Processo 0733/09.6BELRS 0645/18

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -
1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira – AT vem interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22 de Fevereiro de 2018, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A………., Companhia de Seguros, S.A. contra liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios.

A recorrente termina as suas alegações de recurso enunciando as seguintes conclusões: 
a. Uma das questões que se pretende ver melhor analisada pelo tribunal “ad quem” no presente recurso é a de saber se, perante dividendos relativos a participações financeiras que compõem parte dos fundos adquiridos em resultado da aplicação dos montantes recebidos pelos tomadores de seguro unit-linked, que foram acrescidos (por via do reconhecimento dos proveitos) e deduzidos (por via da constituição de provisões técnicas) ao resultado contabilístico da Impugnante, originando um resultado nulo, deve ou não, ainda assim, aplicar-se o disposto:

- nos art.º 46º do CIRC, permitindo à Recorrida uma dedução (indevida) ao Lucro tributável de valores correspondentes a dividendos que não contribuíram para a base tributável, uma vez que o seu reconhecimento contabilístico implica um resultado nulo;

- nos artigos 83.º, n.º 2, alínea f) e art. 88.º do CIRC e art. 22.º do EBF, permitindo à Recorrida uma dedução (indevida) à coleta de retenções na fonte de IRC efetuadas aquando da atribuição dos dividendos, ainda que, os rendimentos correspondentes não contribuíram para a base tributável respetiva, uma vez que o seu reconhecimento contabilístico implica um resultado nulo.

a outra questão,

b. é de saber se a alteração, oferecida pelo artigo 133º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março (Lei do Orçamento de Estado para 2016), à redação do nº 6 do art.º 51º do CIRC (o anterior nº 2 do artigo 45º do CIRC), que apenas permite a aplicação do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica de lucros «à parte dos rendimentos de participações sociais que, estando afetas às provisões técnicas das sociedades de seguros e das mútuas de seguros, não sejam, direta ou indiretamente, imputáveis aos tomadores de seguros (...)» - que é o caso, dos dividendos atribuídos às seguradoras resultantes da aplicação em fundos do montante entregue pelos tomadores de seguros e, que lhes são imputados e atribuídos posteriormente - retroage ou não os seus efeitos aos exercícios anteriores, para situações de facto iguais, como no caso dos autos, uma vez que essa redação tem natureza interpretativa, conforme dispõe ao artigo 135º daquela Lei.

c. Entende a FP que o acórdão recorrido, quando aplicou o disposto no art.º 46º, art. 83.º e art.88.º do CIRC, incorreu em erro de interpretação e subsunção dos factos e do direito – em clara violação de lei substantiva – , o que afeta e vicia a decisão proferida, tanto mais que assentou e foi fruto, de um desacerto ou de um equívoco;

d. As questões acima identificadas assumem relevância social fundamental, porquanto, a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, até porque, estão em causa questões que revelam especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a casos futuros do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das

partes envolvidas no litígio;

e. Por outro lado as mesmas questões assumem também relevância jurídica fundamental, uma vez que a questão a apreciar é de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum;

f. In casu, o presente recurso é também absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, uma vez que o acórdão aqui em crise incorre em erro de interpretação, sendo certo que, o erro de julgamento é gerador da violação de lei substantiva e, por outro lado, descurou ainda o efeito retroativo de uma lei interpretativa;

g. Desta forma, a necessidade de uma melhor aplicação do direito justifica-se, porquanto, em face das características do caso concreto, existe a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contém questões bem caracterizadas e passíveis de se repetir no futuro, como a decisão das questões se revela ostensivamente errada, juridicamente insustentável ou suscita fundadas dúvidas, o que gera incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, sendo, assim, fundamental, a intervenção do STA, na qualidade de órgão de regulação do sistema, como condição para dissipar dúvidas;

h. Até porque, as questões ora em crise nos presentes autos serão passíveis de replicação em todos os casos de venda deste tipo de seguros;

Vejamos:

i. Num contrato de seguro unit-linked, o tomador do seguro (cliente) entrega determinado montante (prémio de seguro) à seguradora e, esta, deverá utilizá-lo para comprar ativos financeiros (carteira de títulos), isto é, constituir um “fundo”;

j. O ganho final deste tipo de operação é, para o tomador do seguro (cliente) a rentabilidade que a sua aplicação (o seguro unit-linked) possa vir a gerar e, para a seguradora, a comissão que cobrará ao seu cliente referente a esta operação;

k. A constituição do referido “fundo” é composta por ativos financeiros, pode integrar participações financeiras, como no caso dos autos;

l. Sendo a seguradora a comprar os referidos ativos financeiros, é à mesma que cabe a sua titularidade, daí a rentabilidade desses ativos financeiros lhe ser atribuída;

m. Todavia, porque está subjacente à constituição desse “fundo” o contrato de seguros unit-linked, e sendo a rentabilidade por direito dos seus clientes, recai sobre a seguradora a obrigação de reembolsar os clientes (os tomadores de seguros);

