Processo 01298/14.2BEAVR

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. "A..., S.A". (doravante Impugnante/Recorrente) e Fazenda Pública (doravante Impugnada/Recorrente), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial contra a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (“TSAM”) referente às 1.ª e 2.ª prestações do período de 2014, no valor global de € 4.833,36, inconformados vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

1.1.1. Alegou a Recorrente "A..., S.A"., formulando as seguintes conclusões:

«A. Embora a sentença proferida lhe tenha causado agrado visto que nela se acolheu a interpretação defendida na sua petição no sentido de ser julgado procedente o vício de caducidade do direito à liquidação das prestações devidas a título de TSAM, não pode a recorrente acolher a interpretação vertida na douta sentença no que diz respeito: a. À intempestividade da ação no que concerne às liquidações respeitantes às primeiras prestações da TSAM do ano de 2014; b. À improcedência do vício de inconstitucionalidade orgânica do diploma que criou a TSAM; c. À improcedência do vício de falta de fundamentação por caber ao sujeito passivo o dever de invocar a isenção. d. À improcedência do erro de aplicação da isenção.

B. A DGAV fez constar das Faturas, conforme ponto 7 dos fatos dados como provados que a primeira fatura deveria ser paga até 1 Setembro de 2014, não fazendo menção nas notificações dirigidas à ora Recorrente e impugnante, de que as faturas deveriam ser pagas até essa data. Menção que efetua de forma insuficiente no canto inferior direito das faturas juntas aos autos

C. Contrariamente indicou na notificação as seguintes datas – final de Maio e final de Outubro. Ora, se as notificações foram realizadas em Julho, como resulta dos fatos provados elencados sob os pontos 3) a 6) e se das mesmas constava as referidas datas sem indicação de qualquer outra, ter-se-á de concluir que a Impugnante deveria pagar as faturas até Outubro desse ano.

D. Não existiu qualquer indicação ou referência nas notificações de que as faturas deveriam ser pagas noutra data. Menção que decorre de letras minúsculas e quase impercetíveis inscritas nas faturas.

E. Pelo que, importa acrescentar nos fatos provados que: 9. “Pese embora as datas de pagamento indicadas nas faturas números 884, 885, 887, e 890, nas notificações referidas nos pontos 1 a 6 anteriores e datadas de 01-07-2014, são indicadas as seguintes datas de pagamento: Maio e Outubro”.

F. Assim, se o prazo de pagamento das faturas decorria até final de OUTUBRO, conforme resulta das comunicações enviadas – artigo 6.º da Portaria 215/2012 de 17 de julho.

G. Ora a referida Portaria preceitua que o pagamento da taxa deve ser efetuado em duas prestações de montante igual, até ao final, respetivamente, dos meses de maio e outubro de cada ano. Considerando que as notificações datam de Julho e encontrando-se o mês de Maio de 2014 claramente ultrapassado, o pagamento voluntário deveria ocorrer até final do mês de Outubro de 2014.

H. Terminando o prazo de 90 dias para dedução da presente pretensão em 31.01.2015. Concluindo-se claramente pela tempestividade da propositura da impugnação judicial.

I. Pelo que, não pode colher o prazo de 60 dias fixado pela Impugnada em claro desrespeito da Lei (que viola).

J. O prazo de três meses, a iniciar no dia seguinte ao do termo do pagamento voluntário, ou seja, 01.11.2014 representando o termo inicial do prazo para apresentação da ação, o termo final ocorreria em 01 de Fevereiro de 2015.

K. Interpretação diversa belisca o teor dos artigos 99º e 102º nº 1 alínea a) ambos do CPTPT, pois só a 1 de Fevereiro de 2015 se extinguiria o seu direito de exercer o direito de acção.

L. Sem prescindir do supra exposto, subsidiariamente a verdade é que nos termos do artigo 10º nº 4 da Portaria n.º 215/2012 que Regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, o pagamento seria efetuado no prazo de 60 dias a contar da notificação. E fazendo recurso a esta norma que estabelece o prazo para pagamento voluntário da Taxa Alimentar Mais (TAM) estatuído pela Portaria 215/2012, de 17 de Julho, este seria sempre de 60 dias úteis contados sobre a notificação aos sujeitos passivos, sendo o prazo para a impugnação da mesma contados após o termo de tal prazo, tal como prescreve o artº.102, nº.1, do CPPT, e jamais sobre a data limite de pagamento indicada de forma impercetível nas faturas pelo que a impugnação apresentada foi feita dentro do prazo para o efeito.

M. Os 60 dias úteis contados sobre aquela data (01.07.2014) terminavam em 24 de Setembro de 2014 e contando o prazo de três meses a partir dessa data este terminava em 5 de Janeiro de 2015 coincidente com o primeiro dia após as férias judiciais, uma vez que o prazo terminaria em 26 de Dezembro de 2014 (no período de férias judiciais), não se encontrando o prazo esgotado aquando da entrada da p.i. em juízo;

N. Considerando que a petição inicial de impugnação foi remetida a 30 de Dezembro de 2014, o direito de acção foi tempestivamente exercido, isto é, que a Impugnante exerceu o seu direito de impugnar a liquidação em apreço antes de decorrido o prazo de caducidade.

O. Sem prescindir igualmente do anteriormente exposto, para o afastamento da mesma deveria a Impugnada enunciar qualquer das circunstâncias previstas no artigo 3.º Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho. Pelo que os actos praticados sempre deverão ser tidos como inexistentes.

P. À inexistência do acto impugnado, por maioria de razão, se tem de aplicar o regime de impugnação a todo o tempo previsto para a nulidade, como resulta do preceituado no artº.102, nº.3, do C.P.P.T.

Ademais, a invocada e comprovada, como infra se dirá, fundamentação insuficiente, equivale a falta de fundamentação e consequente nulidade dos actos, tal com preceitua o art. 99º C do CPPT.

Q. Conclui-se na douta sentença proferida improceder o vicio de inconstitucionalidade orgânica do diploma que criou a TSAM, porém o nº 2 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa (CRP) que consagra o princípio da legalidade fiscal, estabelecendo a regra da reserva de lei para a criação de impostos e definição dos seus elementos essenciais. Em coerência com aquele princípio, a alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP (Reserva relativa de competência legislativa) atribui competência exclusiva à Assembleia da República para legislar, salvo autorização ao Governo, sobre “criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas”. «Este artigo da CRP consagra uma divisão dos tributos que é reflectida no n.º 2 do artigo 3.º da Lei Geral Tributária (LGT) que distingue, por um lado, os impostos e, por outro, “outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas”.»

R. A distinção entre o imposto e a taxa há-de fazer-se com base em dois critérios: o da sinalagmaticidade e o da proporcionalidade.

S. A taxa tem sempre como pressuposto um serviço prestado pelo Estado, como contrapartida ao pagamento da respetiva taxa, e, neste caso, esse elemento essencial não está presente.

T. Não se verificando esta condição, deparamo-nos com uma situação atípica não sendo aferido nem pela capacidade contributiva (impostos) nem pela especificidade das contraprestações (taxas).

U. Assim, a Taxa de Segurança Alimentar insere-se nesta categoria pelo que a sua aprovação ao arrepio da reserva de lei enferma de inconstitucionalidade

V. Ora, tratando-se de um imposto, é bom de ver que este terá de ser criado por lei, ou seja, pela Assembleia da República.

W. Ademais, tal como se encontra desenhada (a taxa ou tributo), suscita reservas quanto à sua conformidade com o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. Com efeito, não sendo os sujeitos passivos quem provoca os, ou beneficia dos, custos da actividade da DGAV, resulta injustificado, sob o ponto de vista material, o facto de o tributo se abater apenas sobre alguns dos estabelecimentos de comércio de produtos alimentares e não, por exemplo, sobre a generalidade dos contribuintes. Simultaneamente, está em causa o princípio da tributação das empresas pelo seu lucro real, nos termos do n.º 2 do artigo 104.º da Constituição.

X. Além disso, tal como está configurado, o tributo em causa constitui uma imposição unilateral sem guarida no artigo 104.º da mesma Constituição, por não ser passível de enquadramento como um imposto sobre o rendimento, sobre o património ou sobre o consumo. Colocando em causa a conformidade constitucional do tributo sob o ponto de vista material.

Y. Por fim ainda se dirá que, através da Portaria n.º 87/2014, o montante da taxa para o ano de 2014 foi fixado em € 7 por metro quadrado. De acordo com esta Portaria, o valor da taxa fixado será aplicável desde 1 de Janeiro de 2014 Em face da data de aprovação desta última Portaria, fica ferida a constitucionalidade da taxa, nomeadamente, desde logo pelo facto de o valor da mesma ter sido fixado por portaria e em meados do ano, valendo o valor ora fixado para a totalidade do ano.

Z. O procedimento de liquidação da TSAM é relativamente simples: a DGAV procede ao apuramento da área socorrendo-se dos elementos que lhe foram comunicados nos termos do n.º 2 do art.º 9.º pela DGAE; aplicando depois às áreas assim comunicadas, SE SUPERIOR A 2000M2, os coeficientes da Portaria n.º 200/2013, determinando a base tributária que multiplicada pelo valor da taxa para o ano de 2014 (art.º 1.º da Portaria n.º 87/2014, 17 de Abril), resulta no montante a cobrar, resultado que comunica ao contribuinte nos termos do n.º 3 do art.º 5.º;

AA. Ora, determinada área de venda inferior a 2000 m2 e, portanto, verificado o pressuposto da isenção, uma vez que a área destinada à venda de produtos alimentares é de 1602,20m2, satisfazendo assim os requisitos de isenção do pagamento da taxa previstos no nº 1 do art.º 3º da Portaria 215/2012 de 17 de julho e art. 9º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15/6, não deveria ter sido enviada a notificação para pagamento.

BB. Concluindo a própria Recorrida que área destinada à venda de produtos alimentares é de 1602,20m2 e portanto enquadrável na citada isenção, para que pudesse seguir o caminho do afastamento da mesma teria que proceder a indicação e concretização dos seus pressupostos.

CC. Assim, do próprio acto de liquidação (consubstanciado, em sentido técnico, nos ofícios de notificação) não constam quaisquer dos elementos que permitem, nos termos legais, apartar a isenção nos termos do n.º 1 do art. 3.º da Portaria n.º 215/2012 e tratando-se de elementos imprescindíveis na liquidação do tributo em questão, mais se impõe que fundamentem e constem do acto de liquidação.

DD. Deste modo, a liquidação/taxas postas em crise devem ser anuladas por vício de falta ou insuficiência de fundamentação.

EE. A consequência da fundamentação insuficiente, é a mesma da falta de fundamentação: a nulidade do acto, tal com preceitua o art. 99º C do CPPT.

FF. Julga-se na douta sentença improcedente o vício de erro de cálculo e inerente erro quanto aos pressupostos de aplicação da isenção, quando, salvo devido respeito por entendimento em sentido contrário, dever-se-ia julgar tais vícios procedentes e concluir-se, como decorre da sentença, verificarem-se os pressupostos da isenção. Pelo que, deverá ser retificada tal conclusão de modo a adequá-la à anterior fundamentação de que se verificam os pressupostos de aplicação da isenção, não tendo sido excluída nos termos do nº 3 do artigo 3º da Portaria.

GG. A Impugnante não obstante utilizar a insígnia da "P..." não integra uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2, nem está integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada, igual ou superior a 6000m2. Isso mesmo a recorrida reconheceu para o ano de 2015 conforme documento que se junta como documento nº 1.

HH. Não tem estabelecido com a "P..." contrato de franchising ou qualquer outro. Apenas usa a sua marca, mas não de modo exclusivo, uma vez que adquire produtos de outros marcas e a diversos fornecedores (concorrentes daquela), conforme resulta das facturas juntas aos autos. Não se encontrando vinculada nem existe qualquer obrigatoriedade de compra de produtos na "P..." nem usa os folhetos desta. Não estando integrada naquele grupo ou em qualquer outro, sendo totalmente distinta e independente dessa empresa e de qualquer outra empresa, não mantendo com terceira laços de interdependência ou subordinação.

II. demais, nenhuma empresa que explorou estabelecimento de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, e que tenha utilizado a insígnia da "P..." pertencente à sociedade "T..., SA" foi notificada pela DGAV - Direção-Geral de Alimentação e Veterinária, da tutela do Ministério da Agricultura do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território (MAMAOT), nem por qualquer outra entidade, para proceder ao pagamento de qualquer montante relativo à TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (Decreto-Lei n.º 119/2012 e Portaria nº 215/2012 de 17 de 07), nem efetuou qualquer pagamento referente à referida taxa. Factualidade que consta de declaração emitida por sociedade que também utilizou a referida insígnia conforme documento que se junta como nº 2.

JJ. Deste modo, tendo em consideração a integração factual da situação da Impugnante na isenção legal prevista e a ausência de verificação de qualquer causa excludente da mesma, não é devido por aquela o pagamento do montante peticionado.

KK. A inexistência total ou parcial do facto consubstancia ilegalidade, constituindo motivo de anulação dos actos impugnados, impondo-se a retificação da parte final da decisão.
TERMOS EM QUE, E NOS QUE DOUTAMENTE FOREM SUPRIDOS, DEVEM V. EXAS. DAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, E, EM FACE DAS CONCLUSÕES ATRÁS ENUNCIADAS DEVE A SENTENÇA SER REVOGADA E ORDENADA A SUA SUBSTITUIÇÃO POR OUTRA QUE, RESPEITANDO AS NORMAS LEGAIS APLICÁVEIS, JULGUE TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÂO. Determinando-se em consequência a anulação das liquidações referentes a todas as prestações da TSAM do ano de 2014.

COMO É LEGAL E JUSTO!»

1.1.2. A Recorrente Fazenda Pública apresentou alegações que concluiu do seguinte modo:

«A. O Tribunal a quo, por sentença proferida em 07/10/2020, julgou a impugnação à margem referenciada parcialmente procedente, determinando, em consequência, a anulação das liquidações referentes às 2.as prestações da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) do ano de 2014, com todas as consequências legais, condenando em custas a Impugnante e Fazenda Pública, na proporção do decaimento, que fixou em 50% para cada parte, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar, senão vejamos:

B. Os procedimentos de liquidação de tributos variam conforme a complexidade dos mesmos e, designadamente o conjunto de dados que são indispensáveis para apuramento do seu resultado.

C. No caso da TSAM, o procedimento de liquidação caracteriza-se pelo seu carácter periódico, certo e regular, bem como a sua simplicidade de cálculo e a informatização de dados.

D. Assim, na ausência de comunicação do contribuinte prevista no n.º 4 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17/07 (ou da comunicação prevista no n.º 3 do artigo 10.º), a DGAV procede ao apuramento da área socorrendo-se dos elementos que lhe foram comunicados nos ternos do n.º 2 do artigo 9.º pela DGAE.

