Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório - 1 – A…………… e outros, melhor identificados nos sinais dos autos, na qualidade de habilitados no lugar dos falecidos …………… e …………. vêm, ao abrigo do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 24 de janeiro de 2020, que negou provimento ao recurso por eles interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgara improcedente a impugnação judicial do indeferimento parcial de reclamação graciosa deduzida do acto de liquidação de IRS de 2002 e do próprio acto de liquidação de imposto. Os recorrentes terminam as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: I. Os contribuintes foram devidamente notificados da primitiva liquidação nº 5004552703, de 11/11/06, relativamente aos rendimentos do ano de 2002-IRS. II. No entanto vieram posteriormente a ser notificados de um novo acto tributário (nova liquidação com o n-º 2007500003813, de 5/3/07), que parece substituir a primitiva, mas nada se referindo nesse sentido. III. O dever de fundamentação da liquidação em causa, pode eventualmente ser considerado cumprido, pela Administração Tributária de forma padronizada atenta a natureza de processo de “massa”. Todavia o presente processo, não se trata de um processo de “massa”, dado que não estamos perante uma liquidação normal, feita nos prazos normais, mas ao contrário duma liquidação proveniente da controvertida liquidação primitiva IV. A fundamentação da demonstração da liquidação exige uma explicação precisa e concreta por parte da AT nomeadamente quanto às normas legais aplicadas e com a indicação das razões de facto e de direito determinantes dos seus atos, principalmente quando se trata de liquidações associadas a situações litigiosas, como é o caso e, não se tendo verificado tal fundamentação a liquidação deve ser anulada como aqui se pede. V. Aliás, o próprio tribunal refere que o dever de fundamentação constitui um conceito relativo, que varia em função do caso concreto, daí que como temos vindo a referir, não se possa admitir, que a falta de fundamentação do ato em causa por parte da Administração Tributária seja tolerável por se tratar de um processo de “massa”, o que não é o caso, que apenas utilize uma fundamentação padronizada e informatizada. VI. Por força do preceituado no artigo 77º da Lei Geral Tributária, a Administração Tributária para maior clareza e acessibilidade tem a obrigação de indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus atos, o que não se encontram no ato de liquidação em causa, como já foi referido ao longo destas alegações. VII. Sendo que, a falta de indicação das normas legais aplicadas, leva a que mesmo contribuintes devidamente esclarecidos na matéria (o que não é o caso), tenham muitas dificuldades em chegar à conclusão de se o apuramento do tributo foi devidamente feito, tendo em atenção o desregramento da notificação em causa.
Jurisprudência
Processo 0267/07.3BEALM
VIII. Dever-se-á repetir que estes atos de liquidação levados a cabo fora de prazo normal, carecem de fundamentação expressa e acessível onde se indiquem as normas legais aplicadas, sob pena de serem insuficientes e a insuficiência, constitui causa de anulabilidade do ato. IX. A própria Constituição da República Portuguesa, artigo 268º nº3 aponta para uma fundamentação expressa, clara e acessível, dos atos lesivos dos direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares, no sentido de poder ser conhecida, por um destinatário normal e não apenas por um destinatário com conhecimentos acima da média, como se tem vindo a referir ao longo destas alegações. X. A fundamentação do ato tributário que não contenha as normas legais aplicadas, como é o caso, é sempre insuficiente mesmo quando inequívoca e a insuficiência constitui causa de anulabilidade do ato como se tem vindo a referir. XI. Ora, para todos os efeitos legais uma liquidação correctiva ou reforma, deve obrigatoriamente constar que esta liquidação com o nº -----------------------------, datada de --------------------- corrige ou reforma a liquidação nº ----------------------------- datada de --------- --------------------------------, nos seguintes termos…porque……………. XII. Tem que existir tal declaração. XIII. Tem que existir certeza e SEGURANÇA jurídica, principio que é manifestado no artigo 92º do CIRS onde se refere o prazo de caducidade do direito á liquidação, o qual se aplica também às liquidação adicional ou à reforma da liquidação, absorvendo esta as liquidações corretivas, e como tal enquadrada no artigo 92º do CIRS e sujeita à sua disciplina e ao prazo de caducidade aí previsto. XIV. Tal é exigida pela Lei e pela Constituição. XV. Até porque, por força do preceituado no artigo 77º da Lei Geral Tributária, a Administração Tributária para maior clareza e acessibilidade tem a obrigação de indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus atos, o que não se encontram no ato de liquidação em causa, como já foi referido ao longo destas alegações. XVI. Note-se que as Instâncias falam em reforma, liquidação adicional e liquidação corretiva, e tal resulta a falta de fundamentação da liquidação em apreço. XVII. Mais sempre se dirá que diferenças existem entre a reforma a liquidação adicional e a liquidação corretiva. Será que esta ultima reduz o valor do imposto ou também pode ser o contrário e a reforma ??? e a liquidação adicional diminui ou aumenta o valor do imposto ? XVIII. Daqui também resulta a falta de fundamentação XIX. Assim se conclui pela falta de fundamentação XX. A liquidação n.º 5000038213 de 5/3/07, eliminou e substituiu, na sua totalidade a liquidação n.º 5004552703, de 11/11/06, pelo que não foi efetuada atempadamente e antes do termo do prazo de caducidade ( 01/03/2007), apesar da referência em nossa opinião erradamente que a Liquidação de 5/3/2007 é uma liquidação corretiva logo efetuada
atempadamente, apesar de as instâncias falarem também em reforma e até liquidação adicional. XXI. Se a AT pretendia efetuar uma liquidação corretiva devia expressamente referir tal realidade e expressamente referir o que estava a corrigir. XXII. Se estamos perante uma nova Liquidação, com o novo número 20075000038213, de 5/3/007, respeitante aos mesmos rendimentos e ao mesmo ano de 2002, e um novo valor respeitante ao mesmo ano de 2002, estamos perante um novo Ato Tributário. XXIII. A primitiva liquidação tinha o nº20065004552703, de 11/11/06, relativamente aos rendimentos de 2002. XXIV. E assim, perante um novo Ato Tributário, invocou-se a caducidade do direito á Liquidação, já que processa-se uma nova liquidação com um novo número com novos valores, notificam-se os contribuintes para reclamarem ou impugnarem XXV. Porém, não se compreende este comportamento por parte da Administração Fiscal, que podendo e devendo, fazer uma anulação parcial do ato, ao abrigo da Lei Geral Tributária, mantendo a primitiva liquidação ao abrigo do aproveitamento do ato, como é entendimento jurisprudencial, tenha optado por praticar novo ato, nova liquidação, relativamente à totalidade dos rendimentos em causa. XXVI. Sendo que, esta nova liquidação, foi efetuada e notificada aos contribuintes, para além do prazo fixado na lei, para a realização das liquidações referentes aos rendimentos do ano de 2002, a saber 1 de janeiro de 2007 XXVII. Dir-se-á que o ato de liquidação efetuado em 11/11/2006, é um ato distinto do que veio a ser processado em 5/03/2007, isto é, esta segunda liquidação custa a crer que se possa ver como uma anulação parcial da primeira, já que, nem a sequencia administrativa dos atos nos encaminha nesse sentido mas antes para uma eliminação total do primeiro ato e a sua novação por outro com características e efeitos jurídicos distintos. XXVIII. Mais, ter-se-á que concluir que a nova liquidação foi feita e notificada aos contribuintes, quando já havia caducado o direito à liquidação por parte do Estado, já que a mesma foi efetuada em 05/03/07 e notificada aos contribuintes em 21/03/07, o que tratando-se como se trata de rendimentos respeitantes ao ano de 2002, ter-se-á que referir que de harmonia com o preceituado no artigo 92.º do CIRS, conjugado com o artigo 45º da Lei Geral Tributária, já se encontrava caducado o direito à liquidação. XXIX. Outrossim, de acordo com o disposto no artigo nº92º do Código do IRS conjugado com o aludido artigo nº45º da Lei Geral Tributaria, só poderá ser liquidado o imposto até ao fim do quarto ano seguinte ao da ocorrência, do facto gerador do citado imposto, devendo a correspondente liquidação ser validamente notificada, dentro do mesmo prazo ao contribuinte, o que não aconteceu como já se referiu no parágrafo anterior destas alegações XXX. Face ao que vem referido e tendo em atenção nomeadamente as liquidações juntas aos autos não restam dúvidas de que a Administração Fiscal efetuou uma nova liquidação, com um determinado número, com prazos de pagamento específicos, notificado aos sujeitos passivos, agora tendo em conta um novo valor após a decisão da reclamação graciosa.
XXXI. E, não há nenhuma razão legal, para que o não tenha feito dentro do prazo dos quatro anos subsequentes ao surgimento do facto tributário como a lei impõe XXXII. O QUE É CERTO, É QUE NOS TERMOS DO ARTIGO 92º DO CIRS Nº 1, A LIQUIDAÇÃO DO IRS AINDA QUE ADICIONAL, BEM COMO A REFORMA DA LIQUIDAÇÃO, EFECTUA-SE NO PRAZO E NOS TERMOS PREVISTOS NO ARTIGO 45º E 46º DO LGT. XXXIII. Mais a Segurança Jurídica não pode ser um mero princípio é um princípio mas sim um valor transcendental do Direito XXXIV. A caducidade do direito a liquidar impostos é uma importante concretização ou afloramento do valor da certeza e segurança jurídica. A bem da estabilização da relação da tributária que até prevalece sobre o princípio da igualdade. XXXV. E não podem os Tribunais corrigir as omissões da AT a seu favor XXXVI. Concluindo-se assim que a administração Tributária não procedeu à anulação parcial do ato tributário como poderia ter feito como já ficou expresso nestas alegações, ao abrigo do da Lei Geral Tributária, mas ao invés optou por praticar um novo ato tributário que engloba toda a matéria da liquidação primitiva com exclusão da parte anulada, e revogou a liquidação anterior que no entanto esta nova liquidação só vem a ser notificada aos contribuintes em 21/03/07, como já foi mencionado e tratando-se de rendimentos respeitantes ao ano de 2002 mais concluir-se-á que já estava caducado o direito à liquidação, por parte do Estado, nos termos do artigo nº92º do Código do IRS conjugado com o artigo nº45ºda Lei Geral Tributária, e esta liquidação é ilegal, devendo por isso ser anulada. XXXVII. O douto Acórdão recorrido violou nomeadamente o artigo 77.ºda LGT o nº3 do artigo 268 da Constituição da Republica Portuguesa artigo 92.º do CIRS, conjugado com o artigo 45º da Lei Geral Tributária Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o Mui Douto suprimento de Vossas excelências Colendos Juízes Conselheiros deve conceder-se provimento ao recurso formulado e em conformidade ser revogado o douto Acórdão recorrido, já que a liquidação impugnada está ferida de ilegalidade por falta de fundamentação, devendo por isso ser anulada o que aqui se pede, por violação nomeadamente do artigo 77.ºda LGT e 268º nº3 da CRP e porque também está ferida de ilegalidade por caducidade do direito à liquidação a qual deve ser reconhecida e declarada nos termos do artigo 92.º do CIRS, conjugado com o artigo 45º da LGT Assim se Fazendo a habitual Justiça 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido da não admissão da revista, por falta dos respectivos pressupostos legais, com a seguinte fundamentação específica: Como resulta das alegações de recurso, os recorrentes pretendem que o tribunal ad quem reaprecie a questão de saber se se mostra caducado o direito para proceder à impugnada liquidação corretiva e se a mesma se mostra suficientemente fundamentada.
Os recorrentes alegam que o recurso deve ser admitido “porque está em causa o princípio da certeza e da segurança jurídica que se manifesta no artigo 92.º do CIRS, que se refere ao prazo de caducidade do direito de liquidação, especificamente, no que respeita a este imposto, regime que se aplica, também, à liquidação adicional do imposto e à reforma da liquidação, como vem expresso no citado normativo.” Com o devido respeito por opinião contrária, afigura-se que não se mostram reunidos os enunciados pressupostos para admissão do recurso. De facto no que concerne à questão da caducidade do direito de liquidação corretiva, como é, claramente, o caso em análise, parece manifesto que não assume qualquer relevância jurídica ou social fundamental, nem se evidencia uma clara necessidade de admissão da revista., uma vez que a questão tem vindo a ser tratada pelo STA de forma reiterada no sentido do acórdão recorrido (acórdãos 08/10/2014-P. 0114/11, de 14/10/2015-P. 01104/13, de 15/06/2016-P. 01471/15 e de 12/02/2020-P. 0188/14.3BEAVR, disponíveis em www.dgsi.pt). No que concerne à alegada falta/insuficiência de fundamentação, com referência à situação concreta em apreciação, em que a liquidação correctiva sindicada foi estruturada com base em declaração de substituição modelo 3 entregue pelos recorrentes e é mais favorável aos recorrentes do que a liquidação adicional corrigida, não se verifica, a nosso ver, qualquer complexidade elevada ou superior ao comum nem se assinalam relevantes dúvidas em sede doutrinal e jurisprudencial, nem sequer, salvo melhor opinião, qualquer capacidade especial de expansão da controvérsia. É certo que inexiste erro manifesto ou grosseiro de julgamento, sendo a decisão recorrida, absolutamente, plausível. Não se verificam pois, em nosso entendimento e ressalvado melhor juízo, os pressupostos para admissão do recurso excepcional de revista. 4 – Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão sindicado (fls. 7 a 15, da respectiva numeração autónoma). Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».
Vejamos, pois. O acórdão do TCA-Sul do qual os recorrentes pretendem que seja admitida revista excepcional confirmou integralmente o julgado de 1.ª instância no que se refere à alegada falta de fundamentação do acto tributário e quanto à caducidade do direito à liquidação, no sentido na não verificação nem da falta de fundamentação, nem da caducidade. Os pressupostos de facto do juízo formulado – o de que o acto de liquidação sindicado resultou da consideração na liquidação de imposto impugnada de custos declarados pelos sujeitos passivos em declaração de substituição apresentada (e que não haviam sido considerados na anterior liquidação adicional) e o de que a liquidação sindicada resulta do deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada pelos sujeitos passivos, em sentido que lhes foi favorável, daí que não consubstancie um novo acto de liquidação mas uma “reforma” do anterior, corrigindo-o -, são consentâneos com o probatório fixado (cfr. os seus números 1, 3, 4, 6, 10, 11 e 13), não havendo no julgado qualquer erro grosseiro, manifesto ou notório que importe corrigir, bem pelo contrário. Os recorrentes alegam, porém, ser necessária a admissão da revista porque está em causa o principio da certeza e da segurança jurídica que se manifesta no preceituado no artigo 92º do Código do IRS, o qual se refere ao prazo de caducidade do direito à liquidação, especificamente no que concerne a este imposto, regime este que se aplica também à liquidação adicional do imposto e à reforma da liquidação como vem expresso no citado normativo. O QUE É CERTO, É QUE NOS TERMOS DO ARTIGO 92º DO CIRS Nº 1, A LIQUIDAÇÃO DO IRS AINDA QUE ADICIONAL, BEM COMO A REFORMA DA LIQUIDAÇÃO, EFECTUA-SE NO PRAZO E NOS TERMOS PREVISTOS NO ARTIGO 45º E 46º DO LGT. Nenhuma das duas questões colocadas às instâncias - fundamentação do acto tributário de liquidação e caducidade do direito à liquidação, concretamente no caso de acto de liquidação resultante de deferimento parcial de reclamação graciosa -, revelam especial complexidade jurídica ou novidade justificativa da admissão da revista, antes se tratam de matérias já amplamente tratadas na jurisprudência e objecto de anterior pronúncia expressa por parte deste STA, como bem assinala o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no seu parecer junto aos autos (parcialmente transcrito supra), sendo que as decisões das instâncias citam e acolhem, a propósito da caducidade, a jurisprudência deste Supremo Tribunal, decidindo em linha com a orientação jurisprudencial aí expressa. Assim, nem as duas questões colocados no recurso se afiguram de importância jurídica ou social fundamental justificativa da admissão da revista nem esta se afigura claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, antes sendo o julgado plenamente conforme com jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal. Não se concede, igualmente, que tenha sido violado o princípio da “certeza e da segurança jurídica” na interpretação feita pelas instâncias no que concerne à fundamentação do acto tributário e à caducidade do direito á liquidação. Como bem salienta o acórdão sindicado, a propósito da caducidade, a existência de uma "liquidação corrigida", ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de uma reclamação graciosa, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do prazo de caducidade, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija.
// Até porque, a seguir a solução propugnada pelos recorrentes a mesma seria, também, incompatível com o actual regime da caducidade uma vez que conduziria ao esvaziamento dos institutos da reclamação graciosa, e do recurso hierárquico, já que as decisões ali proferidas, ainda que em benefício do contribuinte (como no caso dos autos), se tornariam inúteis caso fossem efectuadas para além do prazo de caducidade.// Mas mais, a defender-se a posição dos recorrentes, ficaria a Administração Tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) daquela liquidação, impossibilitada de concretizar a revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte. Pelo exposto se conclui pela não admissão da revista, em razão da não verificação dos respectivos pressupostos legais. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais. Custas do incidente pelos recorrentes. Lisboa, 28 de outubro de 2020. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.