Processo 01099/17.6BELRS

Processo n.º 1099/17.6BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 09-05-2024, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A... PORTUGAL UNIPESSOAL, LDA.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”), dos anos de 2013, 2014 e 2015 e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 2.781.675,59.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(...)

A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação à margem identificada, e, em consequência decidindo anular os atos impugnados, com as legais consequências e ainda condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.

B. Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se, padecendo a douta sentença de erro de julgamento quanto à matéria de direito.

C. Entende esta RFP que o douto tribunal incorreu em erro de julgamento: (1) ao não dar qualquer relevância - sequer se pronunciar - sobre o ónus da prova da indispensabilidade do gasto que incumbia à Recorrente e aquela não cumpriu (2) ao determinar que importante é a indispensabilidade do custo à data do financiamento e não em momento ulterior à fusão quando princípios como o da especialização dos exercícios impõe exatamente o contrário.

D. Decorre do procedimento inspetivo, em causa, que a aqui Recorrida foi notificada para provar a indispensabilidade do custo o que não cumpriu, imerge do art.° 23° do CIRC que ao contribuinte cabe o ónus da prova dessa indispensabilidade, cabendo-lhe demonstrar a relação causal entre o custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado e o risco normal da atividade económica, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximizada de resultados, é determinante que o sujeito passivo prove que os encargos que contabilizou como custos foram indispensáveis para a realização e manutenção da fonte produtora, dependendo, a relevância fiscal de um custo, da prova da sua necessidade, adequação e normalidade (com conexão a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá criar dúvidas sobre o seu enquadramento e dedutibilidade para efeitos fiscais, ora a Recorrente não o fez e, devidamente tal incumprimento devidamente invocado pela AT em sede de procedimento inspetivo e nesta sede, tal ausência de cumprimento do ónus da prova não foi considerado pela douta Sentença, erro de julgamento que se invoca.

E. Entendeu o douto tribunal, em sentido contrário ao propugnado pela Administração Fiscal, considerando que, nos anos subsequentes à fusão, os encargos financeiros vincendos são dedutíveis na esfera da sociedade incorporante em virtude de, antes da fusão, ter sido verificada a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora da sociedade incorporada e a sobredita operação de reestruturação económica ser neutra para efeitos fiscais, entende esta RFP que incorreu também aqui o tribunal em erro de julgamento.

F. Atendendo ao decidido, o que verdadeiramente importa saber é se a indispensabilidade dos custos deve ser aferida em cada período de tributação, na esfera da entidade que emerge da fusão, ou se, pelo contrário, deve ser aferida uma única vez, reportando, apenas e só, ao exercício em que a obrigação da qual provém o gasto foi assumida, e tão-somente na esfera da sociedade que se obrigou, e, qual a relevância, para o caso em apreciação, do regime de neutralidade fiscal concedido à fusão.

G. Compete decidir (1) se os requisitos de indispensabilidade que a lei faz depender a aceitação dos gastos para efeitos fiscais devem verificar- se:

a. Em cada período de tributação, na esfera da sociedade que é, em cada um desses períodos, o sujeito passivo de IRC - conforme defende a AT;

Ou, pelo contrário,

b. Apenas no exercício em que o correspondente empréstimo foi contraído, na esfera da sociedade fundida ou incorporada, valendo tal verificação para os períodos seguintes na esfera da sociedade que resultou da fusão em razão da neutralidade fiscal de que beneficia, não relevando a circunstância dos ativos adquiridos com recurso a tal empréstimo não se encontrarem afetos à sua atividade empresarial nesses anos - conforme entende o douto tribunal a quo.

E (2), paralelamente, saber em que medida o regime de neutralidade fiscal de que beneficia a fusão é suscetível de influenciar a aceitação ou não aceitação dos referidos encargos de financiamento após a sua realização, na esfera da sociedade incorporante.

H. Começando pela neutralidade, importa, desde logo, esclarecer que o juízo relativo à dedutibilidade dos gastos financeiros, a nosso ver, não depende da legalidade da operação de fusão, mas sim, de uma análise da conexão dos gastos com os rendimentos, em obediência ao disposto no artigo 23° do CIRC, neutralidade fiscal da fusão não colide com o entendimento defendido pela AT de que a indispensabilidade dos encargos financeiros deve ser aferida em cada período de tributação, em função dos pressupostos verificados em cada um desses exercícios, tal como acontece com todos os outros custos/gastos e perdas.

I. A ratio da neutralidade fiscal da fusão reside na opção do legislador em tributar a transmissão dos elementos patrimoniais em momento posterior, isto é, no momento da sua realização e não no momento da sua transferência no âmbito da reestruturação do grupo económico, ora, a desconsideração fiscal dos encargos financeiros em crise em razão da sua não indispensabilidade nos exercícios seguintes à fusão, nada tem a ver com a não tributação da transferência, no exercício em que ocorreu a fusão, do património no seio do grupo económico, pelo que carece de fundamento legal a fundamentação da sentença em causa.

J. Incorreu em erro de julgamento, a sentença de que se recorre, por não atender aos efeitos da fusão, ao fundamentar a decisão de anulação dos atos impugnados, no argumento de que: “o momento temporal para aferir da admissibilidade dos custos para efeitos tributários deve ser determinado pelo instante em que estes são gerados e não pelo momento em que são suportados no sentido de que se vencem ou são pagos;

K. É que, na situação que compete apreciar, resulta que após as fusões e os seus efeitos, a aceitação como custo fiscal dos encargos financeiros em crise na sociedade A... fica inevitavelmente prejudicada porque lhe falta o nexo necessário e indispensável, a ligação ineludível ao ativo suscetível de gerar proveitos ou rendimentos tributáveis na sua esfera.

L. Aquilo a que não atendeu o douto tribunal é que os elementos patrimoniais que originaram os encargos financeiros em apreço não pertencem, agora, após a fusão, à sociedade que resultou da fusão, mas sim à sua acionista, é, portanto, na esfera desta acionista, e não na esfera daqueloutra sociedade, que os ditos elementos patrimoniais contribuirão para a obtenção de rendimentos.

M. Daí que, agora, o pressuposto é outro: o ativo suscetível de gerar rendimentos que antes se encontrava na posse económica e jurídica da sociedade que contraiu o empréstimo gerador de tais encargos financeiros passa a ser suscetível de gerar proveitos na esfera fiscal da sócia/acionista da sociedade que emergiu da fusão, e não da própria sociedade incorporante no processo de fusão.

N. Deste modo, os encargos financeiros em crise eram aceites em sede fiscal na esfera da sociedade fundida porque se encontravam preenchidos os requisitos da sua indispensabilidade no período pré-fusão (ligação ineludível ao bem gerador de rendimentos ou fonte produtora), porém, não podem contribuir como componentes negativas do lucro tributável na esfera da sociedade incorporante em virtude dos respetivos requisitos de indispensabilidade não se verificarem no período pós-fusão (o bem gerador de rendimentos pertence agora à sócias/acionista da sociedade incorporante e não à própria sociedade incorporante na fusão).

O. Ora, os mais elementares princípios de direito determinam que as situações iguais sejam tratadas de forma igual, e as situações diferentes sejam tratadas de forma diferente, materializando o princípio da igualdade material, deste modo, se, como se expôs, os elementos patrimoniais que originaram os encargos financeiros não foram transmitidos, a alegada inevitabilidade da transmissão dos respetivos encargos também não se verifica.

P. Na verdade, se por hipótese for admitida a transmissibilidade dos encargos financeiros em causa, ver-se-ão lesados não só os pressupostos conformadores do artigo 23° do CIRC, como também o princípio da especialização dos exercícios e do balanceamento entre os gastos e rendimentos sujeitos a tributação, previsto no artigo 18° do mesmo diploma legal, daí que se torne necessário aferir casuisticamente, em cada período económico, a pertinência fiscal dos gastos relevados na esfera da sociedade beneficiária, de modo a consentir apenas aqueles que cumpram os requisitos da indispensabilidade.

Q. Defende, esta RFP, o entendimento com base no qual os requisitos de indispensabilidade dos encargos financeiros em crise para efeitos da sua consideração em sede fiscal devem ser aferidos em cada período de tributação, na esfera da entidade que se apresenta como sujeito passivo de IRC em cada exercício, porque é naquele exercício que produz efeitos fiscais, nos termos e com os efeitos previstos nos artigos 18° e 23° do CIRC, em

estrito cumprimento dos princípios legalmente consagrados, da especialização dos exercícios, e do seu corolário, o balanceamento dos gastos e rendimentos.

R. Em consequência, tendo presente o já referido, os encargos respeitantes àqueles empréstimos, suportados pela Impugnante, não preenchem o requisito da indispensabilidade a que se refere o n° 1 do artigo 23° do CIRC, porque, em síntese:

a) A própria impugnante não demonstrou a sua indispensabilidade, como lhe impõe a lei;

b) Aqueles não respeitam à atividade por si desenvolvida [conforme Acórdão STA no processo 171/11]; e

c) Não existe qualquer nexo causal entre aqueles gastos e os seus proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica [conforme Acórdão TCA-Sul no processo n° 6754/13];

S. De nenhum vício sofrem os atos de liquidação impugnados, não havendo lugar a quaisquer juros indemnizatórios.

Nestes termos e nos demais de Direito:

1) Deve ser dado provimento ao presente recurso por erro de julgamento, revogando-se a douta sentença recorrida.

2) A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.° 7 do art.° 6° do RCP.”

A Recorrida “A... PORTUGAL UNIPESSOAL, LDA.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

1. São as presentes contra-alegações de recurso apresentadas na sequência do recurso interposto pela FP da douta decisão proferida pelo RECORRENTE: “Autoridade Tributária e Aduaneira” Tribunal Tributário de Lisboa que (i) declarou ilegal e ordenou a anulação das Liquidações contestadas (em sede de IRC respeitante aos exercícios de 2013, 2014 e 2015, e nas quais se incluem juros compensatórios) e (ii) condenou a AT no reembolso dos montantes pagos pela Recorrida, acrescidos de juros indemnizatórios.

2. O thema decidendum dos presentes autos prende-se com a manutenção da dedutibilidade de gastos de financiamento para efeitos de IRC, incorridos por um sujeito passivo com vista à aquisição de uma entidade, ao abrigo do art. 23.°, n.° 1, al. c), do Código do IRC, quando o sujeito passivo se funda (incorporando) a entidade adquirida.

3. Ora, o thema decidendum em discussão nos presentes autos foi já objeto de múltiplas decisões quer judiciais quer arbitrais, sendo manifesto que a posição reiterada pela jurisprudência é precisamente a que resulta da Decisão recorrida (e do acórdão do TCA Sul que aquela sobejamente cita e que se reporta a tema similar, por referência aos anos de imposto da Recorrida de 2010 a 2012) - concluindo pela dedutibilidade dos gastos de

financiamento ao abrigo do art. 23.°, n.° 1, al. c), do Código do IRC após uma operação de fusão quando seja pacífica a sua dedutibilidade antes daquela operação (i.e., neutralidade da fusão para efeitos da dedutibilidade do gasto em causa) - pelo que não merece tal decisão qualquer censura.

B. Dos Factos

4. No que releva para a matéria controvertida nos presentes autos, remete-se para a inteira reprodução dos factos relevantes para a decisão da causa constante da secção I.1 das presentes contra-alegações.

5. Em particular, resumem-se e detalham-se em seguida os factos mais relevantes para a decisão:

a. A Recorrida procedeu, na qualidade de adquirente à Aquisição 2001 e à Aquisição 2006 de sociedades que desenvolviam a mesma atividade que a própria Recorrida, no setor dos produtos óticos;

b. As aquisições em questão foram feitas através de financiamento, externo e junto da sócia única, B... BV, tendo o financiamento externo sido posteriormente amortizado através de financiamento adicional concedido pela B... BV;

c. Em momento posterior às aquisições, as entidades adquiridas fundiram-se com a Recorrida, através da Fusão 2002 e da Fusão 2008.

6. A AT em momento algum coloca em causa a dedutibilidade dos gastos de financiamento incorridos pela Recorrida em momento prévio à aquisição, mas sim apenas em momento posterior às fusões e em resultado daquelas.

7. Foi em consequência de tal entendimento que a AT emitiu as Liquidações Contestadas, nos valores de (i) € 432.453,73, por referência a 2013, (ii) € 1.075.630,32 em 2014 e (iii) € 1.273.591,54 em 2015, liquidações essas que foram integralmente pagas pela Recorrida.

8. Não se conformando com as Liquidações contestadas, as quais reputa de ilegais, a Recorrida impugnou aquelas junto do Tribunal Tributário de Lisboa, impugnação essa que foi julgada inteiramente procedente pelo Tribunal a quo, que ordenou a anulação das Liquidações contestadas, bem como o reembolso do valor pago pela Recorrida, acrescido de juros indemnizatórios.

9. Posteriormente, tendo a Recorrida recebido integral procedimento no processo judicial referente à anulação das liquidações de 2010-2012 (impostas pela AT com o mesmo fundamento que as que estão em causa nos presentes autos), e execução daquela decisão a AT repôs prejuízos fiscais que haviam sido consumidos com a liquidação adicional emitida ao ano fiscal de 2012, a qual foi revertida com a consequente substituição das liquidações emitidas aos anos de 2013 e 2014, tendo a Recorrida recebido reembolsos nos valores de € 432.453,73 e € 65.486,84, mantendo-se a impugnação quanto aos valores remanescentes das Liquidações contestadas.

C. Da Decisão recorrida

10. Principia a Decisão recorrida por identificar do seguinte modo o thema decidendum dos presentes autos (cf. pág. 6 da Decisão recorrida):

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11. Considerando que a AT não coloca em causa, em momento algum, a dedutibilidade dos gastos de financiamento incorridos pela Recorrida em momento anterior às operações de fusão, destaca a Decisão a quo - e bem - que o cerne do dissídio em causa nos autos é a rejeição da dedutibilidade dos gastos de financiamento incorridos pela Recorrida nos anos de 2013, 2014 e 2015, sob a forma de juros pagos à A... BV, resultantes da retribuição devida pela concessão por esta última entidade de financiamento para a Aquisição 2001 e para a Aquisição 2006, das entidades C... de Gestão e C... Unipessoal, respetivamente (mas não da D..., o que desde logo demonstra a discrepância de entendimento neste ponto do raciocínio da AT), com fundamento exclusivo na al. c), n.° 1, art. 23.° do Código do IRC, alegando que aqueles custos não teriam relação com a atividade empresarial da Recorrida exclusivamente em razão das operações de fusão que a Recorrida sofreu após contrair aqueles financiamentos.

12. Concluindo - e bem - a Decisão recorrida - que as operações de fusão que afetaram a Recorrida não têm qualquer impacto naquela matéria, na medida em que a dedutibilidade do gasto (i.e., a sua indispensabilidade ou utilidade para a atividade do sujeito passivo) deve apreciar-se por referência ao momento em que o financiamento é contraído e não em momento posterior, sobretudo quando o que está em causa são operações neutrais sem que a AT invoque a existência de qualquer abuso de direito (nem poderia fazê-lo por não ser o caso dos autos).

13. Lançando mão da pronúncia do TCA Sul sobre esta matéria - proferida no processo que envolve a Recorrida, por referência às liquidações adicionais que a AT emitiu com os mesmos fundamentos aos anos de imposto de 2010-2012 - cita a Decisão recorrida abundantemente aquela decisão, à qual aderiu:

a. Começa o Tribunal por esclarecer que “a indispensabilidade do gasto não foi posta em causa no momento anterior à fusão por referência aos financiamentos contraídos e à aplicação que lhes foi dada” e que “a Administração Tributária não lançou mão da cláusula específica anti- abuso”, o que impedia o Tribunal a quo de a ela recorrer, o que em todo o caso deixa claro que não teria preenchimento legal (cf. pág. 51 da Decisão Recorrida);

b. Quanto à dedutibilidade do gasto, deixa a Decisão recorrida claro que “A questão que a AT coloca é se esta indispensabilidade dos custos financeiros se mantém a partir do momento em que ocorrem as fusões. [...]

Assim, as considerações sobre a oportunidade das operações de fusão não têm qualquer relevância para este efeito, uma vez que não compete à AT ingerir-se em matéria de gestão dos sujeitos passivos.” (cf. pág. 55 da Decisão recorrida).

c. Quanto ao momento relevante para aferir a dedutibilidade do gasto, decidiu o Tribunal que “No caso dos autos, sendo certo que os financiamentos foram concedidos para a aquisição de sociedades que num momento ulterior vieram a ser fundidas por incorporação na adquirente, tal circunstância não implica que o financiamento desapareça e desapareçam os

encargos ao mesmo associados.

Se à data em que ocorreram as aquisições que estiveram na origem dos financiamentos em causa os gastos inerentes a estes se revelavam imprescindíveis o facto de ter ocorrido ulteriormente uma fusão, como sucedeu nos termos dos autos, não pode transformar um encargo indispensável, mas que, por natureza, se reporta por vários anos, num gasto não indispensável.

Aliás, como refere a impugnante, um entendimento como o defendido no RIT acaba por pôr em causa a neutralidade fiscal inerente ao regime das fusões previsto no CIRC e colidir com a tomada de decisões que tenham repercussão económica em vários exercícios.

Ou seja, o que é relevante é a indispensabilidade do custo à data do financiamento, que não é posta em causa (cfr. a este respeito a decisão arbitral proferida no processo 101/2013-T, de 02.12.2013).” (cf. pág. 57 da Decisão).

d. Reforça ainda o Tribunal a quo que não se pode falar em extinção de ativos após a fusão, ameaçando a dedutibilidade dos gastos na medida em que é evidente que aqueles não desaparecem, alterando apenas a sua forma jurídica e que em todo o caso sempre produzem rendimentos tributáveis para a Recorrida, que os pode deduzir, tal qual como antes das operações de fusão.

e. Finalmente, desmistifica o Tribunal o entendimento postulado pela AT de que o princípio da especialização dos exercícios impusesse apreciação anual da dedutibilidade dos gastos, na medida em que a dedutibilidade deve ser aferida por referência ao ato que tem a potencialmente de gerar rendimentos - o financiamento contraído e que dá origem aos juros - e não aos juros em si mesmos, os quais são uma mera derivação do financiamento.

14. Decidindo por isso pela procedência da Impugnação e ordenando a anulação dos atos impugnados e a condenação da AT no reembolso das quantias indevidamente pagas e no pagamento de juros indemnizatórios

15. A Decisão a quo, não merece pois, nesta matéria, qualquer censura.

D. Do recurso da AT

16. Não se conformando com o sentido da Decisão recorrida, interpôs a AT o presente Recurso, reiterando uma vez mais o seu entendimento no sentido da irrelevância fiscal dos encargos financeiros suportados e pugnando pela reversão da Decisão a quo, com fundamento em alegado erro de julgamento de direito (cf. art. 3.º e Conclusões B. e C. do Recurso apresentado pela AT).

17. Em suma, através de uma breve análise das conclusões do Recurso apresentado pela AT, constata-se que as questões em discussão no presente Recurso são apenas as seguintes:

a. O alegado erro de julgamento de direito do Tribunal a quo advém de duas circunstâncias: “(1) ao não dar qualquer relevância – sequer se pronunciar – sobre o ónus da prova da indispensabilidade do gasto que incumbia à Recorrente e aquela não cumpriu (2) ao determinar que importante é a indispensabilidade do custo à data do financiamento e não em momento ulterior à fusão quando princípios como o da especialização dos exercícios impõe exatamente o contrário” (cf.

Conclusão C do Recurso) – questão que não serve de fundamento à Decisão recorrida e por isso não há sobre ela qualquer julgamento a que possa imputar-se um erro;

b. Seguidamente, invoca a AT que “imerge do artigo 23.° do CIRC, que ao contribuinte cabe o ónus da prova dessa indispensabilidade [do gasto incorrido], cabendo-lhe demonstrar a relação causal entre o custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado e o risco normal da atividade económica, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximizada de resultados”, circunstância que entende não ter sido cumprida pela Recorrida, que não terá feito a alegadamente necessária “prova da sua necessidade, adequação e normalidade (com conexão a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá criar dúvidas sobre o seu enquadramento e dedutibilidade para efeitos fiscais” (cf. Conclusão D do Recurso) - questão que não foi suscitada nem discutida na Decisão Recorrida e não lhe serve de fundamento;

c. Por outro lado, assaca a AT erro de julgamento do Tribunal a quo no segmento decisório que se reporta ao momento da determinação da indispensabilidade do gasto para efeitos do art.23.° do Código do IRC, já que no entender do Tribunal a quo “nos anos subsequentes à fusão, os encargos financeiros vincendos são dedutíveis na esfera da sociedade incorporante em virtude de, antes da fusão, ter sido verificada a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora da sociedade incorporada e a sobredita operação de reestruturação económica ser neutra para efeitos fiscais”, já que no seu entender “o que verdadeiramente importa saber é se a indispensabilidade dos custos deve ser aferida em cada período de tributação, na esfera da entidade que emerge da fusão, ou se, pelo contrário, deve ser aferida uma única vez, reportando, apenas e só, ao exercício em que a obrigação da qual provém o gasto foi assumida, e tão-somente na esfera da sociedade que se obrigou, e, qual a relevância, para o caso em apreciação, do regime de neutralidade fiscal concedido à fusão.” (cf. Conclusões E e F do Recurso) - o que não encerra uma diferente posição da Recorrente face ao sentido decisório, mas não foi igualmente fundamento da Decisão recorrida e não é por isso suscetível de configurar qualquer erro de julgamento.

18. Pode ainda ler-se no Recurso apresentado que incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento por entender que a AT não questionava a dedutibilidade dos gastos numa fase prévia à concretização das operações de fusão quando a discussão se prendia com gastos alheios, já que no entender da AT plasmado no Recurso, “aquilo a que não atendeu o douto tribunal é que os elementos patrimoniais que originaram os encargos financeiros em apreço não pertencem, agora, após a fusão, à sociedade que resultou da _fusão, mas sim à sua acionista, é, _portanto, na esfera desta acionista, e não na esfera daqueloutra sociedade, que os ditos elementos patrimoniais contribuirão para a obtenção de rendimentos.” (cf. Conclusões J a L do Recurso, sublinhado da AT) - sendo que o Tribunal a quo não só atendeu a tal circunstância como concluiu (diferentemente e de forma cristalina) que os ativos e passivos transferidos em resultado da fusão se mantiveram na esfera das sociedades incorporantes (que incorriam antes e continuaram a incorrer após as fusões nos gastos de financiamento em causa). Não imputa pois a Recorrente, também nesta conclusão, qualquer erro de julgamento, apenas deixando uma opinião que não assente em quaisquer factos (de que não recorre) e não esclarece em que consiste o alegado erro ou qual a norma jurídica violada.

19. Quanto à discussão da alegada dedutibilidade em consequência e por causa das operações de fusão ocorridas, indica a AT no Recurso apresentado que:

a. O “ativo susceptível de gerar rendimentos” anteriormente na esfera da sociedade que contraiu o empréstimo gerador dos encargos financeiros em disputa nos autos “passa a ser suscetível de gerar proveitos na esfera fiscal da sócia/acionista da sociedade que emergiu da fusão, e não da própria sociedade incorporante no processo de fusão” (cf. Conclusão M), conclusão sem suporte nos factos assentes na Decisão recorrida e relativamente à qual a AT não assaca qualquer erro de julgamento à Decisão;

b. “os encargos financeiros em crise eram aceites em sede fiscal na esfera da sociedade fundida porque se encontravam preenchidos os requisitos da sua indispensabilidade no período pré-fusão (...) porém, não podem contribuir como componentes negativas do lucro tributável na esfera da sociedade incorporante em virtude dos respetivos requisitos de indispensabilidade não se verificarem no período pós-fusão (o bem gerador de rendimentos pertence agora à sócias/acionista da sociedade incorporante e não à própria sociedade incorporante na fusão).'’ (cf. Conclusão N) - o que novamente é uma mera opinião, que não consubstancia fundamento de recurso; e

c. Invocando ainda, de modo pouco claro e parcamente fundamento, que a admissibilidade dos gastos de financiamento no caso discutido nos presentes autos geraria uma violação dos princípios da igualdade e da especialização dos exercícios (cf. Conclusões O, P e Q) - o que não é minimamente densificado pela AT nem pode, bem assim, consistir em fundamento de recurso, pois não é daí retirado qualquer vício a apontar à Decisão.

20. Concluindo finalmente a AT que (cf. Conclusão R):

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21. E requerendo a este douto Tribunal que reaprecie (ainda que com fundamento diversos dos que lhe presidiram) e altere o sentido da Decisão Recorrida.

E. Da improcedência do Recurso

22. Conforme se vem de dizer, deverá o presente Recurso ser julgado totalmente improcedente, uma vez que:

(i). Os alegados erros de julgamento assacados à Decisão recorrida pela AT não consubstanciam, conforme veremos de seguida, efetivos erros de julgamento, não servindo por isso de suporte ao recurso da Decisão recorrida; e

(ii). Ainda porque tais alegados erros resultam manifestamente improcedentes, por resultarem de lapsos cognoscitivos da AT sem qualquer arrimo legal.

23. Esse é, aliás, o único sentido decisório não só conforme com a lei como que satisfaz o basilar princípio de uniformização de jurisprudência, já que conforme se tratou de expor supra, não só já existem dezenas de acórdãos sobre precisamente o thema decidendum dos presentes autos (i.e., manutenção da dedutibilidade de gastos após uma operação de fusão impactar o sujeito passivo), muitos deles mencionados e citados nas presentes contra-alegações de recurso, como inclusivamente a Recorrida obteve já uma decisão judicial inteiramente favorável sobre esta matéria junto do Tribunal Tributário de Lisboa e confirmada pelo TCA Sul (sobejamente citado pela Decisão recorrida, justamente no sentido de assegurar uma uniforme aplicação do direito), num tema em tudo similar àquele que é discutido nos presentes autos, à exceção dos exercícios fiscais a que se reporta (no caso, as

decisões judiciais em causa anularam as liquidações de IRC referentes aos anos de 2010, 2012 e 2013), tendo inclusivamente o TCA Sul em tal decisão seguido de perto a posição postulada por este douto Tribunal, no acórdão proferido no processo n.º 2176/15.3BEPRT e também ele citado nas presentes contra-alegações, dada a sua importância para a boa decisão da causa.

E.1. Sobre o ónus da prova

24. O primeiro erro assacado à Decisão recorrida pela AT consiste no alegado incumprimento do ónus da prova que a AT entende que impendia sobre a Recorrida da demonstração da indispensabilidade do gasto incorrido, nos termos do art. 23.° do Código do IRC e do art. 74.° da LGT (cf. Conclusões C e D do Recurso) e sobre o qual a AT entende ter existido erro de julgamento por parte do Tribunal a quo, por não se ter pronunciado sobre aquela matéria.

25. Ora, em primeiro lugar, se a AT entende que foi suscitada no processo questão que deveria ter sido apreciada e não o foi, estaríamos perante uma nulidade da decisão por omissão de pronúncia e não perante um qualquer erro de julgamento, o que não vem invocado (e não é manifestamente o caso).

26. Em segundo lugar, importa notar que o invocado incumprimento do ónus da prova impõe uma discordância da decisão relativa à matéria de facto (nomeadamente pela sua insuficiência), o que não só não vem como tal formulado no Recurso apresentado pela AT como dispõe - e bem - o Tribunal a quo ter dado como provada toda a matéria de facto relevante para a decisão da causa, não tendo ficado por provar qualquer questão em disputa pelas partes.

27. Em terceiro lugar, a Recorrida sempre colaborou inteiramente com a AT nos procedimentos de inspeção de que foi alvo, bem como no âmbito do acompanhamento permanente de que beneficia, tendo fornecido sempre todos os elementos solicitados pela AT quer naquele âmbito quer no caso dos autos.

28. Em face do exposto, verifica-se não apenas que a Recorrente ignorou por completo os fundamentos de facto da Decisão Recorrida, de que se alheou embora invoque a violação das regras do ónus da prova (que se refere a matéria fáctica) - o que torna as conclusões em causa imprestáveis como fundamento recursivo - como, ainda que assim não fosse, manifestamente inexiste qualquer erro de julgamento de Direito que pudesse ser atendido de modo distinto por este douto Tribunal, uma vez que face aos factos dados como provados nos presentes autos o Tribunal a quo não poderia ter extraído outra interpretação da lei aplicável, termos em que, nesta parte, está manifestamente votado ao insucesso o Recurso apresentado, o que se requer seja determinado por este douto Tribunal.

29. Em quarto lugar, contrariamente ao indicado pela AT no Recurso, o ónus de prova cabia in casu à própria AT, já que nos termos do n.° 1 do art.75.° da LGT, as declarações apresentadas pela Recorrida beneficiam de presunção de verdade.

30. Em quinto lugar, não se esqueça que a Recorrida efetivamente logrou demonstrar que os financiamentos contraídos (os capitais alheios mutuados) para a Aquisição 2001 e Aquisição 2006 foram utilizados na exploração - que se traduziu na aquisição das lojas de ótica que antes e após as fusões se mantiveram afetas à atividade da Recorrida.

31.Termos em que deve o Recurso em apreço ser julgado manifestamente improcedente e a Decisão recorrida ser integralmente mantida, por não merecer qualquer reparo.

E.2. Sobre o momento em que a dedutibilidade do gasto deverá ser apreciada

32.Contrariamente ao que dispõe a Decisão recorrida, entende a AT que o juízo de dedutibilidade dos gastos deverá ser reapreciado anualmente ao invés de num só momento, aquando da obtenção do financiamento, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios.

33. Tal como bem decidiu o douto Tribunal a quo, a indispensabilidade dos gastos para efeitos fiscais só pode ser aferida por referência (i) à entidade que contraiu o empréstimo e (ii) no momento em que o contraiu e utilizou os correspondentes capitais na exploração, sendo os juros suportados anualmente uma mera decorrência desse empréstimo contraído inicialmente.

34. Com efeito, parece a Recorrente laborar numa total dissensão entre o que é o princípio da especialização de exercícios e a sua aplicação na contabilização e relevância fiscal dos encargos financeiros que, tal como vimos supra, deverá ser de facto anual, nos termos conjugados da NCRF 10 e do art. 18.º do Código do IRC - e aquilo que é o “teste de indispensabilidade” para efeitos de dedutibilidade dos encargos financeiros para efeitos fiscais, e que é efetuado por referência aos capitais alheios mutuados e a sua utilização na exploração requerendo, por isso, como bem decide o Tribunal a quo, uma análise dos financiamentos na sua origem.

35. Outra solução aproximar-se-ia perigosamente da fiscalização por parte da AT, ao longo do tempo, de uma decisão de gestão empresarial - a qual lhe está expressamente vedada.

36. Assim, o momento para a aferir da indispensabilidade destes gastos seria, isso sim, e tão só, repita-se, uma vez mais, o momento em que tais financiamentos foram contraídos, pois foi neste momento que foi tomada a decisão de gestão que é suscetível de refletir a dispensabilidade ou indispensabilidade do gasto - i.e., a decisão de contrair o empréstimo e aplicá-lo na aquisição de participações sociais -, juízo para o qual são cristalinamente irrelevantes quaisquer vicissitudes posteriores (e.g., as fusões).

37. Ora, a AT nunca questionou a dedutibilidade dos juros no momento em que os empréstimos foram contraídos pela entidade que os contraiu (única fundamentação que lhe permitiria imputar um qualquer erro de julgamento à Decisão recorrida).

38. Assim, admitindo que os capitais alheios eram indispensáveis à obtenção de rendimentos sujeitos a imposto à data em que foram contraídos, tanto basta para determinar a relevância fiscal dos correspondentes encargos financeiros nos termos do art. 23.°, n.° 1, do CIRC já que é no momento em que é tomada a correspondente decisão de gestão que deverá aferir-se da respetiva indispensabilidade e, como tal, da sua relevância para efeitos fiscais.

39. Ter por referência o momento em que se incorreu no financiamento e o destino que foi dado ao capital mutuado não significa, como é bom de ver, que a indispensabilidade (pressuposto para a dedutibilidade dos juros) esteja assegurada ad aeternun, podendo o juízo ser invertido por motivo de práticas abusivas do contribuinte, de prova cujo ónus pertencia à AT (a qual teria nesse caso de recorrer à cláusula anti- abuso, o que nunca fez).

40. De resto, na decisão recorrida o próprio Tribunal promove esse teste de indispensabilidade “subsequente”, concluindo precisamente que na medida em que os ativos se mantiveram afetos à exploração, a dedutibilidade dos gastos de financiamento mantém-se assegurada,

41. Na medida em que as operações e fusão não alteram o destino do capital mutuado (que foi a aquisição indireta de lojas, através de um share deal), e que os ativos adquiridos se mantêm afetos à exploração e são suscetíveis de gerar rendimentos, é integralmente correta e não merece censura a Decisão recorrida nesta parte, que deve manter-se, o que se requer.

42. Termos em que deve, por conseguinte, o Recurso em apreço ser julgado manifestamente improcedente nesta parte e integralmente mantida a Decisão recorrida, o que se requer.

E.3. Sobre a relevância da fusão na dedutibilidade do gasto e do princípio da neutralidade fiscal

43. Embora a AT distinga as temáticas do momento da determinação da dedutibilidade do gasto e o impacto da fusão nessa dedutibilidade, facilmente se conclui que a pedra de toque que marca a dissensão entre a AT e a Decisão é a relevância a atribuir às operações de fusão na aferição da dedutibilidade dos encargos financeiros para efeitos fiscais.

44. Matéria que, de resto, foi já objeto de ampla apreciação jurisprudencial, tendo os Tribunais, na sua vasta maioria, adotado a posição constante da Decisão Recorrida, isto é, que a realização de operação de fusão não impede a dedutibilidade dos gastos de financiamentos incorrido em momento prévio, sobretudo quando (como acontece no caso presente) aqueles gastos se mantenham na esfera da mesma entidade que os contraiu inicialmente, num contexto em que a AT não contesta a sua dedutibilidade anterior, inexistindo outra interpretação possível daquelas disposições legais congruente e consentânea com o princípio da neutralidade fiscal reconhecida às operações de fusão, com o direito da UE e com os princípios constitucionais que a própria Decisão Recorrida convoca.

45. Mesmo que assim não se entenda, será de qualquer forma improcedente o presente Recurso interposto pela AT, já que os ativos indiretamente adquiridos pela Recorrida na Aquisição 2001 e Aquisição 2006 através dos financiamentos na origem dos encargos financeiros em apreço e posteriormente integrados no ativo da Recorrida através das fusões não deixaram de ser suscetíveis de produzir rendimentos sujeitos a imposto na sua esfera jurídica por efeito da fusão.

46. Ora, o entendimento de alteração da dedutibilidade do gasto pela AT com fundamento nas operações de fusão ancora-se num pressuposto incorreto de que por efeito da fusão o ativo adquirido através dos financiamentos desaparece, o que não se verifica e que ademais assenta numa errada conceção sobre a natureza, substância económica e efeitos jurídicos quer do negócio jurídico de aquisição das participações sociais em apreço (share deal), quer das próprias operações de fusão aqui em causa.

47. De facto, parece a AT querer defender que os gastos de financiamento incorridos deixaram de ser indispensáveis para os proveitos e atividade da Recorrida, na medida em que as sociedades cujas participações foram adquiridas deixaram de existir na ordem jurídica em virtude das fusões por incorporação e, consequentemente, as participações sociais - o ativo, segundo o entendimento da AT - que poderiam justificar a dedução dos juros se extinguiram.

48. Ora, salvo o devido respeito, não é assim.

49. Desde logo porque, in casu, muito embora a Recorrida tenha procedido à aquisição das sociedades C... de Gestão e C... Unipessoal, o que a Recorrida adquiriu, na realidade, foi o ativo detido por essas mesmas sociedades, in casu, o negócio de exploração de estabelecimentos de ótica (i.e., as lojas e todos os seus ativos).

50. Muito embora se tenha extinguido a realidade jurídica - as sociedades - e naturalmente com ela as correspondentes participações sociais, o que é evidente e é consequência necessária de qualquer operação de fusão, a verdade é que os ativos mantêm-se e passaram a ser diretamente detidos pela sociedade incorporante, mantendo-se por isso inalterada a “fonte suscetível de produzir rendimentos tributáveis”.

51. Por outras palavras, e simplificando: se cada uma das sociedades envolvidas na fusão explorava, antes da fusão, a título de exemplo, três lojas de ótica, a sociedade incorporante (que recebe a totalidade do património da incorporada) passa, após a fusão, a deter e explorar 6 lojas de ótica, correspondentes às três que já detinha diretamente acrescidas das três lojas que detinha indiretamente.

52. E continuam, portanto, a gerar rendimentos sujeitos a tributação na esfera da Recorrida: já não rendimentos de capitais ou mais-valias (por desaparecimento da sociedade, mera realidade jurídica), mas antes lucros de exploração das referidas lojas.

53. As fusões têm, em face do exposto, unicamente a virtualidade de reunir no balanço da sociedade incorporante a totalidade do ativo da sociedade incorporante e incorporada, sem que quaisquer ativos ou passivos se percam - já que são universalmente transferidos para a sociedade beneficiária.

54. Acresce que a AT se ancora no presente Recurso no pressuposto errado de que nos encontramos perante uma fusão invertida, facto que resulta de manifesto lapso, patente no Recurso apresentado.

55. Em conclusão, não é verdade que os encargos financeiros com origem nos empréstimos contraídos no âmbito da Aquisição 2001 e na Aquisição 2006 se tenham tornado encargo da Recorrida por força da Fusão 2002 e da Fusão 2008, conforme afirma a AT no Recurso que interpõe.

56. E assim é porquanto a entidade que suporta os juros referentes aos empréstimos contraídos para a Aquisição 2001 e Aquisição 2006 é - sempre e tão só - a Recorrida, quer no cenário pré-fusão, quer no cenário pós-fusão!

57. Note-se, ainda, no artigo 75.°-A no Código do IRC introduzido em 2014 após a discussão sobre esta matéria: “os gastos de financiamento líquidos das sociedades fundidas por estas não deduzidos, bem como a parte não utilizada do limite a que se refere o n.° 3 do artigo 67.°, podem ser considerados na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária numa operação de fusão a que seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.°, até ao termo do prazo de que dispunham as sociedades fundidas, de acordo com os n.°s 2 e 3 do referido artigo 67.°”, nos termos do qual resulta de forma clara e indubitável que quaisquer gastos financeiros de sociedades fundidas, incluindo gastos que respeitam a períodos prévios à fusão, serão dedutíveis depois de concretizada a fusão para efeitos de apuramento do lucro tributável da sociedade beneficiária.

58. Com efeito, se a indispensabilidade do gasto não foi questionada no momento anterior à fusão por referência aos financiamentos contraídos e à aplicação que lhes foi dada (o que é pacificamente aceite até pela AT), não pode a mesma dedutibilidade ser questionada na sociedade resultante da fusão, onde os gastos terão o mesmo tratamento que tinham anteriormente, a menos que se demonstre um qualquer desvio dos ativos para fins não empresariais (o que não é o caso) ou intuito abusivo (o que igualmente não é o caso e que, além disso, segue procedimentos e regras próprios de que a AT não lançou mão, como é o caso da norma geral anti abuso, conforme bem nota a Decisão recorrida).

59. Ou seja, reestruturações societárias-sobretudo neutrais-não poderão afetar o direito dos sujeitos passivos deduzirem os gastos incorridos em momento anterior àquelas operações.

60. Entendimento diverso - ao privilegiar aquisições segundo o modelo de assetdeal (em que os juros sempre seriam dedutíveis), em prejuízo das aquisições efetuadas através do modelo de share deal - sempre seria contrário ao princípio da neutralidade fiscal - enquanto decorrência do princípio da igualdade ínsito no art.°13.°da CRP e do princípio da liberdade de iniciativa económica previsto nos art.°s 61.°, n.° 1 e 80.°, al. c) da CRP - que impõe que as regras de natureza fiscal não tenham uma influência significativa nas decisões económicas dos sujeitos passivos.

61.Ora, do disposto no art. 68.°, n.° 3 do Código IRC (na redação em vigor à data dos factos) e do preâmbulo da Diretiva n.° 90/434/CEE (Diretiva Fusões & Aquisições) decorre claramente uma intenção do legislador de garantir que, em resultado de fusões realizadas ao abrigo do regime da neutralidade (como é o caso das fusões em apreço nos presentes autos), não se verifique qualquer alteração do ponto de vista tributário, de modo a que, tal como o próprio nome do regime indica, a operação seja efetivamente neutral do ponto de vista fiscal e se assegure o já referido princípio da continuidade fiscal.

62. Com efeito, em resultado da fusão apenas se opera uma consolidação de patrimónios (ativos, passivos, direitos) numa única entidade jurídica, não devendo daí extrair-se quaisquer consequências ao nível da tributação.

63. Por outro lado, o próprio princípio constitucional da tributação pelo lucro real, enquanto decorrência do princípio da capacidade contributiva - art.° 104.°, n.°2, da CRP - impõe de forma decisiva que os gastos incorridos pelos sujeitos passivos no âmbito da sua atividade devam ser, regra geral, considerados como dedutíveis aos resultados apurados, como igualmente refere a Decisão Recorrida.

64. E assim é porquanto não pode a FP a ignorar o facto de a atribuição ou não de relevância fiscal a determinado gasto inevitavelmente importar consequências económicas para o sujeito passivo (que no caso excedem o longe de despiciendo valor de € 1,2 M...).

65. ...Aos quais acrescerão as correções aplicadas pela AT com idênticos fundamentos ao exercício de 2009 (a qual se encontra pendente de apreciação junto do TCA Sul no processo n.º 1949/14.9BELRS...

66. ... E a estas só não acrescem liquidações semelhantes referentes aos períodos de 2010, 2011 e 2012 porque já logrou a Recorrida obter uma decisão judicial definitiva favorável, que determina a sua anulação e decorrente reembolso e a qual foi proferida pelo TCA Sul, no processo n.°1550/15.0BELRS!

67. Todas estas liquidações globalmente consideradas em valor global superior a 5 milhões de euros!

68. Termos em que deve o Recurso em apreço ser julgado manifestamente improcedente, mantendo-se integralmente a Decisão recorrida, que não merece qualquer censura e que, contrariamente ao propugnado, efetua uma correta aplicação do art. 23.°, n.°1, do Código do IRC ao caso em apreciação nos presentes autos, conforme, aliás, já o reconheceu o TCA Sul no processo n.° 1550/15.0BELRS, exatamente idêntico (com as mesmas partes, factos subjacentes, causa de pedir e mesmos argumentos invocados pelas partes, variando apenas os exercícios fiscais em causa, que naquele caso são de 2010, 2011 e 2012).

F. Subsidiariamente: Da ampliação do Recurso

69. Finalmente, caso algum dos argumentos invocados pela AT, capaz de alterar o sentido decisório constante da Decisão recorrida, proceda - no que não se concede e por mero dever de patrocínio se equaciona - sempre deverá este douto Tribunal dignar-se a ampliar o Recurso, nomeadamente quanto ao reconhecimento expresso do erro de cálculo incorrido pela AT nas correções promovidas aos anos de imposto de 2013 e 2014 e à duplicação de coleta de 2015.

70. Em particular, conforme tratou a Recorrida de demonstrar logo em sede de impugnação judicial e o Tribunal a quo não se pronunciou por mera decorrência do provimento do principal argumento invocado pela Recorrida, que melhor preenchia o seu interesse processual:

a. foram as correções promovidas aos anos fiscais de 2013 e 2014 de IRC emitidas com erro de cálculo na medida em que consideram os juros associados ao financiamento contraído para aquisição da D..., operação que nunca é questionada pela AT no RIT, o que sempre as tornaria ilegais por motivo de falta de fundamentação; e

b. foi a correção promovida ao ano de 2015 emitida com duplicação de coleta, por erro da AT, no valor em excesso de € 37.955,93 de juros, os quais foram acrescidos voluntariamente pela Recorrida na Modelo 22 referente àquele ano, por exceder o limite de gastos de financiamento dedutíveis, gerando uma duplicação da coleta aquando da nova correção promovida pela AT naquele mesmo valor (cf. a Decisão recorrida dá como facto provado - ponto 67 dos factos provados -, e cf. doc. n.° 53 junto à PI).

71. Desta forma, e ainda que algum dos fundamentos de recurso invocados pela AT procedesse (no que não se concede), as Liquidações Contestadas sempre seriam de qualquer modo ilegais quanto às correções (i) no valor de € 138.425,00 em 2013 e de € 57.266,23 em 2014, por falta de fundamentação, e (ii) de € 37.955,93 em 2015, por duplicação de coleta, em violação das normas antes indicadas, pelo que as correções efetuadas pela AT sempre deveriam ser, em qualquer caso, as seguintes:

[IMAGEM]

72. Termos em que, caso venha a proceder qualquer argumento invocado pela Recorrente no Recurso que tenha a virtualidade de poder vir a inverter o sentido decisório quanto à (i)legalidade da Liquidação contestada, sempre deverá ser admitida a ampliação do Recurso, em relação aos erros de cálculo observados nas correcções promovidas pela AT e na origem das Liquidações contestadas, sendo nesses termos forçoso concluir pela sua

ilegalidade.

V. PEDIDO

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deverá ser considerado integralmente improcedente, por manifesta falta de fundamento, o Recurso interposto pela AT.

