Processo 047/23.9BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n. º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n. ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 280/2022-T, datada de 14/03/2023, invocando contradição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23/02/2023 proferido no processo n.º 102/22.2BALSB (transitado em julgado no dia 09/03/2023, conforme informação prestada a fls. 561 do processo 50/23.9BALSB).

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria.

B. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

C. No caso vertente encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 280/2022-T, de 16.03.2023 e o Acórdão fundamento nº 102/22.2BALSB, de 23.02.2023

D. Entre a Decisão Recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

E.

F. Em ambas as decisões está em causa:

i. Uma decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte;

ii. Em ambas as decisões está em causa o ato de liquidação do Adicional ao IMI de (no Acórdão fundamento dos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020 e na decisão recorrida as liquidações de AIMI de 2018, 2019, 2020 e 2021).

Pese embora os períodos de tributação não sejam totalmente coincidentes não há alterações substanciais entre ambos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço;

iii. As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção;

iv. Em ambos os casos o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação.

G. Entre a Decisão Recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação.

H. Ou seja, ambas as decisões versam sobre situações fáticas que preenchem a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06,

l. Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito.

J. Enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada.

K. A decisão recorrida decidiu que pode ser apreciada a ilegalidade de ato de que fixou o VPT na impugnação dos atos de liquidação ou na decisão de indeferimento do pedido de revisão daqueles atos.

L. Ou seja, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

M. Como bem refere o Acórdão Uniformizador de jurisprudência: "Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida".

N. A jurisprudência foi especificamente uniformizada no sentido de estar excluída a apreciação da legalidade do ato que fixa o VPT em sede de discussão da legalidade do ato de liquidação, incluindo os casos em que mesma seja despoletada por um pedido de revisão oficiosa.

O. No caso em apreço, não tendo a Recorrida colocado em causa o valor patrimonial obtido pela 1.ª avaliação, requerendo uma 2.ª avaliação, o mesmo fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação.

P. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação impugnado nos presentes autos serem anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT.

Q. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida nos termos do entendimento e fundamentação propugnada no Acórdão fundamento que uniformizou a jurisprudência.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente como é de Direito e Justiça.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Recorrida A... S.A., identificada nos autos, contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

«A. A Recorrente vem, nos presentes autos, requerer a revogação da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 280/2022-T em virtude de a mesma, alegadamente, se encontrar em oposição com "o Acórdão de uniformização de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proferido no processo n.º 102/22.2BALSB, de 23.02.2023", o Acórdão Fundamento.

B. Neste sentido, alega a Recorrente que, verificando-se uma identidade substancial da situação fáctica em causa em ambas as decisões, há, contudo, uma "contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adoção de soluções opostas expressas".

C. Contudo, não deve o presente recurso merecer provimento, não podendo proceder a pretensão da Recorrente.

D. Nos termos do regime legal aplicável (n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e artigo 152.º do CPTA), verifica-se uma efetiva oposição de acórdãos, passível de recurso, sempre que se encontrem preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos:

i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas,

ii) haja identidade na questão fundamental de direito,

iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta.

E. Contudo, ao contrário do quanto foi alegado pela Recorrente, não se verifica uma identidade da questão fundamental de direito em causa nos arestos aqui convocados.

F. Nos termos alegados pela aqui Recorrente, "[t]anto na Decisão recorrida, como no Acórdão fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano".

G. Nestes termos, o Acórdão Fundamento pronunciou-se no seguinte sentido: “[...] De qualquer forma, quer o ato de avaliação direta se insira no procedimento de liquidação do imposto (aplicando-se neste caso a exceção ao princípio da impugnação unitária, quer, como é o caso, finalize um procedimento de avaliação direta autónomo, os vícios que afetem o valor encontrado apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada”.

O mesmo é dizer que para além de a impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial depender do esgotamento dos meios graciosos, a não impugnação do ato preclude que, em sede de impugnação judicial do ato de liquidação do imposto, possa ser questionada a quantificação do valor fixado. Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida (cf. acórdão do Suprem Tribunal Administrativo de 12/01/2011, proferido no processo 0758/10)".

