Processo 01246/16

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, LDA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja (TAF de Beja) datada de 30 de Maio de 2016, que julgou improcedente a impugnação que havia deduzido na sequência de indeferimento do recurso hierárquico do acto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IMT, no valor de € 50.441,14.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

É por esta circunstância que se insiste na nossa posição sobre o conceito de revenda associado ao conceito de permuta para efeitos do benefício de IMT na atividade de compra e venda de prédios.

Terá sido também por esta razão que no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 2/2015, de 17-09-2014, Processo n.º 1626/13 - Pleno da 2ª Secção, se esclarece que “se mostra há muito ultrapassada a tese sufragada no acórdão do STA de 27/05/1970, acolhida a decisão arbitral recorrida e defendida pelos Autores nela citados (SILVÉRIO MATEUS E CORVELO DE FREITAS), segundo a qual o benefício da isenção só actua desde que os prédios adquiridos para revenda sejam objecto desse destino nas mesmas condições em que se encontravam no momento em que foram adquiridos".

Posição também assumida no Parecer n.º 119/95 do Centro de Estudos Fiscais, sancionado por despacho de 13/09/96 do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, segundo o qual «o fundamento da isenção [de compra para revenda] em causa está na circunstância de os prédios adquiridos se manterem no activo permutável, enquanto mercadorias das empresas tributadas pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda, não sendo esta característica afectada pelo acabamento dos prédios adquiridos, ainda em construção, e pela constituição posterior da propriedade horizontal. (...) a ultimação da construção, de harmonia com o projecto aprovado, não alterou substancialmente a natureza do prédio adquirido, o mesmo sucedendo após a constituição da propriedade horizontal, sendo portanto, certo que o prédio adquirido para revenda, teve efectivamente essa aplicação, mediante a revenda respectiva por fracções autónomas.».

Conclui-se por estas duas posições que a interpretação que existia desde a aprovação do revogado "Código da Sisa", não faz hoje sentido, apesar de numa interpretação estrita se reconhecer objetivamente que quem compra um prédio em propriedade total e o vende em frações não o vende no mesmo estado, pelo menos jurídico, em que o adquiriu;

Com essa interpretação sairia da esfera de uma atividade de "compra e venda" para uma atividade de "promoção imobiliária" que inclui o valor acrescentado do promotor quer em obras quer em alterações de registo predial e perderia o benefício previsto para aquela atividade.

A interpretação de que estaria a ser dado um destino diferente pelo facto do bem revendido não o ser exatamente no mesmo estado em que foi adquirido evoluiu para o que nos últimos anos tem vindo a ter acolhimento, desprezando aquele princípio de que por ser um beneficio fiscal não pode haver interpretações extensivas e ...

Sob epígrafe "interpretação económica das normas fiscais" o Prof. Saldanha Sanches em Manual de Direito Fiscal, Lex identifica, no polo oposto à interpretação literal, a interpretação segundo o ponto de vista económico ou consideração económica. Para esta corrente deve atender-se não tanto à forma jurídica utilizada pelos contraentes mas sim aos efeitos do negócio jurídico.

Centrada sempre nas questões das relações entre o direito privado e o direito fiscal, esta técnica interpretativa assegura uma tributação neutra que não pode ser influenciada pelas formas jurídicas escolhidas pelos particulares.

Como afloramentos que tal posição tem tido entre nós, alguma jurisprudência do STA invoca que "ao direito fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto". De uma forma mais intensa numa orientação administrativa onde se afirma "ser princípio assente que a tributação deve surpreender os factos como ocorrem na vida económica, independentemente da sua adequação ao rigor jurídico" para justificar uma mudança de tributação do imposto de selo (Despacho do secretario de estado dos assuntos fiscais de 96/05/03).

No que diz respeito às isenções referenciadas nos artigos 7.º e 8.º do CIMT, este ponto assenta essencialmente na percepção de que estas foram contempladas pelo legislador uma vez que este entende que os imóveis podem deter uma qualidade mercantil. Estas isenções na aquisição reflectem um negócio intermédio em que o adquirente não vai ser o consumidor final do bem, pelo que existe uma justificação jurídica para a sua isenção em alguns tipos de aquisição.

Por último, embora se justifique a isenção nos moldes apresentados, o legislador restringe a isenção com várias limitações. Pode então questionar-se se essas limitações restringem ou não a actividade económica dos contribuintes.

De facto, como apresentado, em certos casos parece haver um prejuízo da actividade económica em troca de uma segurança a nível de evasão fiscal.

Deverá assim entender-se, contrariamente ao entendimento perfilhado na Douta Sentença recorrida, que em termos de regulamentação jurídica do negócio, não há qualquer distinção entre compra e venda e troca ou permuta, nem tão pouco, no momento presente, que prevaleça um ou o outro conforme o preço seja pago em dinheiro ou em bens.

Não é assim tão conclusiva e exacta a terminologia técnico-jurídica sobre o conceito de permuta. Não fosse esta falta de regulamentação no Direito Civil ainda como se referiu a Lei Fiscal atende preferencialmente à realidade económica, ficcionando transmissões só para efeito de IMT, como se pode verificar pela pergunta que a Administração coloca no seu "site" para melhor elucidar os cidadãos sobre o IMT, referindo "Quais as situações que o Código do IMT ficciona como transmissões onerosas de imóveis? Diversos tipos de relações contratuais conexos com imóveis, tipificados nos nº 2, 3 e 5 do Art. 2º e do art. 3º do CIMT"; significando que independentemente do conceito técnico ou jurídico a realidade económica prevalece.

Pelo atrás exposto, e sem necessidade de mais amplas considerações, deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, revogada a decisão proferida pelo tribunal a quo com todos efeitos legais.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso. No essencial entendeu que, tendo havido uma permuta entre imóveis que tinham ficado isentos de IMT, e direitos de propriedade sobre outros imóveis, não houve revenda, logo caducou a isenção de IMT.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce como actividade principal a "compra e venda de bens imobiliários", com o CAE 68100;

B) Por escritura pública outorgada em 20/06/2006 a ora Impugnante adquiriu diversos prédios urbanos sitos no concelho de Évora e inscritos na respectiva matriz predial;

C) A aquisição melhor identificada no ponto anterior ficou isenta de IMT uma vez que a impugnante declarou na escritura pública que os imóveis se destinavam a revenda;

D) Por escrituras públicas outorgadas em 05/06/2009 e 08/10/2009 a Impugnante celebrou contrato de permuta dos imóveis com as sociedades comerciais "B………., Lda" e "C……….., Lda" nos termos das quais estas lhe atribuíram o direito de propriedade sobre outros imóveis;

E) A sociedade Impugnante foi submetida a procedimento inspectivo credenciado pela ordem de serviço n° OI201100885;

F) O relatório conclusivo de tal procedimento determinou a caducidade da isenção do pagamento de IMT de que a Impugnante havia sido beneficiária na aquisição dos imóveis em 2008 nos seguintes termos:

A caducidade da isenção de IMT

Neste ponto, o sujeito passivo apenas vem enumerar os requisitos para a atribuição de isenção constantes do art. 7.º do Código do IMT e afirmar que cumpre todos aqueles requisitos.

No entanto, a questão da atribuição da isenção aquando da aquisição do imóvel nunca esteve em causa, tendo os requisitos da sua atribuição sido verificados pelo notário no momento da celebração das escrituras.

A situação em análise prende-se, isso sim, com a caducidade da isenção por não cumprimento dos requisitos a cumprir a posteriori pelo adquirente dos prédios, previstos no n. º 5 do art. 11.º do Código do IMT. Mais concretamente, os prédios em análise tiveram um destino diferente da revenda, neste caso foram permutados.