E. Aplicando depois às áreas assim comunicadas os coeficientes da Portaria n.º 200/2013, de 31/05, determinando a base tributária que multiplicada pelo valor da taxa para o ano de 2014 (artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012 e artigo 1.º da Portaria n.º 87/2014, de 17/04), resulta no montante a cobrar, resultado que comunica ao contribuinte nos termos do n.º 3 do artigo 5.º.

F. Entendeu a sentença ora recorrida que [n]o caso dos autos veio o legislador consagrar um prazo especial para o direito da Administração para efectuar a notificação da liquidação da TSAM, no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, aí estabelecendo que “A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via electrónica para a caixa postal electrónica (...) ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar” [e] (...) pese embora o normativo não faça referência expressa à caducidade do direito à liquidação, ao consagrar a obrigatoriedade de notificação da liquidação da TSAM até ao final do mês de março de cada ano, consagra o prazo dentro do qual a Administração, através da DGAV, deve (validamente) notificar os sujeitos passivos do montante liquidado por referência ao ano em curso, devendo entender-se que a notificação efectuada após essa data é inválida e não produz efeitos relativamente ao contribuinte notificando.

G. Assim reconhecendo, neste particular, a procedência da impugnação, por julgar procedente o vício invocado de caducidade do direito à liquidação das prestações devidas a título de TSAM, porquanto (...) considera-se que o tributo caduca se não for notificado validamente em determinado prazo, pelo que a falta de notificação dentro desse prazo determina a caducidade do direito de liquidar. Ou seja, aquele prazo (de 3 meses), até ao final do mês de março de cada ano, constitui um prazo de caducidade do tributo em causa. Ora, resulta dos pontos 3), 4), 5) e 6) do probatório, os Ofícios notificados à Impugnante, relativos às liquidações respeitantes ao ano de 2014, datam de 01-07-2014, pelo que não poderiam ter sido levados ao seu conhecimento em momento anterior ao final do mês de março.

H. Ora, salvo o devido respeito, não se pode concordar com o decidido, na exacta medida em que não se pode aceitar, como julgou o Tribunal a quo, que o n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17/07, consagre um prazo especial de caducidade do direito à liquidação da TSAM – de 3 meses – por oposição ao prazo previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT - de 4 anos.

I. Desde logo, às taxas, na ausência de um Regime Geral específico, deverão ser aplicadas as disposições da LGT e do CPPT na medida em que não colidam com a sua natureza bilateral.

J. Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

K. Assim, este prazo geral da caducidade do direito à liquidação aplica-se a todos os tributos, incluindo às taxas, salvo norma especial que disponha em sentido contrário.

L. Não se concebe, contudo, que o Legislador ao prescrever no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012 que a liquidação da TSAM seja notificada ao sujeito passivo até ao final do mês de março de cada ano, tenha querido fixar um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, por força da parte final do n.º 1 do artigo 45.º da LGT.

M. Acaso fosse esse o desígnio da norma, crê-se que o mesmo resultaria explicitamente previsto no diploma em questão, o que, com o devido respeito, não sucede.

N. Em abono da tese propugnada, veja-se, desde logo, a redacção do artigo 14.º do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais, onde se prevê expressa e peremporiamente que [o] direito de liquidar as taxas caduca se a liquidação não for validamente notificada ao sujeito passivo no prazo de quatro anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu.

O. Por outro lado, veja-se que, a propósito da Taxa de Gestão de Resíduos (TGR), criada pelo Decreto-Lei n.º 178/2006, de 05/09, e regulamentada pela Portaria n.º 72/2010, de 04/02, que previa no seu artigo 3.º que (...) a APA procede à liquidação definitiva da taxa de gestão de resíduos e notificação dos sujeitos passivos, por via electrónica, até ao dia 15 de Maio do ano seguinte, depois de verificada a informação anual por eles prestada e feitos os acertos de contas que se revelem necessários,

P. Mais tarde substituída pela Portaria n.º 278/2015, de 11/09, que prevê no seu artigo 6.º que [a] APA, I. P., verifica a informação anual prestada pelos sujeitos passivos e procede à liquidação definitiva da TGR, notificando-os até 30 de junho do ano seguinte, por via eletrónica, sem prejuízo do prazo de caducidade previsto na lei geral tributária e do disposto nos artigos seguintes,

Q. Os Tribunais Superiores foram já, por diversas vezes, chamados a pronunciar-se quanto ao alegado prazo especial de caducidade do direito à liquidação da referida Taxa, e cujo regime legal é muito semelhante ao da TSAM, tendo-se pronunciado negativamente.

R. Mais explicitando que se trata apenas de um prazo meramente ordenador ou disciplinar,

S. Não olvidando igualmente que a caducidade dos tributos é uma matéria que se refere à relação jurídica tributária e que, porque contende com as garantias dos contribuintes, fica sujeita ao princípio da legalidade, pelo que é duvidoso que se possa sustentar que o regime de caducidade do direito à liquidação das taxas não haja de ser incluído no regime geral das taxas e, por isso, não fique sujeito à referida reserva parlamentar, não podendo assim o respectivo regime da caducidade ser fixado meramente por portaria.

T. Destarte, acaso o Legislador tivesse pretendido estabelecer um prazo especial de caducidade do direito à liquidação da TSAM, o mesmo resultaria explicitamente do diploma em questão, pelo que deverá entender-se que, ao contrário do defendido pelo Tribunal a quo, o n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012 não prevê qualquer regime especial de caducidade do direito à liquidação, limitando-se a estabelecer o procedimento regra de liquidação e cobrança da referida Taxa.

U. Assim, a preterição pela entidade legalmente competente das regras de cobrança quanto aos prazos de pagamento estabelecidos, poderia eventualmente contender com a exigibilidade da dívida – sindicável em sede de oposição à execução, nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, mas não com a sua legalidade, sindicável em sede de impugnação judicial.

V. Por fim, é ainda de realçar que a Portaria que fixou o valor da taxa a vigorar para o ano de 2014, que esclareceu como se efectua a sua liquidação, cobrança e pagamento, apenas foi publicada em 17/04/2014, pelo que se a própria Portaria só foi emitida em Abril, não se vê como poderia a liquidação da TSAM relativa ao ano de 2014 ter sido notificada até Março, como advogado pelo Tribunal a quo.

W. Por conseguinte, sendo o prazo de caducidade do direito à liquidação da TSAM o prazo geral de 4 anos, previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e tendo a Impugnante sido notificada, por carta registada com aviso de recepção, do teor dos ofícios n.os 01...38, 01...39, 01...40, 01...41, com data de 01/07/2014, facilmente se conclui que não foi ultrapassado o referido prazo de 4 anos.

X. Cremos, assim, que a douta sentença recorrida errou neste particular, não ocorrendo o vício que se assaca ao acto impugnado.

Y. No caso dos autos, diz-se ainda na sentença ora recorrida que [r]esulta do ponto 2) da matéria de facto que área total de venda de todos os estabelecimentos comerciais explorados pela Impugnante corresponde a 1.602,20 m2, inferior, Assim, sendo a área destinada à venda de produtos alimentares de 1.071m2, esta revela-se inferior aos 2.000m2.

Z. Porém, entendeu o Tribunal a quo que [t]endo a Administração em vista liquidar os montantes respeitantes a TSAM, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, sempre teria de provar estarem reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, o que não fez. Donde, não estando provado [pontos a) e b) do probatório] que a Impugnante pertença a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, nem que esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, consideram-se verificados os pressupostos da isenção do pagamento da TSAM. Termos em que, em face do exposto, se julga improcedente o vício de erro de cálculo e inerente erro quanto aos pressupostos de aplicação da isenção.

AA. Ora, como decorre da notificação constante do processo administrativo (PA) – cfr. ponto 3., 4., 5. e 6. da matéria de facto dada como provada, foi a ora Recorrida notificada de (...) que o montante da taxa segurança alimentar mais, relativa ao ano de 2014, é de [€447,30, €2.520,00, €1.159,20 e €706,86, respectivamente], valor que resulta da aplicação da taxa fixada nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, á área de venda do v/estabelecimento [63,90 m2, 360,00 m2, 165,60 m2, 100,98 m2, respectivamente], sendo esta última determinada por aplicação do coeficiente de ponderação previsto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, à área do estabelecimento a que se refere b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho.

BB. Conforme confessou a ora Recorrida no artigo 52.º da petição inicial e como resulta do ponto 1. da matéria de facto dada como provada, a mesma consubstancia-se numa sociedade anónima cujo objecto social consiste na exploração da produção e comércio de produtos alimentares, e que detém um conjunto de seis estabelecimentos comerciais que se

apresentam sob a insígnia "P..." – cfr. documentos juntos aos autos a fls. 110 a 112 e 132 a 136 do processo físico.

CC. Em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15/06, estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que: a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2; b) Não estejam integrados num grupo que disponha a nível nacional de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

DD. E, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17/07, que, como se mencionou supra veio regulamentar a TSAM criada pelo referido Decreto-Lei, estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, acrescentando o n.º 2 do mesmo artigo que a isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes e o n.º 3 que as isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que: a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2; b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

EE. Perante estas disposições legais, constata-se que apenas estão isentos do pagamento da TSAM os estabelecimentos comerciais com uma área de venda inferior a 2.000 m2 ou pertencentes a microempresas, desde que, em qualquer dos casos: - não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada ou superior a 6.000 m2; ou, - não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2.

FF. Verifica-se que a Impugnante utiliza a insígnia "P..." nos seus supermercados - ponto n.º 1 da matéria de facto dada como provada.

GG. Sendo, salvo o devido respeito, facto notório que o grupo "P..." integra cerca de mais de 100 lojas, espalhadas por todo o país, e que, por esse facto, não carecia de ser alegado nem provado, nos termos do n.º 1 do artigo 412.º do CPc aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

HH. Com efeito, um facto é notório quando o juiz o conhece como tal, colocado na posição do cidadão comum, regularmente informado, sem necessitar de recorrer a operações lógicas e cognitivas, nem a juízos presuntivos.

II. O que, salvo o devido respeito, levaria a considerar os factos descritos, dados como não provados pelo Tribunal a quo – ponto a) da matéria de facto dada como não provada –, como factos notórios, não carecendo, portanto, de prova.

JJ. Ainda que assim não se entenda, do que não se prescinde, ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo, não era à Administração que, tendo em vista liquidar os montantes respeitantes a TSAM, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, teria de provar estarem reunidas as condições de afastamento do regime de isenção.

KK. Inversamente, e salvo o devido respeito, pretendendo a Impugnante beneficiar do direito à isenção da TSAM, era à mesma que incumbia o ónus da prova da demonstração de que reunia todos os requisitos para beneficiar da isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15/06, e no n.os 1 a 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17/07, à luz do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT e do n.º 1 do artigo 342.º do CC,

LL. Demonstração essa que, salvo o devido respeito, não logrou alcançar.

MM. Ademais, decorre das regras de experiência comum, que um estabelecimento deste tipo nunca possui menos do que 90 m2, o que faz com que o referido grupo possua, no mínimo, uma área de venda acumulada de 9.000m2.

NN. Deste modo, conclui-se que a Impugnante não tinha direito à isenção da TSAM, nos termos do n.º 2 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15/06, e do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17.07.

OO. Pelo que, nos termos expostos, teria, pois, de soçobrar, in totum, a pretensão da Impugnante.

PP. Destarte, salvo o devido respeito, o Meritíssimo Juiz a quo ao decidir, como decidiu, cometeu erro de julgamento na medida em que fez uma incorrecta valoração e apreciação da prova – ponto n.º 1 da matéria de facto dada como provada e ponto a) da matéria de facto dada como não provada –, e do mesmo modo fez uma errada interpretação e aplicação do Direito, violando o disposto no n.º 2 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15/06 e dos artigos 3.º, 5.º, 9.º e 10.º da Portaria n.º 215/2012, de 17/07, do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, e do n.º 1 do artigo 412.º do CPC aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, pretendendo-se a revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica as liquidações impugnadas, com as demais consequências legais, designadamente a condenação da ora Recorrida no pagamento da totalidade das custas processuais.

Nestes termos e nos melhores de direito, que V. Ex.as suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente, com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Pede a V. Ex.as deferimento»

1.2. As Recorridas "A..., S.A". e Fazenda Pública foram notificadas da apresentação dos presentes recursos.

1.2.1. A Recorrente "A..., S.A". apresentou contra-alegações, concluindo pela seguinte forma:

«A. Considera a Recorrente que o n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17/07 não consagra um prazo especial de caducidade do direito à liquidação da TSAM – de 3 meses – por oposição ao prazo previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT – de 4 anos.

B. Defendendo que às taxas deverão ser aplicadas as disposições da LGT e do CPPT que, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

C. Como decorre do artigo 45º supra referido e mencionado pela Recorrente, este prazo geral da caducidade do direito à liquidação aplica-se aos tributos. Não se aplica às taxas cujo regime decorre do respetivo “mundo normativo”, concretamente da legislação que as fixe e que determine o respetivo âmbito e procedimentos de aplicação.

D. Por outro lado, ainda que assim não seja doutamente entendido, o artigo 45º ressalva, in fine, a aplicação de prazos diversos fixados por Lei, como acontece com a TSAM.

E. Não se devendo atender-se, nesta sede, ao argumento (não fundamentado) que o n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012 coincide com prazo meramente ordenador ou disciplinar.

F. Estamos na presença de prazo especial de caducidade do direito à liquidação da TSAM, tal como partilhado pelo Tribunal a quo.

G. Constituindo o prazo de caducidade do direito de liquidação uma garantia do contribuinte, o alargamento do prazo do direito de liquidação preconizado pela Recorrente levaria a que a Impugnante ficasse numa situação de indefinição. E tal seria atentatório do princípio constitucional da segurança jurídica.

H. É uma garantia dos contribuintes a caducidade do direito à determinação do montante da taxa pelos serviços competentes quando este não for validamente notificada ao sujeito passivo, até ao final do mês de março de cada ano.

I. A lei fixa, como prazos para o pagamento da taxa de segurança alimentar mais (TSAM), o final de maio e o final de outubro (cfr. n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 21 5/2012, de 17 de julho, no pressuposto que aquela seja cobrada em duas prestações, após a notificação do sujeito passivo em março.

J. Recorrente confundirá ainda dois conceitos: liquidação e cobrança. Em primeiro lugar importa que a taxa seja liquidada, definidos os elementos da relação e fixado o respetivo quantum, ou seja, tornada certa a respetiva prestação – fase prévia de Liquidação. Após a respetiva liquidação esta já é potencialmente exigível, muito embora essa exigibilidade possa depender de prazos legalmente estabelecidos – cobrança da taxa, cronologicamente posterior e reportada ao cumprimento da obrigação liquidada.

