGT só ocorre se a liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, e, no caso vertente, não se alcança da matéria dada como assente na sentença recorrida qual a factualidade subjacente às correcções realizadas pela administração tributária, já que apenas consta do ponto d) do probatório que, no âmbito de uma acção inspectiva que abrangeu IVA e IRC dos anos de 2003 e 2004, foram efectuadas “correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal conforme consta dos capítulos III e IX do relatório de inspecção tributária”, sendo que para aferir se tais correcções estão relacionadas com a matéria objecto de investigação no processo-crime importa igualmente precisar quais os factos em causa, o que não foi levado ao probatório, uma vez que do mesmo apenas consta que “estão a ser objecto de investigação factos relacionados com a utilização de facturação falsa”, o que é, claramente, muito vago.

Razão por que também não podemos deixar de concluir que, não se encontrando fixados nos autos os concretos factos que motivaram a liquidação oficiosa em causa, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, se detecta na sentença recorrida um deficit instrutório que importa colmatar para enfrentar e decidir a enunciada questão da caducidade da liquidação, face ao que dispõe o art. 45º, nº 5, da LGT.

No mesmo sentido o Acórdão do STA de 11/11/2015, proferido no proc. 0190/14.

Por sua vez, o STA no Acórdão de 30/04/2019, proferido no processo n.º 01313/16.5BEPRT (igualmente em www.dgsi.pt), retirou a seguinte jurisprudência:

A letra do artº 45.º da Lei Geral Tributária não permite, ainda que valorizando o fim visado pelo legislador, considerar que o alargamento do prazo de caducidade exige mais que a coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, observadas que sejam as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, aqui aplicável subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

Por sua vez, no Acórdão do STA de 06/12/2017, proferido no processo n.º 073/16 (também em www.dgsi.pt), consignou-se a seguinte jurisprudência:

Vejamos.

Dispõe o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aditado pelo n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (OE/2006), que: “5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”

Entendeu o acórdão recorrido que o alargamento do prazo previsto neste preceito legal é inaplicável ao caso dos autos porquanto não se encontra provado nos autos que contra a sociedade impugnante/recorrida tenha sido instaurado qualquer inquérito criminal, nem que esta tenha sido constituída arguida nos inquéritos criminais instaurados contra a sociedade “B., Lda (cfr. matéria de facto não provada), pressupondo que a constituição de arguido do próprio impugnante e/ou a instauração de inquérito criminal contra ele sejam indispensáveis para que o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação possa operar.

Não o entendemos assim, pois nem a letra da lei o permite, nem a teleologia da norma o exige.

Na sua construção literal, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT é clara, referindo-se expressamente a uma necessária identidade de factos (i.e., identidade entre o facto tributário e o facto criminal), sem mais. Observe-se, a contrario, a norma prevista no n.º 5 do artigo 49.º da LGT, nos termos da qual “o prazo de prescrição legal suspende-se, ainda, desde a instauração de inquérito criminal até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença”, cuja redacção é menos clara, menos incisiva, o que, aqui sim, poderia motivar interpretações extensivas ou restritivas.

Por outro lado, e sem prejuízo da letra da lei, importa atender à teleologia da norma.

Conforme bem referem José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes in Lei Geral Tributária – anotada e comentada, 2015, p. 412, “o nº 5 destina-se a impedir o decurso do prazo de caducidade na pendência do processo criminal por se entender que encontrando-se a liquidação dependente de sentença a proferir no âmbito desse processo tal liquidação não pode ser prejudicada pela demora da decisão judicial. Para o efeito alarga-se o prazo de caducidade até arquivamento do inquérito ou ao trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano”.

Assim, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão. Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente – independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto.

Vai neste sentido, da exigência de uma identidade objectiva – entre os factos tributários e os factos objecto de inquérito criminal –, a jurisprudência deste STA no que respeita à interpretação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT.

Assim, o Acórdão do STA de 11 de Maio de 2016, rec. n.º 1071/14, em que se consignou que “A contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45º, nº 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos” e o Acórdão de 3 de Novembro de 2016, rec. n.º 1407/15, onde se consignou, citando jurisprudência anterior, que (…) a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos e, se a sentença não tiver fixado os factos concretos factos que motivaram a liquidação oficiosa impugnada, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito.

Não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto.

E não se diga que “Constituindo o prazo de caducidade do direito de liquidação uma garantia do contribuinte, o não preenchimento de tais condições [isto é, identidade do facto e identidade do agente] levaria a que o alargamento do prazo do direito de liquidação ficasse numa situação de indefinição tal que seria atentatória do princípio constitucional da segurança jurídica”.

Com efeito, ainda que não exista uma identidade de sujeitos, o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano.

(No caso dos autos, a AT procedeu a uma correção em sede de IVA, por ter sido detectada a dedução indevida de imposto, por parte do sujeito passivo, relativamente a faturas indiciariamente falsas (cfr. a alínea B) do probatório fixado).

Quanto a estas facturas indiciariamente falsas foi instaurado inquérito criminal na Divisão de Processos Criminais Fiscais (DPCF) da Direção de Finanças de Lisboa contra a sociedade emitente das faturas, “B…………..”.

O sujeito passivo de imposto, alegado beneficiário dos serviços prestados pela emitente das facturas, não foi constituído arguido e por despacho de 12 de Junho de 2012 do DCIAP, o processo de inquérito viria a ser arquivado (cfr. as alíneas C) e D) do probatório e os factos não provados dele constantes).

A impugnante foi notificada da liquidação de imposto em Fevereiro de 2010 (cfr. doc. ...2, para que remete a alínea E) do probatório fixado), ou seja, antes do arquivamento do inquérito.

Ora, em face destes factos e da interpretação que fazemos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não pode manter-se a decisão das instâncias pois que, uma vez as facturas cujo IVA foi não pode ser deduzido (no entendimento da AT) foram objecto de inquérito criminal, existe uma identidade objectiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, não sendo para tal necessário que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido no processo de inquérito ou que contra ele tivesse sido instaurado inquérito.

Haverá, pois, que no provimento do recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar não verificada a caducidade do direito à liquidação, baixando os autos à primeira para apreciação da questão prejudicada pela solução dada à causa, a de saber se as facturas correspondem a trabalhos reais e se os pagamentos foram efectuados com dinheiro – cfr. sentença, a fls. 89 dos autos.

Se bem interpretada a jurisprudência do STA, parece ser necessário que exista um elo directo entre os factos investigados no processo-crime e os factos que permitem apurar o facto tributário.

Saliente-se deste último Acórdão o seguinte: Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente. E que, a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos.

Assim, compete saber se os factos «vendas não faturadas» e «entradas de capital nas contas bancárias dos sócios» contém identidade objetiva com «a compra de ações e obrigações com capital de origem parcialmente não comprovada». Ou seja, se os factos investigados eram diretamente responsáveis ou dizia respeito à compra de ações e obrigações e do capital utilizado para este efeito.

Ora, a investigação criminal pretende averiguar vendas não faturadas na empresa de que a contribuinte é sócia e a matéria coletável diz respeito a compra de ações e obrigações com o dinheiro de que não se sabe a origem, mas que a Inspeção Tributária também nunca diz que é oriundo do depósito das verbas decorrentes daquelas vendas não faturadas.

Significa isto, que os factos sob investigação criminal, dizem respeito ao património da empresa e às mercadorias que foram vendidas e não faturadas.

Daqui resulta que o ato tributário decorrente da não declaração de vendas será a correspondente liquidação adicional de IVA, bem como a inerente liquidação adicional de IRC, por omissão de proveitos. Aliás, como é usual nas situações em que a Administração Tributária deteta vendas não faturadas e rendimentos não declarados.

Ora, não deu origem ao facto tributário as entradas de capital nas contas bancária dos sócios, mas antes a compra de ações e obrigações sem indicação da origem das verbas para sua aquisição.

Para que o facto tributário dissesse respeito aos factos sob investigação criminal, era necessário que visasse rendimentos não declarados em função das verbas constantes das contas bancárias. Mas não é isso que acontece, o facto tributário está para além disso, e porventura independentemente disso. Independentemente, na medida em que o RIT aceita ou reconhece existir parcial razão à contribuinte, mesmo sem esta nada ter alegado a seu favor.

Assim, partir de vendas não faturadas por uma empresa, para compra de ações pela sócia da empresa e dizer que estão em causa os mesmos factos parece-nos forçado, até porque o RIT nunca refere que o dinheiro com que se comprou as ações e as obrigações é oriundo dessas vendas não faturadas.

Aliás, o Ministério Público, no despacho que permite o levantamento do sigilo bancário (ponto 7 da matéria de facto), refere-se aos sócios da sociedade como terceiros, pelo que o inquérito visa apenas apurar qual o montante das vendas não faturadas da sociedade e o destino desse dinheiro, não a compra de ações e obrigações por parte dos sócios da sociedade investigada, nem os rendimentos dos sócios.

Resulta, ainda, que se nos afigura a Administração Tributária entrar em contradição quando refere que não teve necessidade de se socorrer do levantamento do sigilo bancário, uma vez que efetuou a fixação da matéria coletável apenas pelos elementos internos de que dispõe. Ora, se assim foi, então não se percebe a pertinácia da invocação da investigação criminal. É que se a Administração Tributária dispunha de todos os elementos internos para fixar a matéria coletável, qual a necessidade imperiosa do inquérito criminal para apurar essa matéria? Não se percebe. Daí que nas contra-alegações a Recorrida alegue não estar em causa a mesma factualidade.

Aliás, conforme se pode ver pelo que fico exarado no ponto 13 da matéria de facto dada por assente, verifica-se que a Administração Tributária refere-se a uma listagem efetuada com base nas informações prestadas pelas instituições bancárias, através do Modelo 13, relativamente aos anos de 2012 e 2013. (O modelo 13 reporta-se à informação que as entidades bancárias estão obrigadas a dar à Administração Tributária sobre «valores mobiliários, warrants autónomos e instrumentos financeiros derivados», para efeitos do art.º 124.º do Código do IRS – vide Portaria n.º 698/2002, de 25 de junho).

Significa isto, que tendo a Administração Tributária acesso às quantias depositadas e ao mesmo tempo às declarações de IRS da contribuinte, tinha ao seu dispor as informações necessárias para proceder à correção da matéria tributável.

Aliás, isso mesmo é referido no ponto 2 da notificação para a contribuinte prestar esclarecimentos (e transcrita no mencionado ponto 13 da matéria de facto da sentença).

Por sua vez, no ponto 19 da sentença, reproduz-se o Relatório da Inspeção, no qual se refere o processo de inquérito, mas no ponto IV.1 do Relatório, diz-se: «… foi consultada e analisada toda a informação constante da base de dados da AT, a qual tem por base as declarações do sujeito passivo de terceiro». Seguidamente o Relatório analisa as declarações vertidas nos Mod. 3, Mod. 13, Mod. 39. Apenas no ponto IV.1.4 do Relatório se refere: «Consultada a informação do processo de inquérito, no que se refere ao sujeito passivo, verificamos que é titular de contas bancárias … nas quais são frequentemente efetuados depósitos de valores, designadamente em numerário, cuja origem não justificou no decurso do procedimento de inspeção e que não são justificáveis com os rendimentos declarados por si ou por outros titulares das referidas contas.

Face ao exposto, os dados conhecidos revelam uma despesa realizada por parte do sujeito passivo sem justificação aparente.».

Apenas neste ponto do Relatório existe referência ao processo de inquérito.

Conforme se pode ver, o Relatório de Inspeção não refere que a origem do dinheiro nas contas bancárias é oriundo das vendas não faturadas pela sociedade e alegadamente depositado nas contas dos sócios da empresa. Apenas refere que teve conhecimento através do processo de inquérito que o sujeito passivo é titular de contas bancárias, nas quais são efetuados depósito em numerário de valores elevados.

Assim, não é suficiente esta mera menção no Relatório de Inspeção, para que se possa concluir que os factos que levaram à liquidação são os mesmos ou dizem respeito aos factos em investigação no inquérito crime.

(…)».

Considerando que os factos pretendidos tributar ocorreram nos anos de 2012 e 2013, que a ação inspetiva teve início em 3 de maio de 2018, o Relatório de Inspeção data de 10 de outubro de 2019 e o respetivo sancionamento apenas ocorre em 7 de fevereiro de 2020 (vide pontos 3, 4, 19 e 20 da Sentença) conclui-se que se mostram ultrapassados mais de quatro anos sobre a data dos factos que se pretendem tributar, mesmo na data da notificação do início da ação inspetiva. Por isso, a Administração Tributária não beneficia do regime de suspensão do prazo de caducidade estabelecido no n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

Estabelecendo o n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária o prazo geral de quatro anos para a Administração Tributária proceder à liquidação dos tributos, significa que dispunha até ao fim de 2016 e 2017, respetivamente, para proceder à liquidação de IRS dos anos de 2012 e 2013.

Não tendo a contribuinte sido notificada até ao termo dos anos de 2016 e 2016, das respetivas liquidações adicionais de IRS referentes aos factos agora mencionados no Relatório de Inspeção, verifica-se que caducou o direito à liquidação do IRS em apreço.

Tendo em conta que o tribunal julga por não verificado o alargamento do prazo para emissão da liquidação, previsto no artigo 45.º n.º 5 da Lei Geral Tributária, conforma acima explicitado, não beneficia a Administração Tributária desse regime, pelo que o direito a liquidar o IRS de 2012 e 2013, mostra-se caducado.

Assim, por motivos de certeza e segurança jurídica, a Administração Tributária está impedida de proceder à correção do IRS dos anos de 2012 e 2013, da contribuinte aqui Recorrida – vide Acórdão do STA de 10/05/2017, proferido no processo n.º 0699/19 (em www.dgsi.pt).».

Em suma, e como cedo adiantamos, em ambas as decisões, recorrida e fundamento se apreciou o âmbito de aplicação do regime jurídico consagrado no n.º 5 do artigo 49.º do CPPT. Em ambos os acórdãos alegadamente em confronto, após citação de múltipla jurisprudência dos Tribunais Superiores, se avançou para o julgamento do caso concreto partindo do pressuposto de que o alargamento do prazo de exercício do direito de liquidar previsto na referida norma e diploma pressupunha uma identidade objectiva de factos – uma identidade entre os factos subjacentes à liquidação e os factos objecto do processo ou inquérito-criminal.

Porém, enquanto no acórdão recorrido se entendeu, por referência aos factos apurados, que essa identidade ficara demonstrada no processo, por o despacho proferido no processo-crime o confirmar, no acórdão fundamento julgou-se que essa identidade não tinha ficado provada, por a referência no relatório ao processo-crime ser vaga e, particularmente, por resultar do confronto do relatório de inspecção com o processo-crime, que tinham objectos distintos.

Foi, pois, este distinto apuramento factual e a distinta valoração do acervo probatório que determinaram as soluções finais opostas que vieram a ser proferidas e não, como alega a Recorrente distintas interpretações normativas do regime em apreço.

Ora, pressupondo a verificação de uma mesma questão fundamental de direito a existência de decisões opostas quanto a uma mesma questão jurídica emitida em quadros factuais substancialmente idênticos – que, como vimos, não é o caso, quer porque a factualidade é completamente distinta num e noutro dos arestos, quer porque os julgamentos em sentido oposto se alicerçaram em distintas valorações dos respectivos probatórios – forçoso é concluir-se que as decisões arbitrais não perfilharam julgamentos opostos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito. E, em conformidade, que não está preenchido o pressuposto previsto no artigo 284.º, n.º 1 do CPPT.

E, consequentemente, que não há que conhecer o mérito do recurso.

3.2.2. As custas serão suportadas pela Recorrente, integralmente vencida na presente acção (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 280.º do CPPT).

4. DECISÃO

Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de Setembro de 2023 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.