Mais, a operação de permuta concretizada pela escritura n.º 0137A142 (Anexo 6), de 05.06.2009, teve como permutante a empresa B……….. LDA, NIF ……….. Esta sociedade tem relações especiais com o sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do art. 63.º do Código do IRC, já que o contribuinte D……….., NIF …………., gerente do sujeito passivo (Anexo 13) e gerente e detentor de 50% do capital da sociedade C………… LDA (Anexo 14) que é sócia detentora de 33% do capital do sujeito passivo, é sócio-gerente daquela empresa (cf. Anexo 15).

A operação de permuta concretizada pela escritura n. 0143A040 (Anexo 7), de 08.10.2009, teve como permutante a empresa C……….. LDA, NIF ……………. Esta sociedade tem relações especiais com o sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do art. 63º do Código do IRC, já que é detentora de 33% do capital do sujeito passivo; e os contribuintes D……….., NIF …………., e E…………., NIF ………., que são os gerentes e detentores da totalidade do capital da C………… LDA, cada um com 50% do capital (Anexo 14), são também os gerentes do sujeito passivo (Anexos 13 e 16). Portanto, os referidos contratos de permuta não tiveram por base actos de comércio normais entre duas entidades independentes, mas sim uma troca de prédios concertada entre duas empresas com relações especiais.

Tanto mais que foram celebradas novas escrituras de permuta entre as mesmas empresas nas quais alguns dos referidos prédios voltaram para a posse do sujeito passivo e este continuou a ser o proprietário dos mesmos:

- O prédio rústico com o artigo 116-E da freguesia 070512 e os prédios urbanos com os artigos 2245 e 2246 da freguesia 070518 (antigos artigos 1259 e 3189 da freguesia 070512), cuja propriedade foi transmitida para a sociedade B…………. LDA pela escritura de permutas n.º 01374142 (Anexo 6), de 05.06.2009, foi posteriormente transmitida para a sociedade C…………. LDA pela escritura de permutas n.º 0139A096 (Anexo 17), de 16.07.2009, e voltou a ser transmitido para a posse do sujeito passivo pela escritura de permutas nº 0141A014 (Anexo 18), de 19.08.2009.

O conceito de revenda e de permuta

Neste ponto, o sujeito passivo vem afirmar que a permuta é considerada revenda para efeitos da isenção de IMT em análise.

Quanto a esta questão, já foi suficientemente explanado no ponto III do presente relatório o entendimento adoptado pela administração tributária e pela jurisprudência de que a expressão "revenda" deve ser entendida no seu sentido técnico-jurídico e que se deve concretizar através de um contrato de compra e venda, e que, como tal, o contrato de permuta de bens não é considerado um meio de revenda de prédios.

Tal como escrevem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, pp. 404 e 405:

"Não preenche pois, a condição a celebração de contrato de promessa de compra e venda, ainda que acompanhado de tradição do bem para o promitente comprador com a consequente obrigação de pagamento do imposto que sobre este recai (...) No mesmo sentido, se considera que não releva para o efeito o contrato de troca ou permuta de bens (STA, Ac. De 19.6.1985 – Rec.º 2841, bem como Desp. do SDG, de 14.4.1989 – Inf.º 676/89, P.º 15/10, L.º 18/2632, da 4.ª Dir. de Serviços da DGCI), nem tampouco, a dação em cumprimento (STA, Ac. de 4.10.2000 – Rec.º 24923)." (sublinhado nosso).

Ora, se como argumenta o sujeito passivo, a permuta consta das regras de incidência logo deveria ser considerada nas regras da isenção do art. 7°, também o contrato de promessa de compra e venda com tradição do bem e a dação em cumprimento constam das regras de incidência do IMT, logo deveriam ser considerados como meios de revenda dos prédios com relevância para efeitos da isenção prevista no art. 7º. No entanto, conforme se constatou, tal não se verifica.

Quanto ao argumento apresentado pelo sujeito passivo de que "Os acórdãos referidos no relatório referem-se exclusivamente ao revogado Imposto de Sisa, cujo termo em nada é parecido com o actual Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas", importa referir novamente o que escrevem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património, O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 404, sobre o n.º 5 do art. 11.° do Código do IMT:

"Corresponde sem alterações, ao n.º 1 do artigo 16° do CIMSISD, na redacção dada pelo Dec. Lei n.º 91/89, de 27 de Março."

Assim, verifica-se que a disposição legal aqui analisada, o n.º 5 do art. 11.º do Código do IMT, não é uma disposição inovadora em face da lei anterior, pelo contrário, a sua redacção é exactamente igual e o seu mecanismo de aplicação também.

Face ao exposto, manter-se-á a correcção proposta ao valor tributável de IMT apurado no montante de € 1.548.266,75.

G) Em consequência foi a sociedade Impugnante notificada para pagar o montante de 50.441,14 euros referente a IMT com data limite de pagamento em 07/08/2012;

H) Não se conformando com a mesma a Impugnante reclamou graciosamente;

I) Na qual foi proferido despacho de indeferimento;

J) Interposto relativamente a esse despacho recurso hierárquico foi o mesmo indeferido por despacho notificado à Impugnante em 06/03/2014;

L) A petição inicial da presente impugnação foi remetida via postal em 04/06/2014.

Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que apreciar a questão cuja resolução é pedida a este Supremo Tribunal.

A questão não é nova, tendo já sido devidamente apreciada, nem os argumentos fáctico-jurídicos são diferentes daqueles que foram considerados no recente acórdão datado de 21.06.2017, recurso n.º 0456/17, no qual este Supremo Tribunal não reconheceu razão à recorrente sociedade.

Aqui, tal como neste referido acórdão de 21.06, temos que concluir que para efeitos da isenção prevista no artº 7°, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.

Esta conclusão assenta nos seguintes argumentos já explanados no dito acórdão:

Não há entre as disposições do Código da Sisa e do Código do IMT que regulam a matéria - artigos 11.º nº 3 do CIMSSD e 7.°, nº 1 e 11.º, n.º 5 do Código do IMT, respectivamente -, diferenças que levem a que a orientação que este STA afirmou quanto ao âmbito de aplicação das normas se deva ter por desajustada, antes pelo contrário, tendo já este STA reafirmado que tal posição vale de igual modo, e por idênticas razões, no âmbito do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis - cfr. o Acórdão deste STA de 28 de Novembro de 2012, rec. n.º 0529/12, citado na sentença recorrida, e para cuja fundamentação se remete e também aqui se acolhe.

Daí que, como bem decidido, apenas obstaria à caducidade da isenção, a revenda - em prazo e que não novamente para revenda -, do prédio adquirido com isenção de IMT, não obstando a tal caducidade a respectiva permuta, pois que, como se sintetizou naquele Acórdão "Para efeitos da isenção prevista no art.º 7.°, n.º 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico".

Diga-se, ainda, que o acórdão do Pleno deste STA invocado pela recorrente nas suas alegações de recurso trata de questão diversa da que é objecto dos presentes autos, sendo abusivo dele extrair consequências para o caso presente, pois que dele não cura. E diga-se, finalmente, que a "interpretação económica das normas fiscais", para quem a advogue, tem o seu campo de aplicação por excelência na interpretação das normas de incidência, que não nas de benefícios fiscais, as quais, por se traduzirem em excepções ao princípio da generalidade da tributação, não devem ver o seu âmbito de aplicação alargado a casos que o legislador não tenha expressamente contemplado.

No mesmo sentido, os Acórdãos deste STA de 15 de Fevereiro último, proferidos nos recursos n.ºs 01243/16 e 01244/16, por nós relatados.

Porque não se vê agora que deva ser inflectido este entendimento, há que negar provimento ao recurso.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 13 de setembro de 2017. - Aragão Seia (relator) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.