Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:* A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela «M..., S.A.», contra a liquidação adicional de IVA do ano de 1999 e contra a liquidação de juros compensatórios, por entender que a sentença padece de erro quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: CONCLUSÕES A- Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a impugnação deduzida contra o ato tributário de liquidação adicional, respeitante ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante IVA), do exercício de 1999, no valor de € 11.332,22 e ato de liquidação de Juros Compensatórios (doravante JC), relativo ao período 9912, no montante de € 2.751,09, perfazendo o montante global de € 14.083,31. B- As situações apreciadas configuram factos genericamente previstos no nº 4 do artigo 6º do CIVA, uma vez que “são tributáveis as prestações de serviços quando efetuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua atividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicilio”. C- Em conformidade com o disposto no artigo 1º do CIVA estão sujeitas a imposto as prestações de serviços, desde que realizadas a título oneroso, no território nacional, por um sujeito passivo agindo como tal. D- As notas de débito não se encontram suficientemente claras, pois no que concerne à descrição precisa de qual a realidade económica que visam retratar, pois apenas se referem a lançamentos de acordo com o previsto no Contrato de Cooperação Comercial nº xxx e relativo a “serviços prestados no período de xxx”. E- O contrato geral de fornecimento de que procedem os débitos, prevê a existência de descontos sobre as quantidades, mas também contempla, como se pode aferir pela resposta dada pela impugnante à DSPIT, as seguinte obrigações de cooperação e desenvolvimento: proporcionar ao fornecedor o acesso ao programa promocional, através da participação no calendário promocional, promover o acesso à participação nas várias “Feiras nacionais e regionais, preferência na aquisição dos produtos de determinado fornecedor que acorde “cooperação comercial”, tornando evidente a existência de uma previsão contratual da prestação de serviços de cooperação comercial por parte da impugnante aos seus fornecedores, no âmbito do designado contrato geral de fornecimento, prevendo-se autênticos serviços promocionais a favor do fornecedor contraente. F- Os valores de “cooperação comercial” não constam de qualquer fatura de compra (o que desde logo é indicativo de que não se tratam de descontos), mas sim de notas de débito emitidas pela impugnante que contém a menção: “Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no contato de Cooperação Comercial Nº xxx celebrado com a V/ empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx (...)” (sublinhado nosso) – facto dado como provado no ponto 3.
Jurisprudência
Processo 00800/04.2BEPRT
dos factos provados da sentença proferida pelo Tribunal a quo. G- Nesse descritivo resulta de forma evidente que a impugnante reconhece a existência de prestações de serviços, a título oneroso, pois através da emissão das notas de débito afirma-se como credora dos seus fornecedores, das quantias aí inscritas, efetivando a prestação de serviços contratualmente prevista e atribuindo-lhe substância económica. H- Em contradição com as informações que prestou à AT no decurso da inspeção, a impugnante defende que se tratam de descontos de quantidade que incidem sobre as compras, debitados por si aos fornecedores e como tal não há lugar a liquidação de IVA uma vez que encontram enquadramento na alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA, uma vez que não existe qualquer prestação de serviços a esses fornecedores, havendo desta forma erro sobre os pressupostos de facto, sem prejuízo de se porventura se vislumbrar qualquer serviço, o mesmo não estaria sujeito a IVA de acordo com o artigo 6º, nº 9, alínea a) do CIVA. I- Não é o facto de os valores serem calculados através da aplicação de uma percentagem ao volume de compras que os transforma num desconto de quantidade, pois apenas se trata de uma forma estipulada e acordada pelas partes para a remuneração pela prestação de um serviço. J- A impugnante não demonstra que a fatura quando foi emitida, encontrava-se com o “desconto” efetuado, ou seja, deduzido da base tributável, pelo que a acolher a tese da impugnante o valor referente ao IVA teria que ser entregue nos cofres do estado, caso contrário haveria um benefício daquela. K- As próprias testemunhas, arroladas pela impugnante, admitiram que estes chamados descontos, não eram totalmente líquidos, pois tinham contrapartidas a fixar logo no contrato, tais como a possibilidade da presença do fornecedor em feiras e campanhas promovidas pela impugnante, proporcionar ao fornecedor o acesso a todos os programas promocionais, preferência na aquisição de produtos a determinado fornecedor, identificação de uma gama de produtos a incluir nas diversas campanhas a ocorrer durante o exercício. L- Tais serviços apenas ocorrem com os fornecedores em que no contrato outorgado fica acordado “Cooperação Comercial” e os mesmos só serão prestados através do cumprimento deste acordo, nas suas diversas formas, e estas formas não podem deixar de revestir uma prestação de serviços. M- As notas de débito são contabilizadas numa subconta 73 “Proveitos Suplementares” do POC, e segundo o POC na conta 73 registam-se os proveitos inerentes ao valor acrescentado das atividades que não sejam próprias dos objetivos principais da empresa. N- Nos termos do POC, os descontos e abatimentos de caráter comercial, como descontos de quantidade, na aceção da impugnante, obtidos fora da fatura, isto é, posteriormente creditados pelos fornecedores, implicam o cumprimento da normalização contabilística, a movimentação a crédito de conta própria, conta 318 – “Descontos e abatimentos em compras.”, o que não ficou demonstrado nos presentes autos, ou seja, que a impugnante tenha procedido à regularização dos alegados descontos numa conta 318 – “Descontos e abatimentos em compras”, desta forma, tais notas de débito consubstanciam receitas obtidas pela impugnante por contrapartida de serviços prestados.