H. Por seu turno, a Decisão Arbitral recorrida pronunciou-se no sentido de que: “[...] Assim, ao contrário do que conclui a Requerida, e na esteira das decisões ora reproduzidas, considera o Tribunal que é sua competência a apreciação da legalidade dos atos de liquidação, neste caso, do AIMI, quando a impugnação/pedido tenha como fundamento o erróneo apuramento do VPT dos prédios que lhe deram origem.

Pelo que não deve ser dado provimento à exceção invocada pela Requerida da "inimpugnabilidade" do ato liquidado com base em vícios de fixação do valor patrimonial tributário”.

I. Perante esta exposição, a AT conclui, no seu recurso, sem mais, pela verificação da identidade da questão fundamental de direito nos arestos aqui convocados.

J. Ora, não pode a Recorrida aceitar esta alegada identidade de direito entre o Acórdão (aqui) Recorrido e o Acórdão Fundamento, porquanto, conforme se demonstra de seguida, resulta evidente que a mesma não se verifica in casu.

A manifesta falta de identidade entre a questão fundamental de direito

K. Em primeiro lugar, note-se que, no Acórdão Fundamento foi requerido a este Douto Tribunal que se pronunciasse se, perante a preclusão do prazo para contestação do ato que fixa o VPT dos terrenos para construção, sem que o contribuinte o tenha contestado, poderá este, ainda assim, arguir a ilegalidade dos atos tributários de liquidação de AIMI, com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção que serviram de base às coletas de AIMI objeto das referidas liquidações.

L. A este respeito, do teor do Acórdão Fundamento resulta, no essencial, que o STA entendeu que, não tendo sido requerido pedido de segunda avaliação fica precludido o direito de impugnar o correspondente VPT do terreno para construção.

M. Entendeu, assim, que, nos termos do regime previsto no artigo 134.º do CPPT, em conjugação com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 86.º da LGT, e com o n.º 1 do artigo 76.º e com o n.º 1 do artigo 77.º do Código do IMI, a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de valores patrimoniais tributários, bem como o princípio da exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, nomeadamente em sede de impugnação dos respetivos atos de liquidação.

N. Assim, decidiu o STA, no supramencionado Acórdão Uniformizador de Jurisprudência no sentido de "(...) não ser possível invocar na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial do imóvel que lhe serviu de base tributável".

O. Contrariamente, a Decisão Arbitral aqui recorrida requereu ao Douto tribunal que se pronunciasse quanto à legalidade das liquidações do AIMI que “(…) tiveram por base Valores Patrimoniais Tributários (VPT) fixados deforma errónea pela AT, uma vez que resultavam da aplicação de coeficientes de localização, de afetação e/ou qualidade e conforto, os quais não devem ser de considerar no processo de avaliação de terrenos para construção”.

P. Tendo, para o efeito, a ora Recorrente, apresentado pedido de revisão oficiosa das liquidações de AIMI, nos termos do artigo 78.º n.º 1 da LGT, o qual foi admitido pelo Tribunal porquanto "à semelhança de recente jurisprudência produzida sobre esta matéria (incluindo Jurisprudência Arbitral do CAAD), que, no caso em apreço, o recurso a este meio - revisão oficiosa dos atos de liquidação por errónea determinação do VPT dos prédios - deve ser, de forma clara, inequívoca e indiscutível, admitida".

Q. Ademais, relativamente à exceção invocada pela AT quanto à inimpugnabilidade do ato de liquidação com base em vícios próprios do ato de fixação do VPT, entendeu o douto tribunal "que é da sua competência a apreciação da legalidade dos atos de liquidação, neste caso, do AIMI, quando a impugnação/pedido tenha como fundamento o erróneo apuramento do VPT dos prédios que lhe deram origem. Pelo que não deve ser dado provimento à exceção invocada pela Requerida da "inimpugnabilidade" do ato de liquidação com base em vícios de fixação do valor patrimonial tributário".

R. Perante a questão fundamental de direito colocada na Decisão Arbitral recorrida, o tribunal decidiu no sentido de que "na avaliação de terrenos para construção, não deveriam ter sido considerados, nem aplicados na determinação do VPT desses prédios, os coeficientes previstos no artigo 38.º do CIMI, entre eles os coeficientes de localização, de qualidade e conforto e de afetação", tendo, consequentemente, decidido anular as liquidações do AIMI liquidado em excesso, em resultado da incorreta fixação do VPT dos terrenos para construção e da qual resultou imposto liquidado em excesso.

S. Perante o exposto, afigura-se-nos claro que a Decisão Fundamento e a Decisão Arbitral recorrida não versam sobre a mesma questão fundamental de Direito, apelando a normas que não coincidem quanto à respetiva interpretação jurídica:

• Por um lado, a Decisão Fundamento versava sobre saber se a legalidade dos atos de fixação do VPT dos prédios, decorrente da sua quantificação, é suscetível de apreciação em sede de impugnação judicial dos atos de liquidação de AIMI, caso tais atos não tenham sido objeto de impugnação autónoma, nos termos do disposto nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI;

• Por outro lado, a Decisão Arbitral recorrida tinha por questão fundamental de

Direito a impugnação das liquidações de AIMI ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1 da LGT - incorretamente quantificadas -, que padeciam de erro na determinação da matéria coletável porquanto tinham por base valores patrimoniais tributários erroneamente atribuídos aos terrenos;

T. As Decisões em causa não se sustentam em diversa interpretação dos mesmos argumentos jurídicos, nem sequer assentam em idênticas normas de

Direito. Da comparação entre ambas verifica-se um diverso enfoque quanto à questão que lhes está (a cada uma) subjacente o qual não apelou às mesmas normas para efeitos de interpretação, nem equacionou, em sede de premissas, a mesma problemática.

U. Resulta, assim, evidente que a questão de direito em apreço na Decisão Arbitral recorrida é distinta daquela que foi apreciada no Acórdão Fundamento, não estando, como tal, verificados os pressupostos para que possa proceder o presente recurso para uniformização de jurisprudência, uma vez que não se verifica identidade na questão fundamental de direito.

V. Pelo que ficou exposto, resulta evidente que inexiste (a alegada) identidade da questão fundamental de Direito entre o Acórdão Fundamento e a Decisão Arbitral aqui recorrida, razão que impede o presente recurso de proceder.

Nestes termos, e nos demais de Direito que Vossas Excelências Colendos Juízes Conselheiros doutamente suprirão, deverá o Recurso em apreço ser dado como improcedente, por não provado, e, em consequência, deverá ser mantida na ordem jurídica a Decisão proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.»

1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer o qual se transcreve:

«(…)»

III- ANÁLISE -

«1) Decisão CAAD recorrida- (processo nº 280/2022-T) - Tema: AIMI - Fixação do valor Patrimonial Tributário (AIMI de 2018, 2019, 2020 e 2021)

Visou o pedido de pronúncia arbitral sobre a legalidade do pedido de revisão oficiosa dos actos tributários de liquidação do AIMI e declarada a ilegalidade do seu indeferimento tácito e bem assim que se anulassem os actos tributários que constituem o seu objecto e se restituísse o montante de imposto pago em excesso.

Debruçando-se sobre a questão da possibilidade de se impugnar liquidações de AIMI com fundamento em vícios de actos de fixação de valores patrimoniais, o Tribunal Arbitral analisou e considerou ser competente para apreciar da legalidade dos atos de liquidação do AIMI, quando a impugnação/pedido tenha como fundamento o erróneo apuramento do Valor Patrimonial do imóvel (VPT) dos prédios que lhe deram origem.

Seguidamente, para o caso em apreço, entendeu que o recurso ao meio de revisão oficiosa dos atos de liquidação por errónea determinação do VPT dos prédios deve ser admitido, por aplicação do no 1 do artigo 78º da LGT e considerou tempestivo o pedido de revisão oficiosa por aplicação do prazo de quatro anos previsto no referido no 1 do art. 78º da LGT.

Finalmente, julgou integralmente procedente o pedido de anulação dos actos de liquidação de AIM, uma vez que na avaliação de terrenos para construção, não devem ser considerados, nem aplicados na determinação do respectivo VPT, os coeficientes previstos no artigo 38º do CIMI, entre eles os coeficientes de localização, de qualidade e conforto e de afectação,

b) Acórdão fundamento - (processo no 102/22.2BALSB)

Estava em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020.

