Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., Lda., identificada nos autos, invocando o disposto no n.º 3 do artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpôs recurso por oposição de acórdãos, do acórdão de 05 de março de 2020, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul. Por despacho de 10/09/2020 o senhor Desembargador Relator, depois de identificar os pressupostos da oposição de acórdãos prevista no artigo 284.º do CPPT, determinou a notificação da Recorrente para identificar a questão jurídica em causa e o acórdão fundamento que lhe corresponde. No cumprimento daquele despacho a Recorrente veio indicar como acórdão fundamento o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul de 17/10/2019, proferido no processo n.º 0903/10.4BESNT. E no que respeita à questão de direito referiu: "Saber se a desconsideração dos custos contabilizados com o pagamento das rendas de um contrato de locação financeira (emitidas à Recorrente por um Banco de referência, como é o Banco 1...) se mostra, ou não compatível com o método directo de correção utilizado pela Autoridade Tributária, sem que: (i) se questione se os bens objecto da locação financeira são, ou não, estranhos à actividade da contribuinte, (ii) se questione a indispensabilidade dos custos contabilizados pela contribuinte com as facturas das rendas de locação financeira, (iii) se questione a credibilidade do Banco emitente (quer como eventual beneficiário de facturação falsa, quer como falso emitente) e se possa das como cumprido pela AT o ónus probatório da recolha de indícios suficientes e objectivos que traduzem uma probabilidade séria de que as facturas em questão (emitidas à Recorrente pelo Banco 1...) não titulem operações reais - o que fará com que fique comprometida a legalidade das liquidações adicionais impugnadas, por não haver indícios de que assentam em faturação relativa a operação fictícia, nem que tal operação de leasing e serviços titulados pelas facturas emitidas por um Banco de referência a operar no sistema financeiro nacional e holístico, correspondam a uma operação simulada.” Por despacho de 09/10/2020 o senhor Desembargador Relator admitiu o recurso nos seguintes termos: “Recurso de uniformização de jurisprudência (5448/551): Por estar em tempo, interposto por quem tem legitimidade e observadas as prescrições do artigo 284.º do CPPT, admite-se o recurso em apreço, o qual sobe nos autos, com efeito devolutivo. Notifique.”
Jurisprudência
Processo 01116/10.0BESNT
No mesmo despacho foi admitido o recurso de revista interposto também pela Recorrente e determinada a subida dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. Por despacho de 04/12/2020, o senhor Desembargador Relator determinou a notificação das partes para alegarem nos termos do artigo 282.º, n.º 3, do CPPT, indicando que se tratava da versão anterior à Lei n.º 118/2019, de 17/09. A Recorrente alegou, concluindo da seguinte forma: A) O presente recurso tem como objeto o Acórdão de 05-03-2020, proferido nos autos pelo Tribunal Central Administrativo Sul, o qual, com declaração de voto do Exma. Senhora Juiz Desembargadora 2.ª Adjunta, acorda negar provimento ao recurso jurisdicional interposto e confirmar a sentença recorrida do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida a 31-12-2018, que julgara improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e os respetivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2005, mantendo-os na ordem jurídica. B) O acórdão recorrido encontra-se em contradição com o Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul de 17 de outubro de 2019, proferido no processo n.º 903/10.4BESNT pela Exma. Senhora Juiz Desembargadora Relatora Dra. Cristina Flora - Acórdão fundamento. C) O acórdão recorrido encontra-se em contradição com o Acórdão fundamento, nomeadamente no que respeita às correções efetuadas pela Autoridade Tributária por desconsideração, por via de correções diretas, dos custos suportados pela contribuinte e por si contabilizados com o pagamento das rendas de um contrato de locação financeira faturadas por uma entidade bancária (no caso, o Banco 1... S.A.) e do IVA declarado aquando da emissão das respetivas faturas, sem que se dê a devida relevância ao conteúdo objetivo do artigo 23.º do Código de IRC, quando dispõe que: "consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora...”, bem como aos n.ºs 1 e 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária. D) Na apreciação dos fundamentos do recurso seguiu o acórdão recorrido (cf. fez constar a fls. 89) "de perto a fundamentação constante do Acórdão proferido por este TCAS, no P. 1383/10.0BESNT, em 17.10.2019, por formação parcialmente idêntica (Relator e 1.a Adjunta), incidente sobre o IVA 2005, baseado na mesma matéria de facto em causa nos autos e tendo por base idênticas alegações de recurso”, e em cujo Sumário do Acórdão se pode ler: "Descritores: IVA. Faturas falsas. Existindo indícios sérios e consistentes da falsidade das facturas relativos a rendas pagas no âmbito de contrato de locação financeira, outorgado com vista a encobrir a concessão de empréstimo de um banco ao sócio majoritário do sociedade, impõe-se à impugnante um esforço probatório ordenado à demonstração da materialidade económico-financeira das operações em análise, através de alegação e prova de factos concretos que a sustentem.” E) Sob escrutínio nos presentes autos estão as facturas das rendas do contrato de locação financeira n.º ...55 celebrado com o Banco 1... S.A. (Banco 1...), emitidas por esta instituição bancária à Recorrente e por esta pagas, na íntegra, cujas custos e deduções de IVA foram desconsiderados pela Autoridade Tributária (AT), não obstante serem documentados por facturas válidas e legais, nunca nenhuma consideração tendo sido tecida sobre as mesmas ou reputadas como sendo "falsas” ou "de favor”, ou invocado qualquer abuso de formas jurídicas, para que tais operações possam ser desconsideradas.
F) Perante tal inconsistência interpretativa e inconformado, reitera a Recorrente a sua discordância relativamente aos termos da decisão e sua contradição com decisões jurisprudenciais anteriores, porquanto, in casu, a AT não agiu, como lhe competia para legitimar a sua actuação, reunindo os requisitos de prova indiciária necessários à afirmação do carácter fictício das operações declaradas nas facturas, tendo em conta que o que se discute nos presentes autos é a veracidade dos serviços titulados pelas facturas emitidas pelo Banco 1... à Recorrente, referente ao período de IRC de 2005, e a sua susceptibilidade de constituírem custos do exercício e de conferir o direito à dedução do IVA suportado nas rendas do contrato de leasing a que essas mesmas facturas respeitam, G) Com efeito, compulsados os autos, dos mesmos resulta que não logrou a AT demonstrar nem indícios de ser o contrato de locação financeira uma operação simulada, nem a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita (pelo que deverão estas necessariamente ser consideradas verdadeiras). H) Os apontados indícios são insusceptíveis para servir de fundamento e suporte à douta decisão recorrida: (i) quer quanto à demonstração da imprescindibilidade dos custos, para efeitos de IRC, constantes das facturas em questão no período em análise (designadamente, facturas das rendas pagas pela Recorrente ao Banco 1... no ano de 2005 no contrato de locação financeira n.º ...55, cf. fls. 67/101 e 73/101 do RIT e Anexo 17 do RIT); (ii) quer quanto à falsidade das facturas em presença — cumpre referir que o contrato de locação financeira n.º ...97 celebrado com o Banco 1... foi pontualmente cumprido pela Recorrente (alínea J) dos factos provados), que suportou o pagamento integral de todas as facturas emitidas pelo Banco 1..., razão pela qual a Recorrente deduziu os respectivos custos (valores questionados pela AT) e IVA suportado e o Banco 1... registou os respectivos proveitos (não questionados pela AT) e entregou ao Estado o IVA liquidado! I) Face ao exposto, ao contrário do que entende a decisão recorrida, conclui-se que não logrou a AT cumprir com o seu ónus probatório, pois, como se demonstra, não recolheu indícios suficientes e objectivos, os quais traduzem uma probabilidade séria de que as facturas emitidas pelo Banco 1... à Recorrente em questão nos autos não titulam operações reais - carecendo, por conseguinte, a AT de fundamento que a legitime a desconsiderar os custos e dedução de IVA não são aceites apenas porque o valor dos equipamentos se encontra supostamente sobrevalorizado. J) Assim sendo, feito o devido enquadramento normativo, afiguram-se manifestamente insustentáveis as correcções efectuadas pela AT por desconsideração, por via de correcções directas, dos custos suportados pela contribuinte e por si contabilizados com o pagamento das rendas de um contrato de locação financeira facturadas pelo Banco 1... e do IVA declarado aquando da emissão das respectivas facturas sem que dê a devida relevância ao conteúdo objectivo do artigo 23.º do Código do IRC, bem como aos n.ºs 1 e 2 do artigo 75.º da LGT. K) Neste sentido decidiu o recurso no Acórdão Fundamento, interposto pela B..., Lda. da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que deu provimento ao recurso, julgando improcedente a impugnação por aquela deduzida contra a liquidação adicional de IRC juros compensatórios de 2005. L) Os dois arestos em confronto abordam situação de facto substancialmente idêntica. Não obstante, no acórdão recorrido se tratar da impugnação de liquidações adicionais de IVA (mencionado em faturas emitidas pelo banco pelo pagamento das rendas de um contrato de locação financeira) e no acórdão fundamento se tratar da impugnação de liquidações
adicionais de IRC (dos custos suportados pela contribuinte e por esta contabilizados com o pagamento das rendas de um contrato de locação financeira facturadas pelo banco), em ambos os casos estamos perante uma situação de facto substancialmente idêntica, pois as correções foram efetuadas pela Autoridade Tributária por desconsideração, por via de correções diretas dos custos e do IVA incluído na emissão das respetivas faturas (incorrendo em incorreta e sem a devida relevância ao conteúdo objetivo do artigo 23.º do Código do IRC e n.ºs 1 e 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária). M) Do confronto entre os dois arestos resulta divergência de entendimento relativamente à mesma questão fundamental de direito. N) Pelo que, interpõe a Recorrente o presente recurso de oposição de acórdãos, ao abrigo do n.º 5 do artigo 284º do CPPT, pretendendo ver reexaminada a questão de saber se, sem nunca ser questionada a indispensabilidade dos custos contabilizados pela Recorrente com rendas de locação financeira, por não haver indícios de que assentam em facturação relativa a operação fictícia (por não ser questionada a credibilidade do Banco 1..., quer como eventual beneficiário de facturação falsa quer como eventual falso emitente), pode ser assegurada a legalidade das liquidações adicionais impugnadas, sem haver ofensa expressa de lei, nomeadamente das disposições dos artigos 23.º do Código da IRC e 75.º n.ºs 1 e 2 da LGT. O) Por outras palavras, saber se se afigura comprometida a legalidade das liquidações adicionais impugnadas, por não haver indícios de que assentam em facturação (emitida pelo Banco 1...) relativa a operação fictícia, nem que tal operação de locação financeira corresponda a uma operação simulada — neste sentido vai a declaração de voto da Exma. Senhora Juiz Desembargadora 1.ª Adjunta no Acórdão recorrido, ”por concordar com o entendimento vertido nos acórdãos de 05/06/2019, processo n.º 906/10.9BESNT e de 17/10/2019, processo n.º 903/10.4BESNT, deste TCAS (disponíveis em www.dgsi.pt), para cuja fundamentação se remete, por ter plena aplicação ao caso dos autos, apesar do contrato de leasing não ser o mesmo, bem como a Recorrente.” P) Em suma, no que respeita à questão colocada, o Acórdão recorrido acolhe entendimento que não é pacífico e que se afigura, salvo o devido respeito, manifestamente errado ou juridicamente insustentável, encontrando- se inclusive em contradição com outras decisões jurisprudenciais anteriores, nomeadamente com os referidos acórdãos do TCA Sul, de 17-10-2019, Proc. n.º 903/10.4BESNT (Relatora Cristina Flora) e de 05-06-2019, Proc. n.º 906/10.9BESNT (Relator Vital Lopes), disponíveis em www.dgsi.pt Termos em que, apreciado e verificados os requisitos da contradição de julgados, à luz do supra alegado, com o douto suprimento de Vossas Excelências no conhecimento do mérito do recurso, deve ao presente recurso por oposição de acórdãos ser concedido provimento. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não alegou. Por despacho do senhor Desembargador Relator de 19/02/2021 foi novamente determinada a subida dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo, os quais deram nele entrada a 08/03/2021 e foi tramitado o recurso de revista, que por acórdão de 14/07/2021 não foi admitido. Por acórdão de 26/05/2021 foi indeferido o pedido de reforma do acórdão.
Remetidos os autos à 1.a Instância, por despacho de 13/06/2022 do senhor Juiz, depois de enunciar a sequência processual dos recursos interpostos nos autos, proferiu despacho a determinar a subida dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo para os fins tidos por convenientes. O processo deu novamente entrada neste Tribunal em 27/06/2022. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o seguinte parecer: QUESTÃO PRÉVIA A Impugnação que deu origem a estes autos foi deduzida em 16/07/2010, mas o Acórdão recorrido foi proferido (em 05/03/2020) e o recurso por "Oposição de Acórdãos” foi interposto já depois da entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, sendo-lhe aplicável o regime de recursos por esta lei introduzido - cf. art.º 13.º n.º 1 c) da Lei n.º 118/2019. No recurso interposto a recorrente invocou o art.º 280.º n.º 3 do CPPT, o qual, na sua redacção então vigente, não é aplicável. Aliás, a recorrente não podia, em 02/04/2020, ter interposto o recurso que interpôs, uma vez que o art.º 280.º n.º 3 do CPPT, na sua redacção actual não lhe era aplicável, já que a decisão recorrida não é uma decisão proferida em 1.ª instância. À data, já não estava previsto o recurso por oposição de acórdãos por ter sido alterado o n.º 2 do art.º 280.º do CPPT. A Lei n.º 118/2019 revogou ou alterou os preceitos legais que previam e regulavam os recursos por oposição de acórdãos e passou a prever, para o caso dos autos, apenas, Recursos de Revista e para Uniformização de Jurisprudência. Acresce que o recurso foi interposto sem que o Acórdão recorrido tivesse transitado em julgado, o que claramente resulta dos elementos que constam do SITAF, sendo que, em simultâneo foi interposto recurso de Revista. Este Supremo Tribunal pronunciou-se, entretanto, sobre o Recurso de Revista e só após se verificou tal trânsito. Não obstante o recurso ter sido admitido por despacho de 04/12/2020 (fls.778 do SITAF) pelo Exmo Sr. Dr. Juiz Desembargador Relator, como de Oposição de Acórdãos, tal não vincula este Tribunal Superior. Aquando da interposição do recurso também se não verificavam os pressupostos exigidos para o recurso para uniformização de jurisprudência, uma vez que o Acórdão recorrido não transitara em julgado, razão por que, em nosso entender, o recurso não deverá ser convolado em recurso para Uniformização de Jurisprudência. uma vez que a Lei n.º 118/2019 revogou ou alterou os preceitos legais que previam e regulavam, especificamente os recursos por oposição de acórdãos, passando a integrar este fundamento nos recursos para uniformização de jurisprudência. Atenta a data da decisão recorrida, da interposição do recurso e bem assim a circunstância de a decisão recorrida não estar, então, transitada em julgado, o recurso não podia ter sido admitido, como foi e, ao que se nos afigura não deverá ser hoje tratado como Recurso de Uniformização, porque, nas circunstâncias em que foi interposto não tinha condições para ser, como tal admitido. De acordo com a lei processual civil, subsidiariamente aplicável, o despacho de 04/12/2020 (fls.778 do SITAF) do Exmo Sr. Dr. Juiz Desembargador Relator não vincula este Tribunal Superior
Em rigor, o recurso a que este parecer se refere não deve ser, salvo melhor opinião, admitido. Porém, na perspectiva de ser admitido o recurso, como recurso de uniformização de jurisprudência diremos: I - DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO. De acordo com o previsto no art.º 284.º n.º 1 a) do CPPT as partes podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contados do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A admissibilidade e prosseguimento do recurso para uniformização de jurisprudência, depende, também, no que aqui interessa, da verificação dos pressupostos seguintes: a) Contradição entre as duas decisões identificadas e que a decisão impugnada e a decisão fundamento, tenham transitado em julgado; b) Contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, substantivo ou processual; c) Ser a orientação perfilhada na decisão impugnada desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA; (A este propósito pode ver-se o Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, de Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha e bem assim o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/11, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt). No que concerne à caracterização da questão fundamental de direito, é inquestionável que ela deve incidir sobre situações de facto idênticas, como são, alegadamente, aquelas sobre as quais se debruçaram as decisões ditas em oposição; é, pois, pressuposta, a identidade de situações de facto objecto de aplicação das mesmas normas de direito, porém, com solução diversa e oposta. A oposição deverá emergir de decisões expressas e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que as decisões sejam proferidas na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. II - OBJECTO DO RECURSO É objecto deste parecer, o pedido de admissão e apreciação de Recurso interposto por A... nos termos do qual se impugna o Acórdão proferido pelo TCAS, supra identificado. A questão para a qual se solicita resposta de uniformização, uma vez que a solução adoptada pelo TCAS, é, alegadamente, diversa e oposta à decisão constante do Acórdão fundamento, proferida também pelo TCAS, em Acórdão proferido no processo n.º 903/10.4BESNT, em 17/10/2019.
Nos termos do Acórdão recorrido foi negado provimento ao recurso interposto contra a sentença proferida no processo, em 07/01/2019 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2005, no valor global de €90.510,66, dos quais €78.866,63 eram referentes a acerto da liquidação e €11.296,29 e €347,74, referentes a juros compensatórios. Entende a recorrente que em ambos os casos, o do acórdão recorrido e o do acórdão fundamento, há manifesta oposição, uma vez que a situação de facto é substancialmente idêntica, já que as correcções foram efectuadas pela Autoridade Tributária por desconsideração, por via de correcções directas dos custos (sem a devida relevância do conteúdo objectivo do art.º 23.º do Código do IRC e do art.º 75.º n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária). Defende a recorrente que nos dois arestos foi perfilhada solução oposta, embora exista identidade, tanto na matéria de facto, como no direito aplicável. Alega que "os acórdãos em confronto assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e está em causa o mesmo fundamento de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica". III - SITUAÇÃO DE FACTO Antes de analisar a questão de direito identificada importa ter em consideração as situações de facto apuradas, no caso do Acórdão recorrido e no caso do Acórdão indicado como fundamento, as quais terão de ser substancialmente idênticas, tendo em vista a admissão do recurso. Assim: No processo em que foi proferido o Acórdão recorrido considerou o TCAS, a matéria de facto que consta elencada de A) a HH). no ponto "II-Fundamentação. 2.1.De Facto.”, do Acórdão recorrido, a qual aqui se considera integralmente reproduzida. Por seu turno, no Acórdão fundamento, foi dada como provada a factualidade descrita no seu ponto "II. FUNDAMENTAÇÃO”, a qual se encontra enunciada de A) a AA) e aqui se considera reproduzida na íntegra. As situações apuradas e tratadas nas decisões recorrida e fundamento, como resulta da leitura e análise dos factos provados, afiguram-se-nos substancialmente idênticas quanto à matéria de facto considerada, como descrito, sendo também idêntica, a questão de direito analisada e aqui trazida pela recorrente, reclamando análise, interpretação e aplicação uniforme. Em ambos os casos, a questão resume-se a saber se a desconsideração dos custos contabilizados com o pagamento das rendas de um contrato de locação financeira, emitidas à recorrente se mostra ou não compatível com o método directo de correcção utilizado pela Autoridade Tributária, sem que seja questionado o objecto da locação e a designada indispensabilidade dos custos. IV - ANÁLISE Nos termos do Acórdão fundamento, como consta do respectivo "Sumário” julgou-se que
«1. De acordo com o disposto no n.º 1 (corpo) do art. 23.º do CIRC, "consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora...”. 2. Não se questionando a indispensabilidade do gasto, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa, a sua não-aceitação apenas pode radicar na sua falta de materialidade (ou verdade). 3. Não havendo indícios fundados de que os custos contabilizados pela impugnante com rendas de locação financeira assentam em facturação relativa a operação fictícia (de leasing), fica logo comprometida a legalidade da sua correcção pela AT.» Por seu lado no Acórdão recorrido considerou-se o seguinte: «1. Com vista a emitir juízo sobre a falsidade das facturas, em IRC, a AT tem de evidenciar a consistência dos indícios daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada da sua ocorrência, capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade. 2. Compete ao contribuinte a alegação e demonstração de factos concretos que permitam infirmar tais indícios e corroborar a materialidade das operações económicas. 3. No caso, a alegação da impugnante não contesta nem destrói a aderência à realidade da fundamentação da correcção em apreço, a qual consiste na asserção de que o contrato de locação financeira em causa é simulado, não possui função económico-social, nem justificação. 4. O carácter simulado dos actos e das operações acarreta a sua nulidade, com a consequente impossibilidade de produção de efeitos na ordem jurídica. Pelo que os custos invocados pela impugnante no exercício em causa não podem ser aceites.» Quanto à questão fundamental de direito trazida para apreciação deste tribunal e para que o recorrente pretende uniformização entendemos que não lhe assiste razão, pois, salvo melhor opinião, não se verifica a oposição ou diversidade de solução em ambos os casos, como aponta a recorrente. Se bem interpretámos e identificámos a questão, no acórdão recorrido foi mantida a sentença do TAF/Sintra que julgou improcedente a impugnação deduzida pela aqui recorrente com fundamento em que, evidenciando a AT indícios de falsidade de facturas, invocando factos que demonstram a probabilidade de facturação falsa, afastando a presunção legal de veracidade da contabilidade e das declarações dos contribuintes, é a estes que compete infirmar tais indícios e demonstrar a veracidade das operações facturadas; considerou-se no Acórdão recorrido que a impugnante não contestou nem afastou a alegação da AT de que o contrato de locação financeira em causa era simulado e que não possuía função económico-social, nem justificação. Ora, se a impugnante não demonstrou a relevância do gasto que a AT dizia ser simulado, tal teria de determinar a não consideração do mesmo. Em nosso entender a decisão consubstanciada no Acórdão recorrido não se opõe à decisão adoptada no Acórdão indicado como fundamento.
Na verdade afigura-se-nos que ambas as decisões adoptam a mesma posição. Note-se que no acórdão fundamento parte-se da asserção de que a AT não pôs em causa a indispensabilidade do gasto, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa; nessa medida se julgou que não havendo indícios fundados de que os custos contabilizados pelo sujeito passivo com rendas de locação financeira assentam em facturação relativa a operação fictícia, a desconsideração de tais gastos não tem fundamento legal e por isso se anularam as liquidações em causa. Nesta medida concluímos que as decisões tomadas em ambos os acórdãos não são opostas, mas antes estão em sintonia quanto à aplicação das normas jurídicas aplicáveis. V - CONCLUSÃO Resulta de tudo o que se considerou e deixou exposto que a decisão recorrida decidiu correctamente e que se não verifica a oposição de julgados, como invocado. Em consequência, emitimos parecer no sentido de que, sendo admitido o recurso, deve o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apreciando o seu mérito, negar-lhe provimento. 2. Fundamentação de facto Nos termos do disposto nos artigos 663.º, n.º 6, e 679.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), dão-se por reproduzidos os julgamentos da matéria de facto constantes do acórdão recorrido e do acórdão fundamento. 3. Fundamentação de Direito 3.1. Da questão prévia suscitada pelo Ministério Público No seu douto parecer a excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta começa por suscitar a questão da (in)admissibilidade do presente recurso por oposição de acórdãos, intentado ao abrigo do disposto no artigo 284.º do CPPT na redação anterior à Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro. Defende a aplicação do novo regime de recurso que resultou daquele diploma legal, em face do ano de instauração do processo e da data da prolação do acórdão recorrido, posterior à entrada em vigor das alterações, o qual prevê o recurso para Uniformização de Jurisprudência, o qual tem como pressuposto o trânsito em julgado da decisão recorrida. Pressuposto que, refere, não se encontrava verificado uma vez que em simultâneo foi interposto Recurso de Revista. Vejamos. O presente processo foi instaurado no ano de 2010. O acórdão recorrido foi proferido em 05/03/2020.
O recurso agora em causa foi interposto em 02/04/2020. Ao tempo da prolação do acórdão recorrido e da interposição do presente recurso estavam em vigor as alterações introduzidas ao regime de recursos do contencioso tributário, operada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro. Esta lei previu um regime transitório no seu artigo 13.º que dispunha na sua redação inicial (e para o que agora releva): Artigo 13.º Aplicação no tempo 1 - As alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, na sua redação atual, são imediatamente aplicáveis, com as seguintes exceções: (...) c) Aos recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da presente lei em ações instauradas antes de 1 de janeiro de 2012, aplicam-se as alterações às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais. (...) Tanto a doutrina como a jurisprudência imediatamente após a publicação da Lei n.º 118/2019 apontaram as deficiências da redação da alínea c) do n.º 1 do artigo 13.º no que toca aos recursos jurisdicionais. Pretensamente a alínea c) do n.º 1 constituía uma exceção à regra geral, enunciada no n.º 1 do artigo 13.º, segundo a qual as alterações ao CPPT eram imediatamente aplicáveis. Mas ao determinar na alínea c) que as alterações se aplicavam aos recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da lei em ações instauradas antes de 01 de janeiro de 2012, o legislador mais não fez que continuar a afirmar a regra. A exceção à regra do n.º 1 só poderia traduzir-se no afastamento da aplicação imediata das alterações. Ora, na alínea c) do n.º 1 determina-se a aplicação do novo regime a processos relativamente aos quais já se aplicaria o novo regime em consequência da regra geral, por nela estarem abrangidos. Acrescia o facto de ser insondável a razão de ser do marco temporal (ano de 2012), procurada por muitos, em vão, como amparo de uma melhor interpretação da lei. Por outro lado, perguntava-se se a contrario do disposto naquela alínea, aos recursos em processos posteriores a 31 de dezembro de 2011, não se aplicavam as alterações introduzidas pela Lei n.º 118/2019. E sendo a resposta afirmativa, chegava-se a uma interpretação absurda que conduzia a que aos recursos dos processos mais recentes (posteriores a 31/12/2011) se aplicava a lei antiga e aos processos mais antigos (anteriores a 01/01/2012) se aplicavam as alterações. Estas e outras tentativas de retirar algum sentido lógico do disposto na lei saíam infrutíferas e, à cautela, as partes iam intentando os recursos simultaneamente cumprindo as formalidades de ambos os regimes, o antigo e o novo, esperando que o tribunal recorrido tomasse uma posição sobre a matéria e admitisse um deles.
Neste contexto de incerteza o Supremo Tribunal Administrativo fez em alguns acórdãos uma interpretação corretiva da alínea c) do n.º 1 do artigo 13.º no sentido de o novo regime ser aplicável «[a]os recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da presente lei em acções instauradas antes [leia-se depois] de 1 de Janeiro de 2012» [acórdãos de 06/05/2020, proferido no processo 019/18.5BELLE; de 17/06/2020, proferido no processo 0249/14.9BESNT e de 20/04/2020, proferido no processo 0159/19.3BELLE]. Apercebendo-se da confusão gerada pela redação da norma e da insegurança jurídica por ela provocada, o legislador deu nova redação à alínea c) do n.º 1 do artigo 13.º, com a Lei n.º 07/2021, de 26/02, passando o preceito legal a dispor: Artigo 13.º Aplicação no tempo 1 - As alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, na sua redação atual, são imediatamente aplicáveis, com as seguintes exceções: (...) c) Aos recursos interpostos em ações instauradas antes de 1 de janeiro de 2012, aplica-se o regime legal: i) Na redação conferida pela presente lei às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais, se a decisão for proferida a partir da entrada em vigor da presente lei; ii) Na redação anterior à presente lei, quanto às normas relativas aos recursos dos atos jurisdicionais, se a decisão for proferida antes da data de entrada em vigor da presente lei, mesmo que, neste caso, o recurso seja interposto posteriormente à sua entrada em vigor. (...) A imperfeição do artigo 13.º na sua primitiva redação no que respeita aos recursos foi reconhecida no acórdão deste Tribunal de 22/06/2022, proferido no processo 01131/15.8BEALM-R1, que decidiu admitir o recurso de revista de um despacho de rejeição de recurso por falta de alegações (por o recorrente ter atuado ao abrigo do regime antigo, não tendo apresentado com o requerimento de recurso as respetivas alegações, como agora impõe a nova lei), assim fundamentando: Ora, embora a solução decorrente da letra da lei na primitiva redacção do artigo 13.º da Lei n.º 118/2019 conduzisse a resultados inusitados e sem que se encontrasse justificação cabal para tal disposição - daí que o STA logo propusesse uma interpretação correctiva da respectiva disposição (cfr. os Acórdãos citados pelo Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no seu parecer supra reproduzido) e o legislador, uma vez alertado, viesse “corrigir” a referida disposição -, certo é que o recorrente lhe procurou dar cumprimento, interpondo o seu recurso de acordo com as “regras antigas” porquanto o “seu” processo era posterior a 2012, cumprindo o prazo de 10 dias para a manifestação da vontade de recorrer e aguardando a notificação para apresentação de alegações.
As decisões das instâncias de rejeição do recurso parecem abstrair do concreto contexto que ao tempo de verificava e abstrair das dúvidas interpretativas que a primitiva redacção do preceito justamente suscitava, em matéria fundamental, como é a dos recursos, para a concretização do princípio da tutela jurisdicional efectiva. Assim, em conformidade com o parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, entende-se justificada a intervenção do STA com vista a melhor aplicação do direito, atento estarem em causa as garantias processuais das partes e as especificidades da redação do regime transitório bem como as dúvidas que suscitava às partes sobre o seu alcance, designadamente na distinção entre ações instaurada antes e após 1 de janeiro de 2012. Neste contexto de incerteza provocada pela imperfeição da redação inicial da alínea c) do artigo 13.º, em vigor ao tempo da interposição do recurso, quanto ao regime de recursos aplicável, por um lado, e por outro, a boa-fé depositada pelo Recorrente em toda a atuação do Tribunal recorrido, que admitiu e tramitou o recurso ao abrigo da lei antiga, apenas permite uma solução, a da admissão do recurso tal como foi tramitado até aqui. Não se trata de atribuir um caráter de definitividade ao despacho do Relator que admitiu o recurso que a lei não reconhece, mas antes a proteger a boa-fé do Recorrente, naquele contexto particular, único, de incerteza, que sempre poderia ter interposto novo recurso ao abrigo da lei nova, ou seja, depois do trânsito em julgado do acórdão recorrido, caso tivesse sido proferido em tempo despacho a rejeitá-lo. Em conformidade com o exposto, improcede a questão prévia suscitada pelo Ministério Público. 3.2. Da admissibilidade do recurso Os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso, interposto nos termos do artigo 284.º do CPPT - sob a epígrafe “Oposição de acórdãos” - na redação anterior àquela que foi dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, são os seguintes: - que o Acórdão Recorrido esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; - que a orientação perfilhada no acórdão recorrido não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo; - que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo do 140.º, n.º 3 do CPPT. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito quando: - as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem direta nem indiretamente, na resolução da questão de direito controvertida;
- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respetivos fundamentos. No caso em apreço, tais condições de admissibilidade do recurso não estão preenchidas. Vejamos. Alega a Recorrente existir contradição entre o decidido no acórdão recorrido e o acórdão fundamento acima identificado - ambos os arestos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Sul - quanto à mesma questão fundamental de direito, que identifica do seguinte modo (conclusão “N”): “…sem nunca ser questionada a indispensabilidade dos custos contabilizados pela Recorrente com rendas de locação financeira, por não haver indícios de que assentam em facturação relativa a operação fictícia (por não ser questionada a credibilidade do Banco 1..., quer como eventual beneficiário de facturação falsa quer como eventual falso emitente), pode ser assegurada a legalidade das liquidações adicionais impugnadas, sem haver ofensa expressa de lei, nomeadamente das disposições dos artigos 23.º do Código da IRC e 75.º n.ºs 1 e 2 da LGT.” Explicando de seguida (conclusão “O”) o que pretende que seja apreciado por este Tribunal: “Por outras palavras, [é] saber se se afigura comprometida a legalidade das liquidações adicionais impugnadas, por não haver indícios de que assentam em facturação (emitida pelo Banco 1...) relativa a operação fictícia, nem que tal operação de locação financeira corresponda a uma operação simulada — neste sentido vai a declaração de voto da Exma. Senhora Juiz Desembargadora 1.ª Adjunta no Acórdão recorrido, ”por concordar com o entendimento vertido nos acórdãos de 05/06/2019, processo n.º 906/10.9BESNT e de 17/10/2019, processo n.º 903/10.4BESNT, deste TCAS (disponíveis em www.dgsi.pt), para cuja fundamentação se remete, por ter plena aplicação ao caso dos autos, apesar do contrato de leasing não ser o mesmo, bem como a Recorrente.” O acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida no processo, em 07/01/2019, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidações de IRC e respetivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2005, assim fundamentando: "Do Relatório de Inspecção constam os elementos elevados ao ponto III — 4.1.2. Do contrato de locação financeira n.º ...55 do RIT, bem como os elevados ao ponto 1113 — ENTIDADES EMITENTES DE FACTURAÇÃO FALSA E/OU NÃO CORRESPONDENTES A TRANSAÇÕES REAIS (...), os quais nesta sede se reiteram. Mais se refere que a recorrente não impugna de forma directa e eficaz a matéria de facto assente, não dando cumprimento ao ónus de impugnação especificada da mesma (artigo 640.º do CPC). Sem embargo, cumpre referir que o depoimento de AA, funcionário da impugnante e filho de BB, sócio-gerente da impugnante, confirmou a matéria de facto assente. Ou seja, a ausência de registos e documentos de suporte que sirvam de base às facturas em causa, a ausência de explicação para a forma como circulou o dinheiro entre o Banco 1..., a A... e a CC, no âmbito do contrato de locação financeira, já que o mesmo assentou em contactos informais, sem se saber ao certo quem era o detentor das máquinas, quem tem quantias a receber e quem tinha dívidas a liquidar; a intervenção do Banco 1... nada releva sobre o circuito do dinheiro e sobre o valor do equipamento vendido, dado que os objectivos de concessão de crédito e a liquidação do mesmo, são assegurados, independentemente da realidade ou da identidade dos operadores envolvidos, através das garantias exigidas pelo Banco; a ausência de explicação para a forma como o equipamento da A...
, em fim de vida, passou a valer €972.000,00, no âmbito da locação financeira, no espaço de um mês ou dois, servindo de base a um contrato de locação financeira de €1.496,20492; nem a razão pela qual o Banco 1... impôs à A... a assinatura de uma livrança em branco e de um penhor garantido através de contrato de seguro. Elementos confirmados pelo depoimento da testemunha, DD, gerente da conta da impugnante, no Banco 1...; pelo depoimento de EE, perito da C..., empresa de avaliação de seguros, que tem conhecimento profissional da A..., há cerca de 10 anos, mas não interveio no acto de avaliação referido em J). As demais testemunhas, arroladas pela impugnante, — FF e GG, depuseram sobre factos posteriores aos que estão em causa nos autos (2005).
A alegação da recorrente não contesta nem destrói a aderência à realidade da fundamentação da correcção em apreço, a qual consiste na asserção de que o contrato em causa é simulado, não possui função económico-social, nem justificação porquanto os equipamentos objecto do contrato de locação financeira eram pertença da impugnante e que as sociedades em causa não tinham dívidas para com a mesma, nem capacidade económico-financeira para participar em tal contrato. Os valores pelos quais se considerou que os bens circulavam entre as sociedades mostravam-se empolados. Do mesmo modo as rendas alegadamente pagas não correspondem à realidade, pelo que os custos alegadamente suportados, não podem ser aceites, dado que suportados em negócio jurídico simulado e, por isso, inexistente. Ou, pelo menos, inexistente, nos termos em que foi celebrado e com os valores que foram invocados.
Do Relatório de Inspecção constam os elementos elevados aos pontos 111.3.1. do RIT ("CC"); V. 111.3.2. ("HH") e 111.4.1. do RIT, os quais documentam a falta de aderência à realidade das facturas em apreço.
A falsidade das facturas em presença não foi contrariada pela recorrente, dado que não alegou, nem demonstrou factos concretos que comprovem a materialidade económico financeira das operações em análise. O carácter simulado dos actos e das operações em causa acarreta a sua nulidade, com a consequente impossibilidade de produção de efeitos na ordem jurídica (artigos 240.º do CC e 39.º/1, da LGT). Pelo que os custos invocados pela impugnante no exercício em causa não podem ser aceites, tal como se decidiu.
Perante a consistência dos indícios da falsidade das facturas em causa, cabia à recorrente a alegação e demonstração de factos concretos que permitam infirmar tais indícios e corroborar a materialidade das operações económicas em apreço. Ónus cujo cumprimento não é assegurado através de alegações genéricas sobre o modo de proceder da empresa em circunstâncias como as dos autos. Pelo que o mesmo não foi observado.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.”
Ou seja, perante a factualidade provada, o Tribunal recorrido considerou que a AT havia reunido indícios suficientes de que as faturas em causa respeitavam a operações simuladas, e que a partir daí cabia ao sujeito passivo o ónus de demostrar a veracidade das transações, o que não lograra fazer.
O acórdão fundamento tratou também da desconsideração pela AT de custos respeitantes a parte do valor das rendas respeitantes a um contrato de locação financeira. Nele consta:
"A questão central do recurso sobre que vem assacado à sentença erro de julgamento de facto e de direito, prende-se com a aferição do invocado vício de violação de lei por erro nos pressupostos subjacentes à liquidação adicional de IRC na parte assente na correcção correspondente à aceitação de apenas 37,16% dos custos suportados com as rendas do contrato de locação financeira n.º...64..., bem como na correcção proporcional das amortizações praticadas pela impugnante/Recorrente quanto aos bens objecto daquele contrato de locação financeira. Muito em síntese, o relatório de inspecção tributária explica as correcções assim: 1. A sociedade "B...., Lda.” facturou à "C , Lda.” a venda de equipamento industrial, através da factura ...30… de 23/03/2005, pelo valor de 330.820,00€ (incluindo IVA); 2. Em 05/05/2005, a "C , Lda.” facturou ao B... a venda dos mesmos equipamentos constantes daquela factura ...04, pelo valor de 890.358,00€ (incluindo IVA) através da factura ...8...; 3. Naquela mesma data de 05/05/2005, foi celebrado entre o B.... e a impugnante "B…, Lda.” um contrato de locação financeira dos equipamentos mencionados na factura ...86... (leasing n.º...64...). Como mostram os autos, a AT desconsiderou parte do valor das rendas de locação financeira e correspondente amortização no entendimento de que os bens abrangidos na locação estariam sobrevalorizados, sendo o seu valor real não o facturado pela "C…, Lda.” ao B.... de 890.358,00€, mas sim o facturado pela "B…, Lda.” à "C…, Lda.”, de 330.820,00€. Isto porque, constatou a AT tratar-se a "C , Lda.” de um falso emitente sobre que recaem indícios muito fortes dessa prática e retirou-a do circuito económico documentado, ficcionando uma transferência directa de titularidade dos bens em causa da B… para a B……, cujos sócios, com posição dominante, são os mesmos. Isto tudo por via de correcções directas.” Contudo, ao contrário da posição assumida no acórdão recorrido no que respeita ao relatório da inspeção tributária, no acórdão fundamento foi entendido que a AT não havia carreado elementos coerentes que justificassem legalmente a sua atuação no sentido de corrigir os custos: "Pois bem, como a Recorrente alega e bem, em causa estão os custos contabilizados com o pagamento das rendas de locação financeira facturadas pelo B.... no período em análise. Nesta matéria, como se sabe, assume relevância o disposto no n.º 1 (corpo) do art.º 23.º do CIRC, segundo o qual, "consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora.”. Não se questionando que os bens objecto da locação não são estranhos à actividade industrial da impugnante e que, por outro lado, as rendas pagas estão contabilizadas pela impugnante com base em facturas emitidas pelo B..., a não-aceitação, ainda que parcial, das rendas pagas como custos do exercício, só poderia assentar na falta de materialidade (ou verdade) das operações reflectidas nas facturas do emitente B....
De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 75.º da LGT (redacção então vigente), "Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Resulta do n.º 2 daquele preceito que cessa tal presunção de veracidade quando e, nomeadamente, nos termos da sua alínea a), "As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Pois bem, os indícios fundados de falta de verdade do declarado e contabilizado pela impugnante quanto ao valor das rendas de locação financeira radicam essencialmente na falsidade da operação de venda a montante realizada entre a "C…, Lda.” E o B…. (...) Acresce, que quebrado pela AT o circuito económico documentado da operação desde a venda da B.... até à locação dos equipamentos à impugnante pelo B..., fica por apurar afinal através de que efectiva operação e por que valor foram os bens adquiridos pelo B... e posteriormente objecto de locação à impugnante. Ora, nada disso é coerente e factualmente explicado no relatório de inspecção tributária, a não ser, como alega a Recorrente, através de considerações, asserções e conjecturas que, acrescentamos nós, ainda que substanciadas, em nada se apresentam compatíveis com o método directo de correcção utilizado pela AT. Com efeito, como pode a AT afirmar com a segurança que o método directo exige, que o valor por que os bens foram adquiridos pelo B… e colocados à disposição da impugnante através de locação financeira correspondem ao valor de 330.820,00€ por que a B..., a montante, os facturou à "C…, Lda.”? E isto, repare-se, sem nunca questionar a credibilidade do B…. quer como eventual beneficiário de facturação falsa, quer como eventual falso emitente. Teria a B…. facturado a venda dos equipamentos à "C….., Lda.” pelo valor real (que a AT aceitou por bons) ou abaixo do valor de mercado para subvalorizar os proveitos contabilizados?” E a final concluiu o acórdão fundamento: "1. De acordo com o disposto no n.º 1 (corpo) do art. 23.º do CIRC, "consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora...". 2. Não se questionando a indispensabilidade do gasto, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa, a sua não-aceitação apenas pode radicar na sua falta de materialidade (ou verdade). 3. Não havendo indícios fundados de que os custos contabilizados pela impugnante com rendas de locação financeira assentam em facturação relativa a operação fictícia (de leasing), fica logo comprometida a legalidade da sua correcção pela AT."
Dos extratos deixados se conclui, como a excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta pugnou, que não se verifica a oposição ou diversidade de solução entre os arestos apontada pela Recorrente, uma vez que a solução adotada em cada um deles não resultou de diferente entendimento quanto à mesma questão de direito, mas antes da valoração da factualidade provada. Enquanto que no acórdão recorrido foi entendido que a AT tinha carreado elementos suficientes quanto à simulação das faturas em causa, no acórdão fundamento foi entendido que não. Dito de um outro modo, as soluções encontradas em cada um dos acórdãos assentaram na análise e apreciação da relevância dos elementos recolhidos pela AT e invocados no relatório dos Serviços de Inspeção Tributária constante do probatório, como elementos indiciadores da falta de veracidade das operações subjacentes às faturas. Ora, a apreciação destes elementos de facto e a formulação de juízos sobre a sua suficiência ou insuficiência constitui matéria casuística e envolve juízos de facto cuja apreciação está fora do âmbito do recurso por oposição de acórdãos, que está circunscrito a questões de direito e às quais igualmente se limita a competência deste Tribunal. Tanto basta para se concluir pela inexistência de oposição entre os acórdãos quanto à mesma questão fundamental de direito, o que determina que se julgue findo o recurso. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 22 de março de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.