K. A preterição pela entidade legalmente competente das regras de cobrança quanto aos prazos de pagamento estabelecidos (cf. 7.º da Portaria 215/2012, de 17 de Julho – duas prestações de montante igual até ao final, respectivamente, dos meses de Maio e Outubro desse ano), poderá eventualmente contender com a exigibilidade da dívida – sindicável em sede de oposição à execução (art.º 204/1/i) do CPPT), porém o incumprimento do prazo de liquidação previsto no .º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012 contende com a sua legalidade, sindicável, como foi, em sede de impugnação judicial.

L. No caso dos autos, resulta que a área total de venda de todos os estabelecimentos comerciais explorados pela Impugnante corresponde a 1.602,20 m2, sendo a área destinada à venda de produtos alimentares de 1.071m2, esta revela-se inferior aos 2.000m2.

M. A Lei expressamente prevê que: Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas

N. Determinada a área de venda inferior a 2000 m2 e, portanto, verificado o pressuposto da isenção, estão satisfeitos os requisitos de isenção do pagamento da taxa previstos no nº 1 do art.º 3º da Portaria 215/2012 de 17 de julho e art. 9º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15/6.

O. Cabendo à Administração com vista a liquidar os montantes respeitantes a TSAM, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, provar estarem reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, o que não fez.

P. Não estando provado que a Impugnante pertença a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, nem que esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, não se consideram-se verificados os pressupostos do afastamento da isenção do pagamento da TSAM.

Q. Vindo agora a Recorrente (impugnada), em sede de recurso, alegar ser facto notório que o grupo "P..." integra cerca de mais de 100 lojas, espalhadas por todo o país, e que, por esse facto, não carecia de ser alegado nem provado, nos termos do n.º 1 do artigo 412.º do CPc aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT. Ora, salvo o devido respeito, tais fatos não são considerados factos notórios, carecendo, SEMPRE DE ALEGAÇÃO, portanto, de prova.

R. Concluindo a própria Recorrente que área destinada à venda de produtos alimentares é de 1.071 m2 e portanto enquadrável na citada isenção, para que pudesse seguir o caminho do afastamento da mesma teria que proceder a indicação e concretização dos seus pressupostos.

S. Do próprio acto de liquidação (ofícios de notificação) não constam quaisquer dos elementos que permitam, nos termos legais, apartar a isenção nos termos do n.º 1 do art. 3.º da Portaria n.º 215/2012.

T. Era à Administração que, tendo em vista liquidar os montantes respeitantes a TSAM, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, teria de provar estarem reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, verificável por simples operação aritmética e enquadrável na Legislação invocada.

U. A recorrida coincide com sociedade comercial independente, o estabelecimento comercial da ora impugnante não se destina única e exclusivamente à venda dos produtos comercializados por outrem, não existe qualquer Contrato de Franquia do qual decorressem quaisquer regras impostas por terceiro ou dependência. Não existe qualquer relação de interdependência ou subordinação – a qual não foi sequer invocada e/ou provada.

V. A Impugnante é totalmente distinta e independente de qualquer outra empresa, não mantém laços de interdependência ou subordinação.

W. Não lhe incumbindo o ónus da prova da demonstração das causas afastadoras da isenção, pois a referida isenção resulta da aplicação direta aplicação da Lei.

X. Fez, pois, a sentença recorrida uma correcta interpretação da lei, não enfermando dos erros de direito que lhe são imputados, impondo-se a sua confirmação no que respeita à anulação das liquidações referentes às 2.as prestações da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) do ano de 2014.

TERMOS EM QUE, E NOS QUE DOUTAMENTE FOREM SUPRIDOS, DEVEM V. EXAS. NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO, E, EM FACE DAS CONCLUSÕES ATRÁS ENUNCIADAS DEVE A SENTENÇA SER MANTIDA NO QUE RESPEITA À anulação das liquidações referentes às 2.as prestações da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) do ano de 2014, com todas as consequências legais.

COMO É LEGAL E JUSTO!»

1.2.2. A Recorrente Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 402 SITAF, no sentido da improcedência do recurso:

«Não concordando com a sentença proferida nos autos supra referenciados, pelo TAF de Aveiro, em 8 de Outubro de 2020, dela vieram interpor recurso para este tribunal superior, a Fazenda Pública e bem assim a Impugnante “"A..., S.A",”.

A Fazenda Publica veio impugnar a parte da sentença relativa a dois pontos:

- caducidade do direito à liquidação das prestações devidas a título de TSAM;

- A inexistência do facto subjacente àquela liquidação.

Por sua vez, a Impugnante veio contestar e impugnar a parte da sentença nos pontos:

- em que julgou a ação intempestiva relativamente às liquidações respeitantes às primeiras prestações da TSAM do ano de 2014;

- em que julgou improcedente o vício de inconstitucionalidade orgânica do diploma que criou a TSAM – o DL n.º 119/2012, de 15/6;

- em que julgou improcedente o vício de falta de fundamentação por caber ao sujeito passivo o dever de invocar a falta de oportunidade para exercer o direito de audição e prova desse direito.

A impugnação apresentada pela Impugnante “"A..., S.A",”, deu entrada em 31-12-2014, e reporta-se aos atos de liquidação das faturas referenciadas no processo administrativo junto aos autos, no montante total de 4.833,36 euros, respeitantes à TSAM (Taxa de Segurança Alimentar Mais), criada pelo DL n.

º 119/2012, e liquidada pela Direção Geral de Alimentação e Veterinária, e respeitante aos estabelecimentos comerciais de venda de produtos alimentares que a impugnante explora e se encontram identificados nesse processo administrativo.

Na petição inicial, invocava a impugnante:

- A inconstitucionalidade orgânica daquela taxa que ela considera um imposto;

- Vicio de fundamentação por falta de exposição das razões de facto e de direito na sua aplicação à impugnante;

- Caducidade da liquidação por a mesma ter sido notificada muito depois do final do mês de Março prevista no n.º 3, do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012;

- Inexistência do facto tributário subjacente à liquidação por a impugnante se encontrar isenta da taxa dado que a área dos estabelecimentos comerciais que explora ser inferior a 2000 m2, conforme previsto no n.º 2 do artigo 9.º do D.L. n.º 119/2012.

- A Fazenda Pública contestou a ação nos termos constantes de folhas 39 e segs, do processo físico, vindo mais tarde e em sede de alegações escritas, juntar cópia do AC. N.º 539/15 do plenário do Tribunal Constitucional que decidiu não julgar inconstitucional as normas dos artigos 9.º do D.L n.º 119/2012 e 3.º e 4.º da Portaria 215/2012. (folhas 86 e segs., do processo físico).

A sentença proferida no TAF de Aveiro, apreciando as questões suscitadas, decidiu:

Relativamente à inconstitucionalidade orgânica invocada, pronunciou-se pela improcedência desse alegado vício do diploma que criou a TSAM, acompanhando os fundamentos aduzidos no supra citado acórdão do TC, que concluíra “...que o artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, não viola a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.”.

Relativamente à tempestividade da impugnação, considerou a sentença que relativamente à 1.ª prestação, tendo o prazo para pagamento voluntário de 3 meses, se iniciado no dia 2 de Setembro de 2014, o prazo de impugnação, atento o disposto no artigo102.º n.º 1 al. a) e 20.º, ambos do CPPT, e 279.º do CC, terminou no dia 2-12-2014, pelo que considerou a mesma intempestiva e tempestiva relativamente à 2.ª prestação por o prazo para pagamento voluntário terminar em 31-01-2015, uma vez que o prazo de pagamento terminava apenas em 31-10-2014, absolvendo a Fazenda Pública do pedido, relativamente à 1.ª prestação:

Quanto à caducidade da liquidação, considerou a sentença que atento o estatuído no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, no qual se encontra previsto que a notificação da liquidação da taxa da TSAM deve ser efetuada até final do mês de Março do ano a que respeita, considerou que aquele prazo constitui um prazo de caducidade, e julgou procedente o vício invocado de caducidade do direito à liquidação das prestações daquela taxa da TSAM.

Quanto à invocada inexistência do facto tributário subjacente à liquidação, considerou que não se encontrando provado que a Impugnante pertença a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.

000 m2, nem que esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, considerou verificados os pressupostos da isenção do pagamento da TSAM e, julgou procedente o invocado vício de erro de cálculo e consequente erro quanto aos pressupostos de aplicação da isenção.

Procedendo-se a uma análise da sentença, importa dizer o seguinte:

Quanto à inconstitucionalidade orgânica invocada pela Impugnante, e relativamente à intempestividade da impugnação alegada pela Fazenda Pública, e decididas na sentença, face aos fundamentos de facto e de direito nela aduzidos, entendemos que a decisão judicial proferida fez uma correta apreciação dos factos e uma subsunção dos mesmos ao direito, com a qual concordamos, pelo que a mesma deve ser mantida.

Quanto aos outros pontos sumariados e objeto de recurso por parte da Fazenda Pública, importa dizer o seguinte:

O artigo 45.º da LGT, dispõe no seu n.º 1, que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.”

A esse propósito, o AC. do STA exarado no proc. n.º 0171/16, considerou que o prazo referido no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 15/2012, de 17/07, “...é um prazo meramente ordenador ou disciplinar...” e não “...um prazo especial de caducidade do direito à liquidação.”

Ora atento o teor dos artigos 103.º, n.º 2 da CRP, que estatui “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.”, e bem assim o disposto no artigo 8.º da LGT, que prevê no seu n.º1 que “Estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações. E no seu n.º 2, que “Estão ainda sujeitos ao princípio da legalidade tributária:

a) A liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade.”

Deverá concluir-se que o prazo de caducidade da TSAM, é o previsto no artigo no artigo 45.º da LGT, pelo que sendo tal prazo de 4 anos, a liquidação daquela taxa efetuada e notificada à Impugnante durante o ano de 2014, e referente a esse mesmo ano, mostrava-se efetuada em tempo, donde, tendo a sentença julgado procedente a impugnação neste ponto, incorreu no vício de errada aplicação da lei.

Quanto à inexistência do facto tributário subjacente à liquidação, importa ter presente, o disposto no ponto 1 dos factos provados, no qual consta expressamente que “ A impugnante é uma sociedade anónima cujo objeto social consiste na exploração da produção e comércio de produtos alimentares, e que detém um conjunto de seis estabelecimentos comerciais que se apresentam sob a insígnia “"P..."”, que aliás, é referido pela própria Impugnante no ponto 52 da petição inicial.

Ora, atento o disposto no n.º 2 do D.L. n.º 119/2012, e o facto de ser do conhecimento público e geral que o grupo "P..." integrará mais de uma centena de estabelecimentos comerciais, sendo, portanto, um facto notório, nos termos do artigo 412.º, n.º 1 do CPC, não necessita de prova ou de alegação, pelo que não caberia à Fazenda Pública fazer tal prova.

Para além disso, dado o preceituado no artigo 74.º da LGT, e 212.º do CC, de que quem invoca um direito deve fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, caberia à Impugnante, e não à Fazenda Pública, provar que reunia os requisitos para beneficiar da isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do D.L. n.º 119/2012, e n.ºs 1 a 3 do artigo 3.º da Portaria 215/2012, o que não aconteceu, pelo que tal pretensão da impugnante teria de ser indeferida na sentença, donde, não tendo siso assim decidido, incorreu a mesma em erro de julgamento por errada apreciação e valoração da prova. .

Assim e em conclusão, deverá a sentença recorrida, ser revogada quanto ao decidido relativamente à caducidade do direito à liquidação da TSAM e quanto à inexistência do facto tributário subjacente à liquidação, considerando-se a impugnação apresentada totalmente improcedente, mantendo-se as liquidações impugnadas.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Do recurso apresentado pelo "A..., S.A"., (i) do erro de julgamento de facto e de direito da sentença ao declarar a intempestividade da acção relativamente às liquidações respeitantes às primeiras prestações da Taxa Segurança Alimentar Mais do ano de 2014; (ii) sem prescindir, do erro de julgamento de direito da sentença ao julgar improcedente o vício de inconstitucionalidade orgânica do diploma que criou a Taxa Segurança Alimentar Mais – o DL n.º 119/2012, de 15.06; (iii) do erro de julgamento de direito ao julgar improcedente o vício de falta de fundamentação.

Do recurso apresentado pela Fazenda Pública, (i) do erro de julgamento de direito da sentença (i) ao declarar a caducidade do direito à liquidação das 2.ªs prestações devidas a título de Taxa Segurança Alimentar Mais do ano de 2014 e, (ii) ao determinar a inexistência do facto subjacente àquelas liquidações.

Questão prévia: da admissibilidade de documentos em sede recursória

Nas suas conclusões de recurso, mais concretamente GG. a II. a Recorrente/"A..., S.A", a fim de consolidar a sua posição de que no ano de 2014 beneficiava da isenção de TSAM prevista no n.º 2 do artigo 9.º do D.L. n.º 119/2012, e n.ºs 1 a 3 do artigo 3.º da Portaria 215/2012, junta aos autos dois documentos, a saber:

- Doc. n.º 1, nota de crédito emitida em 13.04.2017 pela Director do Fundo Sanitários e de Segurança Alimentar Mais, respeitante ao ano de 2015;

- Doc. n.º 2, declaração emitida a 17 de dezembro de 2020, que pretende atestar que um supermercado explorado durante o período de 2010 a 2015 utilizadora da insígnia "P..." pertencente à sociedade "T..., SA", nunca foi notificada para pagar TSAM durante o período de 2013 a 2016;

Cumpre, pois, de antemão, decidir da questão prévia, qual seja a da admissibilidade da junção de tais documentos em sede de recurso.

Aprecie-se os argumentos à luz do regime aplicável.

Determina o artigo 651.º, n.º 1, do CPC que “[a]s partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”.

Por sua vez, dispõe-se na norma remetida – o artigo 425.º do CPC – que “[d]epois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento”.

Da leitura articulada destas normas decorre que as partes apenas podem juntar documentos em sede de recurso, a título excepcional, numa de duas hipóteses: (i) superveniência do documento ou (ii) necessidade do documento revelada em resultado do julgamento proferido na 1.ª instância.

Como se esclarece no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 8.11.2011, Proc. 39/10.8TBMDA.C, relativamente à primeira hipótese, há que distinguir entre os casos de superveniência objectiva e de superveniência subjectiva: aqueles devem-se à produção posterior do documento; estes ao conhecimento posterior do documento ou – acrescentar-se-ia – ao seu acesso posterior pelo sujeito.

Explica Rui Pinto, in Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra, Almedina, 2018, p. 314, que “[a] superveniência objectiva é facilmente determinável: se o documento foi produzido depois do encerramento da discussão em 1.ª instância, ele é necessariamente superveniente. Portanto, só a superveniência subjectiva pode justificar a admissibilidade da junção”.

Constituem exemplos de superveniência subjectiva o caso em que o documento se encontra em poder da parte ou de terceiro, que, apesar de lhe ser feita a notificação, nos termos do artigo 429.º ou 432.º do CPC só posteriormente o disponibiliza, o caso em que a certidão de documento arquivado em notário ou outra repartição pública, atempadamente requerida, só posteriormente é emitida e o caso de a parte só posteriormente ter conhecimento da existência do documento [ neste sentido cfr. José Lebre de Freitas / Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, volume 2.º - Artigos 362.º a 626.º, Coimbra, Almedina, 2018 (3.ª edição), p. 243].