O- O tribunal a quo fundamentou a sua decisão com base na prevalência do contrato geral de fornecimento acordado pela impugnante com os seus fornecedores intracomunitários, e olvidou toda esta factualidade, pois, o contrato aqui em questão será um contrato misto, que comporta o fornecimento ou compra e venda de bens mas também prestação de serviços, e em questões de IVA, não há tributação efetuada com base nos contratos, visto que a tributação é feita operação a operação. P- E, mesmo em termos civis, no caso em apreço, não poderia haver a absorção de um contrato pelo outro contrato, tal como decidiu o Tribunal a quo, uma vez que estes contratos têm de ser tratados de forma independente um do outro, pois, sempre que o contrato misto se traduza numa simples justaposição ou contraposição de elementos pertencentes a contratos distintos, deve aplicar-se a cada um dos elementos integrantes da espécie a disciplina que lhe corresponde dentro do respetivo contrato típico. Q- Estamos perante uma efetiva prestação de serviços de cooperação comercial, efetuada pela impugnante aos seus fornecedores, existindo imposto em falta no que concerne aos fornecedores estrangeiros, uma vez que tais operações são tributáveis no território nacional por aí se encontrarem localizadas, nos termos do disposto no nº 4 do artigo 6º do CIVA. R- A impugnante não comprova a natureza/substância das operações, como lhe competia, em obediência ao artigo 74º, nº 1 da LGT. S- Os juros compensatórios encontram-se previstos no artigo 35º da LGT e no artigo 89º, nº 1 (redação à data dos factos, atual artigo 96º) do CIVA, integrando-se na própria dívida do imposto, sendo liquidados conjuntamente com esta, tal como dispõe o artigo 35º, nº 8 da LGT. T- Não padecendo a liquidação adicional aqui impugnada de qualquer vicio, os juros compensatórios são devidos nos termos legais (artigo 35º da LGT e artigo 89º, nº 1 (redação à data dos factos – atual artigo 96º) do CIVA. U- A douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de facto por errada valoração da prova e de direito, nomeadamente do artigo 1º, nº 1, alínea a), artigo 4º, nº 1, artigo 6º, nº 4, todos do CIVA, e artigo 74º, nº 1 da LGT, pelo que deverá ser revogada a Sentença recorrida e proferido Acórdão no sentido de improcedência total do pedido. Termos em que, Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se é ou não devido IVA pelas operações realizadas pela Impugnante ao abrigo da designada cooperação comercial.** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO FACTOS PROVADOS: Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa: 1) A Impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção externa, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...00, tendo sido elaborado, em 03-07-2008, Relatório que se transcreve a parte mais relevante: “(...) I - 1. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção A acção inspectiva externa, aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, proporcionou as conclusões seguidamente apresentadas: Correcção Total Em sede de IVA 1999: 2.271.905$00 (€ 11.332,22) Apresentamos seguidamente uma breve explanação da situação fiscal do sujeito passivo inspeccionado, em sede de IVA (...): A) Em sede de IVA, anteriormente à presente acção inspectiva, a situação do sujeito passivo era a seguidamente esquematizada: (esc.) (...) Exercício de 1999
Da presente acção inspectiva ao exercício de 1999 decorreram as situações seguidamente resumidas: a) o sujeito passivo não regularizou I.V.A. a favor do Estado no valor de 2.271.905$00 (€11.332,22) em documentos respeitantes prestações de serviços emitidos a fornecedores intracomunitários, apesar de se tratar de operações ao abrigo do nº 4 do artigo 6º do CIVA(ver ponto III -1-1-1)[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr RIT junto ao PA apenso aos autos e docº nº 3 junto com a p.i; 2. Na sequência da inspeção referida em 1) foram emitidas as seguintes liquidações: – IVA nº ...20, referente ao ano de 1999, no valor de €11.332,22, com data limite de pagamento em 31-12-2003 e notificada ao Impugnante em 31-10-2001; – juros compensatórios de IVA nº ...19, referente ao mês de Dezembro de 1999, no valor de € 2.751,09, com data de pagamento de 31-12-2003 e notificada à impugnante em 31-10-2003 – cfr prints a fls 56 do PA apenso e Doc nº 1 e 2 junto com a p.i; 3. Os documentos que serviram de base à correção referente a “IVA não liquidado em prestações de serviços de cooperação comercial a fornecedores intracomunitários” são avisos de lançamento a débito, que contêm a seguinte menção «Sem IVA – N.º 2 do artigo 71.º CIVA», têm como descritivo «Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/ conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no Contrato Geral de Fornecimento N.º xxx celebrado com a V/ Empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx, (...)» e são acompanhados de documento de onde consta a respetiva «Justificação de compras» e de que resulta a aplicação de uma percentagem designada de “Cooperação Comercial” variável entre 1% e 2,5% – Cfr relatório ponto III - 1.1.1.IVA apenso aos autos. 