n. Contabilisticamente e de acordo com as instruções contabilísticas do setor (emanadas pelo ISP), a seguradora regista como proveito contabilístico o rendimento obtido com os ativos financeiros que compõem o “fundo” e, por outro lado, como custo contabilístico o pagamento desse rendimento aos seus clientes;

o. O pagamento aos clientes da seguradora (em resultado da rentabilidade dos “fundos”), a não ser imediato, irá gerar uma contraprestação «indeterminada, mas determinável, cujo valor está indexado a acontecimentos futuros», nascendo a responsabilidade da seguradora para com o segurado;

p. De acordo com o art.º 68º e o nº 1 do art.º 69º do Decreto-Lei nº 94-B/98, de 17 de Abril, as empresas de seguros deverão dispor, a título de garantia financeira, de provisões técnicas que deve, «em qualquer momento, ser suficiente para permitir à empresa de seguros cumprir, na medida do razoavelmente previsível, os compromissos decorrentes dos contratos de seguro»;

q. É exigido à seguradora a constituição de provisão, sempre que contratualize um seguro unit-linked pelo valor correspondente ao valor das responsabilidades da seguradora, valor que lhe possa ser exigido pelo segurado, nos termos do respetivo contrato, cf. dispõe o art.º 4º da Norma Regulamentar do ISP nº 09/2008-R, de 25 de Setembro;

r. Em termos fiscais, este tipo de provisões é aceite por força do disposto na alínea d) do nº 1 do art.º 34.º do CIRC, que admite como custo fiscal as provisões técnicas constituídas, obrigatoriamente, por força de normas emanadas do ISP.

s. Relativamente à operação de seguro unit-linked, o apuramento do lucro contabilístico é acompanhado pelo apuramento do lucro tributável (da base tributável) e dessa operação não decorre qualquer resultado que incorpore o lucro tributável;

t. Resulta, assim, violado o disposto no art.º 17º do CIRC, que prevê que o resultado tributável é apurado a partir do resultado contabilístico (resultado líquido), e que para a operação de seguro unit-linked esse resultado contabilístico é nulo;

u. Daí não se poder concluir que os rendimentos (no caso dos autos, os dividendos atribuídos) resultantes das aplicações financeiras afectas ao “fundo” estão incluídos na base tributável, uma vez que não contribuem para o resultado contabilístico;

v. Para a FP o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação do artigo 46º do CIRC, descurando a ratio legis da norma, quando, a mesma, só tem o propósito de não tributar duplamente os dividendos atribuídos;

w. Entende, o douto tribunal a quo, que a,

«(...) obrigação legal de constituir e manter provisões técnicas, cujo valor deve permitir às empresas seguradoras fazer face no futuro aos compromissos assumidos, e que se repercutem, como custos, nos resultados do exercício, valor indexado à variação do valor da carteira de títulos, escolhida como referência do seguro, não se extrai que os montantes percebidos, a título de dividendos, em razão da carteira de participações sociais detidas por aquelas, não se venha a inscrever no balanço como rendimento e como tal tributável. De modo semelhante, as normas sobre a eliminação da dupla tributação ou as normas sobre a redução da tributação dos dividendos gerados por certa categoria de acções não deixam de se aplicar, porquanto está-se na presença de rendimento da contribuinte, ora recorrida, cuja tributação ocorre (deve ocorrer) nos termos gerais, como em relação a qualquer outro contribuinte»;

x. Ora, daqui resulta violado o princípio da não discriminação, já que aos demais Contribuintes não lhes é permitida qualquer dedução ao resultado tributável a título de provisões daquela natureza, e, com isso, uma dupla dedução ao Lucro tributável;

y. Desta forma, resulta claro que o tribunal a quo falhou no seu julgamento quando aplicou (indevidamente) o disposto no art.º 46º do CIRC aos dividendos atribuídos referentes a participações financeiras que integram “fundos” conexos com seguros Unit-linked, porquanto permitiu à impugnante (Seguradora) deduzir — em duplicado — ao lucro tributável o montante (ou parte do montante) dos dividendos atribuídos, violando, assim, o disposto no art.º 17º do CIRC, bem como o princípio da não discriminação;

z. Por outro lado, a não aplicação da lei interpretativa (a atual redação do nº 6 do artigo 51º do CIRC) na lei interpretada (redação à data dos factos do nº 2 do artigo 46º do CIRC) resulta numa clara violação do direito;

aa. De igual modo, afigura-se que o tribunal a quo falhou no seu julgamento quando aplicou (indevidamente) o disposto nos art. 83.º e 88.º do CIRC, permitindo deduzir à coleta da impugnante retenções na fonte efetuadas aquando da atribuição de dividendos referentes a participações financeiras que integram “fundos” conexos com seguros Unit-linked, cujo rendimento não integra a matéria tributável correspondente;

bb. Sendo certo que a duplicação da dedução ao Lucro Tributável e a dedução indevida à coleta promovida no acórdão recorrido - no nosso entendimento - só se explica por evidente desacerto ou equívoco.

cc. Em suma e salvo o devido respeito, poderemos afirmar que, não se conhecendo pronúncia do STA sobre a matéria, tratando-se de questão de relevância social e jurídica de importância fundamental e com um amplo interesse objetivo, e sendo ainda, este recurso de revista, absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito entende, a FP que o acórdão aqui em crise não deve manter-se.

Por todo o exposto e o mais que o venerando tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido e, analisado o mérito ser dado provimento ao mesmo, revogando-se, em conformidade, o douto acórdão recorrido, julgando a impugnação improcedente, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Em virtude do valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer a V. Ex.ª que — nos termos do nº 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais — determine a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista.

2 – Contra-alegou a recorrida, pugnando pela não admissão da revista e, caso assim não se entenda, pelo não provimento do recurso.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal teve vista dos autos mas não emitiu parecer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 9 a 12 da numeração autónoma constante do acórdão).

5 – Apreciando.

5.1 Da admissibilidade do recurso

O recorrente interpôs o presente recurso de revista excepcional ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), havendo agora que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina.

Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

O acórdão do TCA em relação ao qual o recorrente solicita revista excepcional negou provimento ao recurso interposto pela AT da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A……., Companhia de Seguros, S.A. contra liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, confirmando o decidido em primeira instância. 
A recorrente pretende, com a admissão do presente recurso, ver reexaminadas duas questões, que enuncia da seguinte forma (conclusões a) e b) das suas alegações de recurso): a. Uma das questões (…) é a de saber se, perante dividendos relativos a participações financeiras que compõem parte dos fundos adquiridos em resultado da aplicação dos montantes recebidos pelos tomadores de seguro unit-linked, que foram acrescidos (por via do reconhecimento dos proveitos) e deduzidos (por via da constituição de provisões técnicas) ao resultado contabilístico da Impugnante, originando um resultado nulo, deve ou não, ainda assim, aplicar-se o disposto: - nos art.º 46º do CIRC, permitindo à Recorrida uma dedução (indevida) ao Lucro tributável de valores correspondentes a dividendos que não contribuíram para a base tributável, uma vez que o seu reconhecimento contabilístico implica um resultado nulo;- nos artigos 83.º, n.º 2, alínea f) e art. 88.º do CIRC e art. 22.º do EBF, permitindo à Recorrida uma dedução (indevida) à coleta de retenções na fonte de IRC efetuadas aquando da atribuição dos dividendos, ainda que, os rendimentos correspondentes não contribuíram para a base tributável respetiva, uma vez que o seu reconhecimento contabilístico implica um resultado nulo. A outra questão, b. é de saber se a alteração, oferecida pelo artigo 133º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março (Lei do Orçamento de Estado para 2016), à redação do nº 6 do art.º 51º do CIRC (o anterior nº 2 do artigo 45º do CIRC), que apenas permite a aplicação do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica de lucros «à parte dos rendimentos de participações sociais que, estando afetas às provisões técnicas das sociedades de seguros e das mútuas de seguros, não sejam, direta ou indiretamente, imputáveis aos tomadores de seguros (...)» - que é o caso, dos dividendos atribuídos às seguradoras resultantes da aplicação em fundos do montante entregue pelos tomadores de seguros e, que lhes são imputados e atribuídos posteriormente - retroage ou não os seus efeitos aos exercícios anteriores, para situações de facto iguais, como no caso dos autos, uma vez que essa redação tem natureza interpretativa, conforme dispõe ao artigo 135º daquela Lei.

Entendemos, contrariamente ao alegado, que não se verificam os pressupostos de que depende a admissão do presente recurso de revista excepcional, como vem decidindo esta formação em casos idênticos – cfr. os nossos Acórdãos de 11 de Abril de 2018, rec. n.º 0405/17, de 13 de Fevereiro de 2019, proc. n.º 1230/10.2BELRS, de 13 de Março de 2019, proc. n.º 1305/07.5BELSB e de 22 de Maio de 2019, proc. n.º 0297/12.3BELRS.

De facto, no que à primeira questão respeita, o acórdão recorrido acolhe o entendimento doutrinal expresso por SALDANHA SANCHES/TABORDA DA GAMA e que tem sido seguido de forma pacífica e reiterada nas decisões jurisdicionais já proferidas sobre a matéria, quer no âmbito da arbitragem tributária quer pelo Tribunal Central Administrativo Sul, enquadrando-se confortavelmente dentro do espectro de soluções plausíveis para a questão decidenda e não se afigurando como manifestamente errada ou juridicamente insustentável, reclamando a intervenção do STA como órgão de cúpula da jurisdição, para “melhor aplicação do direito”.

No que à segunda questão respeita, cumpre tão só dizer que se trata de questão sobre a qual o acórdão recorrido não versou, de questão nova agora suscitada. Ora, porque o recurso de revista excepcional previsto no artigo 150.º do CPTA tem necessariamente por objecto decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo (cfr. o n.º 1 do art. 150.º do CPTA) não pode admitir-se revista para conhecimento desta (nova) questão.

O recurso não será, pois, admitido.

- Decisão -
Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso, por se julgar não estarem preenchidos os pressupostos do recurso de revista excepcional previstos no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, pois que a causa se apresenta de “complexidade inferior à comum” porquanto já reiteradamente decidida.

Lisboa, 9 de Outubro de 2019. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.