Em qualquer caso cabe à parte que pretende oferecer o documento demonstrar a referida superveniência, objectiva ou subjectiva.

Mas, não é este o caso dos autos, desde logo a Recorrente não invoca, nem justifica por palavras ou por via de remissão para o texto do artigo 651º do CPC as razões que determinam tal junção.

Mas mesmo que considerássemos ultrapassada tal omissão, sempre se dirá que o doc. n.º 1 já se encontrava na posse da Impugnante desde abril de 2017, o que só por si afastava a superveniência, resta tão só o argumento de que a sua junção se tornou necessária em virtude do julgamento sob recurso.

Acontece, porém, que os casos fundados no argumento da necessidade admissíveis estão relacionados com a novidade ou a imprevisibilidade da decisão, com a eventualidade de a decisão ser “de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo” [Cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no novo Código de Processo Civil, Coimbra, Almedina, 2018 (5.ª edição), p. 242].

Falece também in casu este argumento, pois quer com o doc. n.º 1, quer com o doc. n.º 2, pretende a Recorrente provar que beneficia da isenção da TSAM, ora discorre da sentença, mais concretamente da sua fundamentação de direito “consideram-se verificados os pressupostos da isenção do pagamento da TSAM.”, para além de lhe ter sido favorável, vai de encontro ao que havia sido por si peticionado.

Resta tão só apurar da superveniência subjectiva do doc. n.º 2.

É certo tratar-se de documento particular emitido por terceiro, mas os factos ali descritos de relevo reportam-se ao período de 2013 a 2016, em momento algum, como já se referiu, a Recorrente justifica e/ou prova a razão de só agora estar na posse do mesmo. Estranha ainda este tribunal, a junção de um documento cuja data é posterior (17.12.2020) à data da apresentação do recurso (27.11.2020), declaração para o futuro, por certo.

Em suma, não é admissível a junção de documentos quando tal junção se revele pertinente ab initio, por tais documentos se relacionarem de forma directa e ostensiva com a questão ou as questões suscitadas [é, justamente, este o caso da prova do beneficio da isenção da TSAM] e a sua superveniência não é invocada nem comprovada.

Neste sentido o acórdão do TCA – Sul, proferido em 21.05.2020, no processo 997/07.0BESNT, onde se refere que “Os casos em que a junção de documentos se torna necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª instancia são apenas aqueles em que, pela fundamentação da sentença, ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não poderia razoavelmente contar antes de a decisão ter sido proferida”.

Por outras palavras e sinteticamente: (i) o documento n.º 1 e 2 relacionam-se com factos que já antes da decisão da 1.ª instância a Recorrente/impugnante tinha consciência de que estavam sujeitos a prova não pode agora alegar que aquela decisão criou, pela primeira vez, a necessidade da sua junção, meramente porque, a decisão não lhe foi favorável;(ii) mis se diga que relativamente e esse ponto concreto a sentença sob recurso afirma que a mesma estaria em condições de beneficiar da isenção; e (iii) não alegou nem provou a superveniência dos documentos que pretende juntar, nomeadamente o doc. n.º 2.

Termos em que se impõe concluir não ser de admitir a junção aos autos dos referidos documentos.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com base nos elementos de prova juntos aos autos, e com relevância para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade anónima cujo objeto social consiste na exploração da produção e comércio de produtos alimentares, e que detém um conjunto de seis estabelecimentos comerciais que se apresentam sob a insígnia “"P..."” – cfr. documentos juntos aos autos a fls. 110 a 112 e 132 a 136 do processo físico;

2. A área total de venda de 1.602,20m2 resulta da soma da área de venda de cada estabelecimento comercial explorado pela Impugnante, conforme se detalha

- Estabelecimento sito na Avenida ... – 400m2

- Estabelecimento sito no Largo ... – 184m2

- Estabelecimento sito na Avenida ... – 294m2

- Estabelecimento sito na Rua do ... – 112,20m2

- Estabelecimento sito na Avenida ... 513m2

- Estabelecimento sito no ... – 99m2

– cfr. documentos n.ºs 5 a 9 anexos à PI, a fls. 27 a 32 do processo físico;

3. A Impugnante foi notificada, por carta registada com aviso de receção, do teor do Ofício n.º 01...38, com data de 01-07-2014, do Ministério da Agricultura e do Mar, com o assunto “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2014”, com o seguinte teor:

“Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei n.º 119/2912, de 15 de Junho, criou a Taxa Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Anualmente é fixado o montante d taxa a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, encontrando-se fixado em € 7 (sete euros), o valor a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, no ano de 2014, conforme previsto na Portaria n.º 87/2014, de 17 de abril.

Em cumprimento do preceituado no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, fica V. Ex.ª notificado(a) que o montante da taxa segurança alimentar mais, relativa ao ano de 2014, é de € 447,30 (quatrocentos e quarenta e sete euros e trinta cêntimos), valor que resulta da aplicação da taxa fixada nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, á área de venda do v/estabelecimento (63,90 m2), sendo esta última determinada por aplicação do coeficiente de ponderação previsto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, à área do estabelecimento a que se refere b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho.

O pagamento desta taxa deve ser realizado em duas prestações de igual montante, até ao final dos meses de maio e outubro, conforme previsto no n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 215/2012, e 17 de Julho, pelo que, para o efeito, se remetem, desde já, as faturas n.ºs 883/F e 884/F.

(...)” – cfr. documento n.º 1 anexo à PI e fls. 6 do PA, e admissão da notificação na parte introdutória da p.i. e artigo 10º da contestação;

4. A Impugnante foi notificada, por carta registada com aviso de receção, do teor do Ofício n.º 01...39, com data de 01-07-2014, do Ministério da Agricultura e do Mar, com o assunto “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2014”, com o seguinte teor:

“Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei n.º 119/2912, de 15 de Junho, criou a Taxa Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Anualmente é fixado o montante d taxa a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, encontrando-se fixado em € 7 (sete euros), o valor a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, no ano de 2014, conforme previsto na Portaria n.º 87/2014, de 17 de abril.

Em cumprimento do preceituado no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, fica V. Ex.ª notificado(a) que o montante da taxa segurança alimentar mais, relativa ao ano de 2014, é de € 2.520,00 (dois mil, quinhentos e vinte euros), valor que resulta da aplicação da taxa fixada nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, á área de venda do v/estabelecimento (360,00 m2), sendo esta última determinada por aplicação do coeficiente de ponderação previsto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, à área do estabelecimento a que se refere b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho.

O pagamento desta taxa deve ser realizado em duas prestações de igual montante, até ao final dos meses de maio e outubro, conforme previsto no n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 215/2012, e 17 de Julho, pelo que, para o efeito, se remetem, desde já, as faturas n.ºs 885/F e 886/F.

(...)” – cfr. documento n.º 2 anexo à PI e fls. 9 do PA, e admissão da notificação na parte introdutória da p.i. e artigo 10º da contestação;

5. A Impugnante foi notificada, por carta registada com aviso de receção, do teor do Ofício n.º 01...40, com data de 01-07-2014, do Ministério da Agricultura e do Mar, com o assunto “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2014”, com o seguinte teor:

“Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei n.º 119/2912, de 15 de Junho, criou a Taxa Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Anualmente é fixado o montante d taxa a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, encontrando-se fixado em € 7 (sete euros), o valor a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, no ano de 2014, conforme previsto na Portaria n.º 87/2014, de 17 de abril.

Em cumprimento do preceituado no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, fica V. Ex.ª notificado(a) que o montante da taxa segurança alimentar mais, relativa ao ano de 2014, é de € 1.159,20 (mil, cento e cinquenta e nove euros e vinte cêntimos), valor que resulta da aplicação da taxa fixada nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, á área de venda do v/estabelecimento (165,60 m2), sendo esta última determinada por aplicação do coeficiente de ponderação previsto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, à área do estabelecimento a que se refere b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho.

O pagamento desta taxa deve ser realizado em duas prestações de igual montante, até ao final dos meses de maio e outubro, conforme previsto no n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 215/2012, e 17 de Julho, pelo que, para o efeito, se remetem, desde já, as faturas n.ºs 887/F e 889/F.

(...)” – cfr. documento n.º 3 anexo à PI e fls. 12 do PA, e admissão da notificação na parte introdutória da p.i. e artigo 10º da contestação;;

6. A Impugnante foi notificada, por carta registada com aviso de receção, do teor do Ofício n.º 01...41, com data de 01-07-2014, do Ministério da Agricultura e do Mar, com o assunto “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2014”, com o seguinte teor:

“Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei n.º 119/2912, de 15 de Junho, criou a Taxa Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Anualmente é fixado o montante d taxa a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, encontrando-se fixado em € 7 (sete euros), o valor a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, no ano de 2014, conforme previsto na Portaria n.º 87/2014, de 17 de abril.

Em cumprimento do preceituado no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, fica V. Ex.ª notificado(a) que o montante da taxa segurança alimentar mais, relativa ao ano de 2014, é de € 706,86 (setecentos e seis euros e oitenta e seis cêntimos), valor que resulta da aplicação da taxa fixada nos termos do n.º 1 do artigo 9.

º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, á área de venda do v/estabelecimento (100,98 m2), sendo esta última determinada por aplicação do coeficiente de ponderação previsto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, à área do estabelecimento a que se refere b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho.

O pagamento desta taxa deve ser realizado em duas prestações de igual montante, até ao final dos meses de maio e outubro, conforme previsto no n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 215/2012, e 17 de Julho, pelo que, para o efeito, se remetem, desde já, as faturas n.ºs 888/F e 890/F.

(...)” cfr. documento n.º 4 anexo à PI e fls. 15 do PA, e admissão da notificação na parte introdutória da p.i. e artigo 10º da contestação;;

7. Em anexo às notificações referidas nos pontos anteriores, a DGAV remeteu à Impugnante as seguintes faturas, relativas, respetivamente, aos estabelecimentos comerciais sitos na Avenida ..., Largo Largo ..., Rua do Rua ... e N..., das quais resulta um montante total a pagar de € 4.833,36: – FT n.º 2014F/....83, de 05-06-2014, no valor de € 223,65, com data de pagamento até 31-10-2014 – ...;

- FT n.º 2014F/....84, de 05-06-2014, no valor de € 223,65, com data de pagamento até 01-09-2014 – ...;

- FT n.º 2014F/....85, de 05-06-2014, no valor de € 1.260,00, com data de pagamento até 01-09-2014 – Av. ...;

- FT n.º 2014F/....86, de 05-06-2014, no valor de €1.260,00, com data de pagamento até 31-10-2014 – Av. ...;

- FT n.º 2014F/000887, de 05-06-2014, no valor de € 579,60, com data de pagamento até 01-09-2014 – Largo ...;

- FT n.º 2014F/000888, de 05-06-2014, no valor de € 579,60, com data de pagamento até 31-10-2014 – Largo ...;

- FT n.º 2014F/....89, de 05-06-2014, no valor de € 353,43, com data de pagamento até 31-10-2014 – ...; e

- FT n.º 2014F/....90, de 05-06-2014, no valor de € 353,43, com data de pagamento até 01-09-2014 – ...

– cfr. Anexos 1 a 4 da PI, a fls. 15 a 26 do processo físico, e fls. 1 a 17 do PA;

8. A presente Impugnação deu entrada neste Tribunal, via SITAF; em 31-12-2014 – cfr. comprovativo de entrega a fls. 1 do processo físico.

III.2 – Matéria de facto dada como não provada:

Com relevância para a decisão, consideram-se não provados os seguintes factos:

a) A Impugnante pertence a uma empresa que utiliza uma ou mais insígnias e que dispõe, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) A Impugnante integra um grupo societário que dispõe, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

IV – Motivação de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT – também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e artigos 362º e seguintes do Código Civil (“CC”) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

Relativamente aos factos não provados, inexistindo nos autos elementos de prova que os contrariem e na ausência de impugnação dos mesmos, estes resultam da não observância das regras do ónus da prova nos termos do artigo 74.º da LGT, tendo o Tribunal decidido, quanto à fixação dos factos, em sentido contrário à posição da parte onerada com aqueles ónus.

Não foram se apuraram outros factos relevantes.»

2.2. De direito

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise dos recursos jurisdicionais sub judice, sendo como vimos várias as questões suscitadas pelos Recorrentes "A..., S.A". e Fazenda Pública, nos presentes autos que respeitam às liquidações da "Taxa de Segurança Alimentar Mais" (TSAM) relativas ao ano de 2014. Cumpre enunciar às mesmas de modo linear e pela ordem que nos propomos o seu conhecimento, a saber: (i) da caducidade do direito de impugnar os actos de liquidação, delimitado à 1ª prestação de 2014; (ii) da caducidade do direito à liquidação da 2ª prestação de 2014 e, (iii) do vício de inconstitucionalidade orgânica do diploma que criou a Taxa Segurança Alimentar Mais – DL n.º 119/2012, de 15.06, (iv) da falta de fundamentação das liquidações, e (v) da inexistência do facto subjacente àquela liquidação.

2.2.1. Da caducidade do direito de impugnar

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida, em síntese, julgou no que respeita às liquidações da 1ª prestação da TSAM do ano de 2014, procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção e absolver a entidade impugnada da instância, nos seguintes termos:

«(...) A exceção suscitada pela Fazenda Pública de intempestividade da prática do ato processual tem em consideração o prazo para apresentação da ação de impugnação judicial prevista no artigo 99.º do CPPT, o qual corresponde a um prazo perentório, de caducidade e, inclusive, de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final do processo (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 5.ª edição, I Volume, Áreas Editora, 2006, pág. 267).

Trata-se, com efeito, de um pressuposto processual negativo, em rigor, uma exceção perentória que, nos termos do atual artigo 576.º, n.º 3 do CPC (anterior artigo 493.º, n.º 3), consiste na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico pretendido pelo Autor na ação, determinando, a sua procedência, na absolvição oficiosa do pedido.

(...)

Resulta do probatório, no ponto 7), que, relativamente às faturas n.º 2014F/....84, 2014F/....85, 2014F/000887 e 2014F/....90, a data para pagamento voluntário, conforme aí indicado, decorria até 01-09-2014, segunda-feira.

Assim, não estando em causa a validade e perfeição da notificação prévia, atento o prazo de três meses, a iniciar no dia seguinte ao do termo para pagamento voluntário, ou seja, dia 02-09-2014, representando o termo inicial do prazo para apresentação da ação, o termo final ocorreu em 02-12-2014.

Uma vez que, conforme provado no ponto 8) do probatório, a petição de impugnação foi remetida eletronicamente a este tribunal em 31-12-2014, pelo que a ação se afigura intempestiva relativamente às liquidações respeitantes às primeiras prestações do ano, relativamente às quais vai a Fazenda Pública absolvida do pedido.» (fim de transcrição)

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC artigo 282º, do CPPT).

