Processo 754/10.6BEPNF

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO

A Recorrente, S..., Lda. contribuinte n.º 50...61, com sede na Rua do ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao ano de 2005.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1ª - A prova documental produzida nos autos, nomeadamente os cheques juntos, demonstra à evidência a incorrecção da douta decisão da matéria de facto, na parte em que julgou não provado que "1) As facturas emitidas pelas Construções L... e Construções E... referidas em C), registadas na contabilidade da impugnante, correspondem a serviços efectivamente prestados";

Com efeito,

2ª - Da citada prova documental, corroborada pelas declarações, supra transcritas, prestadas na audiência de 20 de Fevereiro de 2012, pelas testemunhas AA e BB, resulta, de forma clara e inquestionável, que pelo menos parte dos serviços descritos nos documentos contabilísticos referidos em C) foram pagos e, portanto, efectivamente prestados;

3ª - A decisão da Administração Tributária em impugnação, que indeferiu a reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA relativas a juros do ano de 2005, consubstancia uma grosseira violação dos direitos de audição da recorrente;

Efectivamente,

4ª - A Administração Tributária recusou a realização das diligências probatórias requeridas na própria reclamação e, posteriormente, no exercício do direito de audição prévio da decisão final, com base numa interpretação ilegal, por injustificadamente restritiva, do estatuído, nomeadamente, no artigo 60° da Lei Geral Tributária;

Por outro lado,

5ª - A Administração Tributária violou ainda, pela citada decisão, os deveres impostos pelo princípio do Inquisitório, estatuído no artigo 58° da Lei Geral Tributária;

6ª - Assim não entendendo, a douta sentença recorrida interpretou de forma incorrecta o ordenamento jurídico aplicável, maxime os dispositivos dos artigos 58° e 60° da Lei Geral Tributária;

Termos em que, E nos mais de Direito, Por V. Excelências doutamente supridos,

Concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente,

Revogando a sentença em recurso,

Substituindo-a por outra que julgue provada e procedente a impugnação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA, relativas a juros do ano de 2005, V. Excelências farão a habitual JUSTIÇA!(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que sentença recorrida faz uma análise criteriosa da matéria de facto.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, e se viola o direito de audição e o princípio do inquisitório.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:

1.° - A ora impugnante foi sujeita a acção inspectiva, efectuada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI...89, para os exercícios de 2005 e 2006 – cf. teor de fls.27 verso do Processo Administrativo (PA), correspondente ao relatório de inspecção tributária (RIT), apenso aos autos.

2.° - A qual teve início em 22.04.2009 e foi concluída em 28.09.2009 - cf. teor de fls.27 verso do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

3.° - A acção de inspecção teve origem em informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, na qual se referia que a firma ora impugnante, se tratava de sujeito passivo com indícios de utilização de "...", de acordo com factos apurados no âmbito de outros procedimentos inspectivos a entidades terceiras - cf. teor de fls.27 verso do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

4.° - A sociedade "S..., Lda.", é uma sociedade por quotas - cf. teor de fls.28 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

5.° - A data do início de actividade comunicada à Direcção-Geral dos Impostos foi 03.03,2003 - cf. teor de fls. 28 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

6.° - Nos anos de 2005 e 2006, a impugnante encontrava-se registada para o exercício das actividades de "Construção de Edifícios" - Classificação Portuguesa de Actividades Económicas (CAE) 45211 - Revisão 2.1, a que corresponde o actual CAE 41200 - "Construção de edifícios (residenciais e não residenciais), de acordo com a Revisão 3 daquela classificação, aprovada pelo Decreto-Lei n.°381/2007, de 14 de Novembro - cf. teor de fls. 28 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

7.° - Em sede de Imposto sobre o Vaiar Acrescentado (IVA), a ora impugnante encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral - cf. teor de fls. 28 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

8.° - Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (1RC) é tributada pelo exercício da actividade de Construção de Edifícios (Residenciais e Não Residenciais), CAE 41.200 - cf. teor de fls. 28 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

9.° - Em resultado da acção inspectiva realizada junto da ora impugnante, mereceram análise aprofundada em razão dos indícios recolhidos as facturas emitidas à mesma, pelas sociedades:

"Construções FLV..., Unipessoal, Lda.", NIF 50...00, e.

"Construções CC, Lda.", NIF 506 025 098 cf. teor de fls.29 verso do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

10.° - De acordo com a inspecção desencadeada junto do sujeito passivo "Construções FLV..., Unipessoal, Lda.", ao abrigo da ordem de serviço externa 01...37 dirigidas aos anos de 2004 e 2005, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto concluíram:

"De acordo com as informações constantes dos relatórios mencionados foram apurados factos que constituem indícios seguros de que as facturas emitidas pela "Construções FL... Vieira Unipessoal, Lda", não correspondem a transacções reais, tratando-se de um mero negócio de venda de facturas de grande dimensão, dos quais se destacam:

«. Inexistência jurídica da sociedade, constituída em 28/0912004, por um único sócio, DD - NIF: 18...55, não tendo sido efectuado o seu registo na Conservatória do Registo Comercial, embora tenha declarado o início de actividade à data de 28/09/2004;

. O comportamento indiciador da prática de crimes de "fraude fiscal", consubstanciado no facto de já ter estado colectado pela actividade de "acabamento não especificado", cessado oficiosamente e indiciado em diversos processos pela emissão de facturação falsa;

. A sociedade nunca teve qualquer pessoal produtivo;

. Emissão de facturas sem qualquer ordem sequencial, com datas anteriores à sua impressão por parte das tipografias, facturas que para além da data anterior à sua impressão foram datadas com data anterior ao contrato da sociedade emitente e à data que foi declarada de inicio de actividade;

. Da facturação e dos recibos obtidos através da circularização aos utilizadores conhecidos, apurou-se que:

. Ambos os documentos se encontram preenchidos com diversas caligrafias, consoante os utilizadores;

. Quando consta a assinatura ou rubrica nos referidos documentos, também estas são diferentes, e

. A utilização de carimbos diferenciados;

. Das deslocações efectuadas às tipografias que constam como responsáveis pela impressão nas várias facturas conhecidas até ao momento, (...) verificou-se que:

. Foram requisitados quatro livros de facturas.

. O Centro Tipográfico Ideal de ..., exibiu uma requisição em que no local da assinatura consta "DD", BI (...).

. A Tipografia Clássica ASTR..., Lda., exibiu requisições para os três livros de facturas requisitados, em que no local da assinatura do requisitante consta uma rubrica ilegível;

. Dos elementos obtidos nos diversos utilizadores, apesar dos elevados montantes das facturas, até à data, apurou-se que a maior parte dos registos de pagamentos foram em numerário, e quando utilizados cheques, existem indícios de terem sido utilizados para dar credibilidade às operações;

. As carências económicas demonstradas pelo sócio-gerente da "Construções FL... Unipessoal, Lda.", que não se coadunam com os valores facturados pela sociedade.» - cf. teor de fls. 30 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

11.º - Na contabilidade da ora impugnante, relativamente ao exercício de 2005, destaca-se a contabilização de uma factura emitida por "Construções FL... Vieira Unipessoal, Lda":

Factura n.°130, de 30.06.2005, no valor de € 60.824,30 + IVA no valor de € 11.556,62, no total de € 72.379,92 - cf. teor de fls. teor de fis.31 verso e 33 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

12.° - No conjunto dos elementos exibidos pela ora impugnante aos serviços de inspecção tributária, não constavam quaisquer orçamentos nem contratos de empreitada/subempreitada - cf. teor de fls. 34 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

13.° - Foi apresentado um auto de medição relativo à referida factura, que apenas refere "Trabalhos realizados na obra de ..., nos meses de Maio e Junho", não especificando o tipo de trabalhos, a sua quantidade nem os preços unitários - cf. teor de fls. 34 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

14.° - A factura da "C... Unipessoal, Lda.", contabilizada pela ora impugnante, foi manualmente preenchida - cf. teor de fls. 34 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

15.° - A referida factura contém uma referência a "trabalhos realizados na vossa obra conforme auto de medição (...)" - cf. teor de fls. 34 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

16.° - Os serviços de inspecção tributária constataram que, o auto de medição não tem qualquer especificação quanto ao tipo de serviço realizado, respectivas quantidades e preço unitário (...)" - cf. teor de fls. 34 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

17.° - Os serviços de inspecção tributária concluíram que, o IVA mencionado nas facturas da "C... Unipessoal, Lda.", foi indevidamente deduzido na declaração periódica de IVA submetida pela impugnante em 2005 - cf. teor de fls. 34 verso do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

18.° - O pagamento da referida factura foi contabilizado através do crédito da conta 11.1 - "Caixa Sede" (lançamento 0047 de 30.06.2005, Diário 07) cf. teor de fls. 34 verso do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

19.° - No que respeita a "Construções CC, Lda.":

No exercício de 2005 registou as facturas emitidas entre 25.03.2005 e 26.12.2005, nas datas e valores discriminados no quadro n.º 7 de fls. 35 do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, no valor global de € 571.300,15, sem IVA, a que corresponde o IVA de €115.935, 19, que perfaz o valor global de € 686.597,90, sendo que, o valor do IVA constante da factura n.°167 era de € 745,96, mas foi registado na contabilidade, por lapso da impugnante, um IVA dedutível no valor de € 1.383,40, bem como os respectivos recibos também aí discriminados, cujo teor também aqui se dá por reproduzido no valor de € 686.597,90; e

No exercício de 2006 registou as facturas emitidas entre 27.01.2006 e 30.06.2006, nas datas e valores discriminados no quadro n.°8 do RIT, junto a fls. 35 verso do PA apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, no valor global de € 190.777,67, sem IVA, a que corresponde o IVA de € 40.063,30, que perfaz o valor total de € 230.840,97, bem como os respectivos recibos também aí discriminados, cujo teor também aqui se dá por reproduzido, no valor total de € 230.840,97.

20.° - A impugnante utilizou as referidas facturas para efeitos de dedução de IVA, contabilizando o IVA constante dessas facturas nas contas 62111 –“subcontratos com IVA dedutível", conta 24...12 "IVA Dedutível - Outros bens e serviços - Taxa Normal 19%, conta 268001 - "C... Unipessoal, Lda." e conta 2681 - "Construções EM...o, Ld.a" e incluindo tais montantes nas respectivas declarações periódicas - cf. teor de fls.35 verso do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

21.º - A impugnante registou o pagamento na sua contabilidade através do crédito na conta 11,1 - "Caixa Sede" - cf. teor de fls.35 verso do PA, correspondente ao RIT, apenso aos autos.

22.° - Com base nas constatações transcritas no RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, os serviços de inspecção tributária, consideraram ainda que as facturas emitidas pela "Construções CC, Lda.", referidas em 19.0, registadas na contabilidade da impugnante, não titulavam serviços efectivamente prestados pela emitente e que não mencionavam o serviço realizado, quantidade e preço unitário, não satisfazendo os requisitos no art.36°, n.°5,), do CIVA.

23.° - A administração tributária considerou o IVA constante dessas facturas indevidamente deduzido pela impugnante - cf. teor de fls. 42 do RIT ínsito no PA, apenso aos autos.

24.° - Em consequência do que procedeu à correcção meramente aritmética do IVA indevidamente deduzido, apurando IVA em falta no valor de € 139.048,43, no ano de 2005 e € 43.129,46, no ano de 2006 – cf. teor de fls.42 a 44 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT,

25.° - O IVA em falta correspondente ao 3.° trimestre de 2005 foi de € 61.961,44 valor da liquidação objecto da presente impugnação - cf, teor de f1s,44 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.

26.° - A impugnante foi notificada do projecto do RIT e para exercer o direito de audição - cf. teor de fls. 50 a 53 do PA apenso aos autos.

27.° - A impugnante foi notificada da liquidação impugnada por carta registada de 9.12.2009, recebida em 14.12.2009 - cf. doc. de fls.61 do PA apenso aos autos.

28.° - A ora impugnante apresentou reclamação graciosa - cf. teor de fls. 2 a 24 do PA apenso aos autos.

29.° - Em 31.08.2010, foi proferido projecto de despacho, no sentido do indeferimento do pedido - cf. teor de fls. 70 a 71 do PA apenso aos autos.

30.º - A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão de indeferimento - cf. doc. de fls.72 a 73 do PA apenso aos autos.

31.° - A ora impugnante exerceu esse direito de audição - cf. teor de fls. 74 a 77, do PA apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

32.° - Sobre esse requerimento foi proferido o parecer e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa - cf. doc. de fls.79 a 83 do PA apenso aos autos.

33.° - Por despacho de 27.09.2010, foi indeferida a reclamação - cf. teor de fls.84 do PA apenso aos autos.

34.° - Decisão da qual foi notificada a ora impugnante - cf. teor de fls.85 a 86 do PA apenso aos autos.

35.º - A presente impugnação judicial deu entrada em 29.10.2010 - cf. carimbo aposto a fls.2 dos autos.

Com relevância para a decisão da causa o Tribunal julga não provado:

1.° - As facturas emitidas por "Construções FLV..., Unipessoal, Lda." e "Construções CC, Lda.", supra referidas, registadas na contabilidade da impugnante e desconsideradas pela administração fiscal, correspondem a serviços efectivamente prestados.

Motivação.

O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.° da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.°, n.º 1, da LGT e 362.° e seguintes do Código Civil (CC)), identificados em cada um dos factos,

Para a convicção deste Tribunal foi ainda determinante a prova testemunhal que, ponderada e avaliada, não se revelou suficientemente consistente para abalar ou infirmar a prova documental existente nos autos.

A matéria de facto não provada resultou da falta de prova.

Sendo os factos alegados pela impugnante recaía sobre ela o respectivo ónus da prova, cf. art.74°, n.°1, da LGT.

Para prova do facto essencial por si alegado - a prestação efectiva dos serviços constantes das facturas emitidas pelas Construções L... e Construções E... - a impugnante juntou aos autos documentos que já constavam do RIT e que haviam sido recolhidos pelos serviços de inspecção tributária, como resulta dos documentos que compõem o processo de evidência de trabalho, entretanto juntos aos autos pela Fazenda Pública, que corroboram as constatações dos serviços de inspecção tributária nesses documentos e arrolou três testemunhas, que depuseram relativamente aos serviços alegadamente prestados pela Construções L... e Construções E... invocados nos presentes autos.

Os documentos juntos só por si, desacompanhados de outros documentos e de prova testemunhal suficientemente consistente, conjugados com a prova produzida pela administração tributária no âmbito do RIT, são manifestamente insuficientes para comprovar a prestação efectiva dos serviços constantes das referidas facturas.

O que está em causa nos autos é a materialidade das prestações de serviços constantes dessas facturas e dos documentos com elas conexos, tais como contratos, recibos e autos de medição, ou seja, se os serviços que constam dessas facturas foram efectivamente prestados pela Construções L... e pela Construções E... à ora impugnante,

Terá então de dizer-se que, os documentos não comprovam a prestação efectiva de serviços, limitando-se a revelar o aspecto formal da alegada transacção económica subjacente.

Mesmo os documentos das prestações de serviços da impugnante ás suas clientes (donas das obras), não permitem concluir que, esses serviços foram prestados pelas empresas referidas. Mas, quanto muito, que, esses serviços foram prestados pela impugnante ás suas clientes, mas não desvendam quem é que efectivamente realizou as obras.

Por outras palavras, o facto das obras existirem e terem sido construídas pela impugnante não significa que foram a Construções L... e a Construções E... que as realizaram por conta da impugnante.

A impugnante embora tenha alegado que não tinha pessoal suficiente para realizar as obras e que necessitava de subcontratação de serviços para esse efeito, não logrou demonstrar que foram essas empresas que trabalharam para si nas obras, porquanto os documentos não o comprovam e a prova testemunhal que poderia corroborar a consistência dos referidos documentos e atestar a sua correspondência com a realidade não teve consistência bastante para convencer o Tribunal desses factos.

O elemento essencial do depoimento das testemunhas era o conhecimento directo, in loco na obra, a verificação da prestação efectiva dos serviços que constam das facturas.

O depoimento das testemunhas AA, contabilista da impugnante e EE, funcionária administrativa da impugnante, não revelaram para o julgamento da matéria de facto, uma vez, que as testemunhas não apresentavam conhecimento directo dos factos, pois, não os presenciaram. Estas testemunhas limitaram-se a descrever o que lhes foi transmitido pelos gerentes da impugnante.

As referidas testemunhas, não presenciaram ou verificaram por si qualquer prestação de serviços realizada peias referidas empresas (Construções L... e Construções E...), pois, nunca foram ás obras em causa, não assistiram à celebração de contratos, à realização dos autos de medição e a pagamentos. Ou seja, não verificaram em concreto, qualquer facto que revele a prestação efectiva de qualquer serviço à ora impugnante.

A testemunha AA limitou-se a confirmar o teor dos documentos que lhe eram entregues para a contabilidade, não apresentando conhecimento directo dos factos descritos nos referidos documentos, por não os ter presenciado. Foi ainda notória a incongruência relevante do seu depoimento que abala a sua credibilidade. Esta testemunha afirmou ter visto os autos de medição que foram entregues aos SIT assinados pela Construções L... e pela Construções E..., cujos originais ficaram em poder da impugnante. Sucede que, a impugnante, devidamente notificada para o efeito, juntou os autos de medição que tinha em seu poder e cuja cópia tinha sido entregue aos serviços de inspecção tributária e acabou por concluir-se que, o depoimento da testemunha não correspondia à realidade porquanto os referidos autos de medição não estão assinados pela Construções L... ou pela Construções E....

Pode então concluir-se que, os autos de medição são meros documentos em poder da impugnante e subscritos por si, sem qualquer autenticação da parte que alegadamente terá realizado os serviços, o que abala a consistência do documento e do depoimento da testemunha, perante a evidente contradição entre o seu depoimento e o teor do documento.

De salientar que, a testemunha revelou desconhecimento em relação ao motivo e destino dos levantamentos em dinheiro realizados pela impugnante, embora, tenha referido que, depreende-se que seria para o pagamento das facturas em causa nos presentes autos. No entanto, não sustenta essa sua presunção em qualquer facto real, não tendo qualquer sustentação verosímil para o seu depoimento.

Relativamente ao referido por estas testemunhas, quer quanto à mudança da sede da ora impugnante, quer no que se refere à alegada perda dos documentos e avaria do computador, tal revela-se irrelevante para a apreciação dos factos em apreço e, por si, nunca poderia justificar ou fundamentar a alegada prestação efectiva de serviços pelas Construções

L... e pela Construções E.... Além de que, nem sequer revelaram conhecimento, em concreto, dos documentos supostamente desaparecidos e se esses documentos eram ou não relevantes para os factos em causa neste processo.

Quanto ao depoimento da testemunha BB, o mesmo, só por si, não se revelou suficientemente consistente para convencer este Tribunal da tese da impugnante.

Embora apresentasse conhecimento directo dos factos que transmitiu ao Tribunal, o seu depoimento não se revelou suficientemente consistente para convencer o mesmo que efectivamente as Construções L... e as Construções E..., prestaram os serviços que constam das facturas desconsideradas pela administração tributária.

No que diz respeito à factura da Construções L..., desconsiderada pela administração tributária, a mesma refere-se à alegada prestação de serviços numa obra realizada em ... e a testemunha declarou que, nunca esteve a trabalhar em obras da impugnante em ... ou seus arredores, O mesmo se diga quanto às restantes obras da impugnante realizadas nos arredores de ... em que a Construções E... alegadamente prestou serviços, pois, relativamente a estas a testemunha, não apresente um conhecimento directo, não se relevando bastante a mera alegação que ouvia falar que a ... e a C... também prestavam serviços nessas obras, nomeadamente quando conjugado o teor deste depoimento com os elementos de prova objectivos carreados para os autos pela administração tributária que revelam que as referidas empresas não apresentavam capacidade e meios humanos e materiais para os prestar.

No que respeita às obras realizadas na zona do ..., o seu depoimento apresentou incongruências e revelou-se vago e inconsistente para formar a convicção deste Tribunal.

A testemunha referiu a existência de dois subempreiteiros nas obras do ..., realizadas entre os anos de 2005 e 2006, identificando-os como "CC e FF ou GG", não foi no entanto capaz de os identificar de forma precisa.

Relativamente à Construções L..., não existe qualquer factura referente ao ano de 2006, mas uma só factura referente a 2005, por serviços alegadamente prestados em ... e não na zona do ....

A testemunha não conseguiu identificar nenhum funcionário das referidas empresas, mas disse serem esses funcionários portugueses, da zona norte do pais, o que contradiz as declarações prestadas pelo sócio gerente da impugnante que afirmou que os trabalhadores da Construções E... eram maioritariamente dos países de ....

Acresce que, o seu depoimento se revelou vago e impreciso no que respeita ao modo como eram feitas as medições, desconhecendo se eram elaborados documentos e a forma de pagamentos aos trabalhadores, afirmando que, via as medições e os pagamentos, mas não participava nas medições e desconhecia quem realizava os pagamentos, só sabia que, o seu patrão e o subempreiteiro estavam num contentor e que os trabalhadores dos subempreiteiros entravam no contentor e quando saiam já vinham com o dinheiro do salário, explicações pouco convincentes, pois, embora tenha dito que, não presenciou os pagamentos, era natural que através das conversas entre os trabalhadores soubessem quem é que pagava.

As incongruências que se revelaram no depoimento desta testemunha, abalaram a sua credibilidade e retiraram-lhe a consistência considerada indispensável para sustentar a formação da convicção do Tribunal.

Há ainda que conjugar a falta de sustentabilidade da prova testemunhal, com a coerência e objectividade da prova produzida pela administração tributária e as regras da experiência comum, que infirmam as declarações da testemunha.

Embora as testemunhas nos seus depoimentos tenham de forma genérica corroborado os factos alegados pela impugnante, o Tribunal não lhes atribui credibilidade e consistência suficientes, por tudo o que ficou dito, para julgar provada a matéria de facto que foi julgada não provada.

A par da objectividade, consistência e coerência da prova carreada para os autos pela administração tributária, que sustenta a falta de prestação efectiva dos serviços constantes das facturas desconsideradas por si, e da insuficiência da prova documental junta pela ora impugnante para demonstrar a prestação efectiva de serviços, os depoimentos das testemunhas não se revelaram consistentes para convencer o Tribunal que a Construções L... e a Construções E... prestaram à impugnante os serviços que constam das facturas que foram desconsideradas.

Na verdade, a prova documental da prestação dos serviços constitui por si uma aparência da realidade.

No RIT, a administração tributária fez prova de que os documentos juntos pela impugnante não têm correspondência com a realidade.

Logo, o nível de exigência da consistência e coerência da prova testemunhal teve ainda de ser maior por parte do Tribunal, sobretudo porque também tinha em vista abalar a coerência da prova documental e objectiva carreada para os autos pela administração tributária.

Porém, de tudo o que se disse, resulta que, a prova produzida pela impugnante não só não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si, como não logrou abalar a consistência da prova feita pela administração tributária.

Na falta de produção de prova bastante, tais factos têm de ser julgados contra a impugnante, sobre quem recaia o respectivo ónus da prova, cf. artigos 74°, n.°1, da LGT e 516°, do Código de Processo Civil (CPC).

Motivo que levou este Tribunal a considerar não provado o facto constante da matéria de facto não provada.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Nas conclusões 1ª e 2.ª a Recorrente alega que a prova documental produzida nos autos, nomeadamente os cheques juntos, demonstra à evidência a incorreção da douta decisão da matéria de facto, na parte em que julgou não provado que "1) As facturas emitidas pelas Construções L... e Construções E... referidas em C), registadas na contabilidade da impugnante, correspondem a serviços efectivamente prestados".

E que da citada prova documental, corroborada pelas declarações, supra transcritas, prestadas na audiência de 20 de fevereiro de 2012, pelas testemunhas AA e BB, resulta, de forma clara e inquestionável, que pelo menos parte dos serviços descritos nos documentos contabilísticos referidos em C) foram pagos e, portanto, efetivamente prestados.

Analisada a matéria de facto não provada dela consta o seguinte: 1.° - As facturas emitidas por "Construções FLV..., Unipessoal, Lda." e "Construções CC, Lda.", supra referidas, registadas na contabilidade da impugnante e desconsideradas pela administração fiscal,[não] correspondem a serviços efectivamente prestados.”

É de nosso conhecimento que a Recorrente, foi alvo de várias liquidações as quais deram origem a vários processos que já foram objeto de recurso neste TCAN, nomeadamente os processos n.º 7...8/....1BEPNF e 755/10.... ambos em 16.04.2015 e do 7...3/...0.8 BEPNF de 30.04.2019, onde as partes e as questões a apreciar são mesmas, tendo o mesmo relatório, e as sentenças recorrida são idênticas, somente deferindo no imposto em divida, cuja jurisprudência iremos seguir de perto.

A Recorrente nas suas alegações faz alusão ao ponto C) da matéria provada, no entanto, neste processo não consta a referida alínea, ignorámos essa alusão, analisando a matéria de facto num contexto genérico e de acordo com as motivações das alegações.

A questão que vem colocada é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto ao dar como não provado que as faturas emitidas pelas sociedades "C... Unipessoal, Lda." e "Construções CC, Lda.", registadas na contabilidade da Impugnante, correspondem a serviços efetivamente prestados.

Com efeito, na sequência de uma ação de inspeção efetuada à ora Recorrente, a Administração Tributária considerou que existiam fortes indícios de que as faturas que aquela havia contabilizado, emitidas pelas referidas sociedades, não titulam serviços efetivamente prestados e de acordo com o disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, não era passível de dedução, o imposto mencionado nessas faturas.

O tribunal recorrido concluiu que a Administração Tributária recolheu indícios sérios da inexistência das operações tituladas pelas faturas em causa, e, por outro lado, que a Impugnante/Recorrente não logrou provar que essas operações ocorreram efetivamente.

A Recorrente alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não ter dado como provado que os serviços indicados nas faturas emitidas pelas referidas sociedade foram, pelo menos em parte, efetivamente prestados.

Resulta da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.

Tendo a Recorrente dado cumprimento ao art.º 685º-B.º do CPC, nomeadamente através da transcrição integral dos depoimento das testemunhas, importa pois proceder à apreciação do alegado erro de julgamento.

Se bem interpretamos as alegações de recurso, a Recorrente sustenta que as faturas titulam operações reais com base, essencialmente, em dois argumentos: existem cheques comprovativos do pagamento de faturas e duas testemunhas corroboram o teor dessa prova documental, demonstrando assim que pelo menos parte dos serviços foram pagos e, portanto, efetivamente prestados.

Relativamente ao primeiro argumento, a Recorrente/Impugnante estriba a sua discordância quanto ao julgamento efetuado na sentença recorrida sobretudo na não relevância probatória em três cheques por ela emitidos sacados sobre a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo (CCA) que juntou com a petição da reclamação Graciosa, sendo:

(a) cheque ...81,, no valor de € 961,00, depositado na Caixa Geral de Depósitos em 19.08.2005 datado de 11/6/2005, desconhecendo-se a favor de quem foi emitido;

(b) cheque ...78,, no valor de € 2 250.00, que foi pago ao balção da CCAM em 16.08.2005 desconhecendo-se a favor de quem foi emitido;

c) Cheque cujo número, montante e a favor de quem foi emitido se desconhece por não se encontrar legível (cfr. documentos anexos com a P.I da RG e pag 153 dos autos).

Ora, resulta do RIT que o montante das faturas emitidas pela sociedade "Construções FLV..., Unipessoal, Lda." e "Construções CC, Lda." em nome da Impugnante/Recorrente ascendeu, no ano de 2005, em € 632 123,64 e que esta emitiu cheques em nome daquelas sociedades cujo valor conhecido é de € 3 211.00, tendo o pagamento do remanescente, segundo a Impugnante/Recorrente, sido feito em numerário.

Cumpre realçar que a aceitar-se a argumentação da Recorrente, a mesma apenas serviria para dar como provada uma parte muito ínfima das operações referidas nas faturas em causa.

Para além disso, não sendo possível, nem a Recorrente estabeleceu correspondência entre os valores dos cheques e qualquer das faturas aqui em causa, nomeadamente em termos de valores e datas, também não seria possível, concluir-se, pela efetiva prestação dos serviços nela mencionados.

Em síntese, ainda que se pudesse admitir que a sociedade em causa prestou alguns serviços à Impugnante/Recorrente não é possível saber quais os serviços descritos nos documentos contabilísticos que foram efetivamente prestados e os que não foram.

Ponderada a prova testemunhal, e após audição do registo magnético da inquirição das testemunhas indicadas, cujos depoimentos foram transcritos na parte relevante nas suas alegações de recurso, e se encontram integralmente transcritos a fls. 235/372 dos autos teremos de concluir tal como a sentença recorrida que não ficou provado que as faturas emitidas não correspondem a serviços efetivamente prestados.

A testemunha AA, contabilista, afirmou que a Impugnante tinha ao seu serviço cerca de 23 trabalhadores, em 2005 e que não tinha meios humanos e materiais para realizar o volume de obras (que rondava o valor de 900 mil euros de receitas) que lhe foram adjudicadas e que teve de recorrer a subempreiteiros para a sua realização; referiu que a Impugnante recorreu ao serviço da Construções L... e Construções E... para esse efeito e que pagou a estas subempreiteiras cerca de um terço das receitas brutas e o resto era pago em dinheiro aos funcionários; e afirmou ter visto contratos escritos e autos de medição, faturas e recibos relativamente aos serviços prestados.

O tribunal a quo não valorizou o depoimento da testemunha por o mesmo, não ter presenciado ou verificado por si qualquer prestação de serviços realizada pelas referidas empresas (Construções L... e Construções E...), pois, nunca foi ás obras em causa, não assistiu à celebração de contratos, à realização dos autos de medição e a pagamentos.

E tal apreciação do depoimento não nos merece qualquer reparo, uma vez que não testemunhou em concreto, qualquer facto que revele a prestação efetiva de qualquer serviço à ora Impugnante/Recorrente.

Relativamente ao depoimento da testemunha BB, encarregado da construção civil, limitou-se a identificar obras por esta realizadas (em ..., .../... de ..., "Edifício ..., ...") e a referir que as mesmas tinham sido feitas pela Impugnante/Recorrente e pelos dois subempreiteiros identificados nos autos.

Relativamente às obras da zona do ... o seu depoimento além de algumas incongruências, revelou-se demasiado vago e inconsistente e incongruente porquanto não consegue identificar nenhum funcionário daquelas alegadas empresas, mas afirma que eram portugueses, da zona norte do país, depoimento que contradiz as declarações prestadas pelo sócio gerente da impugnante que afirmou que os trabalhadores da Construções E... eram maioritariamente dos países de .... Também não se afigura verosímil a maneira como se processavam as medições, desconhecendo quem faziam documentos, e os pagamentos em dinheiro aos trabalhadores, declarando que via as medições e os pagamentos, mas não participava nas medições e não sabia quem realizava os pagamentos, só sabia que estava o seu patrão e o subempreiteiro num contentor e que os trabalhadores dos subempreiteiros entravam no contentor e saíam já com o dinheiro do salário, mas não sabia quem pagava.

Perante estes depoimentos, que também se nos afiguram genéricos e pouco consistentes, e não olvidando que a posição dominantemente aceite na jurisprudência aponta no sentido de a reapreciação não poder subverter o princípio da livre apreciação das provas consagrado no artigo 655.º do CPC e no artigo 396.ºdo CC (quanto à força probatória dos depoimentos das testemunhas), não podemos deixar de concordar com o tribunal recorrido quando conclui que estes depoimentos não são suficientes para fazer a prova positiva dos factos e da efetiva prestação dos serviços faturados.

A modificação da valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pelo tribunal recorrido, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração da prova, não olvidando que o julgamento pelo tribunal a quo dispõe de um universo de elementos não apreensíveis em sede de recurso e que, naturalmente, são decisivos para o processo íntimo de formulação da convicção do julgador.

Feita a reapreciação da prova testemunhal produzida não podemos deixar de concluir que a mesma não tem a consistência probatória mínima exigível e é, aliás, manifestamente insuficiente para se poder concluir que as operações tituladas nas faturas em causa correspondem a efetivas prestações de serviços.

Em suma, a prova documental referida pela Recorrente, ainda que conjugada com o depoimento das indicadas testemunhas, não permite invalidar a decisão de facto do tribunal recorrido na parte em que entendeu não ter resultado provado nos autos que as faturas em causa, registadas na contabilidade, correspondem a serviços efetivamente prestados, pelo que é de concluir que a sentença recorrida não incorreu no erro de julgamento que lhe vem imputado.

E assim, atendendo à matéria de facto provada e não provada, é de concluir pela improcedência do recurso, uma vez que a Administração Tributária demonstrou, como lhe competia, a existência indícios suficientes de que as operações tituladas pelas faturas em causa não são verdadeiras, e, por outro lado, a Recorrente não logrou demonstrar a veracidade de tais operações, sobre quem, passou a recair o ônus de provar que as faturas titulam operações reais.

4.2. Por fim importa saber, se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que pela não violação do direito de audição da Impugnante/Recorrente e ainda por violação do princípio do inquisitório por parte da AT.

Como supra se referiu, as questões suscitadas nestes autos foram já objeto de apreciação no acórdão deste TCAN, nos processos n.º 7...8/....1BEPNF, e 755/10.1 ambos em 16.04.2015 e do 7...3/...0.8 BEPNF de 30.04.2019, onde as partes e as questões a apreciar são idênticas, tendo o mesmo relatório, e as sentenças recorrida são idênticas, somente deferindo no imposto em dívida.

Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão n.º 7...8/....1BEPNF, não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise.

“(…) 2.2.3. Por último, nas conclusões 3ª a 6ª das alegações de recurso, sustenta a Recorrente que a decisão da administração tributária que indeferiu a reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA do 2º trimestre de 2005 consubstancia uma grosseira violação dos seus direitos de audição (artigo 60º da LGT), na medida em que, por um lado, aquela recusou a realização das diligências probatórias requeridas na reclamação e, posteriormente, no exercício do direito de audição prévia da decisão final, violando ainda o princípio do inquisitório estatuído no artigo 58º da LGT.

Antes de mais, importa referir que a imputação da violação do direito de audição prévia e do princípio do inquisitório não se reporta ao procedimento de liquidação, mas sim ao de reclamação graciosa, invocando a Recorrente que a administração tributária não promoveu as diligências probatórias por si requeridas na petição de reclamação e no requerimento em que exerceu o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão.

Ora, uma vez que a relevância invalidante dos vícios procedimentais depende da possibilidade de influenciar a decisão no procedimento em que se insere, ainda que venha a concluir-se pela ocorrência de tais vícios procedimentais apenas poderá concluir-se pela ilegalidade da decisão de reclamação graciosa e não do acto de liquidação que se situa a montante dela e foi praticado em data anterior àquela.

2.2.3.1. Da violação do direito de audição prévia

Como já dissemos, a Recorrente fundamenta a ocorrência deste vício no facto de a administração tributária não ter procedido à realização das diligências de prova por si requeridas no exercício de audição prévia.

O direito de participação dos interessados na formação das decisões que lhes digam respeito está consagrado no artigo 267º, nº 5 da CRP.

Com o artigo 60.º da LGT teve-se em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, a esse princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito e que é concretizada, em regra, através do exercício do direito de audição. Os contribuintes podem pronunciar-se, oralmente ou por escrito, antes da decisão final do procedimento tributário, que possa culminar numa decisão desfavorável para eles, participando na mesma.

O exercício do direito de audição prévia constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto (entre muitos outros, acórdão do STA de 23/1/2008, processo 837/07).

Este direito de participação dos contribuintes na formação das decisões está também consagrado no artigo 45.º do CPPT, sob o título "contraditório". No exercício do direito de audição, o contribuinte pode, pois, aduzir argumentos novos e alegar nova factualidade que contribuam para a formação da decisão, e que podem conduzir à reapreciação da matéria em questão e até à alteração da decisão em seu benefício.

Se o contribuinte, no exercício do direito de audição, suscitar elementos novos (de facto ou de direito), estes serão tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão (artigo 60º, nº 7 da LGT), sob pena de a falta de apreciação dos mesmos constituir vício de forma, por deficiente fundamentação, susceptível de implicar a anulação da decisão.

O direito de audição no procedimento tributário não se esgota, porém, com a possibilidade de o contribuinte se pronunciar sobre todas as questões (de facto e de direito) que são objecto do procedimento antes da decisão final (o que, no caso em apreço, é indiscutível ter ocorrido), englobando também a faculdade de requerer a realização de diligências e juntar documentos [cf. artigo 101º, nº 3 do CPA, aqui aplicável subsidiariamente, ex vi artigos 2º, alínea c) da LGT e 2º, alínea d) do CPPT] – neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 2011, 6a edição, Volume I, p.440.

Se o contribuinte requerer diligências, a administração tributária tem o dever de as realizar, desde que elas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a decisão do procedimento.

Assim, a violação do direito de audição, na vertente que estamos a apreciar (direito de o contribuinte requerer a realização de diligências complementares) só ocorrerá se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas - cf. Jorge Lopes de Sousa, ob. cit, p. 441.

No caso, o que a Recorrente questiona é a não realização pela administração tributária das diligências por si requeridas em sede de audição prévia no procedimento de reclamação graciosa: a inquirição de AA (contabilista) e a notificação do Crédito Agrícola, entidade sobre a qual foram sacados os cheques juntos à petição da reclamação graciosa como documentos nº 1 a 3, a fim de certificar nos autos a apresentação e pagamento dos ditos cheques.

Trata-se, porém, de diligências que a Recorrente já havia requerido na petição de reclamação graciosa e sobre as quais a administração tributária já se havia pronunciado no projecto de decisão de indeferimento que notificou àquela para efeitos de exercício de audição prévia.

Como se refere na sentença recorrida, a administração tributária não procedeu às diligências de prova requeridas, porque entendeu que a prova carreada para o RIT era bastante para sustentar a decisão de correcção à matéria tributável e as mesmas não eram indispensáveis à descoberta da verdade material.

Vem, aliás, referido no projecto de decisão da reclamação graciosa que "Quanto a esta última entidade [Construções CC, Lda."], relembra-se que no ano de 2005 foram emitidos documentos num total de € 686.597,90, e que o contribuinte, agora reclamante apenas apresentou cópias de cheques no valor de € 8.644,50, afirmando que as diferenças foram sendo pagas em numerário, em declarada violação do disposto no art. 63º-C da LGT". (...) No apuramento da verdade, indagou-se, oportunamente, e sem lograr, a ocorrência desses pagamentos. Pela via da função financeira da empresa, não foi provada a efectividade dos pagamentos pelos alegados serviços prestados. E em declaração do sujeito passivo reclamante, o mesmo referiu que os alegados pagamentos " (...) não eram presenciados por ninguém por uma questão de privacidade do negócio (ver fls. 71)." E na decisão final foi acrescentado que as fotocópias dos três cheques juntos eram "totalmente ilegíveis" e quanto à inquirição de testemunha, o artigo 69º, alínea e) do CPPT) não admitia prova testemunhal e, por outro lado, o próprio gerente da reclamante tinha afirmado que "os pagamentos (...) não eram presenciados por ninguém por uma questão de privacidade do negócio."

Portanto, o fundamento para a não inquirição da testemunha indicada pela reclamante não foi apenas o da limitação dos meios probatórios prevista no artigo 69º, alínea e) do CPPT (e cujo entendimento, como bem o tribunal recorrido, se nos afigura errático, porquanto a restrição aí consignada não pode obstar à utilização de outros meios de prova, além dos aí referidos, e que a administração tributária está obrigada a diligenciar se forem indispensáveis e necessárias ao apuramento da verdade material, sob pena de violação do princípio do inquisitório), mas também as declarações prestadas pelo próprio gerente da reclamante no sentido de que os pagamentos não foram presenciados por ninguém e, portanto, face a essa afirmação se revelaria inútil a inquirição de testemunhas com vista a comprovar esses pagamentos.

Assim, tendo a administração tributária considerado que a factualidade relevante para a decisão já se mostrava apurada e, por isso, as diligências requeridas não se mostravam necessárias ou eram inúteis para o apuramento da verdade material, fundamentando essa decisão e apresentando os motivos porque não procedeu à realização das diligências requeridas, não se pode entender que ocorreu o vício de violação do direito de audição prévia.

Com efeito, se fundamentadamente a administração tributária não realiza as diligências de prova que entende não serem indispensáveis à descoberta da verdade material, não incorre em qualquer ilegalidade por violação do direito de audição, correndo, como bem diz a sentença recorrida, apenas o risco de ver julgada procedente a impugnação judicial e declarada a ilegalidade da decisão da reclamação graciosa se com as novas provas produzidas no processo judicial o tribunal vier a entender que procede alguma ilegalidade desses procedimentos. Improcede, pois, este fundamento de recurso.

2.2.3.2. Da violação do princípio do inquisitório

Sustenta ainda a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não concluir que, com a decisão da reclamação graciosa que recusou a realização das diligências por si requeridas (repita-se: inquirição de testemunhas e notificação da Caixa de Crédito Agrícola para certificar nos autos a apresentação a pagamento dos três cheques cujas cópias juntou), a administração tributária também violou o princípio do inquisitório previsto no artigo 58º da LGT.

Vejamos.

A administração tributária está sujeita ao princípio do inquisitório, devendo, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências e recolher todas as provas necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, independentemente da iniciativa do contribuinte (artigo 58º da LGT). Ou seja, tendo o procedimento tributário como objectivo a descoberta da verdade material, a administração tributária, que dirige o procedimento, e com vista a essa descoberta, tem o dever de apurar todos os factos, independentemente de os mesmos serem ou não desfavoráveis ao sujeito passivo e do requerimento deste nesse sentido.

Por isso, a recusa pela administração tributária de praticar diligências requeridas pelo contribuinte ou a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, consubstancia um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade do acto tributário ou em matéria tributária e susceptível de determinar a sua anulação (António Lima Guerreiro, LGT anotada, p. 266 e Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, LGT comentada e anotada, p. 411).

Isto não significa, porém, que a administração tributária esteja obrigada a realizar todas as diligências requeridas pelo contribuinte, pois, como referimos, aquela não está condicionada na condução do procedimento às pretensões dos contribuintes.

A este propósito, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel concluiu pela não verificação da violação do princípio do inquisitório, aduzindo a seguinte argumentação: (...) No caso das diligências de prova terem sido suscitadas pelo sujeito passivo a administração tributária não está obrigada a realizar todas as diligências sugeridas ou requeridas.

Neste caso, a administração tributária tem o dever de as realizar se considerar que são indispensáveis para a descoberta da verdade material ou de dizer fundadamente porque não as realiza, indicando os motivos porque não as considera indispensáveis à descoberta da verdade material.

No caso em apreço, como já se foi adiantando a propósito da inexistência da invocada violação do direito de participação da impugnante, resulta do parecer e da decisão da reclamação graciosa que a administração tributária disse fundamentadamente porque motivo não procedia à realização das diligências de prova sugeridas pela impugnante. A administração tributária disse expressamente que perante a prova já produzida no RIT as diligências de prova sugeridas na reclamação graciosa e no exercício do direito de audição não se afiguravam indispensáveis á descoberta da verdade material e por isso não eram diligências de prova que tivessem de ser realizadas, porque a prova já produzida era bastante.

Por outras palavras a administração tributária entendeu que já tinha reunido prova suficiente para demonstrar a legalidade das correcções determinadas no RIT e não se justificava a necessidade de realização de outras provas.

Daí que tenha de concluir-se que a decisão da reclamação graciosa não padece de qualquer

ilegalidade por alegada violação do princípio do contraditório."

Concordamos inteiramente com este entendimento. Na verdade, para além do que vem referido, ficou bem patente na informação de fls. 88 do p. a apenso e no parecer após o direito de audição no âmbito da reclamação graciosa (fls. 107/108 do p. a apenso) que a inquirição das testemunhas era irrelevante para prova da factualidade alegada na petição da reclamação face ao teor das declarações do gerente da Recorrente de "que os pagamentos (...) não eram presenciados por ninguém por uma questão de privacidade do negócio" e que os cheques, além de serem ilegíveis, já tinham sido considerados no âmbito do procedimento de inspecção (sendo, aliás, que neste não foi sequer questionada a apresentação/cobrança de tais cheques).

Deste modo, se a administração tributária não considerou necessária a realização das diligências requeridas pela reclamante, não tinha de as realizar, uma vez que o princípio do inquisitório apenas obriga a administração tributária a realizar as diligências que repute necessárias e até porque é manifesto que essas diligências nunca implicariam, na óptica da administração tributária, uma decisão negativa relativamente à pretensão daquela de anulação das liquidações.

Deste modo, ao entender que a omissão de realização das diligências requeridas não constitui um vício de procedimento, e nessa medida, a decisão da reclamação graciosa não padece de qualquer ilegalidade, nomeadamente por violação do princípio do inquisitório consagrado no artigo 58º da LGT, nenhuma censura merece a sentença recorrida.

Improcedem, pois, todas as conclusões de recurso. (...)”

Transpondo a jurisprudência para o presente acórdão também aqui terá de improceder o presente recurso.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões:

I. Resulta da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.

II. Com o artigo 60.º da LGT teve-se em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, a esse princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito e que é concretizada, em regra, através do exercício do direito de audição. Os contribuintes podem pronunciar-se, oralmente ou por escrito, antes da decisão final do procedimento tributário, que possa culminar numa decisão desfavorável para eles, participando na mesma.

III. A administração tributária está sujeita ao princípio do inquisitório, devendo, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências e recolher todas as provas necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, independentemente da iniciativa do contribuinte (artigo 58º da LGT). Ou seja, tendo o procedimento tributário como objetivo a descoberta da verdade material, a administração tributária, que dirige o procedimento, e com vista a essa descoberta, tem o dever de apurar todos os factos, independentemente de os mesmos serem ou não desfavoráveis ao sujeito passivo e do requerimento deste nesse sentido.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se sentença recorrida.

Após trânsito em julgado do presente acórdão dê-se conhecimento ao processo de n.º 9..../...0.2IDPRT, a correr seus termos no Departamento de Investigação e Ação Penal do Tribunal da secção de ..., melhor identificada nos autos, a fls. 492.

Custas pela Recorrente termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Porto, 15 de setembro de 2022

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes