Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, [SCom01...], S.A., NIPC ...97, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial IRC do exercício de 2006, no montante global de € 356.994,19, derramas e juros compensatórios. A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: § 1. Censura-se a sentença recorrida por esta ter decidido mal no que tange à apreciação dos vícios que a Recorrente imputou à liquidação adicional de IRC em crise, liquidação essa que reflecte correcção ao resultado fiscal líquido da Recorrente de 2006 decorrente da aplicação de norma anti-abuso que consagra o regime dos preços de transferência, à data, o artigo 58.º do Código do IRC. § 2. Para além dos Factos considerados provados pelo Tribunal a quo, existem outros factos, que vertendo dos documentos juntos aos Autos e relevando para a decisão sub judice, devem igualmente ser incluídos na factualidade provada, pelo que se impugna, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a decisão do Tribunal a quo de não os incluir naquele ponto «A) – Factos Provados». § 3. Neste âmbito, deverão ser aditados à matéria provada, nos termos e para os efeitos do artigo 662.º, n.º 1, do CPC, e cumprindo-se o ónus do artigo 640.º do CPC, deverão ser aditados à matéria provada, encontrando-se os elementos probatórios relevantes plenamente acessíveis a este Tribunal Superior: a) Nos termos dos contratos-promessa de compra e venda celebrados entre a Recorrente e as sociedades [SCom02...], S.A. e [SCom03...], S.A., pretendiam estas sociedades instalar nos terrenos em causa “estabelecimento de comércio a retalho” – cfr. contratos juntos como doc. n.º 4 e doc. n.º 5 em anexo à p.i. e cujo teor o Tribunal a quo deu por reproduzido nos n.ºs 4 e 6 do capítulo A) dos Factos Provados da sentença; b) Os contratos-promessa de compra e venda celebrados entre a Recorrente e as sociedades [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A. ficaram sujeitos a um conjunto de condições resolutivas, entre as quais a não aprovação do pedido de licenciamento da construção do edifício em que se instalará o estabelecimento comercial pretendido – cfr. contratos juntos como doc. n.º 4 e doc. n.º 5 em anexo à p.i. e cujo teor o Tribunal a quo deu por reproduzido nos n.ºs 4 e 6 do capítulo A) dos Factos Provados da sentença; c) De acordo com os contratos-promessa de compra e venda celebrados entre a Recorrente e as sociedades [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A., as promitentes compradoras, em concreto a [SCom02...], S.A., desenvolveram por conta própria e a expensas suas todos os procedimentos legais necessários para que os terrenos que pudessem ser utilizados para o fim pretendido – cfr. contratos juntos como doc. n.º 4 e doc. n.º 5 em anexo à p.i. e cujo teor o Tribunal a quo deu por reproduzido nos n.ºs 4 e 6 do capítulo A) dos Factos Provados da sentença.
Jurisprudência
Processo 00026/10.6BEBRG
§ 4. O acto de liquidação adicional de IRC em crise deve entender-se viciado por manifestamente não estarem verificados no caso sub judice os pressupostos fácticos e jurídicos para a aplicação da norma anti-abuso do artigo 58.º do Código do IRC. § 5. Em primeiro lugar, ao contrário do que sustenta o Tribunal a quo, entre a Recorrente e o «Fundo ...X....» inexistem “relações especiais” na medida em que a Recorrente não tem, por si ou através da entidade participante, “o poder de exercer, directamente ou indirectamente, uma influência decisiva nas decisões de gestão da outra” (cfr. artigo 58.º, n.º 4 do Código IRC). § 6. Com efeito, como consta dos Factos Provados da sentença, a gestão do «Fundo ...X....» é efectuada por uma entidade independente da Recorrente e da entidade participante do mesmo (i.e., o Banco 1... – Gestão de Fundos de Investimento, S.A.) que a assegura de modo autónomo, sendo que, nos termos da Lei, à entidade participante está expressamente vedada qualquer intervenção, incluindo sob o forma de orientação ou recomendação, na gestão do fundo. § 7. Nestes termos, o acto de liquidação adicional é totalmente ilegal, por violação do artigo 58.º, n.ºs 1 e 4 do Código do IRC, pelo que deverá ser de imediato anulado, sendo revogada a sentença que assim o não entendeu e que assim violou igualmente aquelas mesmas normas. §8. Por outro lado, sem prescindir, a Recorrente entende que, ao invés do que julgou o Tribunal a quo, não ficou demonstrado que os preços que a Administração fiscal considerou deverem ser relevados na alienação pela Recorrente dos terrenos em apreço ao «Fundo ...X....» fosse o seu “preço de mercado” § 9. Para a sua determinação a Administração fiscal recorreu aos valores constantes de contratos-promessa celebrados com a [SCom02...], sociedade que, como consta dos Factos Provados da sentença recorrida, se dedica ao licenciamento de terrenos para a construção de centros comerciais e supermercados. § 10. A [SCom02...], fruto da sua actividade e know-how, estava em condições de proceder por si a uma significativa valorização dos terrenos e, por isso, pagar um valor superior pelos terrenos. § 11. As promessas de venda feitas a favor da [SCom02...] são, pois, operações que assumem contornos de valorização muito específicos e relacionados com a qualidade e competência da [SCom02...], reconhecidas pelo Tribunal a quo e das quais não partilham o «Fundo ...X....» ou, sequer, a Recorrente, e com o interesse e o destino que esta pretendia dar àqueles terrenos. § 12. De todo o modo, à data da alienação dos terrenos ao «Fundo ...X....» pela Recorrente existiria apenas uma expectativa de uma possível venda por um valor superior e sujeito a uma condição, o licenciamento comercial, que não se encontrava na disponibilidade de quaisquer das partes na transmissão. § 13. Aliás, a Administração fiscal nunca demonstrou que o processo de licenciamento se encontrava já encerrado, referindo, pelo contrário, que o mesmo “estava em curso e/ou terminado”, o que significa que a própria Administração fiscal reconhece que o relevante procedimento não tinha ainda corrido todas as suas fases, sendo errónea a afirmação do Tribunal a quo no sentido de que as diferenças entre as entidades envolvidas e a pendência do procedimento de licenciamento não descaracterizavam os contratos-promessa como operações comparáveis.
§ 14. A Recorrente não tem, assim, dúvidas de que as aquisições, feitas poucos meses antes, dos relevantes terrenos a um terceiro, e que constam dos Factos Provados da sentença, são as. verdadeiras “operações comparáveis” que permitem apurar o “valor de mercado” à luz do artigo 58.º do Código do IRC, valor esse que se verifica ser idêntico àquele praticado entre a Recorrente e o «Fundo ...X....». § 15. Atento o manifesto erro sobre os pressupostos de facto e de direito para aplicação do artigo 58.º do Código do IRC, o acto de liquidação adicional ora impugnado carece de anulação por vício de violação de lei, vício de que padece a sentença recorrida que assim o não entendeu, devendo ser, como tal, revogada sob pena de violação da indicada norma. § 16. A Recorrente entende ainda que, contrariamente ao que entendeu o Tribunal a quo, o acto impugnado é manifestamente ilegal por não ter sido notificada de qualquer procedimento próprio como exigia o 63.º do CPPT e por não ter sido a aplicação da norma anti-abuso específica constante do artigo 58.º do Código do IRC autorizada pelo “dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em que ele tiver delegado essa competência” como impõe o n.º 7 do artigo 63.º do CPPT. § 17. Neste ponto não procede o argumento do Tribunal a quo, anteriormente defendido pela Administração fiscal, de que a norma do artigo 58.º do Código do IRC não se encontraria na “delimitação conceptual” prevista no artigo 63.º, n.º 2, do CPPT. § 18. Esta trata-se de uma distinção e restrição do âmbito de aplicação que o legislador não fez e que, por isso, o intérprete não deve fazer na medida em que se deve presumir que aquele “soube exprimir o seu pensamento em termos adequados” (cfr. n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, aplicável nos termos do n.º 1 do artigo 11.º da LGT), sendo que a doutrina e jurisprudência também não o defendem. § 19. Assim, o acto de liquidação adicional é imediatamente ilegal, por violação do artigo 63.º, n.º 3 do CPPT, pelo que deverá ser anulado e revogada a sentença que assim o não decidiu violando a mesma disposição legal Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo na parte sub judice, a qual deve ser substituída por outra que anula liquidação adicional de IRC impugnada, com todas as consequências legais, solicitando-se, imediatamente, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça em sede de recurso de acordo com n º 7 do artigo 6,º do Regulamento das Custas Processuais. Só nestes termos será respeitado o direito de feito à justiça..(…)” 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por não se verificarem os vícios alegados. Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu: (i) erro de julgamento de facto e, (ii) em erro de julgamento de direito por violação do artigo 63.º, n.º 3 do CPPT. 3. JULGAMENTO DE FACTO 3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) 1. A sociedade Impugnante exerce a actividade económica com o código de CAE 068100 - Compra e Venda de Bens Imobiliários, sendo tributada em sede de IRC, pelo regime geral de tribulação e estando enquadrada, em IVA, no regime normal de periodicidade mensal - facto não controvertido. 2. A Impugnante adquiriu, em 21.04.2006, um terreno localizado na freguesia ... em ... (inscrito na matriz sob os nºs ...22 e ...60) pelo valor de €1.000.000,00 - facto não controvertido. 3. Em 27.06.2006, a Impugnante adquiriu um outro terreno na freguesia ... em ... (inscrito na matriz sob o nº ...24) pelo valor de €1.875.000,00 - facto não controvertido. 4. Em 21.08.2006, a Impugnante celebrou com a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A., escrito denominado “contrato promessa”, nos termos da qual a Impugnante declarou prometer vender o terreno identificado no ponto 2, pelo montante de € 1.500.000,00 - cfr. fls. 27 a 37 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 5. A título de sinal e princípio de pagamento, a [SCom02...], S.A. procedeu ao pagamento de € 150.000,00 - cfr. doc. de fls. 27 a 37 do processo administrativo apenso; 6. Em 24.10.2006, a Impugnante celebrou com a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A., escrito denominado “contrato promessa de compra e venda”, nos termos da qual a Impugnante declarou prometer vender o terreno identificado no ponto 3, pelo montante de € 2.600.000,00 - cfr. fls. 39 a 50 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 7. A título de sinal e princípio de pagamento, a [SCom02...], S.A. procedeu ao pagamento de € 260.000,00 - cfr. docs. de fls. 39 a 50 e fls. 130 do processo administrativo apenso (anexo 3 do RIT); 8. Em 23.10.2006, foi celebrado contrato de compra e venda do prédio inscrito na matriz da freguesia ..., em ..., sob os artigos ...22 e ...60, entre o «Fundo ...X....» - Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado, na qualidade de comprador, e a sociedade impugnante, na qualidade de vendedora, pelo montante de €1.002.000,00 - cfr. doc. de fls. 53 a 57 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
9. Em 23.11.2006, foi celebrado contrato de compra e venda do prédio inscrito na matriz da freguesia ..., concelho ..., sob o nº ...24, entre o «Fundo ...X....» - Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado, na qualidade de comprador, e a sociedade impugnante, na qualidade de vendedora, pelo montante de € 1.890.000,00 - cfr. doc. de fls. 58 a 61 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 10. Em 22.12.2006, o prédio sito em ..., acima identificado, foi alienado pelo «Fundo ...X....» ao cliente [SCom02...], S.A., pela quantia de €1.500.000,00 - cfr. fls. 64 a 68 do apenso. 11. Na data indicada no ponto anterior, a sociedade [SCom02...], S.A. procedeu ao pagamento do montante de €1.350.000,00, ao «Fundo ...X....» - cfr. doc. fls. 158 do apenso. 12. Em 07.02.2007, o prédio sito em ..., supra identificado, foi alienado pelo «Fundo ...X....» ao cliente [SCom02...], S.A., pela quantia de €2.600.000,00 - cfr. fls. 70 a 74 do apenso. 13. Na data indicada no ponto anterior, a sociedade [SCom02...], S.A. procedeu ao pagamento do montante de €2.340.000,00, ao «Fundo ...X....» - cfr. fls. 160/161 do apenso. 14. Os adiantamentos referentes a sinal e princípio de pagamento recebidos pela Impugnante e pagos pela [SCom02...], S.A. foram entregues por aquela ao «Fundo ...X....» - cfr. fls. 163 e 164 do apenso. 15. As unidades de participação do «Fundo ...X....» - Fundo de Investimento Imobiliário Fechado são inteiramente detidas pela [SCom04...] SGPS, entidade que é inteiramente detida pela [SCom05..., S.A]., que por sua vez detém 100% do capital da Impugnante - a fls. 5 a 19 do processo administrativo apenso; 16. À data da aquisição dos aludidos prédios pelo «Fundo ...X....» - Fundo de Investimento Imobiliário Fechado, a sociedade gestora do fundo era o Banco 1... - Gestão de Fundos de Investimento, S.A. - facto não controvertido. 17. Em cumprimento das ordens de serviço nº ...32 e ...24 foi iniciado um procedimento inspectivo de âmbito geral, com incidência nos exercícios de 2005 e 2006 - facto não controvertido. 18. Através do ofício n° ......21 de 18.06.2009 foi o sujeito passivo notificado do projecto de relatório do procedimento inspectivo, e, ainda, para querendo, exercer o seu direito de participação na decisão de tal procedimento, extraindo-se do seu teor, com relevância para os autos, o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [...] - cfr. fls. 3 a 25 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 19. A Impugnante não exerceu o direito de audição - cfr. informação de fls. 104 do processo administrativo apenso.
20. Em 17.07.2009 foi elaborado o relatório de inspecção tributária, o qual manteve as correcções propostas no projecto de relatório - cfr. fls. 86 a 104 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 21. Através do ofício nº 5038491, de 22.07.2009, foi a Impugnante notificada do relatório final da inspecção tribuária (doravante designado RIT) - cfr. fls. 1 e 2 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 22. Em consequência das correcções efectuadas à matéria tributável, foi emitida a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2006, no montante global de €356.994,19, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. fls. 25/26 e 95 a 97 do suporte físico dos autos. Mais se provou o seguinte: 23. A sociedade [SCom02...], S.A. dedica-se, nomeadamente, ao licenciamento de terrenos para a construção de centros comerciais e supermercados - facto não controvertido. (…)” 3.2. A Recorrente impugna a matéria de facto provada pretendendo que seja aditado à matéria provada, o seguinte: a) Nos termos dos contratos-promessa de compra e venda celebrados entre a Recorrente e as sociedades [SCom02...], S.A. e [SCom03...], S.A., pretendiam estas sociedades instalar nos terrenos em causa “estabelecimento de comércio a retalho” b) Os contratos-promessa de compra e venda celebrados entre a Recorrente e as sociedades [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A. ficaram sujeitos a um conjunto de condições resolutivas, entre as quais a não aprovação do pedido de licenciamento da construção do edifício em que se instalará o estabelecimento comercial pretendido; c) De acordo com os contratos-promessa de compra e venda celebrados entre a Recorrente e as sociedades [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A., as promitentes compradoras, em concreto a [SCom02...], S.A., desenvolveram por conta própria e a expensas suas todos os procedimentos legais necessários para que os terrenos que pudessem ser utilizados para o fim pretendido. O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos. Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto. O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.
No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais. Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso. Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pelo que o controle do Tribunal de recurso deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão. A Recorrente pretende que seja levado ao probatório o teor de algumas cláusulas dos contratos promessas celebradas entre si e as sociedades [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A. Relativamente aos documentos particulares, o artigo 374º do Código Civil prescreve o seguinte: “A letra e a assinatura, ou só a assinatura, de um documento particular consideram-se verdadeiras, quando reconhecidas ou não impugnadas pela parte contra quem o documento é apresentado, ou quando este declare não saber se lhe pertencem, apesar de lhe serem atribuídas, ou quando sejam havidas legal ou judicialmente como verdadeiras”. Quanto à sua força probatória dispõe o artigo 376º do mesmo diploma legal que “1-O documento particular cuja autoria seja reconhecida nos termos dos artigos antecedentes faz prova plena quanto às declarações nele atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento” 2- Os factos compreendidos na declaração consideram-se provados na medida em que forem contrários aos interesses do declarante” A força probatória do documento particular circunscreve-se, assim, no âmbito das declarações (de ciência ou de vontade) que nela constam como feitas pelo respetivo subscritor. Tal como no documento autêntico, a prova plena estabelecida pelo documento respeita ao plano da formação da declaração, não ao da sua validade ou eficácia.
O documento particular não prova plenamente os factos que nele sejam narrados como praticados pelo seu autor ou como objeto da sua perceção direta. Os contrato promessa são documentos particulares, logo estão sujeitos ao princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação limitando o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo. Daí não resulta, necessariamente, que os factos compreendidos nas declarações dele constantes se hajam de considerar provados, uma vez que os documentos não provam plenamente os factos neles referidos. Acresce ainda referir, e como bem refere o digno magistrado do Ministério Público no seu parecer, não se vislumbra a necessidade de estar a dar como provado o que consta do seu teor, na parte em que não tem relevância para a causa de pedir que fundamenta o pedido. Nesta conformidade, indefere-se o citado aditamento à matéria de facto. 4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. A primeira questão que importa conhecer é a de saber se sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por não verificação dos pressupostos fácticos e jurídicos para a aplicação da norma anti-abuso do artigo 58.º do Código do IRC. 4.1.1. A Recorrente entende que entre si e o «Fundo ...X....» inexistem “relações especiais” na medida em que não tem, por si ou através da entidade participante, “o poder de exercer, diretamente ou indiretamente, uma influência decisiva nas decisões de gestão da outra”. Alega que como ficou provado, a gestão do «Fundo ...X....» é efetuada por uma entidade independente da Recorrente e da entidade participante do mesmo (i.e., o Banco 1... – Gestão de Fundos de Investimento, S.A.) que a assegura de modo autónomo, sendo que, nos termos da Lei, à entidade participante está expressamente vedada qualquer intervenção, incluindo sob o forma de orientação ou recomendação, na gestão do fundo. Vejamos. De acordo com o disposto na alínea a) no nº 4 do artigo 58º do CIRC, “existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado:”, designadamente, entre uma entidade e os titulares do respetivo capital. A sentença recorrida após fazer um enquadramento legal da situação refere que: (…) À data dos factos, o quadro legal dos fundos de investimento imobiliário encontrava-se previsto no DL 60/2002, de 20 de Março, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 13/2005, de 07 de Janeiro, destacando-se, desde logo, o artigo 2.º, que estabelece a noção dos fundos de investimento imobiliário:
“1 - Os fundos de investimento imobiliário, adiante designados apenas por fundos de investimento, são instituições de investimento colectivo cujo único objectivo consiste no investimento, nos termos previstos no presente diploma e na respectiva regulamentação, dos capitais obtidos junto dos investidores e cujo funcionamento se encontra sujeito a um princípio de repartição de riscos. 2 - Os fundos de investimento constituem patrimónios autónomos, pertencentes, no regime especial de comunhão regulado pelo presente diploma, a uma pluralidade de pessoas singulares ou colectivas designadas «participantes», sem prejuízo do disposto no artigo 48.º, que não respondem, em caso algum, pelas dívidas destes ou das entidades que, nos termos da lei, asseguram a sua gestão. 3 - A designação «fundo de investimento imobiliário» só pode ser utilizada relativamente aos fundos de investimento que se regem pelo presente diploma. 4 - As sociedades de investimento imobiliário regem-se por legislação especial. De acordo com o disposto no artigo 6.º do citado diploma legal, “(…) a administração dos fundos de investimento imobiliário é exercida por uma sociedade gestora de fundos de investimento imobiliário, adiante designada por sociedade gestora, com sede principal e efectiva da administração em Portugal” (nº 1) e “têm por objecto principal a administração, em representação dos participantes, de um ou mais fundos de investimento imobiliário” (nº 3). Por sua vez, o artigo 9.º, nº 1, prescreve que “as sociedades gestoras, no exercício das suas funções, devem actuar no interesse exclusivo dos participantes”. Por fim, no que tange aos fundos de investimento imobiliário fechados, como é o caso do «Fundo ...X....», o artigo 45.º do citado DL 60/2002, com a epígrafe “Assembleia de participantes”, estabelece o seguinte: “1 - Dependem de deliberação favorável da assembleia de participantes: a) O aumento das comissões que constituem encargo do fundo de investimento; b) A modificação substancial da política de investimentos do fundo de investimento; c) A modificação da política de distribuição dos resultados do fundo de investimento; d) O aumento e redução do capital do fundo de investimento; e) A prorrogação da duração do fundo de investimento; f) A substituição da entidade gestora, excepto quando se verifique, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 6 do artigo 31.º do regime jurídico dos organismos de investimento colectivo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17 de Outubro, a transferência dos poderes de administração dos fundos de investimento imobiliário e da estrutura humana, material e técnica da sociedade gestora de fundos de investimento imobiliário para uma sociedade gestora de fundos de investimento mobiliário integrada no mesmo grupo financeiro;
g) A liquidação do fundo de investimento nos termos previstos no artigo 47.º 2 - Em caso algum a assembleia pode pronunciar-se sobre decisões concretas de investimento ou aprovar orientações ou recomendações sobre esta matéria que não se limitem ao exercício da competência referida na alínea b) do número anterior. Atento o regime legal supra transcrito, é de concluir que pese embora a gestão do «Fundo ...X....» se encontre atribuída a uma entidade gestora, o Banco 1... – Gestão de Fundos de Investimento, S.A., que é dotada de uma plena autonomia ao nível da tomada de decisões concretas sobre a gestão do Fundo, certo é que a [SCom04...] SGPS detém a totalidade das unidades de participação do «Fundo ...X....» e, consequentemente, nos termos do referido artigo 45º, poderes para modificar substancialmente a política de investimentos do fundo de investimento, modificar a política de distribuição dos resultados do fundo de investimento, aumentar e reduzir o capital do fundo de investimento e, ainda, para substituir a própria entidade gestora do Fundo. O que significa que a [SCom04...] SGPS tem, efectivamente, poderes sobre o «Fundo ...X....», podendo tomar decisões sobre ele, e desse modo, exercer uma influência significativa, ainda que indirectamente, nas decisões de gestão do Fundo. Ora, tendo em conta que, quer a Impugnante, quer a [SCom04...], SGPS são detidas, integralmente, pela holding do grupo, [SCom05..., S.A]., impõe-se concluir que as operações em causa foram realizadas no quadro de “relações especiais”, improcedendo, em consequência, o fundamento de impugnação em análise.” A Recorrente alega que nos termos do n.º 2 do artigo 45.º do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário esclarece que assembleia de participantes de um fundo imobiliário fechado não pode pronunciar-se sobre decisões concretas de investimento ao aprovar orientações ou recomendações sobre essa matéria que não se limitem ao exercício da competência referida na alínea b) do n. º1. E que na alínea b) do n.º 1 do artigo 45.º condiciona-se a deliberação favorável da assembleia de participantes tão somente “A modificação substancial da política de investimentos do Fundo de investimento”. Entende que a assembleia de participantes, que representam os titulares das unidades de participação de fundo, e está impedida de emitir instruções de gestão à entidade responsável pela gestão do Fundo. É, pois, a sociedade gestora do fundo (Banco 1...- Gestão de Fundos de Investimento, S.A.) que toma com independência e autonomia todas as decisões de gestão. Dispõem o art.º 9.º do Dec Lei n.º 60/2002, de 20 de março que as sociedades gestoras, no exercício das suas funções, devem atuar no interesse exclusivo dos participantes. Por sua vez, o n.º 1 do art. º45.º estabelece que; “Dependem de deliberação favorável da assembleia de participantes:
a) O aumento das comissões que constituem encargo do fundo de investimento; b) A modificação substancial da política de investimentos do fundo de investimento; c) A modificação da política de distribuição dos resultados do fundo de investimento; d) O aumento e redução do capital do fundo de investimento; e) A prorrogação da duração do fundo de investimento; f) A substituição da entidade gestora, exceto …. g) A liquidação do fundo de investimento nos termos previstos no artigo 47.º O n.º 2 do mesmo normativo e diploma estabeleça que em caso algum a assembleia pode pronunciar-se sobre decisões concretas de investimento ou aprovar orientações ou recomendações sobre esta matéria que não se limitem à modificação substancial da política de investimentos do fundo de investimento. Baixando ao caso concreto, teremos de analisar a situação fáctica subjacente para concluir se existem ou não relações especiais. Resulta da matéria de facto provada, e não impugnada, (ponto 15) que as unidades de participação do «Fundo ...X....» - Fundo de Investimento Imobiliário Fechado são inteiramente detidas pela [SCom04...] SGPS, entidade que é inteiramente detida pela [SCom05..., S.A]., que por sua vez detém 100% do capital da Impugnante. Assim, a Impugnante/Recorrente, e a [SCom04...], SGPS são detidas, integralmente (100%), pela holding do grupo, [SCom05..., S.A]. No caso em apreço teremos de concluir, tal como a sentença recorrida, que pese embora a gestão do «Fundo ...X....» se encontre atribuída a uma entidade gestora, que é dotada de uma plena autonomia ao nível da tomada de decisões concretas sobre a gestão do Fundo, certo é que a [SCom04...] SGPS detém a totalidade das unidades de participação do «Fundo ...X....» e, consequentemente, nos termos do referido artigo 45º, poderes para modificar a política de distribuição dos resultados do fundo de investimento, aumentar e reduzir o capital do fundo de investimento e, ainda, para substituir a própria entidade gestora do Fundo. Nesta conformidade a [SCom04...] SGPS tem, efetivamente, poderes sobre o «Fundo ...X....», podendo tomar decisões sobre ele, e desse modo, exercer uma influência significativa, ainda que indiretamente, nas decisões de gestão do Fundo. A relação existente é de domínio, apesar de existir de permeio uma entidade gestora dotada de autonomia de gestão, mas que tal não se traduz numa quebra da dita relação dominante/dominada (assim existindo, talvez e quando muito, uma relação indireta de domínio para efeito da norma anti-abuso citada).
Nesta conformidade a [SCom04...] SGPS tem, efetivamente, poderes sobre o «Fundo ...X....», podendo tomar decisões sobre ele, e desse modo, exercer uma influência significativa, ainda que indiretamente, nas decisões de gestão do Fundo. E como refere de J.J. Amaral Tomás artigo publicado na revista Fisco, n° 29, pág. 23 "Preços de Transferência" " Realça-se que a existência de relação especial ou vínculo de dependência tanto pode decorrer de uma dependência jurídica (v.g. participação no capital; designação dos órgãos sociais) como de origem contratual; ou ainda de um sistema ou dependência de facto.” Nesta conformidade, pese embora a gestão do «Fundo ...X....» se encontre a cargo do Banco 1... – Gestão de Fundos de Investimento, S.A., entidade gestora dotada de uma plena autonomia ao nível da tomada de decisões concretas sobre a gestão do mesmo, as operações em causa foram realizadas no quadro de “relações especiais”. 4.1.2. Nas conclusões dos paragrafo 8. a 15. em síntese, a Recorrente alega que, ao invés do que julgou o Tribunal a quo, não ficou demonstrado que os preços que a Administração Fiscal considerou deverem ser relevados na alienação pela Recorrente dos terrenos em apreço ao «Fundo ...X....» fosse o seu “preço de mercado”. Vejamos: De acordo com o disposto no art.º 58º do CIRC (redação ao tempo dos factos), atualmente art.º 63.º, era permitido à AT efetuar correções que fossem necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. Decorre do art.º 58.º do CIRC que compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência de relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o ato ser anulado se tal prova não for feita. A sentença recorrida após fazer o enquadramento jurídico da questão, que não é controvertido nos presentes autos, refere o seguinte: “No caso vertente, a administração Tributária lançou mão do método do preço comparável de mercado, convocando para o efeito os seguintes elementos: • O valor constante dos contratos-promessa celebrados pela Impugnante e a [SCom02...]; • O valor constante das escrituras de compra e venda celebradas pelo «Fundo ...X....» [pertencente ao grupo] e a [SCom02...], realizadas apenas dois e três meses após a aquisição dos terrenos pelo Fundo; • A inexistência de alterações susceptíveis de alterar as características de comparabilidade entre ambas as operações (a passagem dos terrenos pelo «Fundo ...X....» não acrescentou valor adicional aos terrenos).
Verifica-se, assim, que o preço comparável de mercado foi alcançado com base no preço inicialmente acordado, em sede de contratos-promessa, pela Impugnante e a entidade independente [SCom02...] para a transacção dos mesmos bens, pela que a comparabilidade das operações no tocante aos bens que constituem o seu objecto é absoluta, pois os bens são exactamente os mesmos. Sustenta, todavia, a Impugnante que as duas operações não são comparáveis, uma vez que o Fundo não estaria em condições de pagar pelos terrenos um valor igual àquele pelo qual a [SCom02...] estava disposta a pagar pela simples razão de que não possuía (não possui) conhecimentos e know-how para gerar uma valorização dos terrenos que justificasse aquele preço mais elevado, acrescentando, ainda, que o preço constante dos contratos promessa correspondia a uma “mera expectativa”. Ora, a nosso ver, atentos os efeitos jurídicos decorrentes da celebração de um contrato promessa de compra e venda, o preço fixado nos aludidos contratos promessa corresponde não a uma mera expectativa, mas sim ao valor pelo qual a entidade independente [SCom02...] estava efectivamente disposta a adquirir os bens em causa. Relativamente à alegação de que o Fundo não estaria em condições de pagar pelos terrenos o mesmo valor acordado com a [SCom02...], há que ter presente, desde logo, que “os modelos avaliativos dos preços transferência (…) almejam a descoberta de um valor, em lugar de um preço. O valor funciona como uma aceitável banda valorimétrica dentro de um padrão de razoabilidade, num chamado intervalo de plena concorrência, por oposição com a concludência e carácter peremptório do preço” (Tomás Cantista Tavares, “Preços de Transferência e “Valor de Mercado” do Art.º 46.º do CIRC, in Cadernos Preços de Transferência, 2013, p. 314). Ora, a diferença assinalada pela Impugnante relativamente à falta de capacidade do Fundo para gerar uma valorização dos terrenos não põe em causa a comparabilidade das operações, uma vez que como se dá conta no relatório de inspecção e não é contrariado pela Impugnante, na data da venda dos terrenos ao Fundo todo o processo de licenciamento estava em curso e/ou terminado, pelo que as diferenças existentes relativamente ao tipo de entidades intervenientes (objecto social, know-how, contactos comerciais, experiência de mercado, etc.) não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado (cfr. nº 3 do artigo 4º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, supra transcrito). Assim, e em conclusão, a correcção efectuada pela administração fiscal aos proveitos declarados pela Impugnante em 2006 observou os preceitos legais referentes aos preços de transferência, não se verificando o apontado vício de violação de lei.(…)” Resulta da matéria de facto provada nos ponto 2 a 14 e 18 que a Recorrente comprou, em 21.04.2006 e 27.06.2006, dois terrenos, um localizado na freguesia ..., em ... (inscrito na matriz sob os nºs ...22 e ...60) e outro terreno na freguesia ..., em ... (inscrito na matriz sob o nº ...24) pelo valor de €1.000.000,00 e de €1.875.000,00 respetivamente. Em 21.08.2006, a Impugnante/Recorrente celebrou com a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A., contrato promessa, nos termos da qual a Impugnante/Recorrente declara prometer vender o terreno sito em ... (identificado no ponto 2,) pelo montante de € 1.500.000,00, tendo sido pago a título de sinal e princípio de pagamento, o valor de € 150.000,00.
Em 24.10.2006, a Impugnante/Recorrente celebrou com a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom03...], S.A., contrato promessa de compra e venda, nos termos da qual a declarou prometer vender o terreno identificado sito em ..., (identificado no ponto 3), pelo montante de € 2.600.000,00. tendo sido pago a título de sinal e princípio de pagamento, o valor de € 260.000,00. Em 23.10.2006, foi celebrado contrato de compra e venda do prédio inscrito na matriz da freguesia ..., em ..., sob os artigos ...22 e ...60, entre o «Fundo ...X....» - Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado, na qualidade de comprador, e a sociedade impugnante, na qualidade de vendedora, pelo montante de €1.002.000,00. Em 23.11.2006, foi celebrado contrato de compra e venda do prédio inscrito na matriz da freguesia ..., concelho ..., sob o nº ...24, entre o «Fundo ...X....» - Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado, na qualidade de comprador, e a sociedade impugnante, na qualidade de vendedora, pelo montante de € 1.890.000,00. Em 22.12.2006, o prédio sito em ..., acima identificado, foi alienado pelo «Fundo ...X....» à [SCom02...], S.A., pela quantia de €1.500.000,00 tendo esta empresa procedido ao pagamento de € 1.350.000,00. Em 07.02.2007, o prédio sito em ..., supra identificado, foi alienado pelo «Fundo ...X....» à [SCom02...], S.A., pela quantia de €2.600.000,00 tendo esta empresa procedido ao pagamento de € €2.340.000,00. Se atentarmos nos preços pagos pela Fundo ... são os valores dos prometidos contratos promessa entre a Recorrente e a [SCom02...], subtraído do valor do sinal pago por esta. Resulta da matéria de facto provada que os adiantamentos referentes a sinal e princípio de pagamento recebidos pela Impugnante/Recorrente e pagos pela [SCom02...], S.A. foram entregues por aquela ao «Fundo ...X....». Do exposto, e nos termos do art.º 58º do CIRC conjugado com o art.º 74.º da LGT, a AT demonstrou os mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria coletável do contribuinte ao abrigo de tal regime. Aqui chegados, teremos de concluir que a Administração Fiscal logrou provar os pressupostos da sua atuação, ou seja, os fundamentos vertidos no relatório de inspeção são de molde a suportar a correção efetuadas que está na origem da liquidação adicional de IRC e demais encargos. Face à atuação da AT, competia à Recorrente apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, o que não logrou fazer. Acresce ainda referir que a Recorrente, em sede de recurso, limita-se nas suas conclusões a repetir argumentação que defendeu na petição, não afrontando de sentença recorrida nem alegando qualquer outro argumento novo sem, contudo, contrariar os fundamentos e a posição sustentado pela MMª juíza na sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido.
Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, por vício de violação de lei, sobre os pressupostos de facto e de direito na aplicação do artigo 58.º do Código do IRC, pelo que não merece qualquer censura. 4.2. Nas conclusões dos parágrafos 16. a 19. alega em síntese que o ato impugnado é manifestamente ilegal por não ter sido notificada de qualquer procedimento próprio como exigia o 63.º do CPPT e por não ter sido a aplicação da norma anti-abuso específica constante do artigo 58.º do Código do IRC autorizada pelo “dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em que ele tiver delegado essa competência” como impõe o n.º 7 do artigo 63.º do CPPT. Vejamos: Importa agora, saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por violação do artigo 63.º, n.º 3 do CPPT. A sentença recorrida fez o enquadramento legal e jurisprudencial e sustentada no acórdão do TCA – Sul de 04-11-2003, recurso n.º 07464/02, decidiu que não se aplica tal procedimento à norma prevista no art.º 58.º do CIRC. No n.º 2 do art.º 38º da LGT, preceitua que “ São ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.” A n.º 2 do art.º 63.º do CPPT prevê que “Consideram-se disposições anti-abuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos.” Resulta da interpretação do n.º 2 do art.º 38.º e n.º 2 do 63.º do CPPT que as disposições anti-abuso, para os efeitos do presente Código, são quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. Como supra se disse o art.º 58.º do CIRC sob título de “Preços de transferência” encerra uma norma especial anti-abuso que permite AT a efetuar as correções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
Como refere o acórdão do STA no processo n.º 0532/09.5BESNT de 11/01/2023, relativamente a está temática, com a qual se concorda “(…) , tendo presente que a AT afirmou a existência de relações especiais nos termos do art. 58º nº 4 do CIRC, norma que, na redacção aplicável, considerava que existiam relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra e estando em causa, como já ficou dito, transacções entre entidades relacionadas, crê-se que a situação em apreço comporta a apreciação da AT sobre o alcance das mesmas e modo de pagamento do preço inerente, desde logo, por referência à mesma actividade desenvolvida em paralelo com entidade terceira, o que conduziu depois à conclusão de que, nessa matéria, tal como em relação à ..., havia uma componente de prestação de serviços por parte da ora Recorrente no âmbito das tarefas desenvolvidas nas áreas das vendas, comercialização e distribuição de produtos a clientes da G..., remunerada, afinal, através dos tais descontos especiais. Assim sendo, não se pode acompanhar a Recorrente quando defende que as relações comerciais com a G... apenas poderiam ser postas em causa pela AT mediante a aplicação do regime da “Cláusula geral anti-abuso”, prevista no art. 38º da LGT e tal obrigava a que, antes da liquidação do tributo fosse desencadeado o procedimento prévio de aplicação de norma anti-abuso previsto no art. 63º do CPPT, pois que a AT pretendeu apenas ajustar a situação relacionada com as relações comerciais com a G... em função daquilo que representa actuação da ora Recorrente nesta sede, até por referência ao que se passa com a actividade paralela desenvolvida com entidade terceira, considerando que existe uma componente de prestação de serviços contemplada no contrato existente entre as partes, situação também incontornável na relação com a G... e que se mostra camuflada no âmbito dos referidos “descontos especiais”, o que significa que não procede o presente recurso nesta sede.(…)” Tendo as correções sido efetuadas ao abrigo da medida anti-abuso dos preços de transferência, por se considerar que existiam relações especiais entre as entidades envolvidas sendo que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra e estando em causa, transações entre entidades relacionadas, não teria a AT de recorrer à aplicação do regime da “Cláusula geral anti-abuso”, prevista no art. 38º da LGT e desencadear o procedimento prévio de aplicação de norma anti-abuso previsto no art. 63º do CPPT. Nesta conformidade, bem decidiu a sentença recorrida pois não é de aplicar tal procedimento às disposições que não reúnam as características estabelecidas no n.º 2 do art.º 63º do CPPT, designadamente às medidas constantes dos art.ºs 58.º do CIRC, já que as mesmas não se enquadram na hipótese do art.º 63.º do CPPT, em face da definição dada no seu n.º 2. Destarte improcede a pretensão da Recorrente. 4.3. A Recorrente peticiona a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça. O valor atribuído ao processo é de € 356 994,19. Dispõem o n.º 7 do art.º 6.º do RCP, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
O pedido de dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão. Ora, constata-se que, no caso, a questão decidida não se revestiu de especial complexidade e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, promovida pela adequada conduta processual das partes, de modo que, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, nos termos do art.° 6° n.° 7 do RCP, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000 4.4. E assim formulamos as seguintes conclusões: I. De acordo com o disposto na alínea a) no nº 4 do artigo 58º do CIRC, “existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado:”, designadamente, entre uma entidade e os titulares do respetivo capital. II. Decorre do art.º 58.º do CIRC que compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência de relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o ato ser anulado se tal prova não for feita. III. Resulta da interpretação do n.º 2 do art.º 38.º e n.º 2 do 63.º do CPPT que as disposições anti-abuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em: a) negar provimento ao recurso, e confirmar a sentença recorrida. b) Dispensar do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, nos termos do art.° 6° n.° 7 do RCP, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000 Custas pela Recorrente nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC. Porto, 13 de fevereiro de 2025 Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora) Carlos Alexandre Moraes de Castro Fernandes (1.ª Adjunto)
Virgínia Andrade (2.º Adjunta)