Aduz a recorrente "A..., S.A" em sinopse e conforme se relata acima, que inexiste extemporaneidade na apresentação da impugnação na parte rejeitada dado que o prazo para pagamento voluntário da TSAM, contrariamente ao que resulta do item 7. da matéria de facto dada como provada, nas notificações que lhe foram dirigidas não foi feita a menção de que as facturas deveriam ser pagar até 01.09.2014, pelo que se impõem acrescentar aos factos provados que: item 9. “Pese embora as datas de pagamento indicadas nas faturas números 884, 885, 887, e 890, nas notificações referidas nos pontos 1 a 6 anteriores e datadas de 01-07-2014, são indicadas as seguintes datas de pagamento: Maio e Outubro” (vide conclusões B. a E.), pois conforme decorre do artigo 6º da Portaria n.º215/2012 de 17 de julho o prazo de pagamento das facturas decorria até final de outubro, o prazo de 90 dias para apresentar a impugnação terminaria a 31.01.2015 (vide conclusões F. a N.).

Com base em tal alegação, pretende a Recorrente "A..., S.A" concretizar erro de julgamento de direito da decisão recorrida, se bem que, paralelamente alegue erro de julgamento de facto ao apelar ao aditamento do facto que identifica na conclusão E., mas quanto a este, se diga desde já, que sem razão. Pois que, o fundamento subjacente ao aditamento pretendido é a letra da própria lei, ou seja, o mesmo na redacção apresentada escoa implicitamente da tese que a recorrente defende do teor do n.º 2 do artigo 6º da Portaria n.º 215/2012 e dos itens 3., 4., 5., e 6. do probatório discorre o conteúdo das notificações, pelo que nada cumpre aditar.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício, sendo que desde já avançamos que os argumentos da recorrente falecem, neste segmento, in totum.

Vejamos.

O prazo da impugnação judicial é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final do processo, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr.artigos 333º, nº.1, do CC e 102º, do CPPT; Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 2000, pág.241; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 5ª. edição, I Volume, Áreas Editora, 2006, pág.267).

Para os actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção de nulidade (cf. artigo 133, do CPA) a impugnação pode ser feita a todo o tempo, como resulta do preceituado no artigo 102º, nº.3, do CPPT, norma que está em sintonia com o disposto no artigo 134º, nº.2, do CPA, e no artigo 58º, nº.1, do CPTA. O mesmo sucede se for invocada a inexistência do acto impugnado, pois trata-se de uma forma de invalidade mais grave do que a nulidade e, por isso, por maioria de razão, se tem de aplicar o regime de impugnação a todo o tempo previsto para a nulidade. Nestes casos, o facto de o impugnante invocar a nulidade ou inexistência do acto recorrido obsta a que se possa indeferir liminarmente a petição de impugnação por intempestividade, mas se, posteriormente, se vier a decidir que a qualificação adequada de algum dos vícios é a de anulabilidade, não deverá conhecer-se desses vícios se a sua arguição foi feita para além do prazo legal para impugnação de actos anuláveis (neste sentido entre outros acórdãos do TCA Sul de 12.12.2013, in processo n.º 7004/13; Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.156).

No caso que nos ocupa, do exame concretizado ao articulado inicial cumpre concluir-se, antes de mais, que a impugnante/recorrente fundamenta o seu petitório em alegados vícios geradores de mera anulabilidade do acto tributário impugnado, como disso dá conta a sentença recorrida na sua fundamentação, pelo que o prazo para apresentação da acção se deve enquadrar e computar de acordo com o artigo 102º, nº.1, al. a), do CPPT, ex vi do artigo 11º, da portaria 215/2012, de 17.07, conforme decidido pelo Tribunal a quo.

Assente também, que a contagem do prazo para interposição de recurso contencioso de impugnação deve fazer-se de acordo com o artigo 279º do CC, isto é, de forma contínua e sem qualquer desconto dos dias não úteis (cf. artigo 20º, nº.1, do CPPT). Mais se deve levar em consideração, no cômputo do prazo em questão, que o seu termo final em domingo, dia feriado ou férias judiciais, faz com que o mesmo termo se transfira para o primeiro dia útil seguinte (artigo 279º, al. e), do CC).

Refira-se ainda que, estando em causa um prazo fixado em meses, a regra de cálculo do prazo fixado em semanas, meses ou anos, estabelecido na alínea c) do artigo 279.º do CC tem ínsita a que se estabelece na alínea b) do mesmo preceito, não havendo, por isso, que fazer preceder o seu funcionamento da prévia aplicação desta alínea b). A este respeito, atente-se na explicação fornecida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25-10-2017, processo n.º 01140/16, onde pode ler-se o seguinte:

“(...)De forma diferente se passam as coisas no caso previsto na alínea c) do mesmo artigo, dos prazos fixados em semanas, meses ou anos em que afixação do termo do prazo no fim do dia que corresponda, dentro da última semana, mês ou ano, a essa data, assegura já por si ao interessado, com o aludido beneficio, a disponibilidade do prazo por inteiro, pois a consideração de dois dias – o primeiro e o último – com a mesma ordem na semana ou mês oferece, sem mais, a segurança que se pretende alcançar quanto aos outros prazos

através da aplicação da norma da alínea b).

Cumular a aplicação, no mesmo caso, destas duas regras que tem campos de aplicação distintos e que se orientam pela ideia básica atrás referida, significaria aumentar em um dia os prazos fixados em semanas, meses ou anos, resultado para o qual não se encontra qualquer justificação material e quebraria ostensivamente a coerência do sistema gizado pelo legislador.”

Assim sendo, cumpre determinar qual o dies ad quem ou termo final dessa contagem no caso concreto.

Mas tal só é possível, depois de apurado o prazo de pagamento da liquidação e o respectivo termo final, porque prévio ao prazo de noventa dias consagrado no citado artigo 102º n.º 1 al. a) do CPPT).

Do exame do probatório (cf. item 3., 4., 5., 6. e 7. da factualidade provada), a Recorrente "A..., S.A" foi conforme decorre do teor da notificação, notificada que “O pagamento desta taxa deve ser realizado em duas prestações de igual montante, até ao final dos meses de maio e outubro, conforme previsto no n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 215/2012, e 17 de Julho, pelo que, para o efeito, se remetem, desde já, as faturas(...)”, mas mais decorre do probatório, que nessas mesmas facturas é expressamente mencionado a data de pagamento, a saber, ora 01.09.2014, ora 31.10.2014, conforme se refere respectivamente à 1ª prestação cujo prazo terminara a 31 de maio e remetendo o limite de pagamento para a 2ª prestação para o final do mês de outubro.

Desde logo, cumpre, em detrimento da tese da Recorrente reafirmar nesta instância que a data de pagamento a levar em linha de conta é aquela que expressamente consta das facturas, por outro, cumpre esclarecer a mesma, que relativamente às facturas que se reportam à 1ª prestação o prazo de pagamento seria o final do mês de maio, mas aquando da notificação das mesmas, ultrapassado que se mostrava esse prazo a que alude o artigo 6º da Portaria n.º 215/2012, foi fixado para as mesmas a data de 01.09.2014.

Assim, temos que o prazo para pagamento voluntário a levar em linha de conta e em consideração como termo inicial para contagem do prazo para deduzir impugnação, são as datas de 01.09.2014 e 31.10.2014, tudo em conformidade com a discriminação das facturas e data constantes do item 7. do probatório.

Nestes termos, o prazo de pagamento voluntário do tributo em causa 1º prestação teve o seu termo final no pretérito dia 01.09.2014, uma segunda-feira.

O termo inicial do prazo de noventa dias, para impugnar, ocorreu em 02.09.2014, datando o termo final de 02.12.2014, uma terça-feira.

Uma vez que a petição de impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, via SITAF, em 31.12.2014, ela é intempestiva no que respeitas às facturas com data de pagamento até 01.09.2014 (cf. item 8. do probatório).

Arrematando, sem necessidade de mais amplas ponderações, nesta parte improcede o recurso, mantendo-se a sentença sob recurso que julgou acção intempestiva relativamente às liquidações respeitantes às primeiras prestações do ano de 2014.

2.2.2. Da caducidade da liquidação

Quanto à caducidade da liquidação, considerou a sentença que atento o estatuído no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, no qual se encontra previsto que a notificação da liquidação da TSAM deve ser efetuada até final do mês de março do ano a que respeita, que tal prazo constitui um prazo de caducidade, e consequentemente julgou procedente o vício invocado de caducidade do direito à liquidação das prestações impugnadas.

A Fazenda Pública inconformada sustenta nas suas alegações e conclusões de recurso que o prazo de caducidade da TSAM, é o previsto no artigo 45.º da LGT, pelo que sendo tal prazo de 4 anos, a liquidação daquela taxa efetuada e notificada à Impugnante durante o ano de 2014, e referente a esse mesmo ano, mostra-se efetuada em tempo, donde, tendo a sentença julgado procedente a impugnação neste ponto, incorreu em erro de julgamento por errada aplicação da lei (vide conclusões H. a X.).

Para dar cobertura à pretensão da Impugnante, a decisão recorrida ponderou que:

«(...) Como regra geral de liquidação de tributos, dispõe o n.º 1 do artigo 45.º da LGT que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.

Ora, precisamente no caso dos autos veio o legislador consagrar um prazo especial para o direito da Administração para efetuar a notificação da liquidação da TSAM, no n.º 3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, aí estabelecendo que “A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via eletrónica para a caixa postal eletrónica (...) ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar”.

Com efeito, pese embora o normativo não faça referência expressa à caducidade do direito à liquidação, ao consagrar a obrigatoriedade de notificação da liquidação da TSAM até ao final do mês de março de cada ano, consagra o prazo dentro do qual a Administração, através da DGAV, deve (validamente) notificar os sujeitos passivos do montante liquidado por referência ao ano em curso, devendo entender-se que a notificação efetuada após essa data é inválida e não produz efeitos relativamente ao contribuinte notificando.

Nos termos gerais, considera-se que o tributo caduca se não for notificado validamente em determinado prazo, pelo que a falta de notificação dentro desse prazo determina a caducidade do direito de liquidar.

Ou seja, aquele prazo (de 3 meses), até ao final do mês de março de cada ano, constitui um prazo de caducidade do tributo em causa.

Ora, resulta dos pontos 3), 4), 5) e 6) do probatório, os Ofícios notificados à Impugnante, relativos às liquidações respeitantes ao ano de 2014, datam de 01-07-2014, pelo que não poderiam ter sido levados ao seu conhecimento em momento anterior ao final do mês de março.

Termos em que, se julga procedente o vício invocado de caducidade do direito à liquidação das prestações devidas a título de TSAM.» (fim de transcrição)

Ora, salvo o devido respeito, o referido preceito legal não estipula um prazo especial de caducidade do direito à liquidação; estipula, isso sim, um prazo meramente ordenador ou disciplinar, como veremos, seguindo de perto a jurisprudência do STA emanada no âmbito de impugnações de liquidações da Taxa de Gestão de Resíduos e o prazo fixado no artigo 3º da Portaria n.º 72/2010, de 04 de Fevereiro (acórdãos do STA de 06.12.2017, proferido no âmbito do processo n.º 171/2016 e de 12.05.2021, no processo 682/2021).

Os prazos de caducidade do direito à liquidação dos tributos estão previstos na Lei Geral Tributária (LGT), cujo artigo 45.º, n.º 1, estabelece que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.

Cumpre ainda, ter presente que a caducidade dos tributos é uma matéria que se refere à relação jurídica tributária e que, porque contende com as garantias dos contribuintes, e como tal sujeita ao princípio da legalidade. Recorde-se que a Constituição da República Portuguesa (CRP), de modo expresso, concretiza que, tal como a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes são determinados pela lei (artigo 103.º, n.º 2 da CRP). E o artigo 8.º da LGT, depois de no seu n.º 1 fazer eco daquela norma constitucional, na alínea a) do seu n.º 2 dispõe: “Estão ainda sujeitos ao princípio da legalidade tributária: a) A liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade; (...)”.

Não significa isto que a criação de taxas constitua matéria incluída na reserva de competência da Assembleia da República, admitindo hoje a doutrina – que cremos maioritária – que o Governo crie taxas por decreto-lei, uma vez que em matéria de taxas, após a revisão constitucional de 1997 e de acordo com a redacção então dada à alínea i) do n.º 1 do art. 165.º da CRP («1. É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: […] i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas; […]».), apenas está sujeita a reserva parlamentar o respectivo regime geral (Neste sentido, vide:- CARDOSO DA COSTA, Sobre a Princípio da Legalidade das “Taxas” (e das «Demais Contribuições Financeiras»), Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcello Caetano no Centenário do seu Nascimento, vol. I, Coimbra Editora, págs. 789-807.- GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, Coimbra, 2007, pág. 1095.).

Em resumo, se, embora com dúvidas, se pode entender que, após a revisão constitucional de 1997, nada obsta à criação de taxas por decreto-lei, desde que devidamente autorizada, já se nos afigura dificilmente sustentável que a fixação do regime da caducidade da respectiva liquidação possa ser remetida para portaria.

Seja como for, a nosso ver, o n.º 1 do artigo 10 º do Decreto-lei n.º 119/2012, de 15 de junho, com referência ao artigo 10º n.º 1 do mesmo diploma, diz que: “Os agentes económicos obrigados ao pagamento da taxa prevista no artigo anterior devem proceder ao seu cumprimento nos termos e condições estabelecidos pela portaria referida no n.º 1 do artigo anterior.”, ou seja, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura, aludindo à TSAM –, limitou-se a relegar para a portaria do ministro responsável pela áreas das finanças e da agricultura a disciplina dos procedimentos de liquidação e pagamento da TSAM;

essa norma não autoriza de modo algum que por esse modo pudesse ser alterado o regime da caducidade da TSAM, designadamente quanto aos prazos para a sua verificação, com a consequente preclusão do direito de liquidar, que, na ausência de norma especial que fixe um regime próprio (e que nunca poderia ser criada por portaria), não é outro senão o consagrado no artigo 45.º da LGT.

Aliás, veja-se que as disposições legais que nos diversos códigos fiscais fixam os prazos para a AT proceder à liquidação na sequência da oportuna apresentação da declaração pelo sujeito passivo não são prazos de caducidade do direito à liquidação; ao invés, são meros prazos ordenadores (do procedimento) ou disciplinares e, por isso, dirigidos aos serviços da administração a quem esteja cometida a liquidação, destinando-se a permitir que eventuais correcções a efectuar nesse acto (com a consequente liquidação adicional ou reforma da liquidação) possam respeitar os prazos da caducidade do direito de liquidar previstos no artigo 45.º da LGT (neste sentido cf. entre outros os acórdãos do STA de 16 de Dezembro de 2009, proferido no processo n.º 955/09, de 18 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 1842/13, de 11 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 442/15)

De todo o exposto decorre que, contrariamente ao ostentado na sentença recorrida, o prazo fixado pelo n.º 3 do artigo 5º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, a saber: “A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via eletrónica para a caixa postal eletrónica a que se refere o n.º 9 do artigo 19.º da lei geral tributária ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar.” tem natureza meramente ordenadora ou disciplinar.

Mesmo que assim não se entendesse, e como já vimos, nunca a interpretação que se tratasse de uma verdadeira alteração ao regime da caducidade previsto no artigo 45º da LGT, ou seja que estaríamos perante um regime excepcional (posição da sentença) tal não seria possível de ser efectuada por mera portaria.

Tudo visto e ponderado, concluímos que o prazo de caducidade da liquidação da TSAM, qualquer que seja o modo como esta seja efectuada, é o prazo geral previsto no artigo 45.º da LGT. Assim, decorrendo da fundamentação fáctica que a notificação da liquidação ocorreu, em 01.07.2014 (item 6. do probatório), é manifesto que nessa data ainda não se tinha esgotado o prazo para o Ministério da Agricultura e do Mar exercer o direito à liquidação da TSAM referente ao ano de 2014.

Procede, pois, o recurso da Fazenda Pública nesta parte, revogando-se a sentença nesse preciso segmento.

2.2.3. Da inexistência do facto subjacente à liquidação – dos pressupostos da isenção

Prosseguindo no conhecimento das diversas questões objecto do presente recurso, cumpre conhecer do vício “(o vício) de erro de cálculo e inerente erro quanto aos pressupostos de aplicação da isenção”, pois que a sua improcedência e confirmação da sentença do tribunal a quo, determinaria o dar-se como prejudicado o conhecimento das demais questões apresentadas pela Recorrente/impugnante.

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida ponderou, em síntese, quanto à invocada inexistência do facto tributário subjacente à liquidação, que “(...) tendo a Administração em vista liquidar os montantes respeitantes a TSAM, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, sempre teria de provar estarem reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, o que não fez.

Donde, não estando provado [pontos a) e b) do probatório] que a Impugnante pertença a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, nem que esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, consideram-se verificados os pressupostos da isenção do pagamento da TSAM. Termos em que, em face do exposto, se julga improcedente o vício de erro de cálculo e inerente erro quanto aos pressupostos de aplicação da isenção.”

A Recorrente – AT discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se alude, que conforme confessou a ora Recorrida/impugnante no artigo 52.º da petição inicial e como resulta do ponto 1. da matéria de facto dada como provada, a mesma consubstancia-se numa sociedade anónima cujo objecto social consiste na exploração da produção e comércio de produtos alimentares, e que detém um conjunto de seis estabelecimentos comerciais que se apresentam sob a insígnia "P...", sendo facto notório que este grupo integra cerca de mais de 100 lojas, espalhadas por todo o país. E, em conformidade com a lei apenas estão isentos do pagamento da TSAM os estabelecimentos comerciais com uma área de venda inferior a 2.000 m2 ou pertencentes a microempresas, desde que, em qualquer dos casos: - não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada ou superior a 6.000 m2; ou, - não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, o que não é a situação da Impugnante como decorre do ponto 1 da matéria de facto dada como provada. Pretendendo a Impugnante beneficiar do direito à isenção da TSAM, era à mesma que incumbia o ónus da prova da demonstração de que reunia todos os requisitos para beneficiar da isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15/06, e nos n.ºs 1 a 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17/07, à luz do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT e do n.º 1 do artigo 342.º do CC (conclusões Y. a NN.), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a sentença recorrida comporta tal vício.

Ora, sobre esta matéria da verificação dos pressupostos da TSAM, nomeadamente sobre a utilização de insígnia e conceito de “grupo”, já se pronunciou este Tribunal Central, em variadíssimos acórdãos, mas no qual salientamos o acórdão proferido em 14 de outubro de 2021, no processo n.º 1884/19.4BEBRG, subscrito pela aqui relatora na qualidade de 1.ª adjunta, passando a transcrever-se os fundamentos daquele citado arresto sobre esta matéria, com pertinência ao caso em apreço:

“Para melhor apreensão do assunto em apreço, transcrevem-se as normas ao caso aplicáveis.

Assim, o Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estabeleceu a Taxa de Segurança Alimentar Mais, nos seguintes termos:

Artigo 9.º (Taxa de segurança alimentar mais)

1 - Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2 - Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3 - Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

Artigo 10.º (Pagamento da taxa)

1 – Os agentes económicos obrigados ao pagamento da taxa prevista no artigo anterior devem proceder ao seu cumprimento nos termos e condições estabelecidos pela portaria referida no n.º 1 do artigo anterior.

2 – (…)

A Taxa de Segurança Alimentar Mais, foi regulamentada pela Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, nos seguintes termos:

Artigo 2.º (Incidência)

1 — A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento.

2 — Para efeitos do número anterior, entende -se por:

a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro;

b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.

Artigo 3.º (Isenções)

1 — Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2 — A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3 — As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4 — Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera -se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5 — Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera -se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

A alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais), dispunha:

o) «Grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou os direitos ou poderes enumerados n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de Junho;

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de junho, determinava:

Artigo 10.º (Quota de mercado e volume de negócios)

1 — Para o cálculo da quota de mercado e do volume de negócios previstos no artigo anterior ter-se-ão em conta, cumulativamente, os volumes de negócios:

a) Das empresas participantes na concentração;

b) Das empresas em que estas dispõem directa ou indirectamente:

De uma participação maioritária no capital;

De mais de metade dos votos;

Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

Do poder de gerir os negócios da empresa;

c) Das empresas que dispõem nas empresas participantes, isoladamente ou em conjunto, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b);

d) Das empresas nas quais uma empresa referida na alínea c) dispõe dos direitos ou poderes enumerados na alínea b);

e) Das empresas em que várias empresas referidas nas alíneas a) a d) dispõem em conjunto, entre elas ou com empresas terceiras, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b).

(...)

Ora, a Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, isenta as superfícies comerciais com área inferior a 2000m2, mas se integrassem a mesma empresa ou estivessem integradas num grupo que dispusesse, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2, deixavam de beneficiar dessa isenção.

No caso em apreço, não se pode considerar estar em causa a mesma empresa, pelo que resta averiguar se integra o conceito de grupo.

A Portaria remete o conceito de «grupo» para diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais, o qual referia na alínea o) do artigo 4.º que o «Grupo» correspondia ao conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia.

(...)

Significa isto, que o conceito de «Grupo» para efeitos de cobrança da Taxa de Segurança Alimentar Mais, não é o mesmo conceito que grupo de sociedades ou de unidade económica entre supermercados, pelo que mesmo que juridicamente independente, basta a utilização da mesma insígnia para ficar abrangida pela previsão de incidência tributária.

Aliás, a Recorrente reconhece – vide alínea H) das conclusões de recurso – que detêm o direito de utilização da insígnia «E.».

Refere, ainda, a Recorrente que a utilização de uma insígnia indicia a existência de um contrato de franchising – vide alínea S) das conclusões de recurso.

Acerca deste tipo de situações já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido em 02/12/2020, no processo n.º 0660/14.5BECBR e no Acórdão 22/05/2019, tirado no processo n.º 0418.14.1BECBR (ambos em www.dgsi.pt), transcrevendo-se este último:

1 – Isenção do pagamento da taxa de segurança alimentar mais

Contrariamente ao decidido na sentença recorrida entende a impugnante encontrar-se isenta do pagamento da taxa de segurança alimentar mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 495m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho.

(...)

A Impugnante não pondo em causa que estabeleceu um contrato de franquia com a B... UNIPESSOAL, Ld.ª e que utiliza a insígnia “C…………”, nem que esta empresa, considerando os diversos contratos que estabeleceu com diversas empresas, similares ao celebrado com a impugnante, e, os seus próprios estabelecimentos tem, a nível nacional, uma área de venda acumulada superior a 6 000 m2 alega que, não tendo qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, com as empresas que estabeleceram um contrato de franquia com a B... UNIPESSOAL, Ld.ª e que utilizam a insígnia “C…………”, não existe qualquer grupo na acepção do artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012. Mas carece de razão neste seu argumento.

Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.

º 21/2009, de 19 de Janeiro – , pelo que carece em absoluto de fundamento a questão suscitada a este propósito pela recorrente.»” (fim de transcrição)

A partir daqui, não temos por bondosa a apreciação da decisão recorrida quando coloca em crise as liquidações impugnadas 2ª prestação de 2014 de TSAM por erro quanto aos pressupostos de facto que serviram de base ao cálculo no valor da Taxa e ao não ter aplicado o regime de isenção previsto.

Errada, desde logo, ao afirmar que “(t)endo a Administração em vista liquidar os montantes respeitantes a TSAM, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, sempre teria de provar estarem reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, o que não fez”. E, mais, ao concluir que “não estando provado [pontos a) e b) do probatório] que a Impugnante pertença a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, nem que esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, consideram-se verificados os pressupostos da isenção do pagamento da TSAM” (pontos a) e b) do probatório quando o que devia querer referir-se seria ponto 1) e 2) do probatório).

Quanto à inexistência do facto tributário subjacente à liquidação, importa ter presente, o disposto no ponto 1) dos factos provados, no qual consta expressamente que “A impugnante é uma sociedade anónima cujo objeto social consiste na exploração da produção e comércio de produtos alimentares, e que detém um conjunto de seis estabelecimentos comerciais que se apresentam sob a insígnia “"P..."””, o que aliás, é referido pela própria Impugnante no ponto 52 da petição inicial.

A decisão da contenda, ao contrário do que foi preconizado na sentença sob recurso, que tout court atestou da verificação dos pressupostos da isenção, passa por averiguar a quem compete o ónus da prova dos pressupostos da norma em questão e subsequentemente, se os mesmos resultaram provados nos autos.

O n.º 1 do artigo 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) determina que “Presumem-se verdadeiras de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando este tiverem organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.”

Preceitua o n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, relativamente ao ónus da prova, que a prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Assim, por força do citado artigo, no procedimento de liquidação da iniciativa da Administração Tributária, terá de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos, pressupostos da sua existência, qualificação e quantificação do facto tributário) e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos constitutivos do direito que se arroga.

Neste caso, como em casos similares em que o contribuinte pretende exercer um direito contra a AT, não é a esta que lhe cabe o ónus probatório negativo de que se não encontram preenchidos os pressupostos do direito à isenção da taxa, por força da verificação dos pressupostos de não utilização de insígnia de “grupo”, mas sim ao sujeito passivo, que usa a insígnia e a que título, em ordem a preencher os pressupostos de que depende o direito à isenção da TSAM.

Aliás, mais se refira, que a prova constante do probatório, nomeadamente o item 1) da matéria de facto dada como provada, o qual não foi posto em questão em sede recursória, conduz a uma solução distinta da preconizada na sentença, qual seja, a de que não esteja provado que a impugnante “pertença a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, nem que esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2”.

Daquele facto do probatório (item 1)) consta expressamente que a “A impugnante é uma sociedade anónima cujo objeto social consiste na exploração da produção e comércio de produtos alimentares, e que detém um conjunto de seis estabelecimentos comerciais que se apresentam sob a insígnia “"P..."””. E, nada mais decorre do probatório sobre o modum de utilização da insígnia e da dimensão nacional da “"P..."”.

Sobre a “"P..."” podemos tão só reter o que advém do conhecimento público e geral, que se trata de uma cadeia retalhista e grossistas independentes, fundada em 1932, na Holanda, sendo a maior rede de supermercados do mundo com mais de 12400 lojas, distribuídas em mais 44 países, sendo que em Portugal tem mais de 100 lojas actualmente, de Norte a Sul, entre franchisadas e lojas próprias, todas aderentes ao folheto e utilizadoras da insígnia. Estamos, portanto, a falar de um facto notório, o qual nos termos do artigo 412.º, n.º 1 do CPC, não necessitaria de prova ou de alegação.

Pelo exposto, e dado o preceituado no artigo 74.º da LGT, e 212.º do CC, de que quem invoca um direito deve fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, caberia à Impugnante, e não à Fazenda Pública, provar que reunia os requisitos para beneficiar da isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do D.L. n.º 119/2012, e n.ºs 1 a 3 do artigo 3.º da Portaria 215/2012, o que não logrou, pelo que tal pretensão da impugnante de beneficiar da isenção legal que se arrogava não deveria ter sido atendida na sentença, nos termos em que o foi, tendo esta incorrido em erro de julgamento por errada apreciação e valoração da prova.

Assim, cumpre determinar a procedência do recurso neste segmento da Recorrente – AT, revogar a sentença recorrida e com a fundamentação supra considerar improcedente a alegação da Impugnante de que reúne os pressupostos de isenção da TSAM, o que se determinará a final se nada obstar.

2.2.4. Da inconstitucionalidade orgânica da TSAM

Relativamente à inconstitucionalidade orgânica invocada pela Impugnante, pronunciou-se o tribunal a quo pela improcedência desse alegado vício do diploma que criou a TSAM, acompanhando os fundamentos aduzidos no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2015, de 20.10.2015, proferido no âmbito do processo n.º 27/15, que concluíra “...que o artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, não viola a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.”.

Sobre esta questão colocada pela Recorrente – "A..., S.A"., já o Tribunal Central Sul se pronunciou em diversos arestos concluindo, na linha da jurisprudência reiterada do Tribunal Constitucional (TC), que a TSAM é uma contribuição financeira e, bem assim, que não se verifica a inconstitucionalidade orgânica e material das normas constantes do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, e dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, nem do n.º 1, do artigo 1.º da Portaria n.

º 200/2013, de 31 de Maio (cf. acórdãos de 04.11.2019, proferido no proc.º 1131/14.5BELRS, de 02.06.2020, tirado no proc.º 1039/14.4BESNT e de 10.17.2019, proferido no proc.º 2573/14.1BESNT e de 14.10.2021, proferido no processo 3180/16.0BELRS), não se vendo razões, face aos argumentos invocados, para divergir dessa estabilizada jurisprudência, assim se assegurando uma interpretação e aplicação uniformes do direito, como preconizado no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil.

«Portanto, e sem mais considerações por desnecessárias, não se verifica a inconstitucionalidade orgânica e material da TSAM que a Recorrente invoca sendo de seguir sobre essa matéria toda a jurisprudência do TC supra-referida, sendo que, aqui transcrevemos parte do acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional (TC) n.º 539/15, de 20/10/2015:

“2. Da alegada inconstitucionalidade orgânica

O presente recurso vem interposto da sentença de primeira instância que, em processo de impugnação judicial de ato liquidação, recusou a aplicação da norma do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, que criou a “taxa de segurança alimentar mais”, e das normas dos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, que regulamentam, respetivamente, o regime de isenção e o valor daquela taxa para o ano de 2013.

O julgamento de inconstitucionalidade que conduziu à recusa de aplicação das normas resultou de a referida “taxa de segurança alimentar mais” ter sido caracterizada, não obstante o seu nomen juris, como uma contribuição financeira a favor de entidade pública e de ter sido criada por decreto-lei não autorizado, quando ainda não se encontra definido por lei parlamentar o regime geral das contribuições financeiras que, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, constitui reserva de competência legislativa da Assembleia da República.

O Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, cria, no âmbito do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais que é definido como «um património autónomo, sem personalidade jurídica e dotado de autonomia administrativa e financeira» cuja direção compete, por inerência, ao diretor-geral de Alimentação e Veterinária, coadjuvado pelo diretor da unidade orgânica com competência em matéria financeira da DGAV (artigos 2.º e 6.º).

Os objetivos do Fundo enquadram-se na proteção da segurança alimentar e da saúde do consumidor e no cumprimento das normas europeias em matéria de qualidade alimentar, nomeadamente: (a) financiar os custos de execução dos controlos oficiais no âmbito da segurança alimentar, proteção animal e sanidade animal, proteção vegetal e fitossanidade; (b) apoiar a prevenção e erradicação das doenças dos animais e das plantas, bem como das infestações por parasitas, designadamente com controlos sanitários, testes e outras medidas de rastreio, compra e administração de vacinas, de medicamentos e de produtos fitofarmacêuticos, abate e destruição de animais e destruição de culturas; (c) apoiar a preservação do património genético ou em matéria de encefalopatias espongiformes transmissíveis; e (d) incentivar o desenvolvimento da qualidade dos produtos agrícolas (artigo 3.º).

A atividade do Fundo consubstancia-se na concessão de apoios financeiros a projetos, iniciativas e ações que visem a prossecução dos objetivos acima referidos, sendo seus potenciais beneficiários, nos termos dos artigos 7.º e 8.º, n.º 1, do Regulamento de Gestão do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, aprovado pela Portaria n.º 214/2012 de 17 de junho:

a) a DGAV;

b) outros serviços e organismos do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território;

c) demais entidades públicas, compreendendo os serviços e organismos da administração direta e indireta do Estado, as autarquias locais e as empresas do setor empresarial do Estado.

São receitas do Fundo, entre outras que se encontram discriminadas no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, que está regulada no artigo 9.º do mesmo diploma nos seguintes termos:

Artigo 9.º

Taxa de segurança alimentar mais

1 — Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre €5 e €8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2 — Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3 — Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

Como resulta da respetiva nota preambular, a aprovação do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, insere-se numa política de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores e assenta num princípio da responsabilização de todos os agentes económicos intervenientes em matéria de segurança e qualidade alimentar, em aplicação de normas de direito europeu que consagram a «obrigação de financiamento dos custos referentes à execução dos controlos oficiais por parte dos Estados membros, conferindo a estes a possibilidade de obterem os meios financeiros adequados através da tributação geral ou da criação de taxas ou contribuições especiais a suportar pelos operadores».

Ainda segundo o preâmbulo do diploma sob análise, tendo em conta que se encontram já instituídas diversas taxas destinadas a suportar financeiramente os atos de verificação e controlo que incidem quer sobre produtores pecuários e estabelecimentos que laboram produtos de origem animal e também, em geral, sobre os produtores, distribuidores e comerciantes, o diploma, mediante a criação da “taxa de segurança alimentar mais”, pretende «estender a todos os operadores da cadeia alimentar a responsabilidade pelo referido financiamento, através de uma contribuição financeira obrigatória que assegure a equitativa repartição dos custos dos programas de controlo, na medida em que todos são destes beneficiários».

Tal como resulta do transcrito artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa de segurança alimentar mais”, cujo valor para 2013 foi definido pelo artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, é tida como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar e o seu pagamento incide sobre titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal por aplicação de um valor unitário em função da área do estabelecimento, mas com exclusão dos estabelecimentos com área inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas que preencham as condições previstas nas alíneas a) e b), do n.º 2, desse artigo, e regulamentadas no artigo 3.º da Portaria n.º 2015/2012, de 17 de julho.

Como o Tribunal tem sublinhado noutras ocasiões, a caracterização de um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, tornando-se irrelevante o nomen juris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo uma contrapartida de uma prestação provocada ou utilizada pelo sujeito passivo (cfr., entre outros, o acórdão n.º 365/08, acessível em www.tribunalconstitucional.pt, tal como os restantes acórdãos do Tribunal Constitucional que adiante se referem).

No caso presente, com a instituição da “taxa de segurança alimentar mais” pretende-se uma participação dos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal no financiamento dos custos dos programas oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores.

Apesar dos principais beneficiários das atividades que incumbe ao Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais financiar, serem os consumidores em geral, não deixa também de aproveitar aos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, uma vez que tais atividades contribuem para o cumprimento do dever que sobre eles incide de garantir que os géneros alimentícios que comercializam preencham os requisitos legais, acabando por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que vêem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo.

É conhecida e tem sido frequentemente sublinhada, mesmo na jurisprudência constitucional, a distinção entre taxa e imposto.

O imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais.

O que permite compreender que os impostos assentem essencialmente na capacidade contributiva dos sujeitos passivos, revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património (artigo 4.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária). A taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática. A taxa pressupõe a realização de uma contraprestação específica resultante de uma relação concreta entre o contribuinte e a Administração e que poderá traduzir-se na prestação de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (artigo 4.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária).

A taxa tem igualmente a finalidade de angariação de receita. Mas enquanto que nos impostos esse propósito fiscal está dissociado de qualquer prestação pública, na medida em que as receitas se destinam a prover indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, nas taxas surge relacionado com a compensação de um custo ou valor das prestações de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário. Assim, «a bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade, que consiste na compensação dessa mesma prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é simplesmente porque seja exigida pela ocasião de uma prestação pública mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de troca com o contribuinte» (Sérgio Vasques, em “Manual de Direito Fiscal”, pág. 207, ed. de 2011, Almedina)

Entretanto, a revisão constitucional de 1997, introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)). As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).

Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de

taxa.

Como sublinha Cardoso da Costa, a este propósito, por via dessa autonomização, o teste da bilateralidade, no sentido preciso que lhe era atribuído como característica essencial do conceito de taxa, deixou de poder ser sempre decisivo para resolver os casos duvidosos ou ambíguos quanto à natureza do tributo; e deixou de poder manter-se, também, a orientação jurisprudencial que tendia a qualificar como imposto, mormente para efeito da aplicação do correspondente regime de reserva parlamentar, as receitas parafiscais que não pudessem ser qualificadas tipicamente como taxas (em “Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras, in «Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano», vol. I, pág. 806-807, ed. de 2006, Coimbra Editora; sobre a jurisprudência mencionada, cfr. o acórdão do o Tribunal Constitucional n.º 152/2013).

No caso vertente, poderá afirmar-se que a “taxa de segurança alimentar mais” não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar.

Mas a “taxa de segurança alimentar mais” não pode também ser qualificada como um imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever geral de cidadania, mas unicamente contribuir para o financiamento de uma atividade continuada de controlo e fiscalização da cadeia alimentar mediante a consignação das receitas a um Fundo que tem a missão específica de apoiar financeiramente projetos, iniciativas e ações a desenvolver nessa área.

Na verdade, como resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.

Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contri­buição financeira.

E não obsta a essa qualificação o facto de o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, a favor do qual reverte o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, não dispor de personalidade jurídica. A contribuição a que alude o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), é designada como uma contribuição financeira a favor de entidade pública e, enquanto categoria tributária autónoma, o que a distingue dos impostos é que se destina, não a financiar as despesas públicas em geral, mas a financiar despesas associadas a certos serviços públicos, por cuja execução são diretamente responsáveis determinadas entidades públicas.

Trata-se, por isso, de contribuições que se destinam a retribuir serviços prestados por uma entidade pública e que não se inserem no objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se dirige antes à obtenção de receitas para cobrir despesas gerais do Estado e de outras pessoas coletivas territoriais (regiões autónomas e autarquias locais).

Desse ponto de vista o que interessa considerar é o grau de autonomia da entidade que presta o serviço público e à qual se encontra consignada a receita resultante da contribuição financeira, de modo a poder afirmar-se que a receita não será canalizada para a administração geral do Estado ou de outras pessoas coletivas territoriais (dando relevo a este aspeto como um critério decisivo de aferição da independência da entidade administrativa, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 613/2008). Ora, o Fundo, ainda que não disponha de personalidade jurídica e se encontre, como tal, inserido na orgânica da Administração Central do Estado, é tido como um «património autónomo», dotado de «autonomia administrativa e financeira» (artigo 2.º), e com atribuições específicas na área da segurança alimentar e da saúde dos consumidores (artigo 3.º), e cujas despesas são as «resultantes dos encargos e responsabilidades decorrentes da prossecução das suas atividades» (artigo 5.º). A competência do diretor-geral de Alimentação e Veterinária, enquanto seu responsável máximo, é a de «gerir as receitas do Fundo, aplicando-as aos respetivos encargos» (artigo 6.º, n.º 3, alínea a)).

É assim claro que o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, enquanto receita do Fundo, está consignado à satisfação das despesas inerentes ao serviço público que essa entidade desenvolve no âmbito das respetivas atribuições e não poderá ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Por outro lado, o Fundo é caracterizadamente uma entidade pública infraestadual, na medida em que é definido como um património autónomo que dispõe de autonomia administrativa e financeira, o que significa que, não só pode praticar atos administrativos em matéria de administração financeira, como possui competência para utilizar formas próprias de execução e controlo de perceção das receitas e realização de despesas, o que leva a concluir que tem uma administração financeira própria e distinta da administração financeira do Estado (sobre todos estes aspetos, Sousa Franco, “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, vol. I, pág. 152 e seg., 4ª edição, Almedina).

É quanto basta para considerar que a “taxa de segurança alimentar mais”, sendo uma contribuição especial não subsumível ao conceito de imposto ou taxa é também uma contribuição que reverte a favor de entidade pública e se enquadra na categoria de contribuição financeira a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

A questão que por fim se coloca é a de saber se uma contribuição financeira como aquela que se encontra prevista no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, pode ser criada por diploma do Governo sem autorização legislativa.

Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em “A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais”, na R.F.D.U.L., vol. XXIX (1988), pág. 9 e segs. e ANA PAULA DOURADO, em “O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação”, pág. 50 e segs., ed. 2007, Almedina).

A fidelidade a esta exigência não deixa de ter justificação no princípio dos ideais liberais “no taxation without repre­sentation”, correspondente à ideia de que, sendo o imposto um confisco da riqueza privada, a sua legitimidade tem de resultar duma aprovação dos representantes diretos do povo, numa lógica de autotributação, a qual permitirá a escolha de tributos bem acolhidos pelos contribuintes e, por isso, eficazes (sobre uma mais aprofundada justificação da reserva de lei fiscal, vide ANA PAULA DOURADO, na ob. cit., pág. 75-84).

Foi esta a opção da Constituição de 1976, que deixou de fora desta exigência as taxas (sobre esta opção, vide o Parecer da Comissão Constitucional n.º 30/81, in Pareceres da Comissão Constitucional, 17.º volume, pág. 91, da ed. da INCM, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 205/87, e CASALTA NABAIS, em “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal”, no B.F.D.U.C. n.º 69 (1993), págs. 407-408).

Os termos do texto constitucional, antes da Revisão operada em 1997, suscitavam uma representação dicotómica dos tributos, pelo que a doutrina e a jurisprudência procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos, ou das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei parlamentar. No que respeita às contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais, assumia algum relevo a posição de as incluir na categoria dos impostos, exigindo que a sua previsão constasse de lei aprovada pela Assembleia da República (vide, neste sentido, ALBERTO XAVIER, em “Manual de direito fiscal”, vol. I, pág. 73-75, da ed. de 1974, JORGE MIRANDA, na ob.cit., pág. 22-24, e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1239/96, relativo à taxa devida à Comissão Reguladora de Produtos Químicos e Farmacêuticos). Esta qualificação visava combater o objetivo da subtração destas receitas ao regime clássico da legalidade tributária e do orçamento do Estado, considerado um “perigoso aventureirismo fiscal”.

Contudo, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n,º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.

Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…)”, passou a cons­tar que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).

Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das “contribuições financeiras”, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.

O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar:

um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.

Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.

O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, em “As taxas de regulação económica em Portugal: uma introdução”, em “As taxas de regulação económica em Portugal”, pág. 38, da ed. de 2008, da Almedina).

Sucede, porém, que perto de atingirmos duas décadas após esta alteração do texto constitucional, ainda não foi aprovado qualquer regime geral das contribuições financeiras, facto a que não serão alheias as mencionadas dificuldades de estabelecer um regime unificado, assim como uma crescente intervenção do direito comunitário neste domínio (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, na ob. cit., pág. 39-40).

Esta inércia legislativa tem suscitado algumas dúvidas sobre a validade das contribuições financeiras entretanto criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.

Enquanto Gomes Canotilho e Vital Moreira, se limitam a qualificar essas dúvidas como “sérias” (na ob. cit., pág. 1096), Sérgio Vasques considera que “até à edição de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias, quando quer que ela suceda, dever-se-á continuar a subordinar a criação e disciplina das taxas de regulação económica a intervenção parlamentar e a censurar como organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por decreto-lei simples” (na ob.cit., pág. 40; no mesmo sentido Suzana Tavares da Silva, ob. cit., págs. 22), entendendo Cardoso da Costa que “seria de todo inaceitável atribuir à introdução da reserva parlamentar em apreço (…) seja o efeito, seja o propósito, de paralisar ou bloquear a autonomia da ação governamental num domínio que afinal lhe é pró­prio, tornando-a dependente em toda a medida de uma intervenção parlamentar prévia: tal não seria compatível com a dinâmica e as necessidades da vida do Estado.” (na ob. cit., pág. 803).

O Tribunal Constitucional até este momento, nos casos que foram sujeitos à sua apreciação, não sentiu necessidade de tomar uma posição decisiva nesta polémica, uma vez que sempre descortinou na criação dos tributos sujeitos à sua fiscalização uma intervenção parlamentar suficiente, o que esvaziou o problema da eventual existência de uma reserva integral da Assembleia da República nesta matéria até à aprovação de um regime geral das contribuições financeiras.

Assim, nos acórdãos n.º 365/2008 e 613/2008, que se pronunciaram sobre a constitucionalidade da taxa de regulação e supervisão pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social, e no acórdão n.º 152/2013, que abordou a constitucionalidade da taxa de utilização do espectro radioelétrico, constatou-se a existência de normação primária constante de lei parlamentar que previa e regulava especialmente, em cada caso, os elementos essenciais da contribuição financeira em causa, tendo-se entendido que, por essa forma, se tinham atingido os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

E no acórdão n.º 80/2014 que se pronunciou sobre a constitucionalidade das penalizações por emissões excedentárias de dióxido de carbono, apesar de se verificar que a Assembleia da República não tinha, relativamente a este tributo, procedido a uma prévia definição dos princípios e das regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais, como havia ocorrido nas situações paralelas anteriormente objeto de análise pelo Tribunal Constitucional, a mesma não deixou de incumbir expressamente o Governo de recorrer a instrumentos de política ambiental, onde se incluía a possibilidade de criar tributos com as características da “penalização” em causa, tendo-se considerado essa autorização genérica suficientemente habilitante de uma intervenção legislativa do Governo na matéria. Além disso também se atendeu a que, inserindo-se a previsão legislativa daquela “penalização” em diploma que transpunha diretiva europeia de tal modo precisa, clara e incondicional, que não deixava ao Estado Português qualquer margem de apreciação, um eventual regime geral aprovado pela Assembleia da República não seria suscetível de interferir nas opções do legislador, pelo que a sua inexistência não justificava que, relativamente à contribuição em apreciação, fosse exigível a intervenção da Assembleia da República na definição dos seus elementos essenciais.

Já, relativamente à “taxa de segurança alimentar mais” não se descortina qualquer intervenção da Assembleia da República que habilitasse minimamente o Governo a proceder à sua criação, nem a mesma resulta de uma imposição específica de legislação europeia, pelo que há que determinar quais são as consequências ao nível da reserva parlamentar da ausência de um regime geral das contribuições financeiras.

A revisão constitucional de 1997 ao prever a figura das contribuições financeiras como tributo, para efeitos de definição da competência legislativa, equiparou-a às taxas e distinguiu-a dos impostos. Enquanto a criação destes se manteve na reserva relativa da Assembleia da República, relativamente às taxas e às contribuições financeiras aí se incluiu apenas a previsão de um regime geral, ficando excluída da reserva parlamentar a criação individualizada quer de taxas quer de contribuições financeiras. E a aprovação desse regime geral não surge como ato-condição ou pressuposto necessário da criação individualizada desses tributos (Cf. Blanco de Morais, em “Curso de direito constitucional”, Tomo I, pág. 273, nota 400, ed. 2008, da Coimbra Editora), não havendo razões para que se considere que a atribuição reservada daquela competência pelo legislador constitucional tenha procurado refletir uma aplicação mais rarefeita do princípio matriz do parlamentarismo “no taxation without representation”.

A opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o legislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.

Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.

Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. Como afirmaram Alexandre Sousa Pinheiro e Mário João de Brito Fernandes, “na ausência de regime geral não pode o intérprete subverter a vontade do legislador (constituinte ordinário) criando uma reserva integral” (In “Comentário à IV Revisão Constitucional, pág. 417, ed. de 1999, da AAFDL).

O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue.

Assim, a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais.

Por estas razões conclui-se que o artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, não viola a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.» (fim de transcrição)

Ora, em face do arresto transcrito, com apoio em relevante jurisprudência do Tribunal Constitucional, nenhumas dúvidas restam que, aqui, tal como no acórdão transcrito, há que concluir que o recurso não merece provimento neste segmento, sendo, pois, de manter o julgado nesta parte.

2.2.5. Da falta de fundamentação

Cumpre, em conformidade com as conclusões transcritas e da delimitação por nós efectuada no ponto 1.4., deste acórdão, resta apreciar por último neste recurso do imputado erro de julgamento de direito sobre o julgado de que as liquidações impugnadas nestes autos não padecem de falta de fundamentação.

Para a então Impugnante, aqui Recorrente "A..., S.A", como se colhe do aduzido na sua petição inicial, essa falta de fundamentação é evidente assente de que a notificação da liquidação não contém os elementos essenciais à sua perfeição, designadamente, por da decisão e respetiva notificação deverem constar as considerações de facto que determinaram a exigência da TSAM e o afastamento do regime de isenção, salientando que a DG... não concretizou factualmente a exigência do tributo, nem o afastamento do regime de isenção [artigos 29.º a 34.º da PI].

Em sede de alegações a Recorrente/Impugnante não se afasta muito do aduzido em sede de petição inicial, refutando o decido pelo tribunal a quo assente nas mesmas considerações.

Em sede de fundamentação jurídica a sentença recorrida expendeu o seguinte discurso fundamentador:

«Com a alegação em causa pretende a Impugnante fundamentar a ilegalidade do ato de liquidação por falta de fundamentação formal da notificação.

Cumpre, portanto, apreciar se os documentos remetidos para notificação da liquidação reúnem as condições para que esta se considere validamente realizada, com os efeitos dela decorrentes, designadamente quanto às razões que determinaram o afastamento da isenção invocada.

A fundamentação dos atos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente consagrado no artigo 268.º, n.º 3 da CRP, vertido no plano infraconstitucional nos artigos 152.º e 153.º do CPA e ainda no artigo 77.º da LGT, aqui se prevendo que os atos tributários deverão conter a fundamentação, ainda que efetuada de forma sumária, das razões de facto e de direito que o motivaram, mencionando as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

A respeito do dever de fundamentação, a jurisprudência é clara na defesa do entendimento segundo o qual é imprescindível a exigência de fundamentação dos atos enquanto garantia dos contribuintes, postulando que «A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário [...] visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.» (cfr. Acórdão do STA, de 07-06-2017, processo n.º 0723/15, disponível em).

Este dever legal de fundamentação do ato administrativo cumpre, portanto, uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do ato uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa.

Daí que essa fundamentação deve ser expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do ato (cfr. Acórdãos do STA, de 26-03-2014, de 23-04-2014, processo nº 01690/13, disponível em www.dgsi.pt).

É igualmente consensual na jurisprudência que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o ato estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o artigo 487.º, n.º 2, do CC – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o Tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Todo o trabalho de fundamentação visa, em suma, permitir a um sujeito de normal capacidade e sagacidade, colocado na circunstância concreta do destinatário do ato, acompanhar o itinerário cognoscitivo seguido pelo decidente que o conduziu à conclusão a que chegou.

Do exposto se extrai a conclusão de que para atingir as finalidades que lhe são atribuídas, a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que o praticou, de forma àquele poder saber claramente as razões pelas quais esta decidiu de determinada forma e não de modo diverso.

Nessa medida, o dever de fundamentação do ato constitui um importante sustentáculo da legalidade enquanto instrumento fundamental para a compreensão das motivações do sentido da decisão da Administração e de elemento fundamental de interpretação do ato administrativo, servindo, por conseguinte, de garantia contenciosa para efeitos de reação do seu destinatário.

Esse desígnio considera-se atingido sempre que da concreta ação ou defesa do destinatário resulte inequivocamente que acompanhou o referido iter cognitivo, ainda que em discordância com ele, ou quando o ato seja acompanhado de todos os elementos que permitam compreender os motivos e pressupostos de atuação da Administração. Caso contrário, a falta de alguma das características acima resumidas inquina o ato do vício de forma por falta da fundamentação, equivalendo a esta a sua deficiência.

Por fim, cabe ainda salientar que, no que concerne a esta matéria, por forma a aferir do cumprimento do dever de fundamentação do ato praticado por parte da Administração, não poderemos deixar de considerar todos os elementos disponíveis para verificação da alegada insuficiência da fundamentação, seguindo, assim, o sentido da jurisprudência em que se determina que «padece de erro de julgamento a sentença que ao fiscalizar o cumprimento do dever de fundamentação atende exclusivamente aos elementos constantes da nota de liquidação do tributo impugnado e não aos demais elementos que constam dos autos (cfr. Acórdão do STA, de 26-11-2014, processo n.º 0734/14, disponível em www.dgsi.pt).

Isto dito, vejamos em concreto o caso dos presentes autos.

Estão em causa as liquidações da TSAM devidas pela Impugnante por referência às duas prestações do ano de 2014, devidas por quatro dos seis estabelecimentos que explora, as quais lhe foram notificadas por Ofícios da DGAV, acompanhados das faturas correspondentes, conforme resulta dos pontos 3) a 7) do probatório.

Da leitura dos Ofícios notificados, conforme provado, resulta expressa a indicação dos montantes liquidados a título de TSAM, mais constando do teor dos mesmos o método de cálculo utilizado para o seu apuramento, aí se esclarecendo que “anualmente é fixado o montante da taxa a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, encontrando-se fixado em € 7 (sete euros), o valor a cobrar por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, no ano de 2014, conforme previsto na Portaria n,º 87/2014”, acrescentando ainda que o apuramento do montante a pagar resulta “da aplicação da taxa fixada na portaria nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012 (..) à área de venda do v/ estabelecimento (..), sendo esta última determinada por aplicação do coeficiente de ponderação previsto no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013 (..) à área do estabelecimento a que se refere b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 215/2012”.

No que respeita a isenções no âmbito da TSAM, estabelece-se no artigo 3.º, n.º 1 da Portaria n.º 215/2012, numa formulação idêntica à prevista no n.º 2 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, que “estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo”.

Dispõe ainda o n.º 2 do mesmo preceito que “a isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes”.

No entanto, por força do n.º 3 do normativo, as isenções a conceder ao abrigo do disposto no n.º 1 do referido artigo 3.º não são aplicáveis aos estabelecimentos que: “a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2; [ou] b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2”.

Com efeito, relativamente ao tributo ora impugnado, vertido nas faturas notificadas à Impugnante e nos Ofícios que as acompanharam, resultam explicadas as normas tributárias que serviram de fundamento à respetiva liquidação, bem como o método adotado para apuramento do montante liquidado, com indicação das fórmulas aplicáveis, com a concreta indicação dos montantes liquidados por referência ao ano de 2014 e a sua bipartição em duas prestações, relativamente a cada um dos estabelecimentos.

Posto isto, e tendo em conta a perspetiva de um sujeito passivo normal, as liquidações impugnadas encontram-se suficientemente fundamentadas, de forma clara, congruente e lógica, contendo os elementos necessários à compreensão do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela DGAV para liquidar a TSAM naqueles valores. Tal é quanto basta, em condições normais, para concluir que não se verifica o vício de falta de fundamentação.

De facto, a isenção é um direito do sujeito passivo, cuja prova compete a quem o invoca (artigo 74º, n º1, da LGT).

Assim, não vindo invocada a falta de oportunidade para exercer o direito de audição e prova desse direito, tem-se como certo que não compete à AT fundamentar a tributação com desconsideração da isenção que eventualmente poderia beneficiar o sujeito passivo.

Termos em que se julga improcedente o vício invocado de falta de fundamentação dos atos de liquidação.» (fim de transcrição)

Cremos que o exposto em sede de fundamentação da decisão e que ora cuidamos de transcrever, não merece a mínima censura.

Aliás, a sentença revela, outrossim, um muito cuidadoso, ainda que breve, enquadramento legal da questão da fundamentação formal dos actos administrativos, não descurando, o que se nos parece acertado, a distinção, dentro do conjunto de alegações realizadas, entre o que constituem eventuais deficiências do “acto de notificação”, passíveis de serem ultrapassadas ou colmatadas pelo recurso ao mecanismo plasmado no artigo 37.º do CPPT e as que são susceptíveis de preencher a qualidade de verdadeiros vícios “do acto de liquidação” e, consequentemente, afectar a sua validade intrínseca.

Foi, assim, neste contexto, e exclusivamente atendendo a esta segunda vertente da causa de pedir – vícios do acto de liquidação – que a Meritíssima Juíza enfrentou a questão da alegada falta de fundamentação, salientando, o que nos parece inquestionável, que da notificação que acompanhou as facturas (os actos de liquidação), emitidas pela Administração, aqui Direcção Geral de Veterinária, logra demonstrar o valor apurado, qual a superfície comercial da Impugnante levada em linha de conta, qual o valor por metro quadrado aplicar e seu fundamento, com referências as regras legais para cabal compreensão, nada a apontar em sede de fundamentação, excepto, como ali se dá conta, da falta de referência a verificação ou não da ocorrência dos pressupostos da isenção.

Ou seja, por muito que a Recorrente/Impugnante se esforce, e as alegações de recurso são bem o exemplo do empenho dedicado à defesa da sua posição, o que se infere da tentativa última de juntar aos autos documentos não admissíveis, não é por certo da omissão por parte da DGV em não preencher os pressupostos da isenção e afastar a mesma, que decorre não ser possível compreender, a justificação, os fundamentos da liquidação emitida já que dela resulta a explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2014 em relação à sua superfície comercial, e normativos legais aplicáveis e, como ali se disse a isenção é um direito do sujeito passivo, cuja prova compete a quem o invoca.

É certo, não o descuramos, hoje, perante toda a jurisprudência que têm sido emanada pelos Tribunais Superiores em matéria de TSAM, que outra sorte teriam os autos se a Impugnante tivesse invocado a sua falta de participação no procedimento ou tivesse feito prova em 1ª instância da verificação dos pressupostos da isenção, mas também é certo que este tribunal ad quem apenas pode conhecer dos erros imputados e na exacta medida que o sejam ao julgamento do tribunal a quo.

Improcede, pois, com os fundamentos expostos, o recurso jurisdicional interposto neste segmento também e, consequentemente, é de manter a sentença recorrida cuja irrepreensibilidade nos parece evidente no julgamento que fez da do vicio de falta de fundamentação das liquidações.

2.3. Conclusões

I. O prazo para o exercício do direito de impugnar a liquidação da TSAM, com fundamento em vício de violação de lei (que tem como consequência a anulabilidade e não a nulidade, caso em que a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo), é de noventa dias a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário e conta-se nos termos do disposto no artigo 279.º do CC.

II. O prazo fixado pelo no n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 215/2012, e 17 de Julho, não é um prazo de caducidade do direito à liquidação, mas tão-só um prazo meramente ordenador ou disciplinar.

III. A liquidação da TSAM, na ausência de regra especial, fica sujeita aos prazos de caducidade fixados pelo art. 45.º da LGT.

IV. A utilização da mesma insígnia, integra o conceito de «grupo» previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, pelo que um estabelecimento que individualmente ocupe uma área inferior a 2000 m2, mas que se integre num «grupo», que no seu conjunto utilize mais de 6000m2, está sujeito à TSAM.

V. O ónus da prova dos factos constitutivos de um direito à isenção do tributo ou de um outro direito pretendido exercer perante a AT, radica-se no sujeito passivo do imposto que não nesta, tendo a causa de ser julgada contra a parte onerada com tal ónus quando a realidade dos factos, por outra via, também se não logra obter.

VI. A TSAM é uma contribuição financeira, não se verifica a inconstitucionalidade orgânica o Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, que criou a TSAM.

VII. Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

VIII. Se da factura, e do ofício através do qual a TSAM é notificada à Impugnante resulta a explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2014 em relação à sua superfície comercial, há que julgar inverificada a falta de fundamentação do acto de liquidação invocada pela Impugnante.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente/impugnante, conceder provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida no julgamento respeitante às 2ªs prestações da TSAM do ano de 2014, julgar improcedente a impugnação nessa mesma parte.

Custas pela Recorrente/impugnante nesta instância e na primeira.

Porto, 17 de novembro de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis