Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 220/12.5BEPNF Recorrente: “A…………, Lda.” Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido nestes autos em 28 de Janeiro de 2021 pelo Tribunal Central Administrativo Norte (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/c4286af67250521a8025867600394af3.) – que negou provimento ao recurso por ela interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial que ela deduziu contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativa ao ano de 2005 e respectivos juros compensatórios –, dele interpôs recurso de revista ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações, com conclusões do seguinte teor: «1. O presente recurso incide sobre a decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo do Norte na qual decidiu manter a decisão de primeira instância e, assim, conservar as liquidações adicionais efectuadas pela AT em matéria de IRC, por força da desconsideração dos custos. 2. A decisão versou sobre uma questão cuja a relevância jurídica e social é de importância maior pois que, se trata de uma temática frequente e cuja a aplicação nos moldes ocorridos torna a actividade económica de um nível de risco que cremos, nos moldes em que foi aplicado o direito, é inconstitucional. 3. Por conseguinte, a questão de saber se as operações cuja a existência material ficou demonstrada, e que estão documentadas por facturas cuja a titularidade esteja questionada, podem na mesma ser fiscalmente aceites e por isso, esse custo ser dedutível por aplicação do artigo 23 do CIRC ou, ainda que tenham existido materialmente como o emitente possa ser um terceiro o contribuinte, ainda que não saiba nem tenha possibilidades de saber de qualquer falsidade fica inibido de as deduzir. 4. Estamos a falar de uma concreta situação respeitante à possibilidade de dedução de custos em situações em que não fora demonstrado qualquer conluio entre o contribuinte e o emitente da factura e cuja a materialidade das operações é aceite pelo tribunal e pela AT mas que por força de o prestador dos serviços afinal não ser o que emitia as facturas tem-se como que, o contribuinte inibido de deduzir o custo só porque o documento que titula o custo (a factura colocada em causa) é assim colocada em causa. 5. A questão está, por seu turno, intimamente relacionada com a possibilidade ou não de justificar os custos através de um outro documento que não a factura sempre que, tal seja possível. 6. A violação do regime jurídico que tange à dedutibilidade dos custos e perdas consagrada nos citados dispositivos legais constitui questão que, pela sua relevância jurídica e social, designadamente para a confiança e segurança jurídicas nas actividades das empresas, reveste importância fundamental, sendo a admissão do presente recurso claramente
Jurisprudência
Processo 0220/12.5BEPNF
necessária para uma melhor aplicação do Direito. 7. Acresce que, a forma como a decisão recorrida aplica o artigo 23.º e 42.º, n.º 1 alínea g), ambos do CIRC torna a mesma inconstitucional por violação dos princípios da igualdade tributária (na vertente da capacidade contributiva) e da proporcionalidade consagradas na Lei Fundamental (artigos 13.º, 18.º, n.º 2 e 103.º, n.º 2 da CRP) pelo que, no modesto entendimento da Recorrente terá este Tribunal Superior que se pronunciar por forma a que, da sua aplicação tal não suceda. 8. A questão aqui suscitada para efeitos de revisão fora analisada no Acórdão Recorrido sob o ponto 7.º e, na análise do mesmo entendeu o tribunal que “Atento o teor quer do relatório inspectivo, quer da decisão da sentença recorrida na fundamentação em matéria de facto, apenas se pode, mas também se tem de concluir que, efectivamente, quer a AT quer a o Juiz [do Tribunal] a quo aceitam que pelo menos alguns – indefinidos – trabalhos facturados foram prestados e pagos, embora por e a alguém que não a empresa emitente das facturas.” (negrito nosso). 9. Mas depois perante esta situação entende que “Mas mesmo que se entendesse que a Recorrente logrou provar – ou a sentença recorrida aceitou – que todos os trabalhos facturados foram prestados conforme as facturas, embora por outrem que não a B…………, designadamente no âmbito dessa economia informal – diríamos antes: paralela – de que fala a Recorrente, nem por isso os custos facturados haveriam de ser dedutíveis aos proveitos, para determinação da matéria colectável.” 10. Por conseguinte, entendeu-se no acórdão recorrido que, a mera diversidade de sujeitos já é bastante para serem os custos desconsiderados nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC. 11. Porém, aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma esteja dado como provado que o mesmo estava ligado a qualquer esquema fraudulento ou tinha sequer o conhecimento de que aquele que se apresentava como representante não o era é violador do princípio da justiça e coloca em causa a confiança das relações comerciais. 12. Não era exigível à Recorrente que à data tivesse pedido a certidão permanente da empresa para verificar quem era o representante, não era exigível que solicitasse certidão fiscal para ver se tinha dívidas e se apresentava as suas declarações. 13. A este propósito já se pronunciou inclusive o Tribunal de Justiça que referiu que não é lícito à AT impor e exigir ao sujeito passivo da factura que o mesmo exerça um dever de fiscalização que não tem e que pelos costumes e giro empresarial não é sequer admissível por inexequível. 14. Por conseguinte, não tendo ficado provado qualquer conluio ou participação activa da Recorrente em qualquer esquema fraudulento mas tão só que o sujeito emitente da factura afinal não corresponde ao prestador dos serviços mas que esses serviços foram prestados e pagos, correspondendo materialmente a transacções, terá que se considerar que o custo efectivamente existiu e que tem a sua dedução que ser admissível.
15. O que existiu (facto desconhecido pela recorrente até inspecção) é que o sujeito emitente da factura não corresponde ao sujeito prestador dos serviços mas foram os serviços prestados pelo que, ter-se-ia que manter os custos associados. 16. Em sede de IRC, as características e exigências formais para a apresentação de justificativos de custos não são iguais àquelas que são exigidas para emissão de facturas em sede de IVA, apenas é exigível o mínimo de formalismo pois que, o IRC assente numa questão de mera prova de despesas servindo qualquer elemento para efeito probatório, inclusive testemunhal. 17. Desta forma e, contrariamente ao decidido no acórdão recorrido, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, n.º 1 e 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem que assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, não se esgotando a prova dos custos naquelas facturas podendo aceitar-se outros elementos de prova; 18. A Recorrente tendo demonstrado a materialidade das operações que em rigor nem é colocada em causa, materialidade essa consubstanciada em documentos juntos aos autos e os quais não foram impugnados pela AT pelo que, ter-se-ão que considerar, ter-se-á que concluir que dos mesmos é possível aferir a essencialidade dos serviços para que a Recorrente tivesse gerado a matéria tributável que declarou pelo que, da conjugação do artigo 23.º, n.º 4 do CIRC e 23.º-A do mesmo diploma temos que os gastos ocorridos terão que ser considerados pois que, só assim se alcançara uma solução, cujo o patamar infraconstitucional não é colocado em causa. 19. Só esta interpretação jurídica permitirá que não sejam violados os princípios constitucionais da igualdade tributária e proporcionalidade consagrados na CRP assim como, o princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, Assim, julgando procedente o presente recurso farão, como sempre a costumada JUSTIÇA!». 1.2 Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte, verificando a tempestividade a admissibilidade do recurso, remeteu-o ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.4 A Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que não seja admitido o recurso. Depois de enunciar os termos do recurso e os requisitos da admissibilidade do recurso da revista, concluiu que estes não estão verificados. Isto, com a seguinte fundamentação: «[…] a questão sobre a qual a recorrente se debruça no presente recurso prende-se com a interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23.º e 42.º do CIRC discordando da orientação dada pelo tribunal “a quo” por entender que a decisão deveria ter sido no sentido da procedência do recurso que havia sido por si interposto pois que, se deveria ter dado como relevante o conteúdo das facturas por si apresentadas e questionadas nos autos e como tal fiscalmente aceites e o valor nelas inserido aceite como custo dedutível, baseando, assim, a motivação da revista.
A especificidade do recurso de revista é determinada por um critério qualitativo “(…) quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.” – ver anotação ao artigo 150 .º, a pág. 981, in comentário ao CPTA, 3.ª ed. de Mário Aroso de Almeida e Carlos A. Cadilha. A jurisprudência reiterada deste STA e do STJ têm entendido que “relevância jurídica fundamental”, ínsita no disposto no artigo 150.º do CPTA, só se verifica quando a questão de direito pela sua complexidade ou originalidade, possa gerar controvérsia na doutrina ou dar origem a decisões contraditórias. Sucede que, a questão em controvérsia nos autos, não nos parece preencher tais requisitos. Desde logo, a questão em si não reveste uma complexidade ou originalidade de tal modo relevante que justifique um duplo grau de jurisdição, como também não nos parece verificar-se “relevância social”, pois tais pressupostos encerram em si um mais que no caso não se vislumbra e muito menos se mostra “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito” a admissão do presente recurso de revista ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA. Antes, a recorrente mostra-se inconformada com a decisão por entender que as facturas por si apresentadas deveriam ser consideradas como custos, o que não sucedeu por a impugnante e agora recorrente não ter feito a prova necessária e suficiente de que as mesmas traduziam efectivamente os serviços nelas titulados, sendo que a A.T. logrou demonstrar indícios mais que suficientes para se considerar que a recorrida documentou operações que não realizou com as emitentes das facturas. Retira-se, pois, que a recorrente pretende com a revista ver reapreciada a prova de facto “tout court”, não sendo esse o objectivo do recurso de revista nos termos do disposto no artigo 150.º do CPTA». 1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis). 2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).
2.2.2 O CASO SUB JUDICE No caso, a Recorrente identificou a questão que pretende ver apreciada por este Supremo Tribunal em sede de revista como sendo a de «saber se as operações cuja a existência material ficou demonstrada, e que estão documentadas por facturas cuja a titularidade esteja questionada, podem ser fiscalmente aceites e por isso, esse custo ser dedutível por aplicação do artigo 23 do CIRC», que considerou «intimamente relacionada com a possibilidade ou não de justificar os custos, em sede de IRC, através de um outro documento que não a factura». Salvo o devido respeito, a questão, tal como a Recorrente a configura, não encontra apoio na factualidade dada como assente – e que nesta sede não podemos sindicar –, pois, contrariamente ao que alega, não ficou demonstrado que os trabalhos referidos nas facturas que não foram aceites tenham sido realmente prestados, seja pela emitente das facturas seja por outrem, e pagos pela ora Recorrente. Que assim é resulta, inequivocamente, da enunciação da factualidade não provada, designadamente sob as alíneas 3) e 4), nas quais se consignou como factos não provados que a empresa que emitiu as facturas «forneceu à impugnante os produtos e serviços que constam das facturas desconsideradas pela administração tributária» e – note-se bem – que aquelas facturas «titulam operações económicas reais»; resulta também da motivação do julgamento de facto, no qual ficou referido que «[n]a falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pela impugnante (que as facturas em causa titulam operações económicas reais, porque existiu a prestação efectiva dos serviços constantes das facturas), enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respectivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 516.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados». É certo que no acórdão recorrido se deixou dito que «[a] Recorrente alega, contudo, em ordem ao invocado erro de julgamento de direito, que a própria sentença recorrida reconhece, tal como a AT, que os trabalhos facturados foram prestados, embora não pela B…………, de modo que os custos foram incorridos em ordem a obter o rendimento tributável e sem prejuízo algum para o Fisco, pelo que devem ser considerados em IRC» e que «[a]tento o teor quer do relatório inspectivo, quer da decisão da sentença recorrida na fundamentação em matéria de facto, apena se pode, mas também se tem de concluir que, efectivamente, quer a AT quer o Juiz [do Tribunal] a quo aceitam que pelo menos alguns – indefinidos – trabalhos facturados foram prestados e pagos, embora por e a alguém que não a empresa emitente das facturas». Mas, logo de seguida, esclarece que «[i]sso, contudo, não basta, […], obviamente, para que o recorrente se tenha por desonerado do seu ónus de provar a realidade de todos ou, ao menos, de concretos trabalhos e custos objecto das facturas». Ou seja, o acórdão recorrido não deu como provado que todos os trabalhos referidos nas facturas desconsideradas tenham sido realmente prestados, ainda que por outrem, que não a sociedade que as emitiu. Mesmo relativamente a esses «alguns trabalhos» que constam das facturas em causa e que o acórdão refere que se pode aceitar terem sido efectivamente prestados e pagos, «embora por e a alguém que não a empresa emitente das facturas», sempre a falta de concretização dos mesmos (o acórdão refere-se a «indefinidos») obstaria a que pudessem ser relevados como custos da Recorrente.
Quanto à afirmação feita no acórdão e em que a Recorrente ora pretende alicerçar a pertinência do recurso – de que «mesmo que se entendesse que a Recorrente logrou provar – ou a sentença recorrida aceitou – que todos os trabalhos facturados foram prestados conforme as facturas, embora por outrem que não a B…………, designadamente no âmbito dessa economia informal – diríamos antes: paralela – de que fala a Recorrente, nem por isso os custos facturados haveriam de ser dedutíveis aos proveitos, para determinação da matéria colectável» – a mesma não constitui fundamento da decisão (ratio decidendi), antes constituindo um mero recurso argumentativo – como bem o revela a expressão “mesmo que” –, ou seja, aquilo que a jurisprudência caracteriza como um obiter dictum ou, de modo mais impressivo, como «uma excrescência em relação ao silogismo judiciário que motivou e estruturou a decisão» e «cuja supressão não prejudica o comando da decisão, mantendo-a íntegra e inabalada» (Cf. os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 25 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 511/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/5d5a0bbcf303621780257bf8005550d6; - de 11 de Março de 2015, proferido no processo n.º 197/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/51f17429bfd53bf580257e0b004b4e3b; - de 23 de Maio de 2018, proferido no processo com o n.º 409/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/20e3e23f2fef60ea802582980047367d.). Assim, a questão que a Recorrente ora pretende ver dirimida por este Supremo Tribunal Administrativo não só tem por base um pressuposto diverso daquele em que o acórdão recorrido assentou a sua decisão, como também não tem suporte fáctico no acórdão recorrido, o que, por si só, afasta a possibilidade de admissão da revista. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Não pode ser admitida revista que tenha por objecto uma questão que não foi causa decidendi do acórdão recorrido, mas apenas aí foi abordada como obiter dictum e que, mesmo a ser julgada procedente, não teria repercussão alguma sobre a decisão recorrida, que se manteria «íntegra e inabalada».
* * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. * Custas pela Recorrente.* Lisboa, 26 de Maio de 2021. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Isabel Marques da Silva.