Processo 0325/06.1BEPRT

Processo n.º 325/06.1BEPRT (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“L..., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor, nos termos do art. 284º do CPPT, Recurso para Uniformização de Jurisprudência com referência ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15-06-2022, que negou provimento ao recurso da Recorrente da sentença proferida a 30 de Setembro de 2016 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na parte em que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de IRC dos anos de 2001 e 2002 identificados nos autos, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Sul, de 18-09-2007, Proc. nº 01204/06, disponível em www.dgsi.pt, já transitado em julgado.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. Verificados os pressupostos previstos no n.º 1 do artigo 284.º do CPPT, vem a Recorrente interpor o presente recurso, por contradição de julgados, do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte de 30 de setembro de 2016, no âmbito do Processo n.º 325/06.1BERPT, que decidiu pela desconsideração de custos contabilizados pela Recorrente, resultantes de uma relação obrigacional contratualizada, nos respetivos períodos em que as obrigações se geraram na esfera da Recorrente, por considerar que não era possível demonstrar que estes tivessem sido efetivados financeiramente.

B. Assim, a questão fundamental de direito apreciada pelo Tribunal recorrido pode ser colocada da seguinte forma: os reflexos fiscais de uma relação obrigacional só são atendíveis aquando da liquidação efetiva do crédito dela emergente?

C. O Acórdão Recorrido está em oposição quanto à questão identificada com o Acórdão de Tribunal Central Administrativo Sul de 18 de setembro de 2007, no âmbito do Processo n.º 01204/06 (Acórdão Fundamento).

D. Com efeito, no que respeita à questão fundamental de direito acima identificada, o Tribunal a quo decidiu, no Acórdão recorrido, que apenas eram atendíveis os reflexos fiscais (in casu, os custos correspondentes ao nascimento de uma obrigação de pagar) de uma relação obrigacional aquando da sua efetivação financeira, i.e., demonstrando-se o efetivo pagamento dos montantes em causa.

E. Já no Acórdão Fundamento, o TCAS, perante uma factualidade em tudo idêntica à do Acórdão recorrido, ainda que simétrica - em concreto, estava também em causa uma obrigação decorrente de um acordo contratual, cujo pagamento não havia tido lugar -, e não tendo havido alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável, considerou que o contribuinte era obrigado a ter contabilizado o rendimento resultante do crédito correspondente, ainda que não se houvesse dado o efetivo recebimento das quantias, circunstância que considerou irrelevante, no exercício em que a titularidade desse crédito nasceu na esfera jurídica daquele.

F. Caso se admitisse, em tese, que deveria prevalecer na jurisprudência o entendimento vertido no Acórdão Recorrido (no que não se concede), este configuraria uma verdadeira afronta ao princípio da especialização dos exercícios, contido no artigo 18.º do CIRC.

G. Assim, deve a jurisprudência ser uniformizada em conformidade com o dictum do Acórdão Fundamento (transcrito nas presentes alegações de recurso), no sentido de os reflexos fiscais de uma relação obrigacional serem atendíveis no período em que a obrigação/o direito nasce na esfera do sujeito passivo, devendo Acórdão Recorrido ser anulado e substituído por outra que acolha a solução do Acórdão Fundamento.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA E QUE O JULGUEM PROCEDENTE, DETERMINANDO A REVOGAÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO, PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS JÁ INVOCADOS, JULGUE TOTALMENTE PROCEDENTE O RECURSO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não estão reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 284º do CPPT.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

1) A Impugnante L..., S.A. exerce a sua actividade principal no âmbito da indústria do leite e derivados, à qual corresponde o Código de Classificação das Actividades Económicas n. º 15510 e encontra-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC) - fls. 168 e 169 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

2) Na sequência das Ordens de Serviço n.º OI200500006, de 10.01.2005, e n.º OI200500008, de 10.01.2005, foi realizada acção de inspecção relativa aos exercícios de 2001 e 2002 da Impugnante, a qual decorreu entre 31.01.2005 e 18.08.2005 - fls. 167 e 210 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

3) Em 18.08.2005 foi elaborado o relatório final da acção inspectiva aos exercícios de 2001 e 2002 da Impugnante, mencionada no ponto anterior - fls. 161 a 210 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

4) Nos exercícios de 2001 e 2002, a Impugnante declarou os seguintes valores, tal como constantes do relatório de inspecção:

“II- 3.4 - Valores declarados pelo contribuinte

II - 3.4.1 – Lucro Tributável

O lucro tributável declarado relativamente aos exercícios de 2001 e 2002 pode ser detalhado, por rubrica e respectivo valor da seguinte forma:

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Relativamente às rubricas assinaladas a negrito foram efectuadas correcções, cujo desenvolvimento se encontra no ponto III.

II – 3.4.2 – Colecta

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Relativamente às rubricas assinaladas a negrito foram efectuadas correcções, cujo desenvolvimento se encontra no ponto III.”

- fls. 170 e 717 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

5) Na sequência da acção inspectiva a que se refere o ponto 2) foram formuladas as seguintes conclusões, relativamente a IRC:

“I- 3 – Descrição Sucinta das Conclusões da Acção de Inspecção

I – 3.1 – Exercício de 2001

I – 3.1.1 – IRC

I – 3.1.1.1 - Reintegrações e Amortizações não Aceites como Custo

De acordo com o art.º 33º nº 1 alínea e) do CIRC, o contribuinte praticou, no exercício de 2001, amortizações excessivas no valor de 8.105,46 €, pelo que o acréscimo efectuado no Quadro 07, Campo 207 da declaração mod. 22, será corrigido nesse montante, passando a ser de 1.113.890,74 €.

I – 3.1.1.2 - Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais

Propõe-se o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001, do montante de 207.832,45 €, relativo a Provisões Não Dedutíveis ou para Além dos Limites Legais, ao abrigo do artº 34º do CIRC, em virtude de respeitar ao aumento de uma Provisão para Investimentos Financeiros não aceite fiscalmente, passando o campo 208 da declaração mod. 22 de IRC a assumir o valor de 8.499.414,74€.

I - 3.1.1.3 – Custos Relativos a exercícios anteriores

Propomos o acréscimo do valor de 3.882,67 €, contabilizado na conta 697, por forma a dar cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios consignado no art.º 18º do CIRC. Acrescemos também ao resultado fiscal declarado pelo contribuinte o montante de 42.214,06 €, contabilizado na conta 697, ao abrigo do art.º 23º do CIRC, uma vez que esta regularização de saldos não é um custo indispensável para a realização dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim o acréscimo no Campo 224 do Quadro 07 da declaração mod. 22 do exercício de 2001, será no montante de 46.096,73 €.

I – 3.1.1.4 – Rappel / Investimento Extra-contratual Propõe-se o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001, do montante de 629.488,73 €, relativo a Encargos não Devidamente Documentados, ao abrigo da alínea g-) do nº1 do artº 42º do CIRC, em virtude de respeitar a rappel registado na L... e que não chegou a ser debitado pelos clientes e a investimento extra-contratual não suportado por documentação externa, corrigindo-se em conformidade a linha em branco do campo 225 da declaração mod. 22 de IRC.

I – 3.1.1.5 – Dívidas Incobráveis

Propõe-se o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001, do montante de 1.314,43 €, registado na conta de dívidas incobráveis, relativo a custos não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ao abrigo do corpo do nº 1 do artº 23º do CIRC, em virtude de respeitar a regularização de saldos de contas correntes de clientes, pelo que se corrigiu em conformidade a linha em branco do campo 225 da declaração mod. 22 de IRC.

I – 3.1.1.6 - Proveitos Extraordinários

Propõe-se o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2001, do montante de 708.938,54 €, relativo a proveitos não considerados pelo contribuinte, nos termos da alínea c) do nº1 do artº 20º do CIRC, em virtude de respeitar a dotações de rappel considerados nas contas de acréscimo e diferimentos, não suportadas por documento externo.

I – 3.1.1.7 - Dupla Tributação Internacional

Propõe-se o acréscimo à colecta do exercício de 2001, do montante de 16.169,06 €, relativo a dedução da Dupla Tributação Internacional incorrectamente calculada, ao abrigo do nº 1 do artº 85º do CIRC.

I – 3.2 – Exercício de 2002

I – 3.2.1 – IRC

I – 3.2.1.1 - Redução de Provisões insuficiente

Propõe-se o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2002, do montante de 451.983,57 €, relativo a Redução de Provisões, ao abrigo do nº 1 e do nº 2 do artº 34º e do corpo do nº 1 do artº 35º do CIRC, em virtude de o contribuinte ter registado um valor insuficiente de Redução de Provisões, pelo que se corrigiu em conformidade a linha em branco do campo 225 da declaração mod. 22 de IRC.

I – 3.2.1.2- Rappel / Investimento Extra-contratual Propõe-se o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2002, do montante de 591.780,89 €, relativo a Rappel debitado pelos clientes e a Investimentos Extracontratuais previsionais, ao abrigo da alínea g-) do nº 1 do artº 42º do CIRC, em virtude de respeitar a encargos não devidamente documentados, não aceites fiscalmente, pelo que se corrigiu em conformidade a linha em branco do campo 225 da declaração mod. 22 de IRC.

I – 3.2.1.3 – Dívidas Incobráveis

Propõe-se o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2002, do montante de 374.879,58 € registado na conta de dívidas incobráveis, relativo a custos não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ao abrigo do corpo do nº 1 do artº 23º do CIRC, em virtude de respeitar a regularização de saldos de contas correntes de clientes, pelo que se corrigiu em conformidade a linha em branco do campo 225 da declaração mod. 22 de IRC.

I – 3.2.1.4 – Dupla Tributação Internacional

Propõe-se o acréscimo à colecta do exercício de 2002, do montante de 18.903,20 €, relativo a dedução da Dupla Tributação Internacional incorrectamente calculada, ao abrigo do nº 1 do artº 85º do CIRC. (…)”

- fls. 163 a 166 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

6) As propostas de correcções mencionadas no ponto anterior resultaram da verificação das seguintes situações, detectadas em sede de inspecção tributária tal como descritas no respectivo relatório:

“III – 1 – Exercício de 2001

III – 1.1 – IRC

(…) III – 1.1.3 – Custos relativos a exercícios anteriores

A) Especialização dos exercícios

O contribuinte, em 2001, debitou a conta 697 – Custos relativos a exercícios anteriores, pelo valor de 3.882,67 € (IVA incluído) correspondente a 7 notas de débito e uma factura, documentos esses datados de 1995 e 1996.

A contrapartida deste movimento foi, no caso das notas de débito, a conta 211021 e no caso da factura a conta 221021, conforme se indica no mapa seguinte:

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Estes documentos foram emitidos em 1995 e 1996 e referem-se a custos que deveriam ser imputados aos exercícios respectivos, violando-se desta forma o princípio da especialização dos exercícios, previsto no art.º 18º do CIRC.

Refira-se que, relativamente às notas de débito, o contribuinte não tem na sua posse o original destes documentos, sendo o documento de suporte dos lançamentos na contabilidade uma fotocópia dos mesmos que lhe foi enviada pelas respectivas entidades emitentes, pelo que, ao abrigo da alínea g) do nº 1 do art.º 42 do CIRC, este custo considera-se também como indevidamente documentado, não sendo portanto aceite para efeitos fiscais.

Desta forma e uma vez que o contribuinte violou o princípio da especialização dos exercícios consagrado no art.º 18º do CIRC, acrescemos ao resultado fiscal declarado o montante de 3.882,67€.

B) – Regularização de saldos

B1) - Acordo D..., S.A.

Em 15-02-2000, a L... enviou uma carta ao cliente D..., S.A., tendo em vista reclamar uma série de notas de débito emitidas por este cliente, entre 1996 e 1999 e deduzidos nos pagamentos efectuados, que a L... considerou indevidos.

Em 2001, em reunião efectuada tendo em vista a celebração do Contrato Geral de Fornecimentos, ficou acordado entre as partes que o cliente D..., S.A., iria regularizar 50% dos débitos reclamados pela L..., por sua vez esta última anularia os restantes 50%.

Seguidamente e para regularizar saldo deste cliente reportado a 2000, através do lançamento ZN 46 de 30-4-2001, debitou a conta 697 – Custos relativos a exercícios anteriores, pelo montante 42.028,55 €, por contrapartida da conta do 211012-1945 – D..., S.A.

De acordo com o descrito anteriormente, o valor 42.028,55 € contabilizado na conta 697, não é aceite fiscalmente como custo, uma vez que ao abrigo do art.º 23 do CIRC, consideramos que esta regularização de saldos, não é um custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

B2) – Saldo conta fornecedores P...

Em 31-12-2001 a L... procedeu à regularização do saldo devedor que existia na conta de fornecedor 221021 223041 – P..., SA.

Desta forma, o contribuinte lançou na conta 697 – Custos relativos a exercícios anteriores o valor de 185,51 €, pelo que, ao abrigo do art.º 23 do CIRC, consideramos que a regularização deste saldo não é um custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

PROPOSTA DE CORRECÇÃO
De acordo com o descrito na alínea A) acrescemos ao lucro tributável o montante de 3.882,67 €, ao abrigo do art.º 18º do CIRC, uma vez que não foi cumprido o princípio da especialização dos exercícios.

Tendo em vista o descrito na alínea B) acrescemos ao lucro tributável o montante de 42.214,06 €, uma vez que ao abrigo do art.º 23º do CIRC, as regularizações de saldos não são considerados como um custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
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III - 1.1.4 – Rappel / Descontos de pronto pagamento

A-) Rappel

Foi registado em 2001 na conta 7181 - Descontos e Abatimentos – Rappel – o montante de 53.622.954,10 €, relativo a rappel concedido a clientes. A contabilização dos respectivos valores assume contornos diferenciados, de acordo com o que a seguir se refere.

Em regra, o rappel concedido a clientes é objecto de uma nota de crédito emitida pela L... e enviada ao cliente, incluindo o IVA a regularizar a favor da empresa, sendo o pagamento efectuado por dedução nos pagamentos realizados pelos clientes. A movimentação contabilística consiste no débito das contas 7181 (pelo montante do rappel concedido) e 24341 - Regularizações a favor da empresa (pelo valor do IVA), por contrapartida da conta 211 – conta corrente do cliente (pela verba total inscrita na nota de crédito).

No caso das centrais de compras e grandes distribuidoras (com excepção da M..., empresa do Grupo B... que actua de acordo com a regra acima referida) são emitidos pela L... documentos relativos ao rappel concedido, que designa igualmente por notas de crédito, sem menção de IVA, que não são enviados aos clientes, pelo que se trata, na realidade, de notas de lançamento internas. Posteriormente, o cliente emite uma factura debitando um montante, por vezes diferente daquele considerado pela L....

A regularização destas facturas é efectuada por dedução nos pagamentos realizados pelos clientes, com excepção da central de compras U..., C.R.L., em que o pagamento é efectuado por cheque emitido pela L....

A movimentação contabilística nestas situações é a seguinte:

Pela sua emissão da NC sem IVA

Débito: 7181 – Rappel (valor do rappel)

Crédito 214 – Clientes com rappeis (valor do rappel)

Pela recepção da factura da U..., C.R.L. com IVA

Débito: 214 – Clientes com rappeis (valor do rappel)

24341 – Regularizações a favor da empresa (IVA)

Crédito: 211 – Clientes C/C (valor rappel + IVA)

Em relação a este último caso do rappel debitado por clientes entende-se propor a correcção mencionada na alínea que se segue.

A1-) Rappel debitado pelos clientes

Constatou-se que, relativamente ao rappel debitado pelos clientes, a documentação enviada pelos clientes (facturas, notas de débito ou avisos de lançamento) comprova a existência de encargos em montante inferior em 287.783,93 € ao registado na conta 7181, em 2001.

Tratando-se de encargos não devidamente documentados não podem ser considerados para efeitos fiscais.

Com efeito, o diferencial entre os valores registados pela L... em 2001 e os montantes debitados pelos clientes até à conclusão desta acção inspectiva pode ser discriminado no quadro seguinte:

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Para a obtenção dos valores mencionados no quadro, consideraram-se as notas de lançamento (designadas notas de crédito pela L...), em relação às quais não se verificou o correspondente débito por parte do cliente.

Os valores a corrigir estão sintetizados no quadro seguinte:

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A correcção ao lucro tributável proposta nesta alínea, com base na alínea g-) do nº1 do artº 42º do CIRC, ascende a 287.783,93 €.

B-) Descontos de pronto pagamento

Foi registada em 2001 a verba de 6.262.863,10 € na conta 687 – Descontos de Pronto Pagamento, podendo os descontos de pronto pagamento ser creditados pela L... ou debitados pelos seus clientes.

B1-) G...

Constatou-se que foi registado na conta 687, o montante de 341.704,80 €, sem que o encargo correspondente se encontrasse devidamente documentado.

Em 31/12/2001, pelo lançamento NL 90, foi debitada a conta 687, no montante de 341.704,80€, relativo a uma nota de crédito emitida pela L... na mesma data, com o nº YA 002040, no valor de 68.505.661$00 (341.704,80 €), dirigida à G..., SA (Sede), com o histórico “anulação de notas de lançamento emitidas até 30/9/2001 referentes a descontos de pronto pagamento não concedidos”.

Na correspondência anexa ao comprovativo do lançamento, constituída por e-mails trocados entre responsáveis da L... refere-se que “no seguimento de acordo efectuado entre a L... e a G... na reunião de 03-10-2001 em Palmela deverá ser emitida Nota de Crédito a favor deste cliente para anulação dos descontos de p.p. no valor de 68.505.661$00. (...) o custo contabilístico dos 68.505.661$00 será assumido pela área comercial pois foram dadas contrapartidas em topos, folhetos, etc”.

De acordo com os esclarecimentos prestados pelo responsável pelas contas da L..., a G... considerou nos pagamentos que efectuou, descontos de pronto pagamento no montante em causa, que não foram aceites pela L..., tendo no entanto sido decidido, por motivos comerciais, assumir o custo a título de investimento extra -contratual (topos, folhetos). Referiu, no entanto que a L... não dispõe de documentação comprovativa do débito pelos clientes do referido investimento extra-contratual.

Desta forma, o encargo a título de investimento extra -contratual em que a L... alegadamente incorreu não se encontra devidamente suportado por documentação externa, pelo que não é aceite para efeitos fiscais.

A correcção ao lucro tributável proposta nesta alínea, com base na alínea g-) do nº1 do artº 42º do CIRC, ascende a 341.704,80 €. 
PROPOSTA DE CORRECÇÃO

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(…) III - 1.1.6 – Proveitos Extraordinários

Dá-se por integralmente reproduzido neste ponto o referido na alínea A-) do ponto III - 1.1.4 quanto a rappel concedido a clientes.

A-) Rappel

Constatou-se que, relativamente ao rappel debitado pelos clientes, a documentação enviada pelos clientes (facturas, notas de débito ou avisos de lançamento) comprova a existência de encargos em montante inferior em 708.938,54 € ao registado na conta 7181, em exercícios anteriores a 2001 (1998 a 2000).

Tratando-se de encargos não devidamente documentados, as dotações deveriam ter sido anuladas, o que não se verificou.

Com efeito, o diferencial entre os valores registados pela L... em exercícios anteriores a 2001 (1998 a 2000) e os montantes debitados pelos clientes até à data da conclusão da presente acção inspectiva pode ser discriminados no quadro seguinte:

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Considera-se aqui transcrita a explicação constante da alínea A1-) do ponto III - 1.1.4, quanto aos valores constantes do quadro supra.

Os valores a corrigir estão sintetizados no quadro seguinte:

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A correcção ao lucro tributável proposta nesta alínea, com base no nº 1 do artº 20º do CIRC, ascende a 708.938,54 €. 
PROPOSTA DE CORRECÇÃO

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 (…)

III – 2 – Exercício de 2002

III – 2.1 – IRC

III - 2.1.1 – Redução de Provisões insuficiente

Foi registado em 2002 na conta 7962 – Redução de Provisões, o montante de 246.237,84 € relativo a provisões de cobrança duvidosa, calculado da forma seguinte:

Provisão existente em 31/12/02: 7.236.509,43 €

Provisão necessária em 31/12/02: 6.990.271,59 €

246.237,84 €

O cômputo da provisão necessária, de acordo com os cálculos do contribuinte, pode resumir-se no quadro seguinte, construído a partir dos saldos das subcontas da conta 218 constantes do balancete analítico do razão geral em 31/12/2002, do balancete de maturidade de saldos e do mapa anexo ao lançamento da redução da provisão:

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Relativamente às provisões baseadas nas contas 218021 – Clientes Nacionais e 218026 – Clientes de Cobrança Duvidosa a análise levada a cabo conduziu às propostas constantes das alíneas que se seguem.

A-) Clientes Nacionais – AA

Verificou-se que, os créditos sobre o cliente AA, no valor de 364.514,40 € foram incorrectamente provisionados a 100%, de acordo com o corpo do nº 1 do artº 35º do CIRC, uma vez que o pagamento da dívida da cooperativa se encontrava contratualizado com a L..., pelo que o referido montante deveria ter sido considerado proveito do exercício, nos termos do nº 2 do art.º 34º do CIRC.

De facto, de acordo com cópia de um e-mail fornecido pela L..., datado de Outubro de 2001, o cliente em causa propôs a amortização da sua dívida através da afectação de parte da facturação relativa a serviços de transporte de frio a partir da fábrica de Oliveira de Azeméis.

A análise da conta 221021 – Fornecedor - AA... Cª Lda – Sede, permite verificar que, a partir de 1/2/2002, este cliente passou a emitir facturas dirigidas à L..., na sua qualidade de prestador de serviços, o que permitiu reduzir a sua dívida (já provisionada a 100% em exercícios anteriores a 2001), que se cifrava em 384.167,93 € em 31/12/2001 para 364.514,40 € em 31/12/2002, de acordo com o expresso na conta 218021 – Clientes de Cobrança Duvidosa - AA.

Desta forma, o risco de incobrabilidade não estava devidamente justificado, visto que o pagamento da dívida se encontrava regulado contratualmente, em divergência com a exigência expressa no corpo do nº 1 do artº 35º do CIRC para a constituição da provisão em questão, pelo que a mesma não deveria subsistir, devendo o valor em causa ser considerado como proveito do exercício, nos termos do nº 2 do art.º 34º do CIRC.

Não considerando este crédito no cálculo da provisão necessária para a cobertura de créditos sobre os clientes de cobrança duvidosa, o valor corrigido da redução da provisão vem acrescido em 364.514,40 €.

A correcção ao lucro tributável de 2002, proposta nesta alínea, com base no corpo do nº 1 do artº 35º do CIRC, conjugado com nº 2 do art.º 34º do CIRC, ascende a 364.514,40 €.

B-) Clientes de Cobrança Duvidosa - Cooperativa Agrícola de ...

Constatou-se que os créditos sobre a Cooperativa Agrícola de ..., no total de 87.469,17 €, foram incorrectamente provisionados a 100%, de acordo com o nº 1 do artº 34º e do corpo do nº 1 do artº 35º, ambos do CIRC, uma vez que, por um lado o crédito não resultou da actividade normal da empresa e, por outro lado, o pagamento da dívida da cooperativa se encontrava contratualizado com a L....

Com efeito, de acordo com o contrato de cessão de crédito celebrado, em 11/7/97, entre a L... e a Z..., UCRL (que passa a ser designada neste relatório, abreviadamente, por Z...), esta cooperativa detinha um crédito no montante 27.200.000$00 (135.673,03 €) sobre a Cooperativa Agrícola de ..., CRL, o qual, pelo referido contrato, foi cedido pela Z... à L... (cláusulas 1ª a 3ª), na sequência do processo de concentração que envolveu ambas as sociedades. Pelo mesmo contrato, a L... obrigou-se a aceitar e observar um acordo existente entre a Z... e a Cooperativa Agrícola de ... para o recebimento do montante da dívida em causa em 17 prestações anuais de 1.600.000$00 (7.980,77 €), sem vencimento de juros, mediante encontro de contas com idêntico valor a debitar anualmente por esta última cooperativa pela utilização pela L... de instalações sitas em ... (cláusula 4ª).

Desta forma, por um lado, a provisão em causa visou a cobertura de créditos que não resultaram da actividade normal da L... mas da actividade da Z..., contrariando o disposto no nº 1 do artº 34º do CIRC; por outro lado, o risco de incobrabilidade não estava devidamente justificado, visto que o pagamento da dívida se encontrava regulado contratualmente, em divergência com a exigência expressa no nº 1 do artº 35º do CIRC para a constituição da provisão em questão.

Não considerando este crédito no cálculo da provisão necessária para a cobertura de créditos sobre os clientes de cobrança duvidosa, o valor corrigido da redução da provisão vem acrescido em 87.469,17 €.

A correcção ao lucro tributável proposta nesta alínea, com base no nº 1 do artº 34º e do corpo do nº 1 do artº 35º, ambos do CIRC, ascende a 87.469,17 €. 
PROPOSTA DE CORRECÇÃO
Não considerando os créditos referidos nas alíneas anteriores no cálculo da provisão necessária para a cobertura de créditos sobre os clientes de cobrança duvidosa, o valor corrigido da Redução da Provisão vem acrescido em 451.983,57 €, de acordo com o quadro seguinte:
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III - 2.1.2 – Rappel / Investimento Extra - contratual

A-) Rappel

Foi registado em 2002 na conta 7181 - Descontos e Abatimentos – Rappel – o montante de 48.913.600,88 € relativo a rappel concedido a clientes.

Dá-se aqui por reproduzido o referido no ponto III.1.1.4 sobre a contabilização do rappel.

Em relação ao rappel debitado por clientes entende-se propor a correcção mencionada na alínea que se segue.

A1-) Rappel debitado pelos clientes

Constatou-se que, relativamente ao rappel debitado pelos clientes, a documentação enviada pelos clientes (facturas, notas de débito ou avisos de lançamento) comprova a existência de encargos em montante inferior em 265.402,59 € ao registado na conta 7181, em 2002.

Tratando-se de encargos não devidamente documentados não podem ser considerados para efeitos fiscais.

Com efeito, o diferencial entre os valores registados pela L... em 2001 e os montantes debitados pelos clientes até à data de conclusão da presente acção inspectiva pode ser discriminado no quadro seguinte:

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Dá-se aqui por reproduzido o referido no ponto III - 1.1.4 sobre a obtenção dos valores mencionados no quadro.

Os valores a corrigir estão sintetizados no quadro seguinte:

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A correcção ao lucro tributável proposta nesta alínea, com base na alínea g-) do nº1 do artº 42º do CIRC, ascende a 265.402,59 €.

B-) Acréscimo de Custos - Investimentos extracontratuais

A L... regista na conta 62233292 - Investimentos – Outros, valores relativos a encargos com acções de promoção (folhetos, topos, etc), que designa por Investimentos Extracontratuais, uma vez que não estão previstos contratualmente, sendo tais encargos debitados pelos clientes.

Entre os exercícios de 2000 e 2002 foram lançados pela L... nessa mesma conta, por contrapartida da conta 273903 – Acréscimo de Custos - Investimento Vendas, dotações a título previsional, isto é sem a L... estar na posse de documentação externa no momento do registo, aguardando que esta fosse sendo enviada pelos clientes para justificar tais movimentos e ainda valores relativos a documentos que não puderam ser incluídos na declaração de IVA de Dezembro, uma vez que foram recepcionados pela L... já depois da data de apuramento do IVA do mês anteriormente referido.

Em 31/12/2002, o saldo da conta 273903 ascendia a 2.694.718,12 €, de acordo com a seguinte discriminação:

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Relativamente ao total de dotações não documentadas relativas a 2000, 2001 e 2002, a análise levada a cabo conduziu às propostas constantes das alíneas que se seguem.

B1-) Investimentos Extracontratuais não devidamente documentados

Verificou-se o registo de Investimentos Extra-contratuais não devidamente documentados, no valor de 326.378,30 €, tratando-se de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, de acordo com a alínea g-) do nº 1 do artº 42º do CIRC.

Como se referiu antes, o total de dotações não devidamente documentadas relativas a 2000, 2001 e 2002, lançadas na conta 62233292 - Investimentos – Outros, por contrapartida da conta 273903 –Acréscimo de Custos - Investimento Vendas, ascendia, em 31/12/2002, a 2.284.775,80 €.

Em 31/12/2003, pelo documento 121648 de 31/12/2003, as contas em causa foram movimentadas – a débito a conta 273903 e a crédito a conta 62233292 – pelo valor de 593.424,30 €, que corresponde à documentação, relativa àqueles registos, que ainda não havia sido recepcionada pela L... até ao final do exercício de 2003.

Na mesma data, pelo documento 121649 de 31/12/2003, a conta 62233292 foi de novo movimentada a débito, ainda por contrapartida da conta 273903, pelo montante de 326.378,30 €, que respeita à parte a dotação efectuada em 2002 relativamente à qual, de acordo com os serviços comerciais da L..., seria expectável a recepção posterior de documentação comprovativa dos encargos em questão. Refira-se contudo que, segundo o representante do contribuinte, tais documentos não haviam sido recepcionados pela L... até à data da conclusão da presente acção inspectiva.

Desta forma, o valor de 326.378,30 € corresponde a um custo considerado no exercício de 2002 que não se encontra devidamente documentado pelo que não é passível de merecer relevância fiscal, de acordo com a alínea g-) do nº 1 do artº 42º do CIRC.

A conciliação entre os valores das dotações lançadas na conta 62233292 e os respectivos documentos justificativos, bem como o saldo objecto de anulação e o montante reposto na conta pode apresentar-se no quadro que se segue, baseado em mapas anexos aos lançamentos 121648 e 121649.

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Os clientes relativamente aos quais se verificou a reabertura das dotações foram, em síntese, os seguintes:

Y... 80.247,60 €

C... 218.580,40 €

G... 10.020,30 €

E... 17.530,00 €

Total 326.378,30 €

Em síntese, a conciliação entre os valores das dotações lançados previsionalmente na conta 62233292 e os respectivos documentos justificativos, bem como as dotações objecto de anulação e os montantes reabertos na conta, pode resumir-se, por centro de custo, no quadro seguinte:

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A correcção ao lucro tributável de 2002, proposta nesta alínea, com base na alínea g-) do nº 1 do artº 42º do CIRC, ascende a 326.378,30 €. 
PROPOSTA DE CORRECÇÃO

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III - 2.1.3 – Custos não comprovadamente indispensáveis

A-) Dívidas Incobráveis

Foi registada em 2002 a verba de 375.582,61 € na conta 692 – Dívidas Incobráveis, incluindo dívidas sancionadas judicialmente e regularizações de saldos.

A1-) Regularizações de saldos

Constatou-se que foi registado na conta 692, o montante de 374.879,58 €, relativo a regularizações de saldos de clientes, tratando-se de custos não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Foram efectuadas em 2002, pelos lançamentos ZN 1743, de 31/12/2002 e ZN 1744, de 31/12/2002, regularizações de saldos de contas correntes de clientes, no valor de 374.879,58 €, na sequência de acordos para a liquidação parcial de documentos em atraso, conforme o quadro seguinte.

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As regularizações de saldos constituem custos não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, contrariando o estabelecido no corpo do nº 1 do artº 23º do CIRC para a admissibilidade de custos para efeitos fiscais.

A correcção ao lucro tributável proposta nesta alínea, com base no corpo do nº1 do artº 23º do CIRC, ascende a 374.879,58 €.

PROPOSTA DE CORRECÇÃO

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(…)”.

– fls. 176 a 209 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

7) Sobre o relatório mencionado no ponto anterior recaíram Pareceres da Coordenadora da Equipa e da Coordenadora Chefe (datados de 29.08.2005 e 20.09.2005, respectivamente) e Despacho do Director de Serviços de Inspecção Tributária (datado de 22.09.2005), todos concordantes com o respectivo teor, tendo sido efectuadas correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, para efeitos de IRC, no valor de € 1.601.776,34, quanto ao exercício de 2001, e de € 1.418.644,04, quanto ao exercício de 2002 – fls. 161 e 162 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

8) Em 10.10.2005 foi efectuada liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2001, com o n.º 2005 8310118544, da qual resultou, após compensação, o valor a pagar pela Impugnante, até 21.11.2005, de € 655.191,87 (liquidação essa que inclui juros compensatórios no valor de € 88.524,33 e derrama no valor de € 1.328.771,31) – fls. 28 e 29 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

9) Em 10.10.2005 foi efectuada liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2002, com o n.º 2005 8310118604, da qual resultou, após compensação, o valor a pagar pela Impugnante, até 21.11.2005, de € 533.268,74 (liquidação essa que inclui juros compensatórios no valor de € 43.378,75 e derrama no valor de € 1.069.761,14) – fls. 30 e 31 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

10) Por cheques datados de 21.11.2005, a Impugnante procedeu ao pagamento dos valores de € 655.191,87 e € 533.268,74, correspondentes às liquidações a que se referem os pontos 8) e 9) – fls. 88 a 91 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;

11) No ano de 2001, a Impugnante lançou na sua contabilidade sete facturas e uma nota de débito, melhor elencadas a fls. 170 do processo administrativo junto aos autos, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida, as quais datavam de 1995 e 1996 e perfaziam o valor de € 3.882,67 (IVA incluído), tendo debitado a conta 697-Custos relativos a exercícios anteriores nesse montante – fls. 176 do processo administrativo, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida e depoimento das testemunhas BB e CC;

12) Os documentos mencionados no ponto anterior não foram contabilizados pelo Departamento financeiro da Impugnante no ano respectivo por extravio dos mesmos, num contexto de alguma confusão organizacional da empresa em virtude de a mesma se encontrar em processo de fusão entre a ..., ... e Z... – depoimento das testemunhas BB e CC;

13) A D..., S.A. é um dos principais clientes da Impugnante, sendo um cliente cumpridor e pagador – depoimento das testemunhas BB, DD e EE;

14) Entre 1996 e 1999, a DIA deduziu quantias nos pagamentos relativos a fornecimentos da Impugnante, por alegada penalização por níveis de serviço, pagando parte das facturas que entendia devida e emitindo notas de débito quanto ao restante, sem consentimento nem aceitação por parte da Impugnante – depoimento das testemunhas BB, DD e EE;

15) Após negociações entre a Impugnante e a DIA, estas celebraram acordo para resolução do diferendo a que se refere o ponto anterior, tendo a Impugnante prescindido da cobrança do valor correspondente a metade dos débitos, com vista à manutenção da relação comercial entre ambas – depoimento das testemunhas BB, DD e EE, bem como fls. 92 a 97 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

16) Na sequência do acordo mencionado no ponto anterior, a Impugnante debitou a conta 697 – Custos relativos a exercícios anteriores, pelo valor de € 42.028,55 – fls. 177 do processo administrativo junto aos autos e fls. 92 a 97 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

17) No exercício de 2001, a Impugnante emitiu as seguintes notas de crédito à U..., C.R.L., no âmbito de contrato celebrado entre ambas a 22.05.2001, com o teor constante de fls. 98 a 105 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas:

- nota de crédito n.º 0065316, emitida em 31.12.2001, com a descrição “L. UHT 1L e manteiga ..., Rappel Investimento, Crédito Trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima identificados no período de 2001/10/01 a 2001/12/31, taxa de rappel 1.500%”, no valor de € 262,58, acompanhada de listagem de vendas a fls. 107 e 108 do processo físico;

- nota de crédito n.º 0065887, emitida em 31.12.2001, com a descrição “Gama total AG/GR/MI/EXC.L.VALES, Rappel prog.n/comp., crédito anual referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2001/01/01 a 2001/12/31, taxa de rappel: 0.250%”, no valor de € 60.002,58, acompanhada de listagem de vendas a fls. 110 a 113 do processo físico;

- nota de crédito n.º 0065886, emitida em 31.12.2001, com a descrição “Gama total AG/GR/MI/EXC.L.VALES, Rappel prog.n/comp., crédito anual referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2001/01/01 a 2001/12/31, taxa de rappel: 0.250%”, no valor de € 303.533,48, acompanhada de listagem de vendas a fls.

115 a 122 do processo físico;

– fls. 98 a 124 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

18) No exercício de 2001, a Impugnante emitiu as seguintes notas de crédito à Q..., S.A., no âmbito de contrato celebrado entre ambas a 05.07.2000, com o teor constante de fls. 125 a 128 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas:

- nota de crédito n.º 00065816, emitida em 31.12.2001, com a descrição “Gama total AG/GR/MI/EXC.L.LEITE, Rappel prog.n/comp., crédito anual referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2001/01/01 a 2001/12/31, taxa de rappel 0.500%”, no valor de € 32.088,57, acompanhada de listagem de vendas a fls. 130 a 145 do processo físico;

– fls. 125 a 145 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

19) No exercício de 2001, a Impugnante emitiu as seguintes notas de crédito à D..., C.R.L.:

- nota de crédito n.º 00061767, emitida em 29.06.2001, com a descrição “Gama total AG/GR/MI/EXC.L.LEITE, Rappel prog.n/comp., crédito anual referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2000/01/01 a 2000/12/31, taxa de rappel 1.500%”, no valor de € 7.001,67, acompanhada de listagem de vendas a fls. 155 a 162 do processo físico;

– fls. 154 a 162 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

20) No ano de 2002, a Impugnante celebrou com a U..., C.R.L. acordos designados como Anexos ao Acordo n.º 200101148, com o teor constante de fls. 184 a 189 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

21) No ano de 2002, a Impugnante celebrou com a V..., C.R.L., acordo designado como Acordo Comercial Anual, com o teor constante de fls. 264 a 270 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

22) No exercício de 2002, a Impugnante emitiu as seguintes notas de crédito: - nota de crédito n.º 00072430, emitida em 31.12.2002 à K..., S.A., com a descrição ― Gama total AG/GR/MI/EXC.L.LEITE, Rappel Central, crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/10/01 a 2002/12/31, taxa de rappel 0.500% ‖, no valor de € 9.863,34, acompanhada de listagem de vendas a fls. 168 a 183 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00069647, emitida em 31.07.2002 à T..., Lda., com a descrição ―Gama total AG/GR/MI/EXC.L.VALES, Rappel Central, crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/01/01 a 2002/03/31, taxa de rappel 1.120%‖, no valor de € 2.182,79, acompanhada de listagem de vendas a fls. 191 a 204 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00069680, emitida em 31.07.2002 à T..., Lda., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/EXC.L.VALES, Rappel Central, crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/04/01 a 2002/06/30, taxa de rappel 1.120%”, no valor de € 2.981,27;

- nota de crédito n.º 00072470, emitida em 31.12.2002 à S..., S.A., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/EXC.L.LEITE, Rappel Central, crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/10/01 a 2002/12/31, taxa de rappel 1.120%”, no valor de € 3.200,68;

- nota de crédito n.º 00072499, emitida em 31.12.2002 à A..., Lda., com a descrição “Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/10/01 a 2002 /12/31, taxa de rappel 1.120%”, no valor de € 2.833,53;

- nota de crédito n.º 00069650, emitida em 31.07.2002 a F..., S.A., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/10/01 a 2002 /03/31, taxa de rappel 1.120%”, no valor de € 51.680,18;

- nota de crédito n.º 00069683, emitida em 31.07.2002 a F..., S.A., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/04/01 a 2002/06/30, taxa de rappel 1.120%”, no valor de € 49.814,10;

- nota de crédito n.º 00070844, emitida em 30.09.2002 a F..., S.A., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/07/01 a 2002/09/30, taxa de rappel 1.120%”, no valor de € 36.633,76;

- nota de crédito n.º 00067498, emitida em 31.03.2002 a R..., C.R.L., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/01/01 a 2002/03/31, taxa de rappel 0.250%”, no valor de € 17.370,49, acompanhada de listagem de vendas a fls. 222 a 231 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00069099, emitida em 30.06.2002 a R..., C.R.L., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/04/01 a 2002/06/30, taxa de rappel 0.250%”, no valor de € 16.890,93, acompanhada de listagem de vendas a fls. 233 a 242 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00070814, emitida em 30.09.2002 a R..., C.R.L., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/07/01 a 2002/09/30, taxa de rappel 0.250%”, no valor de € 16.435,44, acompanhada de listagem de vendas a fls. 244 a 252 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00072429, emitida em 31.12.2002 a R..., C.R.L., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/10/01 a 2002/10/31, taxa de rappel 0.250%”, no valor de € 5.413,59, acompanhada de listagem de vendas a fls.

254 a 263 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00071747, emitida em 30.11.2002 a R..., C.R.L., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/11/01 a 2002/11/30, taxa de rappel 0.150%”, no valor de € 3.170,37, acompanhada de listagem de vendas a fls. 273 a 284 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00072251, emitida em 31.12.2002 a R..., C.R.L., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 2002/12/01 a 2002/12/31, taxa de rappel 0.150%”, no valor de € 2.464,83, acompanhada de listagem de vendas a fls. 285 a 296 do processo físico;

– fls. 167-183, 190, 205-212, 221, 232, 243, 253, 271-272 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

23) Era prática da Impugnante, nos anos de 2001 e 2002, emitir as notas de crédito correspondentes ao denominado rappel debitado pelos clientes, cujo cálculo efectuava conforme a periodicidade acordada com os mesmos, sendo que apenas remetia as notas de créditos aos clientes quando estes solicitassem o pagamento do respectivo rappel – fls. 179 a 182 do processo administrativo junto aos autos, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas, bem como depoimento das testemunhas BB, DD e FF;

24) Durante o ano de 2001, a G..., SA efectuou descontos nos pagamentos à Impugnante, sem consentimento por parte desta – depoimento das testemunhas BB, DD e GG, bem como fls. 301 do processo físico, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

25) Em reunião realizada em 03.10.2001, para resolução do diferendo a que se refere o ponto anterior, a Impugnante e a G... acordaram que esta pagaria parte dos descontos em causa e o remanescente era crédito da Impugnante para ser usado em contrapartidas comerciais, concretamente investimentos publicitários – depoimento das testemunhas BB, DD e GG, bem como fls. 302 e 303 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

26) Consta de mensagem de correio electrónico entre FF e BB, funcionários da Impugnante, que “no seguimento do acordo efectuado entre a L... e a G... na reunião de 03.10.2001 em Palmela, deverá ser emitida Nota de Crédito a favor deste cliente para anulação dos descontos de p.p. no valor de Esc.68.505.661$00. Fica pois e ainda relativamente a descontos de pºpº em dívida o valor de Esc.24.000.000$00 que deverá ser liquidado quanto antes pela G.... O custo contabilístico dos Esc. 68.505.661$00, será assumido pela área comercial, pois foram dadas contrapartidas em topos, folhetos, etc.” – fls. 302 e 303 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

27) Em 31.12.2001, pelo lançamento NL90, a Impugnante debitou a conta 687, no montante de € 341.704,80, relativo a nota de crédito emitida na mesma data, com o n.º YA002040, dirigida à G..., SA, com a descrição “anulação de notas de lançamento emitidas até 30.09.01, referentes a desc. P.P. não concedidos” – fls. 183 do processo administrativo junto aos autos e fls. 301 e 307 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

28) Durante o exercício de 2002, a Impugnante celebrou com o seu cliente Y..., S.A. acordos designados por contrato de prestação de serviços específicos e acordos de investimento acção ponto de venda, tendo em vista a promoção da venda dos produtos da Impugnante nas lojas do Y..., através de chaminés, topos, expositores e aberturas de lojas – fls. 310 a 324 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

29) Durante o exercício de 2002, a Impugnante celebrou com o seu cliente C..., acordos designados por negociação especial e acordos de investimento acção ponto de venda, tendo em vista a promoção da venda dos produtos da Impugnante nas lojas daquela Central de Compras, através de folhetos, comemorações de aniversários, topos de loja e aberturas de lojas – fls. 327 a 347 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

30) Durante o exercício de 2002, a Impugnante celebrou com o seu cliente G..., SA, acordo de investimento acção ponto de venda, tendo em vista a promoção da venda dos produtos da Impugnante através de destaques, pelo valor de € 10.020,26, acrescido de IVA no montante de € 1.903,85 – fls. 348 do processo físico, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

31) Com data de 31.12.2002, a G... emitiu nota de débito com o n.º 00127306034, pelo valor de € 14.189,69, relativo a Acção Especial Vendas, a qual foi devolvida pela L... à G..., por a mesma não estar de acordo com os termos do contrato, tendo sido solicitada a respectiva anulação e a emissão de novo documento com os valores correctos – fls. 349 e 350 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

32) Com data de 31.12.2002, a G... emitiu Aviso de Lançamento n.º KG/2730006034, referente a débito com a descrição “Promoç.Ext.Fact$/unid. (20-27/09/2002)”, com o valor base de € 11.924,11, acrescido de IVA no montante de € 2.265,58 – fls. 351 do processo físico, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

33) De mensagem de correio electrónico trocada entre HH e GG, funcionários da Impugnante, consta o seguinte:

“Relativamente à minha comunicação do dia 07.02.2003, informo:

• Chegou a anulação do débito n.º KG/2730006034, no valor de: 11.924,1€.

• Foi emitido um novo débito, com o n.º KG/2730006034, mas, com o valor de 11.924,11 (base) + 19% IVA = 14.189,69€.

No entanto, o Acordo de Investimento que veio anexo ao 1º débito que não foi aceite tem o seguinte valor: 10.020,26 (base) + 19% IVA = 11.924,11 – valor total.

Assim sendo, aguardo que me digas se vai ser aceite este valor, para o qual terá que existir um Acordo de Investimento com o mesmo valor debitado pelo Cliente, ou se vais pedir ao Cliente a emissão de 1 débito, definitivamente correcto”

– fls. 353 do processo físico, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

34) No suporte documental da mensagem a que se refere o ponto anterior foi ainda aposta nota manuscrita, com o seguinte teor: ―GG v. telefone a: 11.02.2003: O novo débito é para devolver ao cuidado do Sr. II, a pedir a anulação deste valor e pedir a emissão de 1 novo c/ os valores de acordo c/ o Acordo de Investimento feito para esta acção” – fls. 353 do processo físico, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

35) No âmbito da execução dos acordos relativos a prestações de serviços de promoção de venda de produtos da Impugnante, como aqueles a que se referem os pontos 28) e 29), era habitual os débitos pelos clientes serem efectuados vários meses após a efectiva prestação do serviço – depoimento da testemunha BB;

36) Com o objectivo de afectar o custo dos serviços mencionados no ponto anterior ao período em que eram prestados, era prática da Impugnante, durante o exercício de 2002, documentar contabilisticamente os seus valores com os acordos celebrados com os clientes – depoimento da testemunha BB;

37) As empresas do grupo J..., em que estavam inseridas a N... e o F..., são um dos principais clientes da Impugnante, assumindo relevância na comercialização dos produtos da Impugnante – depoimento das testemunhas BB e JJ;

38) Ao longo de vários anos (não concretamente apurados), a N... e o F... deduziram quantias nos pagamentos dos fornecimentos da Impugnante, pagando parte das facturas que entendia m devidas e emitindo notas de débito quanto ao restante – depoimento das testemunhas BB e JJ;

39) Após negociações entre a Impugnante e as empresas mencionadas no ponto 37), estas celebraram acordo para resolução do diferendo a que se refere o ponto anterior, tendo a Impugnante prescindido da cobrança de parte dos débitos, com vista à manutenção da relação comercial entre as partes – depoimento das testemunhas BB e JJ, bem como fls. 361-365 e 366-370 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

40) Na sequência do acordo mencionado no ponto anterior, a Impugnante registou na conta 692 – Dívidas Incobráveis, o valor de € 374.879,58, relativo a regularização de saldos de contas correntes de clientes, correspondente aos lançamentos ZN 1743 e ZN 1744, de 31.12.2002 – fls. 204 do processo administrativo junto aos autos e fls. 361 a 370 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

41) No exercício de 1999, a Impugnante emitiu as seguintes notas de crédito:

- nota de crédito n.º 00053771, emitida em 31.12.1999 a U..., C.R.L., com a descrição “Rappel Central, Crédito Trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima identificados no período de 1999/10/01 a 1999/12/31, taxa de rappel 1.500%”, no valor de € 447.268,92, acompanhada de listagem de vendas a fls. 375 a 378 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00052174, emitida em 31.12.2002 a U..., C.R.L., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito trimestral referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 1999/09/01 a 1999/09/30, taxa de rappel 1.000%”, no valor de € 21.736,49, acompanhada de listagem de vendas a fls. 384 a 385 do processo físico;

- nota de crédito n.º 00051289, emitida em 31.08.1999 a U..., C.R.L., com a descrição “Gama total AG/GR/MI/ EXC.L.VALES, Rappel Central, Crédito Anual referente a compras efectuadas nos artigos acima mencionados no período de 1998/08/01 a 1998/12/31, taxa de rappel 2.000%”, no valor de € 257.134,71;

– fls. 371 a 392 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

42) Até à data da apresentação da presente acção, os clientes U..., C.R.L. e H... (U..., C.R.L.) não exigiram à Impugnante o rappel relativo ao ano de 1999, no valor de € 687.202,05 e € 21.736,49, respectivamente – acordo das partes e fls. 186 do processo administrativo junto aos autos, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido;

43) Em data não concretamente apurada, a Impugnante celebrou com o seu cliente AA... Cª Lda., acordo tendente ao pagamento dos créditos em dívida por parte deste, nos termos do qual o mesmo prestaria serviços de transporte de produtos em frio em carrinhas da sua propriedade, sendo que a Impugnante retinha parte do preço correspondente a tais serviços, amortizando a dívida do cliente – depoimento das testemunhas BB e EE, bem como fls. 393 a 395 do processo físico e fls. 192 do processo administrativo junto aos autos, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

44) No âmbito do acordo mencionado no ponto anterior, AA... Cª Lda. prestou à Impugnante serviços de transporte durante o ano de 2002, cujo valor foi deduzido à dívida do cliente para com a Impugnante – depoimento das testemunhas BB e EE;

45) Por contrato de cessão de crédito celebrado em 11.07.1997, a Z..., UCRL, cedeu à Impugnante o seu crédito no valor de 27.200.000$00 (€ 135.673,03) sobre a Cooperativa Agrícola de ..., CRL, proveniente de transacções de imobilizado entre estas duas entidades – fls. 396 a 398 do processo físico, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;

46) Da cláusula 4.ª do contrato mencionado no ponto anterior consta que “a Z... acordou com a Cooperativa Agrícola de ..., CRL o recebimento do montante da dívida agora cedida em 17 prestações anuais de 1 600 000$00 cada uma, sem vencimento de juros, mediante encontro de contas com idêntico valor a debitar anualmente por esta cooperativa pela utilização de instalações de sua propriedade, sitas no lugar de ..., freguesia de Rocas do Vouga, concelho de Sever do Vouga, instalações essas, actualmente utilizadas pela L..., obrigando-se esta, cessionária, a aceitar e observar este acordo no recebimento do crédito ora cedido” – fls. 397 do processo físico, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

47) Em 02.02.2006, a Impugnante apresentou a presente impugnação – fls. 1 do processo físico. 
* 
Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. *
MOTIVAÇÃO:
A decisão quanto à matéria de facto efectuou-se, desde logo, com base no exame dos documentos constantes dos autos, bem como do processo administrativo junto aos mesmos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

Quanto aos pontos 4) a 6) do probatório, cumpre referir que, nos termos do artigo 76.º da LGT, “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”.

Conforme decorre do artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil (aqui aplicável por força do que estatui o artigo 11.º, n.º 1 e 2 da LGT), o qual determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”.

Ora, “quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão” (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, vol. II, pág. 259).

Assim, e no que respeita aos factos inclusos no relatório de inspecção tributária, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo, pelo que sendo impugnado, está sujeito à livre valoração do julgador.

Nessa medida, os factos constantes do relatório de inspecção junto aos presentes autos foram valorados em conjugação com os demais elementos de prova (designadamente a prova testemunhal produzida), tendo em consideração a posição processual assumida por cada uma das partes nos respectivos articulados (verificando-se que a Impugnante não impugna a matéria de facto constante do relatório de inspecção, discordando essencialmente apenas no que tange à apreciação e enquadramento jurídico dos mesmos) e à luz das regras da experiência comum.

Analisando concretamente cada um dos pontos do probatório cuja decisão teve na base a prova testemunhal produzida, desde já se diga que todas as testemunhas inquiridas nos presentes autos, arroladas pela Impugnante e funcionários da mesma, prestaram os respectivos depoimentos de forma coerente e séria, tendo sido levados em consideração pelo Tribunal na decisão quanto aos factos provados.

As testemunhas em causa, pese embora a ligação laboral com a Impugnante, mostraram-se isentas e credíveis, tendo cada uma delas sido inquirida relativamente às matérias em que tiveram intervenção directa, tendo nessa medida logrado convencer o Tribunal quanto à veracidade dos factos que descreveram.

Concretizando, quanto aos pontos 11) e 12) do probatório, a respectiva prova resultou não só do teor do relatório de inspecção, o qual elenca as notas de débito e factura aqui em consideração, como também os depoimentos credíveis de depoimento das testemunhas BB e CC.

Quanto ao primeiro, indicou ser, à data dos factos, Director Administrativo e Financeiro da Impugnante, de onde lhe advém o conhecimento directo das situações em análise nestes autos, tendo acompanhado a inspecção tributária realizada em 2005.

Já CC indicou ser há 32 anos empregado de escritório da Impugnante, sendo que em 2001/2002 era responsável pela contabilidade geral da empresa, motivo pelo qual teve conhecimento directo da questão relativa ao extravio de facturas.

Ambos atestaram que os documentos em causa se referem a custos reais da Impugnante e que o motivo do extravio dos mesmos se ficou a dever à confusão gerada na gestão da empresa, como consequência da fusão das três cooperativas ali indicadas, a qual foi contemporânea dos factos.

A prova dos factos 13), 14), 15) e 16) resultou do teor do relatório de inspecção e dos documentos juntos aos autos pela Impugnante, bem como atendendo ao depoimento das testemunhas BB, DD e EE.

O aludido DD é director comercial da Impugnante desde 2009, trabalhando na mesma desde 2000, sempre na área das vendas – de onde lhe advém o conhecimento directo quanto ao relacionamento comercial com os clientes.

Já EE referiu ser economista, trabalhando para a Impugnante desde a sua fundação em 1996, motivo pelo qual tem conhecimento das matérias em causa nestes autos.

Todas as mencionadas testemunhas foram credíveis na descrição do modelo de negócio da Impugnante, do relacionamento com os seus clientes (ao mesmo tempo também concorrentes na comercialização de produtos equivalentes de marcas próprias) e na preponderância das cadeias de distribuição de bens de grande consumo, como é o caso do cliente DIA, na comercialização dos produtos da Impugnante, referindo-se às consequências resultantes da cessação da relação comercial com esta.

Relataram de forma coerente os factos em causa, logrando convencer o Tribunal da motivação da decisão de prescindir da cobrança de parte dos valores em dívida pelo cliente, em prol da manutenção da relação comercial com o mesmo – a qual se mostra credível também face às regras da experiência comum.

Para a prova dos factos a que se refere o ponto 23), concorreu não só o teor do relatório de inspecção (também coincidente com a alegação da Impugnante, que confirmou tal factualidade), bem como o depoimento das testemunhas BB, DD e FF.

Este último referiu ser o responsável pelo suporte administrativo de vendas da Impugnante desde a sua fundação em 1996, sendo que em 2001/2002 era especificamente o responsável pela área das cobranças (uma das áreas daquele departamento).

As três testemunhas em causa descreveram o modelo de negócio da Impugnante no que respeita ao rappel concedido aos seus clientes, confirmando que efectuavam o cálculo periódico do rappel em causa com base nos contratos celebrados e atento o volume de vendas dos períodos em causa, independentemente de os clientes reclamarem ou não o pagamento do rappel, emitindo as respectivas notas de crédito e contabilizando o rappel como custo no exercício respectivo.

Mais confirmaram que as notas de crédito só eram remetidas aos clientes quando estes reclamavam o pagamento do rappel, o que em algumas situações só acontecia vários anos depois.

Relativamente aos factos 24) e 25) do probatório, a convicção do Tribunal resultou não só do teor dos documentos mencionados em cada ponto, mas também do depoimento das testemunhas BB, DD e GG.

Este último indicou ser o coordenador de exportações da Impugnante, trabalhando na mesma desde a respectiva fundação em 1996.

As testemunhas inquiridas quanto a esta matéria prestaram depoimento de forma credível, tendo descrito de modo coerente o litígio entre a Impugnante e o seu cliente G..., bem como os termos do acordo realizado entre as partes para compensação dos valores indevidamente debitados, o que foi corroborado pelos documentos juntos pela Impugnante.

A prova dos factos a que se referem os pontos 35) e 36) resultou essencialmente do depoimento da testemunha BB, o qual, confirmando o teor da alegação da Impugnante, referiu de modo credível que, tendo em vista a imputação dos custos em causa ao exercício em que os serviços eram prestados, eram os mesmos documentados com base nos acordos celebrados, uma vez que os clientes demoravam vários meses a remeter as respectivas notas de débito.

Relativamente aos pontos 37), 38) e 39), para além do teor do relatório de inspecção, foi tido em consideração o depoimento sério e coerente de BB e JJ.

Este último é consultor na área da Contabilidade e Gestão, prestando serviços de consultadoria para a Impugnante desde 1997, de onde lhe advém o conhecimento directo quanto à matéria em causa.

Ambas as testemunhas foram credíveis na descrição do modelo de negócio da Impugnante, do relacionamento com os seus clientes (ao mesmo tempo também concorrentes na comercialização de produtos equivalentes de marcas próprias) e na preponderância das cadeias de distribuição de bens de grande consumo, como é o caso das empresas do Grupo J... (em que se incluem a N... e o F...), na comercialização dos produtos da Impugnante, referindo-se às consequências resultantes da cessação da relação comercial com este grupo.

Relataram de forma coerente os factos em causa, logrando convencer o Tribunal da motivação da decisão de prescindir da cobrança de parte dos valores em dívida pelo cliente, em prol da manutenção da relação comercial com o mesmo e do encaixe de parte do valor em dívida – a qual se mostra credível também face às regras da experiência comum.

Por fim, quanto aos pontos 43), 44) e 45) do probatório, a respectiva prova decorreu da conjugação do teor do relatório de inspecção e dos documentos ali mencionados, aliado aos depoimentos das testemunhas BB e EE.

Ambos demonstraram um conhecimento concreto das situações fácticas relativas às dívidas de AA..., Lda. e da Cooperativa Agrícola de ..., CRL, tendo atestado o teor dos acordos celebrados com estes para amortização das respectivas dívidas.

Dos respectivos depoimentos resultou que os acordos em causa foram cumpridos durante o ano de 2002, pese embora não existissem garantias de que tal situação se manteria.”

Por sua vez, o Acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A). No seguimento de uma acção de fiscalização levada a cabo pela Direcção de Finanças de Castelo Branco, a seguradora “Portugal Previdente” declarou ter creditado à impugnante, com referência ao ano de 1994, comissões no montante de 3.511.827$00 (declaração da “Portugal Previdente”, a fls. 9);

B). A impugnante dedica-se à actividade de mediação de seguros, encontrando-se colectada em IRC».

C). Com base na referida declaração da “Portugal Previdente” foi corrigida a matéria tributável da impugnante, referente ao ano de 1994, na importância de 3.511.827$00 (Mapa de Apuramento, mod.DC-22, a fls. 7);

D). Aquela correcção originou a liquidação adicional de IRC n.º 8310007237, de 27/05/1998, na importância de 1.815.335$00, correspondendo 574.760$00 a juros compensatórios (documento de cobrança de fls. 5);

E). Consta do documento de cobrança como data limite de pagamento 29/07/1998;

F). A impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Castelo Branco em 16/10/1998, conforme carimbo aposto na petição inicial (fls.1);

G). As comissões de cobrança e mediação creditadas à impugnante pela “Portugal Previdente” com referência ao ano de 1994, na importância de 3.511.827$00, foram retidas pela seguradora (depoimento da testemunha KK, a fls. 52).
*****
- Mais se deram, por NÃO PROVADOS, quaisquer outros factos distintos dos referenciados nas precedentes alíneas, na medida em que relevantes à decisão a proferir.”«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15-06-2022, que negou provimento ao recurso da Recorrente da sentença proferida a 30 de Setembro de 2016 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na parte em que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de IRC dos anos de 2001 e 2002 identificados nos autos, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Sul, de 18-09-2007, Proc. nº 01204/06, disponível em www.dgsi.pt, já transitado em julgado.

Nos termos dos artigos 284º do CPPT e 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito,

ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta é negativa.

Nas suas alegações, a Recorrente aponta que a questão fundamental de direito apreciada pelo Tribunal recorrido pode ser colocada da seguinte forma: os reflexos fiscais de uma relação obrigacional só são atendíveis aquando da liquidação efectiva do crédito dela emergente?

Nesta matéria, o Tribunal a quo decidiu, no Acórdão recorrido, que apenas eram atendíveis os reflexos fiscais (in casu, os custos correspondentes ao nascimento de uma obrigação de pagar) de uma relação obrigacional aquando da sua efetivação financeira, i.e., demonstrando-se o efectivo pagamento dos montantes em causa, sendo que no Acórdão Fundamento, o TCAS, perante uma factualidade em tudo idêntica à do Acórdão recorrido, ainda que simétrica - em concreto, estava também em causa uma obrigação decorrente de um acordo contratual, cujo pagamento não havia tido lugar -, e não tendo havido alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável, considerou que o contribuinte era obrigado a ter contabilizado o rendimento resultante do crédito correspondente, ainda que não se houvesse dado o efectivo recebimento das quantias, circunstância que considerou irrelevante, no exercício em que a titularidade desse crédito nasceu na esfera jurídica daquele.

É certo que ambas as decisões se pronunciam acerca do problema da relevância dos custos e proveitos no âmbito de um exercício fiscal; todavia, não há qualquer contradição acerca de uma problemática concreta, ao contrário do que sugere a Recorrente, como se verá.

No Acórdão Recorrido, vem sustentado, a respeito da matéria em apreço, que:

“…

II.I. Da desconsideração de custos contabilizados pela L... em 2001 e 2002, referentes a rappel debitado por clientes e investimentos extracontratuais, por não documentação ou documentação indevida dos mesmos.

As correções aqui em causa, referem-se a duas situações distintas ocorridas:

 O rappel debitado pelos clientes que, no entendimento da AT, não se encontra devidamente documentado (no valor de € 287.783,93 no exercício de 2001 e de € 265.402,59 no exercício de 2002);

 Descontos de pronto pagamento e investimentos extracontratuais, os quais, também segundo a AT, não se encontram devidamente documentados, referentes ao exercício de 2002.

Assim, em ambas está a consideração realizada pela Administração Tributária e sustentada na sentença do Tribunal a quo que os encargos não estão devidamente documentados artigo 42.º, nº 1, al. g) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).

…

São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

No caso em apreço, está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento.

…

No que se refere aos descontos Rappel, o fundamento invocado para tais correções pela Administração Tributária foi o de não ter sido debitado por parte dos clientes e, nessa medida, não se poderem considerar documentalmente documentados.

Sobre a matéria em causa, foi inserida na sentença em análise, a seguinte argumentação:

[Resulta da matéria de facto provada que a efectivação da concessão do rappel a clientes pela Impugnante era concretizada por duas vias diferentes, consoante o contratualizado com os clientes (conforme resulta do relatório de inspecção e a Impugnante confirma na sua alegação):

- nuns casos, a Impugnante emitia nota de crédito, incluindo o IVA a regularizar a favor da empresa, sendo o pagamento efectuado por dedução nos pagamentos realizados pelos clientes;

- noutros, em especial no caso das centrais de compras e grandes distribuidoras (com excepção da M..., empresa do Grupo B...), são emitidas pela Impugnante documentos relativos ao rappel concedido, que a mesma designa igualmente por notas de crédito, sem IVA, as quais não são enviadas aos clientes. Posteriormente, o cliente emite uma factura debitando o montante do rappel, sendo que a regularização destas facturas é feita por dedução nos pagamentos posteriores, com excepção da central de compras U..., C.R.L., em que o pagamento é efectuado por cheque emitido pela Impugnante.

Ora, as correcções relativas à matéria que ora se analisa, tanto quanto ao exercício de 2001 como de 2002, referem-se a situações abrangidas por esta última modalidade de concessão de rappel, tal como consta do relatório de inspecção, a qual é designada como rappel debitado pelos clientes.

Sucede que, relativamente ao ano de 2001, a documentação enviada pelos clientes (facturas, notas de débito ou avisos de lançamento) não permite justificar a totalidade do rappel contabilizado pela Impugnante, não havendo suporte documental externo para um montante de € 287.783,93.

Quanto ao exercício de 2002, o valor de encargos não documentados (por não existir suporte fornecido pelos clientes da Impugnante) cifra-se em € 265.402,59.

Portanto, e tal como resulta do relatório de inspecção, a AT considerou que, não existindo documentação comprovativa do débito, pelos clientes, dos referidos diferenciais em cada um dos anos considerados, os encargos em causa não se encontram devidamente documentados.

Contrapõe a Impugnante que os valores em causa correspondem a custos efectivos, encontrando-se devidamente documentados, por acordos comerciais assinados com os clientes relativos à regulamentação do rappel e pelos somatórios das vendas anuais para com os clientes (apurados pela Impugnante no final de cada ano).

Mais invoca que emite as correspondentes notas de crédito, pelo valor do rappel a que os clientes têm direito, mas só as envia aos clientes depois de estes as reclamarem (sendo esta a sua prática, conforme a mesma reconhece e resultou confirmado pela prova testemunhal produzida – cf. ponto 23 do probatório).

Portanto, a questão aqui em análise passa essencialmente por determinar se os documentos referidos pela Impugnante (referidos no relatório de inspecção e os que foram juntos aos presentes autos) são aptos a demonstrar que a mesma suportou os encargos que alega em termos de rappel.

Desde já se diga que não se poderá conceder que assim seja.

Na verdade, veja-se que foi também apurado que o tratamento contabilístico das situações em causa foi a seguinte (cf. ponto 6 do probatório): com a emissão das notas de crédito sem IVA, foi efectuado débito na conta 7181 – Rappel (pelo valor do rappel) e crédito na conta 214 – Clientes com rappeis (pelo valor do rappel).

Significa isto, portanto, que logo nos anos de 2001 e 2002 a Impugnante contabilizou o valor correspondente ao rappel devido aos clientes, o qual apurou e calculou de acordo com as vendas efectuadas ao longo dos respectivos exercícios, tendo imediatamente procedido ao respectivo abatimento aos proveitos daqueles anos.

Todavia, a tal abatimento não correspondeu, na realidade, um crédito real dos clientes, já que aos mesmos não foi efectivamente concedido o rappel.

Em favor da verdade, verifica-se que a Impugnante não documenta o efectivo débito por parte do cliente do rappel subjacente às notas de crédito emitidas, pelo que não se poderá considerar que o respectivo encargo se encontra comprovado.

Conforme resulta do regime legal que supra se expôs, é verdade que a documentação dos encargos aqui em causa não tem que ser, necessariamente, efectuada através de facturas emitidas pelos clientes da Impugnante.

Porém, a Impugnante não logra juntar aos autos qualquer documento que demonstre a efectiva concretização do custo em causa, ou seja, do qual resulte que o crédito concedido ao cliente foi realmente suportado.

É que não basta, para este efeito, aduzir que os clientes efectivamente têm direito ao rappel, atendendo às condições contratualizadas com os mesmos e pelos montantes resultante do apuramento das vendas anuais globais e que, consequentemente, foram emitidas as correspondentes nota de crédito (às quais se referem os pontos 17-19 e 22 do probatório).

Cumpria à Impugnante produzir prova da materialidade das operações, o que não logrou, porquanto, como se viu, os débitos pelos clientes não se concretizaram sequer.

Aliás, da prova produzida nos presentes autos resultou que as notas de crédito não eram remetidas aos clientes e, consequentemente, o rappel não era pago aos mesmos até que estes viessem reclamar o respectivo montante. Portanto, até esse momento a Impugnante não suportava efectivamente qualquer encargo, o que só ocorreria se e quando o rappel fosse reclamado pelos clientes e fosse emitida por estes a correspondente factura (sendo que só nesse momento é que fazia reflectir o valor em causa na conta corrente do cliente,

assim efectivando o seu crédito).

Na prática, e pese embora efectuasse, no ano correspondente às vendas, o imediato abatimento aos proveitos pelos montantes do rappel reflectido nas notas de crédito, tal rappel não era de facto pago ao cliente, o que implica que, na realidade, a Impugnante não suportava o correspondente custo, pelo que bem andou a AT ao considerar que os mesmos não se encontram devidamente documentados – e isto porque, em bom rigor, o rappel em causa não corresponde a um custo real da Impugnante, já que esta não o suportou.

Nessa medida, e concluindo, é de todo indiferente para efeitos da comprovação documental dos encargos correspondentes ao rappel, ao contrário do que alega a Impugnante, a circunstância de ter celebrado contratos/acordos com os seus clientes que regulassem tais matérias, bem como o facto de efectuar apuramentos anuais das vendas e cálculo do correspondente rappel, emitindo as notas de crédito (factos provados 17 a 22), na medida em que nada comprova um débito de tais valores pelos clientes que efectivamente lhe corresponda (e que concretize um encargo real).

Pelo que assiste razão à AT nesta parte, por não documentado o efectivo encargo com o rappel em causa, referente aos anos de 2001 e 2002.] Fim de citação.

Face à correta fundamentação constante da sentença, a Recorrente refere um segmento intitulado - o erro de julgamento imputado à sentença recorrida‖, no qual desenvolve o entendimento já vertido em sede de petição inicial de impugnação judicial, sem contudo conseguir – até porque não recorreu da fixação da matéria de facto – abalar minimamente o entendimento vertido na sentença proferida pelo Tribunal a quo, com cujo julgamento se concorda na íntegra.

Idêntica conclusão se chega relativamente às correções relativas a investimentos extracontratuais do ano de 2002 – que apesar de identificar tal matéria em sede de alegações de recurso (mas não o desenvolvendo), a Recorrente L... nada refere expressa e individualmente em sede de conclusões.

Na verdade, resulta dos autos que a Recorrente L... celebrou vários acordos extracontratuais com os seus clientes Y..., C... e G... (sendo que, de todo o modo, relativamente ao cliente E... não foi apresentado qualquer documento suscetível de comprovar a concretização de acordo semelhante), tendo em vista a realização de ações de promoção da venda de produtos da Impugnante nas diversas lojas dos mencionados clientes.

Porém, tal como consta da sentença em análise, [compulsados os acordos juntos pela Impugnante relativamente aos seus clientes Y... e C..., os mesmos não são susceptíveis de comprovar os valores considerados como custos, por os montantes acordados nem sequer corresponderem aos que ora aqui se discutem.

Quanto ao cliente G..., e conforme resulta dos pontos 31 a 34 do probatório, para além do acordo de investimento celebrado com a Impugnante, esta juntou ainda aos autos uma nota de débito que refere ter sido emitida ao abrigo do aludido acordo.

Tal nota de débito viria a ser anulada, por o respectivo valor não corresponder ao acordado. Todavia, a nota posterior, corrigida, também não respeitava os termos acordados.

Quanto a esta concreta situação, ficou por esclarecer pela Impugnante se a nota de débito em causa viria a ser efectivamente anulada e substituída.

Certo é que não foi trazido a estes autos quaisquer documentos em valor correspondente ao acordado com o cliente G..., o que implica que não se possa averiguar da correspondência real dos serviços prestados com o acordo de investimento e, consequentemente, não se poderá considerar devidamente documentado o custo respectivo que a Impugnante alega ter suportado.

Já quanto ao cliente E..., a Impugnante não trouxe aos autos qualquer documento relativo aos investimentos extracontratuais em discussão – não tendo comprovado sequer que tenha celebrado acordo de investimento.] Fim de citação.

Conclui-se, assim, que quanto a esta parte mantem-se o decidido pela 1.ª Instância, uma vez que este Tribunal com ele concorda. …”.

Já no Acórdão Fundamento, foi ponderado o seguinte:

“…

A recorrente veio, nos presentes autos, impugnar a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1994, na importância de € 9.054,86 (Esc.; 1.815.335$), de imposto e juros compensatórios, decorrente da correcção da respectiva matéria tributável declarada pela consideração da importância de € 17.517 (Esc.; 3.511.827$) relativa a comissões referentes àquele mesmo ano e que lhe foram creditadas pela seguradora “Portugal Previdente”, em virtude de, esta última importância não lhe ter sido efectivamente paga, já que, como desde início vem sustentando, o IRC “(...) incide sobre os lucros efectivamente percebidos (...)” [cfr. conclusão 5.ª do presente recurso, na linha do que já afirmara em 14.ª da p.i.].

- O Mm.º juiz recorrido veio a considerar a impugnação improcedente no entendimento de aquela referida importância relativa a comissões creditada à recorrente e que lhe não foi, efectivamente, paga por ter sido retida pela “Portugal Previdente” para se ressarcir de créditos que detinha sobre a impugnante, corresponde a proveitos reais e efectivos desta última, pelo que sujeita a IRC.

- Ora, adiante-se desde já, que se confirma inteiramente o decidido pela sentença recorrida, ainda que com fundamentação, ao menos de forma explícita, não inteiramente coincidente.

- É que a recorrente não dissente que aquela referida importância que deu origem à correcção da sua matéria tributável declarada do exercício em causa corresponde, efectivamente, a comissões que lhe pertencem, por ter auferido a respectiva titularidade, naquele mesmo ano; antes o que sustenta é que a “Portugal Previdente”, enquanto entidade obrigada a entregar-lhe os valores das referidas comissões, naquele mencionado montante, o não fez (para além de considerar que tal comportamento violou o ordenamento jurídico de direito privado então vigente o que motivou que tivesse, mesmo, demanado judicialmente a “Portugal Previdente” no sentido de ser cominada judicialmente a entregar-lhe, ao que aqui releva, aquela aludida importância – cfr. fls. ), daí fazendo decorrer a exclusão da tributação da mesma em sede de IRC no exercício em causa.

- Ora, a esta luz, ressalta manifesto a sem razão da recorrente independentemente da legalidade ou ilegalidade do comportamento da “Portugal Previdente” ao reter, no entender desta a título de compensação, aquela referida importância de € 17.517, e, nessa medida, da apreciação feita sobre a questão por outras instâncias judiciais, uma vez que não questiona ter auferido as comissões a que se refere no exercício de 1994.

- É que se o direito às ditas comissões se integrou no sua esfera patrimonial no ano de 1994, como se não discute, então é conclusivo que a AT não podia deixar de proceder como procedeu por força do princípio da especialização de exercícios plasmado no disposto, conjuntamente, nos art.ºs 7.º, 17.º e 18.º do CIRC(5), uma vez que, por força do mesmo, o que releva é o exercício em que os proveitos são incorridos e não aquele em que são ou possam ser efectivamente pagos. …”.

A partir daqui, temos que o Acórdão fundamento apreciou uma situação em que determinada importância relativa a comissões de seguros, creditada (sendo essencial ter presente que não se discute que o direito às ditas comissões se integrou na esfera patrimonial da ali Impugnante no ano de 1994) a uma mediadora de seguros (impugnante) não foi paga, por a mesma ter sido retida pela “Portugal Previdente” para se ressarcir de créditos que detinha sobre a impugnante, tendo sido decidido que sendo as comissões referentes ao ano de 1994, a AT agiu correctamente ao ter corrigido a matéria colectável desse exercício.

Nesta sequência, apesar do teor do sumário do aresto, a que a ora Recorrente se atém, não existe qualquer correspondência entre a factualidade apreciada nos dois acórdãos, pois que, como de viu, o Acórdão recorrido, no segmento decisório em causa, reporta-se à desconsideração de custos contabilizados nos exercícios de 2001 e 2002, por documentação indevida dos mesmos.

Assim, o Acórdão fundamento não discute a existência do proveito em causa, antes pressupõe a sua existência para depois considerar que, existindo tal proveito, a AT agiu correctamente ao ter corrigido a matéria colectável desse exercício.

Por seu lado, o Acórdão recorrido desconsidera de custos contabilizados nos exercícios de 2001 e 2002 por documentação indevida dos mesmos, ou seja, a análise desta matéria fica a montante com referência à apreciação feito no Acórdão fundamento, sufragando o entendimento do Tribunal de 1ª Instância no sentido de que, nesta sede, não era suficiente aduzir que os clientes efectivamente têm direito ao rappel, atendendo às condições contratualizadas com os mesmos e pelos montantes resultante do apuramento das vendas anuais globais e que, consequentemente, foram emitidas as correspondentes nota de crédito (às quais se referem os pontos 17-19 e 22 do probatório), impondo-se à Impugnante produzir prova da materialidade das operações, o que não logrou, porquanto, como se viu, os débitos pelos clientes não se concretizaram sequer, chegando a idêntica conclusão relativamente às correcções relativas a investimentos extracontratuais do ano de 2002 - que apesar de identificar tal matéria em sede de alegações de recurso (mas não o desenvolvendo), a Recorrente L... nada refere expressa e individualmente em sede de conclusões.

Dito de outro modo, o Acórdão recorrido não ponderou a questão descrita pela Recorrente, dado que, não tendo sido feita prova dos custos com interesse para estes autos nos exercícios de 2001 e 2002 por documentação indevida dos mesmos, a análise em apreço nada mais avançou, o que significa que a questão apontada pela Recorrente não foi efectivamente apreciada e decidida no Acórdão, na medida em que não tendo feito prova dos custos em causa, nada poderia ser considerado em termos do seu enquadramento, seja nos termos propostos pela Recorrente, seja por qualquer outra forma.

Assim, torna-se manifesto que, como enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 18 de Janeiro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.