Em ambas as Decisões em confronto neste Acórdão tinha sido apresentado pedido de revisão oficiosa dos atos tributários relativos a AIMI, invocando a ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção, por terem sido utilizados coeficientes não aplicáveis.

Questão analisada: tendo deixado o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, poderá ainda assim arguir a ilegalidade das liquidações de AIMI com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos VPT que serviram de base às liquidações sindicadas.

Conforme resulta da análise a esta questão, o Acórdão fundamento respondeu: "...quer o ato de avaliação direta se insira no procedimento de liquidação do imposto (aplicando-se neste caso a exceção ao princípio da impugnação unitária), quer, como é o caso, finalize um procedimento de avaliação direta autónomo, os vícios que afetem o valor encontrado apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada. (…) para além de a impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial depender do esgotamento dos meios graciosos, a não impugnação do ato preclude que, em sede de impugnação judicial do ato de liquidação do imposto, possa ser questionada a quantificação do valor fixado.

Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida... "

Este douto Acórdão do STA fundamento fixou ã seguinte jurisprudência, que também consta do seu sumário: "Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76º e 77º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável.".

Desta análise resulta:

- Em ambas as Decisões foram apresentados pedidos de revisão oficiosa dos atos tributários de AIMI;

- Ambos os pedidos foram tacitamente indeferidos;

- Em ambas era invocada a ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção, por terem sido utilizados coeficientes não aplicáveis;

- Analisando a questão de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

Porém,

Na decisão arbitral recorrida considerou-se ser legítimo ao sujeito passivo lançar mão do mecanismo previsto no artigo 78º da LGT, em particular do seu no 1, no Acórdão fundamento não é apreciada concretamente a questão;

- Em sede da Decisão Recorrida, os valores patrimoniais tributários atribuídos aos terrenos para construção, com base nos quais as liquidações impugnadas foram realizadas, foram entendidos como incorretamente quantificados e, em consequência, foi decidido que ocorreu erro na determinação da matéria colectável, causador da anulabilidade parcial das referidas liquidações.

- Já para o Acórdão Fundamento a questão foi analisada no mesmo quadro legal relevante - os artigos 76.º , n.º 1 e 77.º, n.º 1 do Código do IMI - e é formulada de modo diverso ao consignar que, além de a impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial depender do esgotamento dos meios graciosos, a não impugnação do ato preclude que, em sede de impugnação judicial do ato de liquidação do imposto, possa ser questionada a quantificação do valor fixado. Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida.

- Enquanto a Decisão recorrida apreciou a questão da tempestividade do pedido de revisão oficiosa, tal problemática não foi analisada no Acórdão fundamento.

- Não resulta que em ambas as decisões não tenha sido requerida, aquando da notificação do 1.º ato de avaliação, uma 2a avaliação.

- Verifica-se um diverso enfoque quanto à questão que está subjacente a cada uma das Decisões em confronto, que não apelaram às mesmas normas para efeitos de interpretação, nem equacionaram, em sede de premissas, a mesma problemática.

- As Decisões em causa, divergindo quanto ao resultado, não se sustentam em diversa interpretação dos mesmos argumentos jurídicos, nem em "idênticas" normas de Direito, razão pela qual, se nos afigura não se ter in casu observado a invocada oposição de Acórdãos.

Em face do exposto, entendemos que não se verifica a identidade de situações de facto, não existindo contradição entre os mesmos, relativamente a questão fundamental de direito, pelo que se não justifica uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

Não obstante, na hipótese de vir a ser entendido existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que conduziu à adoção de soluções opostas expressas, diremos que a decisão recorrida não seguiu aquela que tem vindo a ser a posição do STA sobre a matéria, reforçada pela jurisprudência mais recentemente consolidada no Acórdão fundamento, no sentido de não ser possível invocar na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do VPT do imóvel que lhe serviu de base tributável.

IV - CONCLUSÃO -

Pelo exposto e salvo melhor entendimento, somos de parecer que da análise à Decisão arbitral recorrida e ao Acórdão do STA fundamento, não se verificam os requisitos para o conhecimento do mérito do presente recurso para Uniformização de Jurisprudência.»

1.4. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA; há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«1.1. Factos considerados provados:

1º - A Requerente é uma pessoa colectiva, com sede e direcção efectiva em Portugal, e, como tal, sujeito passivo de IRC.

2º- A Requerente é proprietária de prédios, qualificados como terrenos para construção, todos sitos na freguesia de ... concelho de Lagoa, a que foram atribuídos os seguintes artigos matriciais:

U - …

U - …

U - …

U - …

U - …

U - …

U - …

3º - Todos estes prédios foram objecto de avaliação patrimonial no ano de 2013, os quatro primeiros da lista constante no número anterior, no dia 8 de Março, o quinto dessa lista no dia 19 de Março e os dois últimos no dia 20 de Março.

- A Requerente foi notificada dos actos tributários de liquidação de AIMI com os nº.s 2018..., 2019..., 2020... e 2021…, referentes aos anos de 2018, 2019, 2020 e 2021, no valor total de € 204.281,00 (duzentos e quatro mil duzentos e oitenta e um euros).

5º - A Requerente procedeu ao pagamento integral e atempado das referidas liquidações de AIMI.

6º - Em 30 de Novembro de 2021, a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação identificados no ponto 4º supra.

7º - Até à data da entrada do pedido de pronúncia arbitral, no dia 22 de Abril de 2022, a Autoridade Tributária, ora Requerida, não apreciou e respondeu ao pedido de revisão apresentado pela Requerente.»

2.2. No Acórdão fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«(…)»

«Com base nos elementos que constam do processo (processo administrativo, factos consensualizados pelas partes e documentos incorporados nos autos e que não foram impugnados), consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

a. No âmbito da sua atividade, o Requerente é proprietário de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, tendo sido notificado dos seguintes atos tributários de liquidação de AIMI:

Liquidação com o n.º ....08, referente ao ano 2017, no montante total de € 4.025.291 ,53;

Liquidação com o n.º ...33, referente ao ano 2018, no montante total de € 4.054.699,52;

Liquidação com o n.º ...85, referente ao ano 2019, no montante total de € 3.580.298,52;

Liquidação com o n.º ...02, referente ao ano 2020, no montante total de €2.979.749,57.

b. O Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respetivas liquidações de AIMI supra identificadas, conforme informação disponível no

Portal das Finanças;

c. As sobreditas liquidações foram processadas com base nos VPT's que à data de 1 de janeiro de cada um dos anos (2017, 2018, 2019 e 2020) constavam das respetivas matrizes...

d. . … e fixados entre 2008 e 2017 (Doc 4, com o PPA);

e. Em parte, as liquidações de AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar pelo Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção...f. . e que haviam sido fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto, conforme demonstrado nas respetivas cadernetas prediais urbanas;

f. Os citados prédios são os terrenos para construção identificados na seguinte Tabela, elaborada pelo Requerente e junta aos autos (Doc 6, com o PPA) e que espelham os VPT's que constavam da matriz respetiva em 1 de janeiro de cada um dos anos a que respeitam:

IMAGEM

h. Em 25/05/2021 o Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações ora impugnadas alegando errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção;

i. A 12/10/2021 o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral com fundamento na ilegalidade do cálculo do Valor Patrimonial Tributário (VPT) que esteve na base do cálculo das liquidações impugnadas.

j. A AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar os sobreditos coeficientes [conforme resulta das notificações de(re)avaliação efetuadas em 2019 e 2020 Documento 5 que junta em anexo com o PPA];

k. - Não se conformando com a posição da AT quanto aos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT, correspondente pedido de revisão oficiosa destes atos tributários;

l. - O referido pedido de revisão oficiosa considerou-se tacitamente indeferido, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT. A.2. Factos não provados

Não ficou demonstrado:

- que o Requerente tivesse impugnado ou reclamado dos VPT's que serviram de base às liquidações documentadas e impugnadas.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.ºdo RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal

Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos substantivos se verificam no caso do presente recurso, tendo em conta a questão de direito identificada pela Recorrente relativamente à qual defende que os arestos em confronto decidiram de forma oposta: se os eventuais vícios da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada. Diz a Recorrente que a decisão arbitral recorrida respondeu que não, ou seja, que os erros na fixação do VPT podem ser invocados na impugnação da liquidação do imposto que o tem como pressupostos, enquanto no acórdão fundamento ficou sancionado o entendimento oposto.

Vejamos o que decidiu cada um dos arestos.

Na decisão arbitral recorrida estava em discussão a legalidade das liquidações de AIMI dos anos de 2018, 2019, 2020 e 2021, pronúncia arbitral apresentada pelo sujeito passivo na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa daqueles atos tributários, formulado ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Apreciando a exceção arguida pela Administração Tributária, "de inimpugnabilidade do acto de liquidação com base em vícios de fixação do valor patrimonial tributário", o tribunal arbitral não lhe deu provimento decidindo que … “é sua competência a apreciação da legalidade dos actos de liquidação, neste caso, do AIMI, quando a impugnação/pedido tenha como fundamento o erróneo apuramento do VPT dos prédios que lhe deram origem." Depois conheceu dos pedidos e decidiu “…anular os atos de liquidação dos AIMI liquidado em excesso, resultante da fixação de um VPT dos prédios sobre os quais incidiu este tributo demasiado elevado, e referentes aos exercícios de 2018, 2019, 2020 e 2021, no montante global de € 28.672,57 (vinte e oito milhões seiscentos e setenta e dois mil euros e cinquenta e sete cêntimos)".

Por seu turno, o acórdão fundamento, apreciando o pedido de declaração de ilegalidade de atos de liquidação de IMI, efetuado junto do tribunal arbitral após a formação da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa desses atos, julgou-o improcedente, considerando, para além do mais e no que ora releva, que, tendo esse pedido como fundamento a ilegalidade dos atos de fixação dos VPT a que se referem as liquidações e não tendo esses atos de avaliação, que constituem atos autónomos e destacáveis para efeitos de impugnação (cfr. art. 15.º do CIMI e art. 86. º, n.º 1, da LGT), sido oportunamente atacados - primeiro, pelo esgotamento dos meios graciosos do procedimento de avaliação (cfr. art. 134.º, n.º 7, do CPPT e art. 76.º, n.º 1, do CIMI) e, depois, mediante impugnação judicial (cfr. art. 134.º, n.º 1, do CPPT e art. 77.º, n.º 1, do CIMI) - formou-se caso resolvido ou caso decidido quanto a esses valores, o que obsta à impugnação dos atos de liquidação com fundamento em vício próprio dos atos de fixação do VPT (cfr. art. 86. º, n.º 2, da LGT). Ou seja, no acórdão fundamento considerou-se que os atos tributários por que foram fixados os VPT dos prédios a que se referem as liquidações impugnadas se tinham consolidado na ordem jurídica, motivo por que os vícios próprios desses atos não podiam servir de fundamento ao pedido de impugnação das liquidações de IMI, seja diretamente, seja, como no caso, mediante a impugnação do indeferimento (expresso ou tácito) do pedido de revisão das liquidações.

Do confronto entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento resulta que, perante uma situação factual substancialmente idêntica e aplicando o mesmo quadro normativo, neles foi dada resposta divergente à mesma questão de direito - qual seja a de saber se, sendo os atos de avaliação do VPT atos destacáveis autonomamente impugnáveis, podem ou não os vícios desses atos constituir fundamento para a impugnação judicial dos atos de liquidação emitidos com base naqueles pelo que cumpre conhecer do mérito do recurso.

3.2. O Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência sobre a questão, precisamente através do acórdão invocado como fundamento no presente recurso, onde ficou decidido que «[d]eixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável».

Significa isto que a decisão arbitral recorrida não está de acordo com a mais recente jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, motivo por que, nos termos e com os fundamentos expendidos no referido acórdão, se impõe dar provimento ao recurso e anular a decisão recorrida.

3.3. Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão, decalcada do sumário do acórdão fundamento:

Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, reafirmar a jurisprudência do acórdão do Pleno de 23 de fevereiro de 2023, proferido no processo n.º 102/22.2BALSB, e anular a decisão arbitral recorrida.

Custas pela Recorrida (artigo 527.º do Código de Processo Civil).

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 25 de outubro de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela - Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves.