Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………….. e B………….., Recorridos nos presentes autos, tendo sido notificados do Acórdão datado de 30/09/2021, com o mesmo respeitosamente não concordando e entendendo estarem preenchidos os pressupostos previstos no artigo 285.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, vêm dele interpor RECURSO DE REVISTA nos termos e com os fundamentos constantes das Alegações que dirigem ao Supremo Tribunal Administrativo e que acompanham o presente requerimento. Alegaram, tendo concluído: 01. Vem o presente recurso interposto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte que, revogando a decisão de primeira instância, julgou improcedente o recurso interposto da decisão de fixação da matéria colectável perpetrada pela AT à luz da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT. 02. Os recorrentes não se conformam com o decidido e, entendendo que se mostram preenchidos os respectivos pressupostos, pretendem que tal decisão seja objecto de Revista ao abrigo do artigo 285.º CPPT. 03. A questão que se submete à superior apreciação do Tribunal poder-se-á formular do seguinte modo: a interpretação conjugada do nº 3 do art.º 89.º-A com a al. f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, quando estão em causa incrementos patrimoniais strico sensu (no caso movimentos a crédito em conta bancária), impõe sempre ao contribuinte a prova da origem concreta e individualizada de cada movimento bancário ou é admissível a prova indirecta para o cumprimento de tal ónus probatório? 04. A Revista deverá ser admitida, desde logo, pela utilização, cada vez mais intensa, por parte da Administração Tributária (AT), da tributação por métodos indirectos por via da primeira parte da alínea f) do nº 1 do artigo 87.º da LGT – o que empresta à questão jurídica sub judice, de forma insofismável, uma especial actualidade em face da capacidade da respectiva repercussão, também social, extravasando claramente a utilidade do caso concreto. 05. Acresce que o regime das manifestações de fortunas – e em especial na “subespécie” dos acréscimos patrimoniais não justificados – se apresenta como um instituto com particularidades vincadas, das quais sobressai a necessidade de conjugação de uma inversão do ónus da prova com a necessidade de prova de um facto negativo e com a natureza intrínseca a uma norma de incidência. 06. Ademais, crê-se que a questão atrás formulada não foi suficientemente debatida na jurisprudência nem na doutrina, não se encontrando sedimentado um entendimento específico para as situações em que o acréscimo patrimonial stricto sensu (a que respeita a primeira parte da alínea f) do artigo 87.º da LGT), ademais quando esses supostos acréscimos se verificam através de entradas de valores em contas bancárias do tipo veículo ou de favor, ou mesmo sobre a possibilidade da prova indirecta para cumprir o ónus do n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT em face dos princípios da proporcionalidade, realização da justiça e da proibição da indefesa.
Jurisprudência
Processo 0299/19.9BEMDL
07. Dito por outro modo, apesar da apontada complexidade, assiste-se que os Tribunais têm vindo a importar a uma fórmula sacramental (exigindo a demonstração da origem dos fluxos financeiros, concreta e individualizada) para a definição do esforço probatório exigido pelo nº 3 do artigo 89.º-A da LGT – o que não só afigura assentar numa leitura amplificada e desproporcionada dessas norma no contexto do ordenamento jurídico-tributário, como ainda se manifesta contrária à Constituição da República Portuguesa sempre que estabelece um patamar de prova materialmente impossível. 08. Isto é, e sem quebra do devido respeito, é convicção dos ora Alegantes que as instâncias têm tratado a matéria em apreço de forma equivocada, quando não juridicamente insustentável, de tal forma que se preconiza como objectivamente útil – e premente – um esclarecimento jurisprudencial da questão por parte do Supremo Tribunal Administrativo. 09. Com efeito, e como se passará a expor, a solução encontrada pela jurisprudência para a questão que aqui se formula (e que foi a seguida pelo Acórdão recorrido) implica que o contribuinte seja obrigado a justificar, individual e discriminadamente, a proveniência de cada movimento bancário (muitas vezes depósitos em numerário irrastreáveis) mesmo quando, através de um conjunto de factos indiciantes, precisos e concordantes, é possível concluir, com um grau de probabilidade bastante que os mesmos não correspondem a rendimento do sujeito passivo sujeito a IRS e omitido à tributação. 10. Defendem os Recorrentes que, na esteira do pensamento do acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 15/02/2012, que “a melhor interpretação do mencionado art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação causal de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada” desde logo porque, como ai também se lê “tal exigência de relação directa não vem expressa, minimamente, na letra do preceito que vimos analisando” mas também porque “a exigência, unicamente, da falada relação directa de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna pode conduzir a situações de prova muito difícil, que poderia obstar à elisão da presunção que o sujeito passivo contribuinte tem todo o direito de concretizar.” (proc. 050/12, consultável em dgsi.pt). 11. Assim, pede-se pronúncia no sentido de que a resposta a dar à questão formulada deverá ser no sentido de que a Lei (o n.º 3 do artigo 89-A da LGT) não exige a demonstração concreta e individualizada de cada entrada bancária em conta bancária de valores tido pela AT como rendimento, sendo o ónus probatório legalmente estatuído passível de ser satisfeito através de prova indirecta. ISTO DITO 12. Como resulta do probatório – e assim o interpretou o Tribunal de primeira instância – o conjunto de movimentos a crédito registados na conta bancária do alegante marido e que a AT entendeu constituírem seus rendimentos omitidos à tributação são, na verdade, mero reflexo de uma utilização utilitária desse instrumento bancário para a prática de uma actividade (lícita ou ilícita, não é o que ora importa) de câmbio / troca de divisas a terceiros (vide em especial, factos, cujo julgamento não foi alterado pelo Tribunal a quo, dados como provados sob os n.ºs 8 a 20). 13. Em síntese, do conjunto de factos atrás transcritos resultou demonstrado e provado que os movimentos a crédito registados na conta bancária do BANIF com o n.º ............ durante os anos de 2011, 2012 e 2013 não constituíam seus rendimentos, com o que se deveria ter afastado o raciocínio presuntivo que subjaz à decisão de fixação da matéria
colectável em causa nos autos. 14. Com ainda maior pormenor, está provado, desde logo (ademais facto sabido e admitido pela AT, vide facto 6) que o Alegante marido utilizava essa conta bancária como ferramenta ou instrumento para proceder à troca de moeda estrangeira a terceiros, actividade essa que era pública e conhecida (vide factos provados 6, 9, 10, 11, 12, 13). 15. Isto é, toda a prova – a começar pelo expresso reconhecimento da AT, em sede inspectiva, da utilização dessa conta para o indicado fim de câmbio (facto 6, ponto II.3.17 do RIT) – impõe a conclusão de que tais valores a crédito não correspondem a qualquer incremento patrimonial dos ora alegantes, mas mera utilização instrumental da conta. 16. Acresce que, em concreto, foi dado como provado que os movimentos a crédito que a AT entendeu tratar-se de património dos alegantes (vide tabelas insertas no ponto 8 do probatório) “resultava(m) da compra e venda de moeda estrangeira (ver infra factos 19, 20 e 21), prática da agência há vários anos e que essa actividade era normalmente com clientes da “C............” – facto provado nº 9. 17. Mais: atenta a tipologia dos movimentos a crédito e a débito que os ora alegantes lograram provar (vide factos 7 a 9, 19, 20 e 21), ficou demonstrado que tais registos financeiros são mera evidência da utilização instrumental da conta do BANIF em causa nos autos para o depósito das divisas que, diariamente, o recorrente marido trocava moeda aos seus clientes. 18. Com a prova produzida ficou demonstrado de que os valores depositados (operação de venda de moeda estrangeira), logo seguidos do levantamento em euros, não constitui rendimento antes revela a sucessão de operações, em tudo idênticas, com valores reduzidos (face à expressão do que é imputado no processo) que não constituem património ou rendimento dos ora alegantes. 19. Por outras palavras, dos factos “base” resulta demonstrado que os movimentos a crédito na conta bancária não correspondem a acréscimos patrimoniais e, bem assim, que os sucessivos movimentos a crédito eram realizados com o “mesmo” capital, que, entretanto, era levantado em euros para trocar as divisas dos clientes. 20. Foi igualmente demonstrado qual o “motivo” – ou fonte – (facto 9) dos registos a crédito sob suspeita, com o que se percebe que os extractos bancários espelham meros movimentos financeiros inerentes à consecução da actividade de câmbio. 21. Ou seja: perante tal acervo factual, é legítima, firme, expectável, coerente e sustentada a conclusão de que tais movimentos não são sinónimo de rendimentos dos alegantes, pelo não constituem um aumento patrimonial passível de carecer de justificação nos termos e para os efeitos da al. f) do nº 1 do artigo 87.º e do artigo 88º-A da LGT, tendo sido certeiro o julgamento da primeira instância de que a inscrição de registos financeiros na conta bancária antes revela a utilização instrumental de tal conta, 22. PORÉM o Acórdão a quo – sem alterar o probatório – revogou a Sentença de primeira instância aplicando, de forma que se argui de ilegal e inconstitucional, o n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), por professar o entendimento “tradicional” e que ora se pretende que seja sindicado “caberá, desde logo, aos sujeitos passivos a prova da origem dos valores depositados nas contas bancárias e identificados pela Administração
Tributária, sendo certo que tal prova deve abarcar todos os valores em causa, exigindo-se, portanto, que a origem dos mesmos seja, concreta e individualmente, alegada e demonstrada”. 23. É certo que no caso dos autos não foi feita – e sê-lo-ia impossível em face da sucessão de valores a débito e a crédito a numerário que os autos atestam – uma correspondência matemática ou, como exige o Acórdão recorrido, a demonstração “caso a caso, movimento a movimento”. 24. Porém, dos factos dados como provados e acima sinalizados resulta clara a conclusão pela procedência da tese dos ora Recorrentes, talqualmente foi decidido em primeira instância – isto é, através de prova indirecta que, em suma, não se vê razão para que seja rejeitada para efeitos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º e do n.º 3 do artigo 89º-A da LGT. 25. Não se desconhece que o patamar probatório (directo, caso a caso, movimento a movimento) decorre da exigência de prova que se foi firmando na interpretação do nº 3 do art.º 89-A da LGT relativamente às manifestações de fortuna stricto sensu, casos em que se está, essencialmente, perante a materialização de valores monetários numa despesa ou consumo, pelo que se entendeu necessária a exigência da prova da concreta afectação (para que a mesma fortuna não possa vir a justificar outra manifestação). 26. Porém, tal paradigma e teleologia não cobra aplicação nas situações de acréscimo de património strico sensu prevista na primeira hipótese da al. f) do n.º 1 do art.º 87º da LGT, porquanto o que aqui está em causa é a própria fortuna e não já a afectação da mesma a determinada manifestação. 27. Defende-se, pois, que aquilo que o n.º 3 do art.º 89-A da LGT exige (sem que aí se estabeleça com que patamar de “detalhe” ou “intensidade”) é a prova de que tais acréscimos não correspondem a rendimentos gerados no ano em escrutínio, não limitando os meios, tipos ou modalidades de prova ao sujeito processual. 28. Em suma, compulsados os factos atrás assinalados com a fundamentação do Acórdão recorrido quanto à exigência da comprovação “movimento a movimento” percebe-se bem a total injustiça que tal exigência probatória, que vem sendo aceite e reproduzida generalizadamente pela jurisprudência, pode conduzir – e manifestamente conduziu no caso vertente. 29. O estabelecimento de critérios de exigência probatórios inultrapassáveis, no qual se inclui a resistência à admissibilidade da prova indirecta, conduz a uma justiça meramente formal, sem correspondência com a realidade, i.e., à denegação da justiça. 30. A exigência jurisprudencial que o Acórdão recorrido seguiu – da prova directa e “caso a caso” –, ademais não vertida na letra da lei, posterga de forma gravosa o direito do cidadão à defesa e não cumpre os pressupostos de um processo equitativo que se acha constitucionalmente consagrado. 31. Falamos, pois, do postulado da tutela jurisdicional efectiva, do qual resulta que o regime probatório tem de respeitar o princípio da proporcionalidade, nas suas vertentes da necessidade e do equilíbrio e consequentemente o princípio da garantia dos contribuintes.
32. A interpretação do n.º 3 do artigo 89.ºA da LGT professada pelo Acórdão recorrido, nos termos do qual a origem de cada cêntimo creditado na conta bancária do contribuinte tem de ser, caso a caso, movimento a movimento, objecto de prova, é inconstitucional por violação dos direitos de defesa constitucionalmente consagrados (n.º1 do artigo 13.º, do artigo 18.º, e n.°4 do artigo 20.º e 268º da CRP) e que são estruturantes do Estado de Direito, a par do art.º 6º do §1º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem e do art.º 14º do Pacto Internacional Sobre os Direitos Civis e Políticos. 33. Acresce que a interpretação do artigo 89.º-A professada pelo Tribunal recorrido, dada a sua intolerável exigência, redunda (como a da questão formulada na presente revista e que é a do caso concreto dos autos), na impossibilidade prática do contribuinte demonstrar que não praticou qualquer facto de evasão fiscal é constitucionalmente desconforme, para além de ser directamente afrontador do artigo 73.º do LGT que determina que “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”. 34. Pretende-se, assim, que seja firmado um critério interpretativo do n.º 3 do artigo 89.º- A constitucionalmente conforme que respeite o direito à prova – o qual constitui uma das garantias fundamentais em que se desdobra o complexo direito de acesso ao direito e aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efectiva suficientemente densificado no artigo 20.º da CRP, e a que faz apelo o n.º 4 do artigo 268.º da CRP. 35. Note-se que em caso como o dos autos (utilização de contas bancárias de favor ou veículo), a prova directa, caso a caso, movimento a movimento, de centenas, ou milhares, de movimentos a crédito em contas bancárias (muitas vezes em numerário e de reduzido valor, realizados ao longo de anos e com significativas distâncias temporais desde a sua ocorrência) é, se não absolutamente impossível, extrema e intoleravelmente difícil, pelo que não se vê fundamento para impedir a prova indirecta ou indiciária. 36. Acresce que a norma em análise e cuja correcta aplicação se impetra nesta Revista (o n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT) não estabelece tal pesada exigência probatória – ademais perante uma norma de incidência, de uma presunção e da sujeição à inversão do ónus da prova. 37. A jurisprudência seguida pelo Tribunal a quo – que exige tal prova directa – assenta, pois, num erro da praxe judiciária que urge ser corrigido, daí se reafirmando a necessidade e pertinência desta Revista Excepcional. 38. A interpretação conjugada do nº 3 do artigo 89.°-A da LGT com a primeira parte da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º (maxime nos chamados incrementos patrimoniais stricto sensu) comporta uma latitude suficiente para que o aplicador do direito se afaste da corrente que advoga a necessidade da prova directa, ponto por ponto, “caso a caso (…) movimento a movimento”, 39. Devendo ser aceite uma prova, porventura menos imediatamente convincente do que as que seriam exigíveis se as apontadas dificuldades probatórias não existissem, nomeadamente aceitando e acolhendo como válida a prova indirecta, por aplicação da máxima latina “iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur”.
40. O Acórdão recorrido violou, eventualmente entre outras normas e princípios jurídicos, a al. f) do n.º 1 do art.º 87.º e o art.º 89.º da LGT, preconizando uma interpretação desta última norma desconforme à Constituição da República Portuguesa por violação do n.º 1 do artigo 13.º, do artigo 18.º e do n.°4 do artigo 20.º e 268º da CRP a par do art.º 6º do §1º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem e do art.º 14º do Pacto Internacional Sobre os Direitos Civis e Políticos. Nestes termos, e nos melhores de Direito que V. Exas. suprirão, deverá o recurso ser admitido e julgado procedente, proferindo-se Acórdão que revogue a decisão recorrida e julgue procedente o recurso interposto da decisão de fixação da matéria colectável. Mais requer, à cautela, e por se verificarem os respectivos pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa da justiça nos termos do nº 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais. Não foram produzidas contra-alegações. Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório do acórdão recorrido. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, pelo que, há, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.
6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias. Igualmente não se encontra no âmbito deste tipo de recurso o conhecimento de questões de constitucionalidade, bem como não é permitido o conhecimento de questões de facto, cfr. n.ºs. 3 e 4.
No essencial, pretendem os recorrentes com o presente recurso de revista que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental e que identificam da seguinte forma: saber se em interpretação conjugada do nº 3 do art.º 89.º-A com a al. f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, quando estão em causa incrementos patrimoniais strico sensu (no caso movimentos a crédito em conta bancária), se impõe sempre ao contribuinte a prova da origem concreta e individualizada de cada movimento bancário ou é admissível a prova indirecta para o cumprimento de tal ónus probatório… No acórdão recorrido escreveu-se a propósito e com interesse para esta questão: No caso vertente, a sentença recorrida anulou o acto de fixação dos rendimentos de IRS dos anos em causa, por avaliação indirecta por ter concluído que os ora Recorridos comprovaram não ter havido nos anos em causa um acréscimo patrimonial o que fez alicerçada essencialmente em dois factos, a saber: o Recorrido desenvolvia a actividade de compra e venda de moeda estrangeira e os valores dos depósitos e das transferências bancárias que foram creditados na conta titulada pelo ora Recorrido, davam, quase de imediato, origem a saídas da referida conta (para dar continuidade aquela actividade), razão pela qual tais entradas não configuravam acréscimos patrimoniais passíveis de ser incluídos na categoria G do IRS. Salvo sempre o devido respeito por diverso entendimento, cremos não ter sido feita a melhor interpretação do conceito de acréscimo patrimonial trazido à alínea f) do artigo 87º da LGT pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro - Lei de Orçamento do Estado para 2005. (…) Ora, nesta presciência, tem-se por irrelevante, para afastar o acréscimo patrimonial evidenciado pelos movimentos a crédito na conta titulada pelo ora Recorrido, a mera circunstância dos valores creditados na conta bancária em apreço, provenientes de depósitos (cheques e numerário) e transferências bancárias, darem, quase de imediato, origem a saídas da conta. Com efeito, como bem alega a Recorrente ATA, no que é acompanhada pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público, independentemente dos montantes creditados terem sido, de imediato, levantados, o facto é que os valores creditados na conta bancária titulada pelo Recorrido passaram, a partir do momento em que o foram, a integrar (acrescer) o património dos ora Recorridos, que deles podiam dispor livremente, permitindo as saídas subsequentes, mas sem que tal apagasse o acréscimo patrimonial anterior, o qual denuncia, no sentido descrito, a existência e utilização de um rendimento necessário para tal acréscimo, sendo que é esse rendimento, na medida da diferença para o valor dos rendimentos líquidos declarados no mesmo ano, que constituirá, ele sim (e não um qualquer saldo entre os valores creditados e os debitados da conta), rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar, nos termos do disposto no nº 5 do artigo 89º-A da LGT, na categoria G, e apenas para efeitos de englobamento, pois que não se trata de rendimento qualificável como mais-valias. Com efeito, por definição, nesta forma de tributação indirecta ignora-se o facto gerador da capacidade contributiva ou não é possível quantificá-la, pois se fosse conhecida a fonte do rendimento e a medida deste, a tributação teria forçosamente que ser directa e de acordo com a característica tipicidade das normas de incidência positiva – cfr.
, neste sentido, em termos mais desenvolvidos, J. Sérgio Ribeiro, in “Tributação Presuntiva do Rendimento”, Almedina, 2010, pp. 283-285. Ora, a sentença a quo acolheu a tese dos Recorridos, no sentido de que os movimentos a crédito registados na conta bancária do BANIF com o n.º ............ são o reflexo meramente financeiro da utilização instrumental da mesma para a consecução da actividade de troca de divisas e que tais valores não correspondem a qualquer incremento patrimonial. Considerou, assim, que a prova produzida teve a aptidão de demonstrar que os valores inscritos a débito e a crédito mais não traduzem do que o desenvolvimento daquela actividade cambiária, não correspondendo a acréscimos patrimoniais uma vez que os sucessivos movimentos a crédito e a débito eram realizados com o “mesmo” capital. Salvo sempre o devido respeito não podemos acompanhar o decidido. Perscrutada a matéria de facto levada ao probatório, por simplicidade de exposição, podemos sintetizar a matéria de facto apurada nos autos, nos seguintes termos: i) Nos anos de 2011, 2012 e 2013 os Recorridos declararam rendimentos (de pensões) no valor respectivamente de 25.804,80€, 22.910,44, 25.804,80) (ponto 5. Do probatório); ii) O Recorrido no período de 2011 a 2013 inclusive exerceu a actividade de compra e venda de moeda estrangeira de acordo com a cotação diária do câmbio – ( cfr os pontos 9, 11, 1213, 14, 15, 16,17, do probatório) iii) Para o efeito utilizava a conta bancária n.º ............ sediada no BANIF ( pontos 8, 9, do probatório) iv) Os valores creditados na conta n.º ............ do BANIF, (depósitos em numerário, depósitos de cheques sem indicação do emitente, transferências, venda de moeda estrangeira) nos anos 2011 a 2013 davam, quase de imediato, origens a saídas, na sua maioria por meio de cheque; v) Os valores creditados e debitados na conta n.º ............ do BANIF nos anos 2011 a 2013 ultrapassam os 4 milhões de euros;( cfr ponto 8 do probatório); vi) a conta n.º ............ do BANIF apresentou nos anos de 2011,2012, e 2013 um saldo médio mensal respectivamente de 16.851,34 euros, 28.413,87 euros, 9.774,22 euros (cf ponto 7 do probatório) vii) No ano de 2011 as transferências da “D............” e as “vendas de moeda estrangeira” representam 88,84% (2,95% + 85,89%) do valor total que a AT identifica como estando por justificar (€ 1.801,500,57); viii) No ano de 2012 as transferências da “D............” e as “vendas de moeda estrangeira” representam 96,60% (5,70% + 90,90%) do valor total que a AT elenca como estando por justificar (€ 1.768.543,71);
ix) No ano 2013 as transferências da “D............” e as “vendas de moeda estrangeira” representam 97,44% (0,61% + 96,83%) do valor total que a AT identifica como estando por justificar (€ 1.183.038,03). Tendo por certo que sobre os ora Recorridos impendia o ónus de provar de provar a origem dos movimentos financeiros em questão e a correspondência à realidade dos rendimentos declarados, ou seja, que o valor do” acréscimo patrimonial” evidenciado tem a sua fonte em rendimentos que não tinham de ser declarados, cotejada a factualidade realçada esta não logra esclarecer a realidade, tal como foi “desenhada” pelos sujeitos passivo. Se é certo que os factos julgados provados evidenciam o desenvolvimento, pelo Recorrido, da actividade cambiária, revelando o uso que este fazia da conta bancária em apreço, todavia, nada esclarecem no que tange aos exactos contornos em que a mesma era exercida. Desde logo, os movimentos a créditos assumem natureza dissemelhante (depósitos em numerário, depósitos de cheques, transferências, venda de moeda estrangeira), o que aponta para operações com contornos distintos. Ainda que ressalte demonstrado que os valores relativos a “venda de moeda estrangeira “( ou seja os depósitos de divisas convertidos em euros na referida conta) atingem “grosso modo” 90% dos movimentos a crédito, certo é que nada resulta dos autos que objective a origem dessas divisas, nomeadamente que esclareça se se trata de um pagamento em moeda estrangeira às empresas de que o Recorrido é ou fora sócio ou à empresa de que o filho é gerente (E............), se traduz uma mera operação de câmbio, ou que elucide em que termos a mesma se concretizou (quem, quando, quanto - intervenientes, divisa, taxa de câmbio etc.). Ora, tal prova era tanto mais imperiosa quanto, em sede inspectiva, a AT apurou que alguns movimentos bancários tinham subjacentes empréstimos particulares, pagamento de dívidas de clientes da C............, reembolso de despesas adiantadas, trocas de cheques, etc. Impunha-se, pois, aos Recorridos demonstrar a origem dos fundos em presença, caso a caso, movimento a movimento, por forma a fechar o aventado circuito do dinheiro e assim, fazer vingar a tese propugnada na petição inicial, tarefa que ainda que se afigure assaz difícil, não seria impossível, porquanto, tal como contra-alegam os sujeitos passivos, a AT, em sede inspectiva, julgou justificados valores relativos a “operações de tipologia idêntica”, face à prova recolhida que permitiu identificar os intervenientes, o contexto e os valores envolvidos, ou seja, que logrou “fechar o circuito“ do dinheiro, assim considerando justificada a origem dos montantes creditados na referida conta bancária. Não podemos deixar de notar que toda a motivação do julgamento da matéria de facto assenta na narrativa genérica das testemunhas orientada no sentido de esclarecer o “modus operandi” do sujeito passivo, sem que nela se descortine a descrição pormenorizada e concretizada de uma única operação de câmbio efectivamente realizada pelo Recorrido, na qual constem todos os seus elementos (intervenientes, data, contexto, divisa, taxa de câmbio). Queda, assim, por desvendar a realidade subjacente a cada movimento a crédito, tal como aventada pelos ora Recorridos (lembre-se, no sentido de que os mesmos não configuram rendimentos por si auferidos mas meros movimentos financeiros no contexto da actividade de câmbio desenvolvida pelo Recorrido, como mera cortesia para os clientes da C............).
Em face de todo o supra exposto, errou o Tribunal a quo ao considerar que os ora Recorridos lograram cumprir o ónus probatório que sobre os mesmos impendia e ao concluir que os movimentos a crédito na conta bancária dos Recorridos não configuravam acréscimos patrimoniais passíveis de ser tributados e sede de IRS como rendimentos da categoria G, em face da sucessão de movimentos a crédito e a débito apurados e do desenvolvimento de actividade cambiária. Destarte, na procedência das conclusões de recurso apreciadas, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, mantendo-se o acto de fixação da matéria coletável inalterado na ordem jurídica. Lida atentamente esta fundamentação do acórdão recorrido, ressalta à evidência que nos presentes autos não está em causa a possibilidade de os interessados poderem ou conseguirem provar a não “tributação” dos acréscimos patrimoniais mediante prova indirecta, ou seja, não está em causa saber se o ónus da prova que sobre eles impende por força do regime legal a que os mesmos ficaram sujeitos -“manifestações de fortuna”-, pode ser satisfeito por via de prova indirecta, tanto assim é, que o Tribunal de 1ª instância lhes deu razão na sua pretensão. O que verdadeiramente está em causa nos presentes autos passa por saber se, face a toda a prova produzida, tal prova indirecta foi ou não suficiente para satisfazer tal ónus probatório. E na verdade o TCA Norte concluiu que não, essencialmente, porque Se é certo que os factos julgados provados evidenciam o desenvolvimento, pelo Recorrido, da actividade cambiária, revelando o uso que este fazia da conta bancária em apreço, todavia, nada esclarecem no que tange aos exactos contornos em que a mesma era exercida. Desde logo, os movimentos a créditos assumem natureza dissemelhante (depósitos em numerário, depósitos de cheques, transferências, venda de moeda estrangeira), o que aponta para operações com contornos distintos. Ainda que ressalte demonstrado que os valores relativos a “venda de moeda estrangeira “( ou seja os depósitos de divisas convertidos em euros na referida conta) atingem “grosso modo” 90% dos movimentos a crédito, certo é que nada resulta dos autos que objective a origem dessas divisas, nomeadamente que esclareça se se trata de um pagamento em moeda estrangeira às empresas de que o Recorrido é ou fora sócio ou à empresa de que o filho é gerente (E............), se traduz uma mera operação de câmbio, ou que elucide em que termos a mesma se concretizou (quem, quando, quanto - intervenientes, divisa, taxa de câmbio etc.). Ora, tal prova era tanto mais imperiosa quanto, em sede inspectiva, a AT apurou que alguns movimentos bancários tinham subjacentes empréstimos particulares, pagamento de dívidas de clientes da C............, reembolso de despesas adiantadas, trocas de cheques, etc. Impunha-se, pois, aos Recorridos demonstrar a origem dos fundos em presença, caso a caso, movimento a movimento, por forma a fechar o aventado circuito do dinheiro e assim, fazer vingar a tese propugnada na petição inicial, tarefa que ainda que se afigure assaz difícil, não seria impossível, porquanto, tal como contra-alegam os sujeitos passivos, a AT, em sede inspectiva, julgou justificados valores relativos a “operações de tipologia idêntica”, face à prova recolhida que permitiu identificar os intervenientes, o contexto e os valores envolvidos, ou seja, que logrou “fechar o circuito“ do dinheiro, assim considerando justificada a origem dos montantes creditados na referida conta bancária.
Ou seja, de todos os elementos de prova produzidos o Tribunal recorrido concluiu que ocorreu um erro de julgamento quanto à apreciação da concreta matéria de facto disponível e das ilações que da mesma foram retiradas, isto é, concluiu que face à diversa matéria de facto que se logrou provar, e que não se logrou provar, a solução para o caso concreto não poderia ser a encontrada pelo Tribunal de 1ª instância. Como já anteriormente se referiu, não compete a este Supremo Tribunal apreciar o julgamento de facto feito pelas instâncias e, nesta medida, o facto de se poder concluir, tal como pedem os recorrentes, que o ónus probatório que sobre os mesmos impende pode ser satisfeito mediante prova indirecta, não permite afastar a conclusão a que o Tribunal recorrido chegou quanto à insuficiência probatória resultante da conjugação de todos os meios de prova e da relevância, ou irrelevância, da matéria de facto provada para tal efeito. Ou seja, caso fosse admitido o recurso que nos vem dirigido, e se fosse dada razão aos recorrentes quanto à possibilidade de satisfação do ónus probatório que sobre si impende, mediante prova indirecta, ainda assim, o Supremo Tribunal ficaria impedido de sindicar o julgamento de facto feito pelo Tribunal recorrido uma vez que tal julgamento resultou de uma apreciação conjugada de todos os elementos de prova e das ilações, de facto, que retirou dos factos que foram efectivamente dados como provados. Assim, não se verificam os pressupostos legalmente estipulados para que este recurso de revista possa ser admitido. Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso excepcional de revista. Custas do incidente pelos recorrentes. D.n. Lisboa, 16 de Dezembro de 2021. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.