Subsidiariamente, ainda que assim não se entenda, sempre deverá o presente Recurso ser ampliado, nos termos do art. 636.° do CPC, com vista a permitir a pronúncia relativa às questões que ficaram prejudicadas aquando da decisão do Tribunal a quo em razão do provimento integral da primeira questão suscitada pela Recorrida, nomeadamente quanto ao erro de cálculo das liquidações de IRC referentes aos anos de 2013-2014 e a duplicação de coleta gerada por referência ao ano de 2015, as quais deverão ser reconhecidas por este douto Tribunal com todas as consequências legais.

Mais se requer que, à semelhança do requerido pela Recorrente, sejam as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art.° 6.°, n.° 7, do Regulamento das Custas Processuais.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.
♦

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se a decisão recorrida padece do invocado vício de erro de julgamento, com referência ao facto de o Tribunal “a quo” ter anulado os actos de liquidação de IRC impugnados, por considerar inválida a fundamentação aduzida pela Administração Tributária ao efectuar as correcções à matéria tributável que conduziram a tais actos, tendo presente a ilegalidade dessas correcções à luz do disposto nos artigos 18° e 23° do CIRC.

♦

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) Em 12/04/2001, a sociedade B... Ibéria. BV (holandesa) constitui a sociedade E... Ópticas Unipessoal, Lda. - cf. Publicação do contrato de sociedade junto como doc. 4 da PI.

2) A sócia única da sociedade referida no ponto antecedente era à data a Sociedade holandesa B... Ibéria, BV - cf. Publicação do contrato de sociedade junto como doc. 4 da PI.

3) O objeto social da Sociedade E... Ópticas Unipessoal, Lda. referida em 1) era, à época, “(a) Exploração de estabelecimentos de Ópticas; (b) Aquisição e alienação de patentes, direitos de autor, processos industriais secretos know how e quaisquer outros tipos de direitos de propriedade intelectual; a cedência de licenças sobre tais direitos e a aquisição de licenças relativamente aos mesmos direitos; a prestação de serviços a terceiros; a condução de negócios próprios, bem como por conta de terceiros; (c) Participação, financiamento, administração ou qualquer outro interesse noutros negócios e empresas;(d) Realização de tudo o que possa ser de utilidade ou estar relacionado com o presente objeto” - cf. Publicação do contrato de sociedade junto como doc. 4 da PI.

4) Em 18/05/2001, foi realizada a assembleia geral da sociedade E... Ópticas Unipessoal, Lda, na qual foi deliberada a negociação da aquisição de 100% das ações representativas do capital social da sociedade C... de Gestão, SA, a solicitação da realização de prestações suplementares por parte da sócia única, em numerário, no valor de € 7.446.612,00, a negociação de empréstimo a longo prazo, com as sociedades F... VI BV e G..., a negociação de empréstimo com a sociedade F... e a negociação de empréstimo de longo prazo junto do Banco 1... de Investimento, SA, tudo para financiamento da aquisição de 100% das ações representativas do capital social da sociedade C... de gestão, SA - cf. ata junta como doc. 8 da PI.

5) Em 18/05/2001, através do documento designado de “Share purchase agreement” no qual surgem como partes:

A) a Sociedade de direito espanhol C... Internacional SA, e oito pessoas singulares na qualidade de vendedores;

B) a Sociedade de direito português E... Ópticas Unipessoal, Lda., e a sociedade holandesa B... Ibéria, BV, na qualidade de compradoras;

C) e as sociedades de direito português C... de Gestão, SA, e C... de Investimento SA,

As partes referidas em A) declaram, designadamente, vender ações da C... de Gestão, SA, à E... Ópticas Unipessoal, Lda., e esta declarou comprar-lhas, pelo preço de € 55.990.064,00, e vender ações da sociedade C... de Investimento SA, à sociedade B... Ibéria, BV - cf. doc. 5 da PI.

6) Pela AP.... foi registado na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa o contrato social da sociedade C... de Gestão, SA - cf. certidão comercial junta como doc. 6 da PI.

7) Na data da outorga do documento referido em 5) a sociedade C... de Gestão, SA, tinha por objeto social a comercialização de todo o material ótico e optométrico, tanto internamente como internacionalmente, mediante importação e exportação por grosso e a retalho, bem como a prestação de serviços de qualquer espécie relacionados com a ótica, optometria, a gestão de centros ou quaisquer instalações de audiometria oftalmológicas ou similares e conexas, bem como a sua implementação SA - cf. certidão comercial junta como doc.

6 da PI.

8) Do preço mencionado no documento referido em 5), parte foi pago por abatimento de empréstimos dos vendedores - cf. doc. 7 da PI.

9) Para efeitos da aquisição referida em 5), a sociedade B... Ibéria, BV, realizou uma prestação suplementar de capital à sociedade E... Ópticas Unipessoal, Lda, em numerário, no valor de € 7.446.612,00 - cf. doc. 8 e 9 da PI.

10) Para efeitos da aquisição referida em 5), através de documento escrito, datado de 18/05/2001, designado de “Shareholder Loan Agreement”, no qual surgem como partes as sociedades F... VI BV e G..., de um lado, e a sociedade E... Ópticas Unipessoal, Lda, do outro, as primeiras declararam disponibilizar à última o valor total de € 14.341.740,00 (€ 10.756.305,32, da sociedade F... VI BV, e € 3.585.435,11, da sociedade G...), a reembolsar pela última - cf. doc. 10 da PI.

11) Para efeitos da aquisição referida em 5), foi contraído pela sociedade E... Ópticas Unipessoal, Lda, junto da sociedade F... BV, empréstimo no valor de € 2.400.000,00 - cf. doc. 11 da PI.

12) Para efeitos da aquisição referida em 5), foi outorgado, no 3.° Cartório Notarial de Lisboa, a 18/05/2001, entre a sociedade E... Ópticas Unipessoal, Lda, na qualidade de primeira outorgante, e o Banco 1... de Investimento, SA, na qualidade de segundo outorgante, mútuo com penhor de quotas, no qual o segundo declarou emprestar à primeira o valor de € 28.500.000,00 entregue à segunda, a qual se confessou do mesmo devedora - cf. doc.12 da PI.

13) Em 08/04/2002, as sociedades E... Ópticas, Unipessoal, Lda, e C... de Gestão, SA, apresentaram requerimento, dirigido ao Ministro das Finanças, com fundamento no DL n.° 404/90, de 21 de dezembro, pedindo que fosse concedida a isenção de Imposto do Selo e de outros encargos legais exigidos com o ato de fusão da segunda na primeira e com o projetado aumento do capital social - cf. doc. 16 da PI.

14) Em 06/06/2002 de 2002, foi elaborado projeto de fusão das sociedades E... Ópticas, Unipessoal, Lda, e C... de Gestão, SA, por incorporação desta na primeira, constando do mencionado projeto como motivo subjacente designadamente o ganho de capacidade competitiva e expansão do negócio e a diminuição das ineficiências económicas e logísticas pela similitude dos ramos de negócio - cf. doc. 13 da PI.

15) Em 26/12/2002 as sociedades E... Ópticas, Unipessoal, Lda, e C... de Gestão, SA, fundiram-se, por incorporação da segunda na primeira, com alteração da denominação social para C... UnipessoaI, Lda - cf. doc. 14 da PI.

16) Por despacho do secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 16/07/2003, foi deferido o pedido de isenção de imposto do selo e outros encargos legais, mencionado em 13) - cf. doc. 17 da PI.

17) Em 11/10/2004, a sociedade C... Unipessoal, Lda, amortizou totalmente o empréstimo concedido pela sociedade G..., BV, pelo valor de € 4.804.483,00 - facto que se extrai do ponto 16.b) do relatório e contas da C... UnipessoaI, Lda, de 2004, junto como doc. 31 da PI.

18) Para efeitos da amortização mencionada no ponto antecedente, a sociedade B... Iberia, BV, através de documento escrito, datado de 11/10/2004, declarou emprestar à sociedade C... UnipessoaI, Lda, o valor de € 4.804.483,05 - facto que se extrai do relatório e contas da C... UnipessoaI, Lda, junto como doc. 31 da PI, e do doc. 32 da PI.

19) A 29/12/2005, a sociedade C... UnipessoaI, Lda, amortizou totalmente o empréstimo concedido pela sociedade F... VI, BV, pelo valor de € 15.721.739,00 - facto que se extrai do ponto 16.a) do relatório e contas da C... UnipessoaI, Lda, de 2005, junto como doc. 31 da PI.

20) A 31/12/2005, a sociedade C... UnipessoaI, Lda, amortizou totalmente o empréstimo concedido pelo Banco 1... de Investimento, SA, pelo valor de € 10.996.858,00 - facto não controvertido e que se extrai do relatório de inspeção tributária (RIT), junto com o PA e art.° 81.°, da PI.

21) Para efeitos das amortizações mencionadas em 19) e 20), a sociedade B... Iberia, BV, concedeu à sociedade C... Unipessoal, Lda, um empréstimo no valor de € 26.718.597,00 - cf. doc. 34 da PI.

22) Através de documento escrito, datado de 01/07/2006, designado “Purchase Agreement”, a sociedade B... Iberia, BV, declarou adquirir participações sociais representativas da totalidade do capital da sociedade portuguesa D..., SA, à sociedade belga A... International, SA, e esta declarou vender-lhas, pelo preço de € 9.547.000,00, subtraído do valor de € 1.092.000,00 - cf. doc. 18 da PI.

23) Em 28/12/2006 foi constituída a sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda (ora impugnante), tendo como sócia a sociedade B... Iberia, BV, e com o objeto social de comercialização de todo o material ótico e optométrico, tanto internamente como internacionalmente, mediante importação e exportação por grosso e a retalho, bem como a prestação de serviços de qualquer espécie relacionados com a ótica, optometria, a gestão de centros ou quaisquer instalações de audiometria, oftalmológicas ou similares e conexas, bem como a sua implementação, a exploração de estabelecimentos de óticas, a aquisição e alienação de patentes, direitos de autor, processos industriais secretos (know how) e quaisquer outros tipos de direitos de propriedade intelectual, a cedência de licenças sobre tais direitos e a aquisição de licenças relativamente aos mesmos direitos, a prestação de serviços a terceiros, a condução de negócios próprios, bem como por conta de terceiros, a participação, financiamento, administração ou qualquer outro interesse noutros negócios e empresas, e a realização de tudo o que possa ser de utilidade ou estar relacionado com o objeto - cf. doc. 19 da PI.

24) Em 22/12/2006 a sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda, adquiriu a totalidade do capital social da sociedade D..., SA, pelo valor de € 8.455.000,00 - cf. doc. 21 da PI.

25) Em 28/12/2006, a sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda, declarou contrair empréstimo à sociedade B... lberia, BV, no valor de € 46.609.000,00, cuja data de maturidade veio a ser fixada em 30/06/2010 - cf. doc. 23 da PI.

26) O empréstimo mencionado no ponto antecedente destinou-se a financiar a aquisição da totalidade do capital social da sociedade C... Unipessoal, Lda - cf. anexo às demonstrações financeiras, de 2006, junto como doc. 36 da PI.

27) Através de documento escrito, datado de 29/12/2006, designado “Quota Purchase Agreement”, a sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda, declarou comprar à sociedade B... lberia, BV, e esta declarou vender àquela a totalidade do capital social da sociedade C... Unipessoal, Lda., pelo preço de € 46.609.000,00 - cf. doc. 20 da PI.

28) A 29/12/2006, a sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda, declarou contrair empréstimo à sociedade B... lberia, BV, no valor de € 8.455.000,00, cuja data de maturidade veio a ser fixada em 30/06/2010 - cf. doc. 25 da PI.

29) O empréstimo mencionado no ponto antecedente destinou-se a financiar a aquisição da totalidade do capital social da sociedade D..., SA, referida em 24) - cf. anexo às demonstrações financeiras, de 2006, junto como doc. 36 da PI.

30) Através de documento escrito, designado “Agreement of Assignement of Contractual Position”, datado de 31/03/2007, a sociedade B... Ibéria, BV, na qualidade de cedente, declarou ceder a sua posição credora sobre a sociedade C... Unipessoal, Lda, à sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda, na qualidade de cessionária, referente aos empréstimos mencionados em 18) e 21), no montante de € 33.797.818,00 - cf. doc. 37 da PI.

31) Por referência a 31/12/2007, a impugnante tinha registados, na sua contabilidade, empréstimos concedidos pela sociedade B... Iberia BV, no valor total de € 88.861.818,00 - cf. do anexo às demonstrações financeiras da B... Portugal, Unipessoal, Lda, de 2007, 2008 e 2009, juntos como doc. 38, 39 e 40 da PI.

32) Em 2008, foi elaborado projeto de fusão das sociedades B... Portugal Unipessoal, Lda, e C... Unipessoal, Lda, por incorporação desta na primeira, constando do mencionado projeto como motivo subjacente designadamente a racionalização da atividade económica, a eliminação de custos de intermediação e o aumento da competitividade - cf. doc. 25 da PI.

33) Em junho de 2008, as sociedades B... Portugal Unipessoal, Lda, e C... Unipessoal, Lda, apresentaram requerimento, dirigido ao Ministro das Finanças, com fundamento no art.º 56.°-B, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, pedindo que fosse concedida a isenção de Imposto do Selo e de outros encargos legais exigidos com o ato de fusão da segunda na primeira - cf. doc. 27 da PI.

34) Em 29/09/2008 as sociedades B... Portugal Unipessoal, Lda, e C... Unipessoal, Lda, fundiram-se, por incorporação da segunda na primeira - cf. doc. 26 da PI.

35) Por referência a 31/12/2008, a impugnante tinha registados, na sua contabilidade, empréstimos concedidos pela sociedade B... Iberia BV, no valor total de € 88.861.818,00, decompostos em:

a) € 5.397.475,00 e € 28.400.343,00 (total de € 33.797.818,00) referentes aos empréstimos mencionados em 18) e 21);

b) € 46.609.000,00, referentes ao empréstimo mencionado em 25);

c) 8.455.000,00, referentes ao empréstimo mencionado em 28) - cf. relatório e contas 2008, junto como doc. 39 da PI.

36) Por despacho do secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 31/07/2009, foi deferido o pedido de isenção de imposto do selo e outros encargos legais, mencionado em 33) - cf. doc. 28 da PI.

37) Por referência a 31/12/2009, a impugnante tinha registados, na sua contabilidade, empréstimos concedidos pela sociedade B... Iberia BV, no valor total de € 88.861.818,00 - cf. relatório e contas de 2009, junto como doc. 40 da PI.

38) Através de documento escrito, designado “Assignment Agreement”, datado de 29/01/2010, a sociedade B... Ibéria, BV, declarou assumir a dívida da sociedade B... Europe Coöperatife UA. perante a sociedade D..., SA, no valor de € 1.977.500,00 e a sociedade D..., SA declarou ceder esse crédito à sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda - cf. doc. 42 da PI.

39) Através de documento escrito, designado “Contrato de Empréstimo”, datado de 01/02/2010, a sociedade D..., SA, declarou emprestar à sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda, o valor de € 1.977.500,00, à taxa de juro de 7% e com maturidade até 01/02/2020 - cf. doc. 43 da PI.

40) A impugnante decidiu reestruturar, a 01/02/2010, os empréstimos concedidos e obtidos com empresas do grupo e associadas, consolidando os vários empréstimos num único - facto que se extrai do Relatório e Contas da impugnante, relativo a 2009, junto como doc. 40 da PI.

41) Por referência a 31/01/2010, a impugnante tinha registada na sua contabilidade uma dívida à sociedade B... Iberia, BV, de valor de € 98.243.609,08, relativa aos financiamentos pelas reestruturações empresariais decorrentes da aquisição de 2001 e das aquisições de 2006 - cf. doc. 44 junto com a PI e RIT junto com o PA.

42) Por referência a 31/01/2010, a impugnante tinha registado na sua contabilidade um crédito perante a sociedade B... Iberia BV e a sociedade B... Europe Cooperatief UA no valor de € 22.804.433,23 - cf. doc. 44 junto com a PI e RIT junto com o PA.

43) Na sequência da reestruturação de dívida referida em 40), a impugnante procedeu à compensação de créditos referidos em 42) - cf. doc. 44 junto com a PI.

44) Na compensação mencionada no ponto anterior, a impugnante imputou em primeiro lugar € 9.381.791,08 aos juros e em segundo lugar € 13.891.738 ao capital da dívida cronologicamente mais antiga - cf. doc. 44 junto com a PI.

45) O valor € 9.381.791,08 foi objeto de retenção na fonte no valor de € 469.089,86 - facto não controvertido, art.° 108.°, da petição inicial e RIT junto com o PA.

46) Na sequência da reestruturação de dívida referida em 40), a impugnante apurou um valor em dívida de € 75.439.175,85 à sociedade B... Iberia, BV, e à sociedade B... Europe Cooperatief UA, sem atender ao valor de imposto retido na fonte referido em 45) - cf. doc. 44 junto com a PI.

47) Para efeitos da reestruturação de dívida referida em 40), através de documento escrito, datado de 01/02/2010, designado de “Loan Agreement”, a sociedade B... Iberia, BV, declarou realizar um suprimento à impugnante no valor de € 75.439.182,00, à taxa de juro de 7% e com maturidade em 31/01/2061- cf. doc. 45 junto com a PI.

48) Através de documento datado de 27/12/2010, o valor mencionado no ponto anterior foi corrigido para € 74.970.092,00 - cf. doc. 46 junto com a PI.

49) Por referência a 31/12/2012 a impugnante tinha registados na sua contabilidade os seguintes valores:

a) Dívida perante a sociedade B... Iberia, BV, no valor de € 74.970.092,00;

b) Dívida perante a sociedade D..., SA, no valor de € 1.977.500,00 - cf. relatório e contas da impugnante, relativo a 2010, junto como doc. 47 da PI.

50) Em 25/05/2011, a denominação da sociedade B... Portugal Unipessoal, Lda, foi alterada para A... Portugal Unipessoal, Lda - cf. doc. 29 junto com a PI.

b)

51) Em 30/06/2011, a denominação da sociedade D..., SA, foi alterada para H... Portugal, SA - cf. doc. 30 junto com a PI.

52) Por referência a 31/12/2011, a impugnante tinha registados na sua contabilidade € 76.947.592,00 a título de empréstimos de empresas do grupo, correspondendo a:

a) Dívida perante a sociedade B... Iberia, BV, no valor de € 74.970.092,00;

b) Dívida perante a sociedade H... Portugal, SA (antiga D...), no valor de € 1.977.500,00 - cf. demonstrações financeiras da impugnante, relativas a 2011, juntas como doc. 48 da PI.

53) Por referência a 31/12/2012 a impugnante tinha registados na sua contabilidade € 76.947.592,00 a título de empréstimos de empresas do grupo, correspondendo a:

a) Dívida perante a sociedade B... Iberia BV, no valor de € 74.970.092,00;

b) Dívida perante a sociedade H... Portugal, SA (antiga D...), no valor de € 1.977.500,00 - cf. demonstrações financeiras da impugnante, relativas a 2012, juntas como doc. 49 da PI.

54) Em 2013, a impugnante procedeu à amortização parcial do empréstimo obtido junto de empresas do grupo, no montante de € 14.970.092 - cf. demonstrações financeiras da impugnante, relativas a 2013, juntas como doc. 50 da PI.

55) Por referência a 31/12/2013 a impugnante tinha registados na sua contabilidade € 61.977.500 a título de empréstimos de empresas do grupo, correspondendo a:

a) Dívida perante a sociedade B... Iberia BV, no valor de € 60.000.000;

b) Dívida perante a sociedade H... Portugal, SA (antiga D...), no valor de € 1.977.500,00 - cf. demonstrações financeiras da impugnante, relativas a 2013, juntas como doc. 50 da PI.

56) Em 2014, a impugnante procedeu à amortização da dívida perante a antiga sociedade D..., SA, no valor de € 1.977.500,00 - cf. demonstrações financeiras da impugnante, relativas a 2014, juntas como doc. 51 da PI.

57) Por referência a 31/12/2015 a impugnante tinha registados na sua contabilidade € 60.000.000,00 a título de empréstimos de empresas do grupo, correspondendo a dívida perante a sociedade B... Iberia BV - cf. demonstrações financeiras da impugnante, relativas a 2013, juntas como doc. 52 da PI.

58) Em 2013 a impugnante apurou juros no valor total de € 5.222.685,78, que considerou como gastos - cf. RIT a fls. 1 e seg. do PA.

59) Em 2014 a impugnante apurou juros no valor total de € 4.257.266,23, que considerou como gastos - cf. RIT a fls. 1 e seg. do PA.

60) Em 2015 a impugnante apurou juros no valor total de € 4.200.000,01 que considerou como gastos - cf. RIT a fls. 1 seg. do PA.

61) No exercício de 2015 a Impugnante acresceu na declaração modelo 22 de IRC, no campo 748 do quadro 07 - “limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento líquidos (art.° 67.°)” -, o montante de € 37.955,93 - cf. doc. 53 junto com a PI.

62) A Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção externa de âmbito parcial, a coberto das Ordens de Serviço n.° ..., ... e ..., de 26/09/2016, para os exercícios de 2013, 2014 e 2015, realizada pelos serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, abertas no âmbito do acompanhamento permanente do contribuinte - cf. RIT a fls. 1 a 47 do PA.

63) Na sequência da ação inspetiva referida no ponto antecedente foi elaborado o respetivo relatório de inspeção (RIT), do qual resultaram correções à matéria tributável em IRC, dos exercícios de 2013, 2014 e 2015, respetivamente, no montante de € 4.630.835,75, €3.665.416,23 e €3.608.150,00, e derrama estadual, no montante de € 40.097,18, 80.712,15 e 108.244,50, do qual consta, no que aqui importa, designadamente, o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” – cf. RIT a fls. 1 a 47 do PA, junto como doc. 60 da PI.

64) Previamente à conclusão e emissão do RIT, foi remetido à Impugnante o projeto de conclusões da inspeção tributária para efeitos do exercício do direito de audição, faculdade que aquela não exerceu – cf. doc. 57 e 58 da PI e RIT a fls. 1 a 47 do PA.

65) Por despacho de 22/12/2016, proferido pela Chefe de Divisão da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, foram sancionadas as conclusões do relatório de inspeção – cf. despacho aposto no RIT a fls. 3 do PA.

66) Em 04/01/2017, na sequência da ação inspetiva referida em 62), os serviços da administração tributária emitiram em nome da impugnante a nota de demonstração de acerto de contas n.º ... que reflete a liquidação de IRC n.º ..., referente ao ano de 2013, no montante de € 155.874,96, com data limite de pagamento voluntário a 02/03/2017, a liquidação de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 15.971,84, a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido n.º ..., no valor de € 22.826,88 e o estorno da liquidação inicial de IRC n.º ..., no valor de € 237.780,05, perfazendo o valor global de € 432.453,73 - cf. doc. 1 junto com a PI.

67) Em 05/01/2017, na sequência da ação inspetiva referida em 62), os serviços da administração tributária emitiram em nome da impugnante a nota de demonstração de acerto de contas n.º ... que reflete a liquidação de IRC n.º ..., referente ao ano de 2014, no montante de € 788.906,33, com data limite de pagamento voluntário a 06/03/2017, a liquidação de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 48.654,97, a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido n.º ..., no valor de € 9.742,02 e o estorno da liquidação inicial de IRC n.º ..., no valor de € 778.906,33, perfazendo o valor global de € 1.075.630,32 - cf. doc. 2 junto com a PI.

68) Em 17/02/2017, na sequência da ação inspetiva referida em 62), os serviços da administração tributária emitiram em nome da impugnante a nota de demonstração de acerto de contas n.º ... que reflete a liquidação de IRC n.º ..., referente ao ano de 2015, no montante de € 1.101.103,57, com data limite de pagamento voluntário a 17/04/2017, a liquidação de juros compensatórios n.º ..., no valor de € 24.616,46, e o estorno da liquidação inicial de IRC n.º ..., no valor de € 147.871,52, perfazendo o valor global de € 1.273.591,54 - cf. doc. 3 junto com a PI.

69) Em 24/02/2017 a Impugnante procedeu ao pagamento da nota de demonstração de acerto de contas n.º ..., do ano de 2013, no valor de € 432.453,73 - cf. doc. 61 da PI.

70) Na mesma data a Impugnante procedeu ao pagamento da nota de demonstração de acerto de contas n.º ..., do ano de 2014, no valor de € 1.075.630.32 - cf. doc. 62 da PI.

71) Em 13/04/2017 a Impugnante procedeu ao pagamento da nota de demonstração de acerto de contas n.º ..., do ano de 2015, no valor de € 1.273.591,54 - cf. doc. 63 da PI.

72) Em 24/04/2017 foi proferida sentença no processo 1550/15.0BELRS, que julgou procedente a impugnação intentada pela aqui impugnante contra a aqui impugnada, que teve por objeto as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2010, 2011 e 2012, onde se apreciou a legalidade dos gastos de financiamento suportados pela impugnante com empréstimos obtidos - cf. doc.59 da PI.

73) Em 05/06/2019, o Tribunal Central Administrativo Sul proferiu acórdão que julgou improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública contra a sentença referida no ponto antecedente e confirmou integralmente a mesma - cf. acórdão junto com o requerimento da impugnante de 08/10/2019, a fls. 1361 do SITAF e doc. 3 do requerimento da impugnante de fls. 1506 do SITAF.

74) Na sequência do acórdão mencionado no ponto anterior foi reposto o valor dos prejuízos fiscais a reportar do exercício de 2012, no montante de € 2.397.032,50 - cf. informação da AT, junta com o requerimento de 08/01/2021 a fls.1522 do SITAF.

75) Em 14/10/2019 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ..., relativa ao exercício de 2013, que substitui a liquidação adicional referida em 66), no valor apurado de imposto a reembolsar de € 237.788,00 - cf. doc. 1 junto com o requerimento da impugnante de 28/09/2020 a fls.1506 do SITAF.

76) Em 06/11/2019 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ..., relativa ao exercício de 2014, materializada pela nota de acerto de contas n.º ..., que estornou a liquidação de IRC referida em 67), e respetivos juros compensatórios, no valor apurado de imposto a reembolsar de € 65.486,84 - cf. doc. 2 junto com o requerimento da impugnante de 28/09/2020 a fls.1506 do SITAF.

77) Com data de 16/10/2019 foi emitido em nome da Impugnante o cheque do tesouro n.º 2741021862, no valor de € 432.453,73 - cf. doc.4 junto com o requerimento da impugnante de 28/09/2020 a fls.1506 do SITAF.

78) Com data de 06/11/2019 foi emitido em nome da Impugnante o cheque do tesouro n.º 3141022228, no valor de € 65.486,84 - cf. doc. 5 junto com o requerimento da impugnante de 28/09/2020 a fls.1506 do SITAF.

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III.2 – Factos não Provados

Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados, referenciados em cada uma das alíneas, para as folhas dos processos onde se encontram.”

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se a decisão recorrida padece do invocado vício de erro de julgamento, com referência ao facto de o Tribunal “a quo” ter anulado os actos de liquidação de IRC impugnados, por considerar inválida a fundamentação aduzida pela Administração Tributária ao efectuar as correcções à matéria tributável que conduziram a tais actos, tendo presente a ilegalidade dessas correcções à luz do disposto nos artigos 18º e 23º do CIRC.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a sentença padece do vício de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 18º e 23º do CIRC, na medida em que os requisitos de indispensabilidade dos encargos financeiros em crise para efeitos da sua consideração em sede fiscal devem ser aferidos em cada período de

tributação, na esfera da entidade que se apresenta como sujeito passivo de IRC em cada exercício, porque é naquele exercício que produz efeitos fiscais, nos termos e com os efeitos previstos nos artigos 18º e 23º do CIRC, em estrito cumprimento dos princípios legalmente consagrados, da especialização dos exercícios, e do seu corolário, o balanceamento dos gastos e rendimentos, apontando ainda que os elementos patrimoniais que originaram os encargos financeiros em apreço não pertencem, agora, após a fusão, à sociedade que resultou da fusão, mas sim à sua accionista, é, portanto, na esfera desta accionista, e não na esfera daqueloutra sociedade, que os ditos elementos patrimoniais contribuirão para a obtenção de rendimentos.

Pois bem, a decisão recorrida apreciou a matéria “Da dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros suportados pela Impugnante, decorrentes de empréstimos obtidos pela aquisição das sociedades C... de Gestão, SA, e C... Unipessoal, Lda, entretanto extintas por fusão”, sendo que acolheu a pretensão da Impugnante por referência ao exposto no Acórdão do TCA Sul de 05-06-2019, Proc. nº 1550/15.0BELRS, www.dgsi.pt, onde se ponderou que “… a Administração Tributária não lançou mão da cláusula específica anti-abuso, então prevista no artigo 67.º n.º 10 do CIRC, hoje com consagração no artigo 73.º, n.º 10 do mesmo Código (normativo que no plano do ordenamento jurídico tributário nacional acolheu a mesma redacção do normativo de Direito da União Europeia - artigo 11 da Diretiva n.º 90/434/CEE de 23 de Julho de 1990) que permite que o regime de neutralidade seja afastado quando haja abuso, isto é, quando se alegue e comprove que as operações de fusão foram construídas exclusivamente tendo em vista a obtenção de ganhos ilegítimos - leia-se, quando se alegue e comprove que não existiram razões económicas válidas capazes de legitimar a operação de fusão ou outras operações que a antecederam, todas sucessivamente construídas tendo em vista esse mesmo fim” e ainda que “… prevendo e impondo a Lei - um procedimento administrativo autónomo de aplicação de uma regra antiabuso, (…) os tribunais não podem operar a aplicação de cláusulas antiabuso, à míngua da adoção, pela AT, daquele mesmo procedimento”; Ou seja, “… não tendo a Administração Tributária, pese embora a motivação exarada no Relatório de Inspecção, lançado mão do referido procedimento administrativo, não podia o Tribunal de 1ª instância, nem pode este Tribunal de recurso recorrer a essa cláusula, mesmo que tivesse ficado comprovado (e também, desde já se diga, não foi o caso) o abuso do direito”, além de que “… No que respeita à incompatibilidade do relevo fiscal num cenário pós fusão com o regime consagrado no artigo 23.º do CIRC, com o princípio da especialização dos exercícios e do balanceamento entre os gastos e rendimentos sujeitos a tributação, previsto no artigo 18.º do mesmo diploma legal, sublinha-se que, como ficou claro na sentença recorrida, essa incompatibilidade não existe e o acolhimento da tese advogada pela Recorrente, contrariamente ao por si defendido, colocaria em causa o regime de neutralidade fiscal da operação de fusão que, como é sabido, constitui princípio do Direito da União Europeia. Como se deixou nota em recentes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, transcrevendo jurisprudência firme da 1ª instância de que a sentença recorrida constitui exemplo, a questão é que a - Fazenda Pública está a aferir da admissibilidade fiscal dos custos tendo por referência a conexão que estes devem ter, no momento em que são suportados, com os proveitos realizados ou a manutenção da fonte produtora dos rendimentos. Contudo, caso fizesse com referência ao momento em que ocorre a sua génese (leia-se quando nasce a obrigação que a eles dá lugar) o resultado seria o oposto. Com efeito, a aferição da conexão dos gastos com os proveitos deve ser feita com referência ao seu facto gerador, em especial tratando-se de gastos que dependem da verificação de condições temporais”.

Que dizer?

Quando se percorre o probatório, temos que as correcções efetuadas pela AT que estão na origem dos actos impugnados - liquidações adicionais de IRC referentes aos anos de 2013, 2014 e 2015 - contendem com a não aceitação dos encargos financeiros relativos a empréstimos para aquisição de participações sociais da ora Recorrida contraídos por sociedades que foram objecto de incorporação (fusão inversa), custos estes que a AT considera não estarem relacionados com a actividade da ora Recorrida e que, nessa medida não estão abrangidos pelo disposto no artigo 23º do CIRC.

Ora, a aludida “fusão inversa” consiste na “transmissão global do património de uma sociedade (sociedade fundida) para outra sociedade (sociedade beneficiária), quando a totalidade das partes representativas do capital social desta seja detida pela sociedade fundida” tal como se retira do art. 73º nº 1 al. e) do CIRC (redacção da Lei nº 2/2014, de 16-01) que contempla a figura em apreço para efeitos de IRC e aplicação do regime de neutralidade fiscal.

Neste ponto, como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, na sequência da transposição das directivas comunitárias sobre a matéria - Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, e Directiva 2009/133/CE -, o CIRC passou a prever no nº 10 do artigo 67º (nº 10 do art.73º) a não aplicação do regime de neutralidade fiscal nos casos em que se conclua que “as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a evasão fiscal”, designadamente nas situações em que “as operações não tenham sido realizadas por razões economicamente válidas” (Cfr. a este propósito o acórdão do Tribunal de Justiça de 17-07-1997 - Processo C-28/95).

No entanto, na situação dos autos, a AT não fundamentou as correcções ao lucro tributável na não aplicação do regime de neutralidade fiscal à fusão em causa, mas sim na desconsideração como custo (gasto) dos encargos financeiros suportados com empréstimos concedidos às sociedades incorporadas, ao abrigo do disposto no artigo 23º nº 1, alínea c), do CIRC, na consideração de que os juros suportados com esses capitais alheios não têm qualquer conexão com a actividade desenvolvida pela impugnante.

Na verdade, do relatório que serve de discurso fundamentador do acto de correcção do lucro tributável decorre que ao “Adquirir a C... de Gestão SA (sociedade que exercia a atividade) quer de forma direta (Pela B... Iberia BV) quer por via indireta, como procedeu (através da E..., Lda), permitia à C... de Gestão SA exercer a atividade de comércio de óptica da mesma forma, com as mesmas estratégias de mercado, gerando os mesmos rendimentos, mas sendo, no caso da aquisição por via direta, os encargos financeiros suportados pela detentora do capital e dona do negócio, i.e., a B... Ibéria BV. Assim não se consegue vislumbrar o alcance dos encargos financeiros provocado nas estratégias de mercado conjuntamente mais vantajosas nem o contributo gerado nos ganhos obtidos resultantes da atividade exercida”, sendo que, após discriminação das diversas operações realizadas de constituição de sociedades e incorporação por fusão das mesmas conclui-se: “O que se verifica é que a B... Ibéria BV constituiu inicialmente uma sociedade (E... Ópticas Unipessoal, Lda.) que adquiriu a C... de Gestão SA e que posteriormente e de forma sucessiva alterou a composição societária do grupo, detendo sempre a totalidade do capital das sociedades que recorrem a financiamentos seus para adquirirem sociedades que de seguida se fundem na sociedade adquirente, gerando assim na esfera daquelas sociedades encargos financeiros elevados. (…) Perante o descrito, verifica-se que as operações realizadas em 2006 e 2008, de constituição, aquisição e subsequente fusão em nada alteraram a substância do grupo B... em Portugal, já que, após a fusão, em 2008, a estrutura ficou exatamente igual à existente antes das referidas operações (B... Ibéria detentora do capital da sociedade que exerce a atividade de comércio por grosso e a retalho de produtos de ótica.

(…)

Os gastos incorridos com os empréstimos em apreciação não são aplicados na exploração do sujeito passivo A... Portugal Unipessoal Lda. na sua atividade empresarial, nem servem à manutenção da fonte produtora de rendimentos. Tais gastos, embora inscritos na contabilidade, não beneficiam a sua atividade nem o respetivo interesse empresarial, mas antes aproveitam à sua única sócia, a sociedade A... Portugal BV, com sede na Holanda.

Por tudo isto, não podem ser aceites como dedutíveis os juros suportados por uma sociedade relativamente a empréstimos em que manifestamente se comprove que os mesmos foram aplicados em fins estranhos à mesma e em benefício de terceiros”.

Nesta sequência, a AT desconsiderou os custos com os encargos financeiros contabilizados pelo sujeito passivo relativos aos empréstimos concedidos pela empresa-mãe (“B... Iberia, BV”) por entender que os financiamentos que deram origem a essa dívida não foram aplicados na actividade desenvolvida pela empresa, mas sim em benefício de terceiros (empresa-mãe) e aderindo ao entendimento sufragado na decisão arbitral proferida no processo nº14/2011-T (CAAD), considerou-se que a dedutibilidade fiscal desses custos supõe que os mesmos “possuam uma conexão de causalidade com a atividade empresarial desenvolvida, máxime sirvam ao desenvolvimento da atividade da sociedade deles devedora” e que “… a afetação dos empréstimos não se prende com a atividade desenvolvida nem com os ativos detidos pela sociedade devedora dos encargos financeiros, mas sim com a aquisição do negócio pela sua única sócia (B... Ibéria BV, actual A... Portugal BV)”.

Tal análise é ultrapassada pela decisão posta em crise, com base no aresto descrito, apontando-se que “Os financiamentos efetuados não foram postos em causa, as operações efetuadas existiram e não foram postas em causa, e a conclusão de que o fim destas operações foi o de criar necessidade de financiamento não se encontra factualmente sustentado (repete-se: nunca foi posta em causa a efetividade das operações nem nunca foi sequer cogitado o recurso à cláusula antiabuso prevista no art.º 38.º, da LGT, e respetivo procedimento). Aliás, como já referido, a própria AT admite que antes das fusões os gastos eram contrabalançados com rendimentos. Portanto, indo à génese dos financiamentos, a sua indispensabilidade não é posta em causa. A questão, então, centra-se em saber, se, por força das fusões, tais gastos não podem ser considerados indispensáveis.(…) sendo certo que os financiamentos foram concedidos para a aquisição de sociedades que num momento ulterior vieram a ser fundidas por incorporação na adquirente, tal circunstância não implica que o financiamento desapareça e desapareçam os encargos ao mesmo associados. Se à data em que ocorreram as aquisições que estiveram na origem dos financiamentos em causa os gastos inerentes a estes se revelavam imprescindíveis o facto de ter ocorrido ulteriormente uma fusão, como sucedeu nos termos dos autos, não pode transformar um encargo indispensável, mas que, por natureza, se reporta por vários anos, num gasto não indispensável. Aliás, como refere a impugnante, um entendimento como o defendido no RIT acaba por pôr em causa a neutralidade fiscal inerente ao regime das fusões previsto no CIRC e colidir com a tomada de decisões que tenham repercussão económica em vários exercícios. Ou seja, o que é relevante é a indispensabilidade do custo à data do financiamento, que não é posta em causa (cfr. a este respeito a decisão arbitral proferida no processo 101/2013-T, de 02.12.2013). Sendo indispensável, os seus gastos são abrangidos pela al. c) do art.º 23.

º, do CIRC, não se podendo retirar da circunstância de ter havido em momento ulterior uma fusão que esse caráter simplesmente desapareça” e bem assim que “… para aferir da admissibilidade da consideração da relevância fiscal do pagamento de juros é mister analisar a operação subjacente que a eles deu origem, ou seja, esta vai depender, não do momento em que estes se vencem ou são pagos, mas da eventual conexão com os proveitos existente no momento em que a obrigação destes nasce - a contracção do mútuo oneroso que a eles dá lugar. Afigura-se pacífico que uma empresa que obtenha um financiamento para desenvolver um novo ramo de actividade, díspar do até aí seguido, se o vier a abandonar posteriormente por concluir que não é rentável, continua a ter o direito de considerar fiscalmente os juros relativos a esse financiamento, mesmo após esse abandono. No entanto, se formos aferir a conexão entre os juros pagos e a actividade da empresa, no momento em que estes se venceram ou foram pagos, estes não mostram, no preciso momento em que são suportados, qualquer conexão com os proveitos gerados pela sociedade na medida em que não respeitam ao ramo de actividade da empresa naquele instante temporal, na medida em que o outro foi anteriormente abandonado. Assim, seguindo o raciocínio expendido pela Fazenda Pública, tal determinaria a inadmissibilidade da sua consideração, o que não se concebe. Donde assoma a conclusão que essa conexão entre a fonte geradora dos gastos e a potencial formação de proveitos tributáveis em sede de IRC/manutenção da fonte produtora, deve ser aferida tendo como referência o momento em que são contraídos os empréstimos e não no momento de vencimento dos juros”.

Neste domínio, como já ficou dito, os encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo e aqui Recorrida resultam de financiamentos para aquisição de participações sociais com vista a obter o controlo, por parte de sociedade sediada na Holanda (“B... Iberia BV”), de negócio na área das ópticas e optometria. A particularidade desse endividamento resulta do facto de serem as empresas cujas participações sociais foram adquiridas e que desenvolvem a actividade geradora de fluxos financeiros a suportar os encargos desse endividamento em resultado das fusões realizadas (a denominada “fusão inversa”) e utilizando a intermediação de sociedades. Financiamento que foi inicialmente contraído junto de instituições financeiras ou bancárias e depois substituído por empréstimos concedidos pela sociedade-mãe sediada na Holanda.

Neste âmbito, como refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, diga-se que a fusão alavancada consiste na operação dirigida à aquisição de uma participação totalitária ou de controlo numa certa sociedade alvo (target company) com base na assunção de endividamento muito considerável (aquisição alavancada ou leveraged buy out - LBO), em que se recorre à utilização de uma sociedade veículo (habitualmente de constituição ad hoc - new corporation, newco), dotada de capital e recursos pouco significativos, para obter o financiamento para a aquisição da participação no capital social (stock acquisition) da sociedade operacional (dita sociedade alvo ou adquirida), após o que a sociedade veículo se funde com a sociedade adquirida, em ordem a que os activos e o cash flow da sociedade adquirida passem a suportar e a garantir o pagamento da dívida e respectivos encargos financeiros contraídos para a sua aquisição, acabando, assim, o custo financeiro da aquisição da participação na sociedade adquirida por recair sobre o património desta própria sociedade adquirida.

A alusão à figura agora descrito ganha acuidade quando se tem presente que, no caso dos autos, numa fase inicial foi criada pela “B... Iberia, BV” a “E... Ópticas Unipessoal, Lda.”, que contraiu vários empréstimos de elevado montante para adquirir as participações sociais da “C... de Gestão, S.A.”, com a qual mais tarde realizou a fusão inversa e, posteriormente, a “B... Portugal Unipessoal, Lda.”, que obteve da sociedade-mãe um empréstimo de montante elevado, com o qual adquiriu a “C... Unipessoal, Lda.” (resultante da anterior fusão) e a “D...

, …SA”, vindo de seguida a realizar a fusão (inversa) com a primeira “C... Unipessoal, Lda.”.

Do conjunto de operações descrito, ocorre uma erosão da matéria tributável das sociedades a operar no território nacional, em benefício da sociedade-mãe sedeada na Holanda, que ao invés de receber dividendos em resultado da titularização das participações sociais, seja por via directa ou indirecta, e que ficam dependentes dos resultados a realizar pelas participadas, recebe juros dos empréstimos e suprimentos concedidos (cuja tributação fica sujeita ao regime da Holanda), o que poderá levar à conclusão (tal como assumiu a AT) de que tais encargos financeiros não consubstanciam custos para efeitos do disposto no artigo 23º nº 1 al. c) do CIRC, solução de que se afastou o Tribunal “a quo”, essencialmente com o fundamento de que os activos e passivos das sociedades fundidas foram transmitidos para a sociedade beneficiária, em razão do princípio da neutralidade subjacente ao regime das fusões, e que a indispensabilidade dos gastos devem ser aferidos em função do momento em que são contraídas as dívidas e nesse momento verificavam-se os requisitos previstos no citado normativo, “porquanto a aquisição do capital social da Impugnante era susceptível de gerar proveitos na sua esfera tributável, quer sob a forma de dividendos quer sob a forma de eventuais mais-valias de uma eventual alienação da sua participação”.

Com efeito, a norma em apreço - art. 23º nº 1 al. c) do CIRC - dispunha que se consideram gastos (custos) os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente de natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração.

Ora, os capitais alheios que estão na base dos juros suportados pela aqui Recorrida e em causa nas correcções efetuadas pela AT não foram aplicados na exploração, mas sim contraídos para a prossecução de objectivos alheios visados pela sócia “B... IBERIA.BV” que a detém a 100% e em cuja esfera jurídica se vão reflectir os ganhos desses fluxos financeiros, ainda que por via indirecta do pagamento dos juros.

Assim sendo, a concessão do empréstimo e a concessão dos suprimentos obedeceu a interesses e estratégia da sua sócia “B... IBERIA, BV” e aparentemente teve fins exclusivamente fiscais, por as sociedades adquirentes das participações se terem revelado apenas como sociedades-veículo em ordem à obtenção daqueles fins.

Mas se assim é, então impunha-se que a AT tivesse lançado mão da cláusula anti-abuso prevista no art. 38º da LGT e respectivo procedimento e pôr em causa a aplicação do regime de neutralidade fiscal às duas operações de fusão realizadas, com base na falta de razões económicas válidas (artigo 23º nº 10 do CIRC), o que não sucedeu, sendo que o recurso ao disposto no artigo 23º do CIRC não constitui fundamento bastante para impedir a dedução desses encargos financeiros, atenta a sua transmissão para a esfera jurídica da Recorrida em resultado dessa operação, sendo, nessa medida, ilegal a sua desconsideração, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de 1 milhão de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, apenas sendo, deste modo, a pagar, para além do inicialmente devido, o valor de 10% do dito remanescente, neste Supremo Tribunal Administrativo.

Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 27 de Novembro de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.