4. A atividade da Impugnante consiste na centralização de todas as compras e armazenamento de todas as mercadorias comercializadas pelas empresas distribuidoras do G... nos respetivos supermercados e hipermercados espalhados pelo país, designadamente “AA---” e “BB---” – Cfr. a prova testemunhal produzida. 5. Na relação normal existente entre a Impugnante e os fornecedores são celebrados “contratos gerais de fornecimento”, em que se estabelecem todas as condições segundo as quais os fornecedores vão trabalhar com a Impugnante – Cfr. a prova testemunhal produzida. 6. Nesses contratos são estabelecidos os descontos suscetíveis de serem aplicados e que os fornecedores estão dispostos a efetuar para que a Impugnante lhes adquira a mercadoria, que podem ser uma percentagem fixa sobre o volume de compras do período, ter em consideração o crescimento face ao ano anterior ou ter em conta determinados escalões de compras – Cfr. a prova testemunhal produzida. 7. No âmbito desses contratos, são obrigações da Impugnante, designadas de “Cooperação e Desenvolvimento”: proporcionar o acesso dos fornecedores ao programa promocional, proporcionar o acesso dos fornecedores a “Feira nacionais ou Regionais”, proporcionar o acesso ao “lançamento de novo produtos” – Cfr. a prova testemunhal produzida.
8. É a Impugnante, enquanto adquirente, quem dispõe mais precocemente dos elementos necessários para a deteção do momento em que ocorre, nos termos contratuais, o nascimento do direito ao desconto, pelo que não espera que o fornecedor lhe emita a nota de crédito, antes emite a nota de débito ao fornecedor assim que são atingidos determinados plafonds de compras, o que lhe permite efetuar os pagamentos pelo valor líquido, i.e., deduzindo aos valores faturados as notas de débito emitidas – Cfr. a prova testemunhal produzida. 9. A negociação dos descontos em questão faz parte da estratégia comercial da Impugnante, de procurar adquirir os produtos aos seus fornecedores ao menor preço possível, repercutindo depois esses descontos nos seus clientes que possuem lojas de retalho (“AA--- BB---”, “CC---”, “DD---”); correspetivamente e através da concessão dos descontos em questão, os fornecedores da Impugnante visam incrementar os valores das suas vendas – Cfr. a prova testemunhal produzida. FACTOS NÃO PROVADOS: Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão da causa. MOTIVAÇÃO: O Tribunal formou a sua convicção relativamente à factualidade assente, tendo por base os documentos supra identificados, conforme resulta mencionado em cada um dos itens do probatório, que não foram impugnados e, ainda, o depoimento das testemunhas EE... e FF... que mostraram ter conhecimento direto e detalhado dos atos, explicando que a Impugnante era uma central de compras e que armazenava mercadorias que posteriormente entregava ao AA--- e BB---. Que era o contrato geral de fornecimento que estabelecia as clausulas dos vários tipos de desconto. Estes descontos eram diferentes e eram negociáveis com cada fornecedor, dependendo da capacidade negocial. Mais referiram que a percentagem ao longo das compras que efetuavam “apareciam” no documento como serviços prestados, embora não fosse o mais correto era a forma dada no seu descritivo, de acordo com o sistema informático da altura. No entanto a Impugnante era apenas um interposto: recebia a mercadoria e entregava-a às lojas, não prestavam serviços. Mais acrescentaram que é o mesmo sistema informático para todo o Grupo mesmo para as situações em que havia prestação de serviço. Pese embora a relação profissional mantida com a Impugnante, depuseram com rigor e isenção, logrando convencer o Tribunal da factualidade sobre que prestaram depoimento. ** Apreciação jurídica do recurso. Alega a Fazenda pública que as notas de débito emitidos pela Impugnante ao abrigo do Contrato de Cooperação Comercial, configuram factos genericamente previsto no n.º 4 do artigo 6.º do Código do IVA, por serem operações equiparadas a prestações de serviços, as quais advêm de contratos estabelecidos entre os vários fornecedores e a Impugnante, contratos estes onde se encontram especificadas as contrapartidas a ceder pela Impugnante e as receitas a obter, sendo que as notas de débito não se encontram suficientemente claras
no que concerne à descrição precisa de qual a realidade económica que visam retratar, pois que apenas se referem a lançamentos de acordo com o previsto no Contrato de Cooperação Comercial nº xxx e relativo a “serviços prestados no período de xxx”. Mais alega que as informações prestadas em sede de inspeção tributária estão em contradição com o alegado, defendendo a Impugnante que se tratam de descontos de quantidade que incidem sobre as compras, debitados por si aos fornecedores e como tal não há lugar a liquidação de IVA uma vez que encontram enquadramento na alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA, uma vez que não existe qualquer prestação de serviços a esses fornecedores, havendo desta forma erro sobre os pressupostos de facto, sem prejuízo de se porventura se vislumbrar qualquer serviço, o mesmo não estaria sujeito a IVA de acordo com o artigo 6.º, n.º 9, alínea a) do CIVA, tendo a sentença atendido à tese defendida pela Impugnante, situação com a qual a Fazenda Pública não se conforma. Alega, ainda, a Fazenda Pública que o contrato geral de fornecimentos prevê descontos sobre as quantidades, mas também contempla obrigações de cooperação e desenvolvimento que correspondem a prestações de serviços, como proporcionar ao fornecedor o acesso ao programa promocional, através da participação no calendário promocional, promover o acesso à participação nas várias “Feiras nacionais e regionais, preferência na aquisição dos produtos de determinado fornecedor que acordo “cooperação comercial”, por isso sujeitos a IVA, não se podendo considerar descontos por não terem sido emitidas notas de crédito. Alega, igualmente, que não é o facto de os valores serem calculados através da aplicação de uma percentagem ao volume de compras que os transforma num desconto de quantidade, uma vez que se trata apenas de uma forma estipulada e acordada pelas partes para a remuneração pela prestação de um serviço, sendo que a Impugnante não demonstra que a fatura quando foi emitida, encontrava-se com o “desconto” efetuado, ou seja, deduzido da base tributável. Por fim, conclui a Fazenda Pública que se está perante uma efetiva prestação de serviços de cooperação comercial, efetuada pela Impugnante aos seus fornecedores, existindo imposto em falta no que concerne aos fornecedores estrangeiros, uma vez que tais operações são tributáveis no território nacional por aí se encontrarem localizadas, nos termos do disposto no nº 4 do artigo 6º do CIVA e que a Impugnante não comprova a natureza/substância das operações, como lhe competia, em obediência ao artigo 74º, nº 1 da LGT. Apreciando. Antes de mais compete dizer que a Recorrente não pede a alteração da matéria de facto, seja por aditamento, seja por retirada de alguma factualidade dada por assente. Situação que enfraquece o recurso da Fazenda Pública, na medida em que foi dado como provada matéria de facto que, só por si, contende com o alegado pela Recorrente. Assim, por exemplo quando a Fazenda Pública invoca que o acordo “cooperação comercial”, não é o facto de os valores serem calculados através da aplicação de uma percentagem ao volume de compras que os transforma num desconto de quantidade, tal contende com a matéria de facto dada por assente nos pontos 5, 6, 7 e 8, matéria que não foi impugnada no recurso. Matéria esta, aliás, que foi dada por assente, essencialmente com base na prova testemunhal, que a Recorrente não logra contrariar.
Relativamente ao dissídio da questão a sentença pronunciou-se da seguinte forma: (págs. 18 a 22) «Desde logo, é certo que, de acordo com a factualidade apurada, os débitos em questão têm como descritivo «Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/ conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no Contrato Geral de Fornecimento N.º xxx celebrado com a V/ Empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx, (…)», mas tal descritivo não deve ser visto isoladamente, impondo-se que seja ponderado o teor do documento que o acompanha de onde consta a respetiva «Justificação de compras» e de que resulta a aplicação de uma percentagem designada de “Cooperação Comercial”, variável entre 1% e 2,5% (cfr. resulta do probatório). Por outro lado, resulta demonstrado que é através do “contrato geral de fornecimento” que a Impugnante celebra com os seus fornecedores, a que é feita referência nos avisos de débito em questão, que aqueles se comprometem a fornecer à Impugnante os bens com diversos tipo de descontos, que podem ser uma percentagem fixa sobre o volume de compras do período, ter em consideração o crescimento face ao ano anterior ou ter em conta determinados escalões de compras e, por seu turno, são obrigações da Impugnante, designadas de “Cooperação e Desenvolvimento”: proporcionar o acesso dos fornecedores ao programa promocional, proporcionar o acesso dos fornecedores a “Feiras nacionais ou Regionais”, proporcionar o acesso ao “lançamento de novos produtos” (cfr. resulta do probatório). De igual modo, haverá que ter em conta o tipo de atividade desenvolvida pela Impugnante que, de acordo com o probatório, consiste na centralização de compras das mercadorias comercializadas pelas empresas distribuidoras do G..., de onde decorre que a negociação dos descontos em questão faz parte da sua estratégia comercial e é inerente a essa atividade, sendo lógico e natural, como também resulta demonstrado, que a Impugnante procure adquirir os produtos aos seus fornecedores ao menor preço possível, através da obtenção de um leque de descontos, que depois repercute nos seus clientes que possuem lojas de retalho (“AA--- BB---”, “CC---”, “DD---”); correspetivamente, através da concessão dos descontos em questão, os fornecedores da Impugnante visam incrementar os valores das suas vendas à Impugnante (cfr. resulta do probatório). Donde, a particularidade do factualismo assente tem apenas que ver com a circunstância de ser a Impugnante a emitir a nota de débito aos seus fornecedores assim que é atingido uma determinado “plafond” de compras, ao invés de aguardar pela emissão da correspondente nota de crédito pelos fornecedores, mas essa circunstância justifica-se, como resulta do probatório, pelo facto de ser a Impugnante, enquanto adquirente, quem dispõe mais precocemente dos elementos necessários para a deteção do momento em que ocorre, nos termos contratuais, o nascimento do direito ao desconto, para além de que tal procedimento permite-lhe efetuar os pagamentos ao fornecedor pelo seu valor líquido, i.e., deduzindo aos valores por aqueles faturados os constantes das notas de débito por si emitidas (cfr. resulta do probatório). Dir-se-á, ainda resultar das regras da experiência comum que, desta forma, poderá a Impugnante precaver-se de eventuais atrasos do fornecedor na emissão das ditas notas de crédito, com eventuais consequências ao nível da sua gestão de tesouraria. Aqui chegados, e pese embora não se exclua de todo que o contrato de que procedem os débitos em questão possa ser qualificado como um contrato misto de fornecimento de bens ou compra e venda e de prestação de serviços, o certo é que, na concreta situação dos autos, a “prestação de serviços” nele prevista surge claramente como meramente acessória ou
instrumental do contrato principal de fornecimento de bens ou compra e venda, cujo tipo contratual prevalece, não tendo um valor económico autónomo, nem existindo sem esse fornecimento de bens, apenas consubstanciando uma estratégia comercial da Impugnante para alcançar os fins por si prosseguidos e que a levam a contratar com os seus fornecedores, que é a aquisição de mercadorias ao melhor preço para posterior distribuição às empresas de retalho que, praticando preços mais competitivos, verão incrementadas as suas vendas e, consequentemente, os seus lucros. Por outra via, não se olvida que os fornecedores terão vantagens comerciais conexas, mas essas vantagens mais não são do que o mais rápido escoamento dos seus produtos e o incremento das suas vendas à Impugnante. Assim sendo, o eventual “serviço” que possa existir é apenas o de permitir aos fornecedores vender maiores quantidades de produtos e, à Impugnante, usufruir de vantagens competitivas, ao adquirir pelo menor preço, através do maior desconto, tanto mais que o seu valor é objetivo pois a percentagem aplicada está efetivamente indexada ao volume das compras efetuadas, independentemente do tempo dispendido ou da qualidade do “serviço” prestado. E só nessa medida as vantagens são recíprocas, já que ambas as partes potenciam as vendas dos produtos. Por ser evidente que a componente contratual do fornecimento de bens prevalece sobre a “prestação de serviços”, que carece de autonomia face àquela componente principal, os débitos resultantes do contrato celebrado terão de ser regulados pelas disposições aplicáveis ao contrato dominante, i.e., ao fornecimento de bens/compra e venda, devendo ser qualificados como um desconto de quantidade e não como o pagamento de uma concreta e especifica prestação de serviços. E, sendo descontos, os débitos em questão, efetuados pela Impugnante aos seus fornecedores intra-comunitários (conforme resulta do probatório), não estão sujeitos a IVA, nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 16.º do respetivo Código, pelo que a liquidação adicional impugnada se mostra efetivamente ilegal por erro sobre os pressupostos de facto quanto à correção vertente, no montante de € 11.332,22, deve ser anulada.». Temos de concordar com o assim decidido, até porque a Administração Tributária tomou a sua decisão com base numa análise formal dos documentos, interpretando-os no sentido que que as operações referenciadas nos mesmos correspondiam prestações de serviços. Assim, a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal não estar em causa nenhuma prestação de serviços, conforme referido na sentença. Saliente-se, aliás, que as operações realizadas no âmbito da designada cooperação comercial, correspondem a um modus operandi da Impugnante, situação que já analisada por este Tribunal noutros processo, onde se chagou à mesma conclusão. Desta forma, por estar em apreço situação idêntica à dos presentes autos acolhemos a jurisprudência tirada no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 09/06/2021, proferido no processo n.º 837/04.1BEPRT, com cujo teor concordamos e que versa sobre sentença, igualmente, idêntica à que aqui está sob recurso. Assim, com as devidas adaptações, damos aqui por reproduzido e teor do referido Acórdão deste TCAN, do qual transcrevemos a seguinte passagem:
«“Diz-nos a alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA, que estão sujeitas a este imposto «as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal». Por sua vez, estabelece o artigo 4.º, n.º 1 do Código do IVA, que «são consideradas prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens». E, de acordo com a regra geral contida no artigo 6.º, n.º 4 do Código do IVA, as prestações de serviços consideram-se localizadas/tributáveis em Portugal «quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio.». Ora, tal como preconiza o TJCE, para que se possa falar de uma prestação de serviços a título oneroso e, como tal tributável, deve existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário” (cfr. o Acórdão TOLSMA, de 3 de Março de 1994, proc. C-16/93). Numa outra formulação pelo mesmo TJCE, há-de existir “um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido” (cfr. o Acórdão APPLE and PEAR, de 8 de Março de 1988, proc. C-102/86). Por outro lado, dispõe o artigo 16.º, n.º 1 do Código do IVA, que, regra geral, o valor tributável das prestações de serviços será o valor da contraprestação obtida ou a obter, de que, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 6 do mesmo artigo, se excluem os descontos, bónus e abatimentos concedidos, uma vez que estes, ainda que estejam associados a uma operação tributável, não são, em si mesmos, contrapartida de qualquer operação. A este respeito, o TJCE fala em “desconto” quando os compradores, no momento da transferência do poder de dispor ou de realização de uma prestação de serviços, pagam um preço reduzido, reservando a expressão “abatimento” para os casos em que o vendedor devolve aos compradores uma parte do preço já pago (cfr. ponto 23 do Acórdão FREEMANS, de 29 de maio de 2011, proc. C-86/99). Num caso e noutro, i.e. concedidos, de imediato ou concedidos após a realização das operações, os descontos constituem elementos a abater ao valor tributável das operações. E, neste âmbito, prevê o artigo 71.º, n.º 2 do Código do IVA que nas situações que que se verifique a redução do valor tributável em consequência da concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou o prestador do serviço poderá, querendo, até ao final do período de imposto seguinte, efetuar a dedução do correspondente imposto (i.e., a regularização é facultativa uma vez que o imposto que o sujeito passivo pagou a mais foi deduzido na mesma medida), sendo de incluir, neste caso, as situações em que a obrigação de liquidação do IVA é transferida para o adquirente dos bens ou serviços, como sucede nas aquisições intra-comunitárias em que vigora o princípio do destino. Ora, se a Administração Tributária, com base numa análise formal e atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente considera determinadas operações como estando sujeitas a IVA, há-de necessária e logicamente competir ao sujeito passivo que invoca a não sujeição a imposto, por se encontrar mais habilitado para o efeito, a comprovação da natureza/substância das operações, em obediência ao disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
Vejamos, então, o que resultou demonstrado nestes autos. Desde logo, é certo que, de acordo com a factualidade apurada, os débitos em questão têm como descritivo «Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/ conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no Contrato Geral de Fornecimento N.º xxx celebrado com a V/ Empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx, (...)», mas tal descritivo não deve ser visto isoladamente, impondo-se que seja ponderado o teor do documento que o acompanha de onde consta a respetiva «Justificação de compras» e de que resulta a aplicação de uma percentagem designada de “Cooperação Comercial”, variável entre 1% e 2,5% (cfr. o item 7) do probatório). Por outro lado, resulta demonstrado que é através do “contrato geral de fornecimento” que a Impugnante celebra com os seus fornecedores, a que é feita referência nos avisos de débito em questão, que aqueles se comprometem a fornecer à Impugnante os bens com diversos tipo de descontos, que podem ser uma percentagem fixa sobre o volume de compras do período, ter em consideração o crescimento face ao ano anterior ou ter em conta determinados escalões de compras e, por seu turno, são obrigações da Impugnante, designadas de “Cooperação e Desenvolvimento”: proporcionar o acesso dos fornecedores ao programa promocional, proporcionar o acesso dos fornecedores a “Feiras nacionais ou Regionais”, proporcionar o acesso ao “lançamento de novos produtos” (cfr. os itens 9) a 11) do probatório). De igual modo, haverá que ter em conta o tipo de atividade desenvolvida pela Impugnante que, de acordo com o probatório, consiste na centralização de compras das mercadorias comercializadas pelas empresas distribuidoras do G..., de onde decorre que a negociação dos descontos em questão faz parte da sua estratégia comercial e é inerente a essa atividade, sendo lógico e natural, como também resulta demonstrado, que a Impugnante procure adquirir os produtos aos seus fornecedores ao menor preço possível, através da obtenção de um leque de descontos, que depois repercute nos seus clientes que possuem lojas de retalho (“AA--- BB---”, “CC---”, “DD---”); correspetivamente, através da concessão dos descontos em questão, os fornecedores da Impugnante visam incrementar os valores das suas vendas à Impugnante (cfr. os itens 8) e 13) do probatório).” Salienta a sentença ainda que, factualismo assente tem apenas que ver com a circunstância de ser a Impugnante a emitir a nota de débito aos seus fornecedores assim que é atingido uma determinado “plafond” de compras, ao invés de aguardar pela emissão da correspondente nota de crédito pelos fornecedores, mas essa circunstância justifica-se, como resulta do probatório, pelo facto de ser a Impugnante, enquanto adquirente, quem dispõe mais precocemente dos elementos necessários para a deteção do momento em que ocorre, nos termos contratuais, o nascimento do direito ao desconto, para além de que tal procedimento permite-lhe efetuar os pagamentos ao fornecedor pelo seu valor líquido, i.e., deduzindo aos valores por aqueles facturados os constantes das notas de débito por si emitidas (cfr. o item 12) do probatório). Dir-se-á, ainda resultar das regras da experiência comum que, desta forma, poderá a Impugnante precaver-se de eventuais atrasos do fornecedor na emissão das ditas notas de crédito, com eventuais consequências ao nível da sua gestão de tesouraria.” Para em face destas premissas concluir do seguinte modo: “ pese embora não se exclua de todo que o contrato de que procedem os débitos em questão possa ser qualificado como um contrato misto de fornecimento de bens ou compra e venda e de prestação de serviços, o certo é que, na concreta situação dos autos, a “prestação de serviços” nele prevista surge claramente como meramente acessória ou instrumental do contrato principal de fornecimento de bens ou compra e venda, cujo tipo contratual prevalece, não tendo um valor
económico autónomo, nem existindo sem esse fornecimento de bens, apenas consubstanciando uma estratégia comercial da Impugnante para alcançar os fins por si prosseguidos e que a levam a contratar com os seus fornecedores, que é a aquisição de mercadorias ao melhor preço para posterior distribuição às empresas de retalho que, praticando preços mais competitivos, verão incrementadas as suas vendas e, consequentemente, os seus lucros. Outrossim, não se olvida que os fornecedores terão vantagens comerciais conexas, mas essas vantagens mais não são do que o mais rápido escoamento dos seus produtos e o incremento das suas vendas à Impugnante.” Vejamos, Certo é, sendo o conceito de prestação de serviços residual permite, sem margem para dúvidas, em face da concreta factualidade, concluir que a componente contratual de um fornecimento de bens possa, em concreto, ser suscetível de prevalecer sobre a “prestação de serviços” [art. 4.º do CIVA que define o conceito de prestação de serviços]. Aliás, decorre do art.2.º, n. º1, da sexta diretiva que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Por esse motivo importa procurar encontrar as características da operação em causa e determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor - entendido como consumidor médio - diversas prestações principais distintas ou uma prestação única, ainda que composta por vários elementos. Neste sentido Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado, Instituto Superior de Gestão, páginas 132-133. Ora, a autora citada refere que a jurisprudência comunitária defende que os elementos essenciais da transação devem ser identificados de forma a determinar se o sujeito passivo está a fornecer ao consumidor várias prestações de serviços principais ou uma prestação de serviço única. A jurisprudência considera que se está perante uma prestação única (ainda que composta), no caso em que um ou vários elementos devem ser considerados prestação principal ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do mesmo tratamento fiscal da prestação principal, numa aplicação da regra accessorium sequitur principale. Os elementos que compõem uma prestação podem ser parte integrante da mesma ou serem-lhe meramente acessórios. Obra citada. Do que vem sendo dito, poderá, e no caso tem, ter aplicação em situações como nos autos, em que acoplado a uma transmissão de bens está também, a título acessório ou dependente, um serviço que beneficia, em boa medida, ambas as partes, proveniente de uma ação que promove ou potencia, o negócio, vender mais e mais barato e quem fornece aumenta exponencialmente as suas vendas ou fornecimento de bens, afastando, outros concorrentes com produtos similares, por sua vez, o adquirente dos bens, vai vender mais barato no quadro da concorrência, sem que se destaque uma prestação de serviço, em sentido autónomo, pois, não se figura entre a concreta prestação de serviço e o contravalor recebido (no caso o aumento das vendas na esfera do fornecedor) qualquer nexo direto entre o serviço prestado e o beneficio auferido pela contraparte.
A reste respeito da conexão entre prestação de serviço e contravalor veja-se o Ac. do TJUE de 11-03-2020, no processo C-94/19, caso San Domenico Vetraria SpA, no qual se afirma que: A este respeito, é jurisprudência constante que, no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transação entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a atividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida direta, não existe matéria coletável, não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (Acórdão de 22 de junho de 2016, Èeský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, n.o 20 e jurisprudência referida). 21 Daqui resulta que uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.o , ponto 1, da Sexta Diretiva, e só é, portanto, tributável, se entre o prestador e o beneficiário existir uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, sendo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo de um serviço prestado ao beneficiário. É isso que se verifica se existir um nexo direto entre o serviço prestado e o contravalor recebido (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de junho de 2016, Èeský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, n.os 21 e 22 e jurisprudência referida; de 22 de novembro de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, n.o 39; e de 3 de julho de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, n.o 69). (…) Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que existe um nexo direto quando duas prestações estão reciprocamente condicionadas (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de março de 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, n.os 13 a 20, e de 16 de outubro de 1997, Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, n.os 15 a 17), ou seja, uma prestação só é efetuada na condição de a outra também o ser, e reciprocamente (v., neste sentido, Acórdãos de 23 de novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, n.o 14, e de 2 de junho de 1994, Empire Stores, C-33/93, EU:C:1994:225, n.o 16). Concluindo que: O artigo 2.º , ponto 1, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional em virtude da qual não são considerados relevantes para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado os empréstimos ou destacamentos de pessoal de uma sociedade-mãe para a sua filial, realizados exclusivamente mediante o reembolso dos custos respetivos, quando os montantes pagos pela filial à sociedade-mãe, por um lado, e esses empréstimos ou destacamentos, por outro, estiverem reciprocamente condicionados. O art. 16., n. º1, do CIVA que estatui que, o valor tributável das transmissões e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo adquirente, do destinatário ou de terceiro. Não sendo possível estabelecer essa relação entre prestação de serviço e o contravalor recebido, apenas resta concluir que o que subjaz a toda a operação é um abatimento ao preço ou um desconto comercial, deste modo estando excluído da incidência do IVA, como decorre do n. º6, al. b) do art. 16.º do CIVA, do valor tributável, referido no número anterior, serão excluídos: os descontos, abatimentos e bónus concedidos. Neste sentido o AC. do STA, fazendo alusão ao TJUE, de 27-11-2019, no processo 0431/10.8 BEVIS Como se refere no acórdão do TJUE, no caso das batatas holandesas, e que a recorrente faz expressa menção nas suas conclusões, a contraprestação deve ser real e efetiva, suscetível de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva, a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo direto que vincule a prestação e a contraprestação
efetuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve ser igualmente direto Obra citada, página 256. e a expressão subjetiva, tem o significado de é necessário partir dos dados reais da operação em causa. A mesma autora supra citada, refere que a concessão de descontos, abatimentos e bónus é uma prática frequente para incentivar as vendas, que tem como consequência a redução do preço de aquisição dos correspondentes bens ou serviços. A razão da exclusão do valor tributável dos descontos deve ao facto de implicarem ausência de contravalor, suscetível de determinação pecuniária, proporcionado pelo comprador do bem ou pelo destinatário do serviço. Em sentido similar, veja-se, o acórdão do TJUE de 19-12-2012 no caso GRATTAN plc, o art. 8.º al, a) da Segunda Diretiva, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes a impostos sobre o volume de negócios- Para determinar se o artigo 8.°, alínea a), da Segunda Diretiva impunha aos Estados-Membros que permitissem a modificação do respetivo contravalor e, portanto, a correção da matéria coletável após o momento em que ocorreu o facto gerador do imposto, há que analisar igualmente as disposições dessa diretiva em matéria de cálculo, declaração e pagamento do IVA. Com efeito, a determinação da matéria coletável pressupõe um contravalor e um facto gerador. Cumpre salientar, a este respeito, que o artigo 5.°, n.° 5, da Segunda Diretiva previa que «o facto gerador do imposto ocorre no momento em que [é efetuada] a entrega». A expressão «facto gerador do imposto» constante desta disposição era definida no ponto 8 do anexo A da mesma diretiva como «nascimento da dívida fiscal». Há que constatar que nenhuma disposição da Segunda Diretiva previa a fixação da ocorrência do facto gerador do imposto num momento posterior, ou o seu adiamento por qualquer outra forma. Esta diretiva também não contém nenhuma disposição que previsse a modificação da dívida fiscal já constituída. Nestas condições, tem de se considerar que, nos termos do artigo 5.°, n.° 5, da Segunda Diretiva, a dívida fiscal do sujeito passivo se constituía com base no montante resultante da matéria coletável determinada à data da entrega. Há pois que referir que nem o artigo 8.°, alínea a), da Segunda Diretiva nem nenhuma outro artigo da Segunda Diretiva podia ser interpretado no sentido de que era obrigatório permitir a regularização da matéria coletável, ou do imposto pago a jusante, depois da entrega, que constitui o momento em que ocorre o facto gerador do imposto, com o que declara que: O artigo 8.°, alínea a), da Segunda Diretiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não confere ao sujeito passivo o direito de considerar reduzida a posteriori a matéria coletável de uma entrega de bens quando, após a conclusão dessa entrega de bens, um agente venha a receber do fornecedor um crédito que pode optar por receber sob a forma de um pagamento em dinheiro ou sob a forma de um crédito compensável com os montantes em dívida ao fornecedor por entregas de bens já realizadas. Por conseguinte, não se vê que a sentença tenha incorrido em erro de julgamento e de aplicação das normas do IVA em matéria de descontos promocionais, comercias ou de quantidade, acordados contratualmente entre ela e os seus fornecedores, atendendo às condições contratualizadas, não estando ao abrigo do art. 16.º, n.º 6, al. b) sujeita a IVA, sendo de confirmar a sentença recorrida.». * Face ao exposto, verifica-se que o recurso não merece provimento.* No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.
º 2 do Código de Processo Civil.** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: Os descontos promocionais, comerciais ou de quantidades, acordados entre comprador e fornecedores, não estão sujeitos a IVA, considerando as condições contratuais estabelecidas entre as partes.* * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.* * Custas a cargo da Recorrente.* * Porto, 27 de abril de 2022. Paulo Moura Vítor Salazar Unas Ana Patrocínio