Processo 0119/20.1BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. BANCO A……….., S.A., sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 759/2019-T, datada de 5 de setembro de 2020, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 309/2017-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A. O presente recurso vem interposto do acórdão arbitral proferido no processo n.º 759/2019-T pelo tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), notificado à aqui Recorrente em 22 de Setembro de 2020, e é acórdão fundamento deste recurso o proferido pelo tribunal arbitral constituído sob a égide do CAAD no processo n.º 309/2017-T, de 20.11.2017, transitado em julgado.

B. Em ambos os acórdãos (acórdão recorrido e acórdão fundamento) discutiam-se (auto)liquidações (precedidas de reclamação graciosa) realizadas pelo mesmo sujeito passivo (a Recorrente) e nas quais foi seguido o disposto no Ofício-Circulado n.º 30108 para determinação do IVA dedutível quanto aos custos comuns (ie., não foram consideradas as amortizações no numerador e no denominador como estipula o parágrafo 9 daquele Ofício-Circulado). A única diferença reside tão só no período de tributação a que respeitam as autoliquidações (no acórdão recorrido discutia-se a legalidade dos actos de tributação referentes a 2018, no acórdão fundamento os actos em discussão respeitavam ao período de Janeiro a Março de 2015). No entanto, a legislação aplicável e as matérias em discussão são as mesmas.

C. Em suma, nos dois acórdãos (recorrido e fundamento) está em discussão, inter alia, a mesma questão de direito e a identidade dos factos é total para este efeito.

D. No entanto, os Tribunais Arbitrais constituídos nos processos n.º 759/2019-T (acórdão recorrido) e n.º 309/2017-T (acórdão fundamento) chegando a soluções jurídicas diametralmente opostas.

E. Julga o Recorrente que a análise jurídica efectuada pelo Tribunal Arbitral no processo n.º 309/2017-T é a que se mostra conforme à lei, ou melhor, à Constituição, devendo, por conseguinte, o entendimento preconizado no acórdão fundamento prevalecer na resolução do litígio em causa nos presentes autos.

F. Este recurso circunscrever-se-á a questão de saber se, à luz da Constituição e do normativo constitucional invocado no acórdão fundamento, o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT, através de Ofício, com carácter geral e eficácia externa, modelar o pro rata, nos termos em que o faz, quando se está perante matéria de reserva de lei. No acórdão fundamento, como se viu, entendeu-se precisamente que os princípios constitucionais que infra se detalharão não o permitem.

G. Quanto a esta matéria à qual se circunscreverá o recurso, desconhece-se qualquer jurisprudência do STA que a tenha apreciado. Na verdade, até ao momento, o STA ignorou esta questão. Porém, essa questão não foi ignorada no acórdão fundamento.

H. Concluiu-se no acórdão recorrido que a AT está legitimada a impor, pelo Ofício-Circulado n.º 30108, o método de apuramento do pro rata do IVA dedutível referente aos custos comuns ali preconizado, o que é permitido pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA. Por sua vez, no acórdão fundamento (processo n.º 309/2017-T), o entendimento perfilhado foi diametralmente oposto.

I. Por outro lado, e é esta a questão objecto de recurso em oposição com o acórdão recorrido, julgou o tribunal arbitral no acórdão fundamento o seguinte: “Mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, conseguinte, o entendimento preconizado no acórdão fundamento prevalecer na resolução do litígio em causa nos presentes autos.

J. Ainda sobre esta questão, lê-se no acórdão fundamento que: “Na verdade, a força vinculativa das circulares e outras resoluções da Autoridade Tributária e Aduaneira de natureza geral e abstracta, publicitadas circunscreve-se à ordem administrativa, pois resulta somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, a orientações genéricas da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, mas essa orientações não vinculam os particulares, cidadãos ou contribuintes, nem aos tribunais, que devem interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através dos referidos «despachos genéricos, das circulares e das instruções» (artigo 203.º da CRP). [5]É com este alcance que o n.º 1 do artigo 68.º-A da LGT estabelece que «a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias»”. “A isto acresce que, como decidiu o TJUE, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, não se opõe a que um Estado-Membro obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contrato», no que está ínsito que não é compaginável com a regra referida a imposição de uma percentagem de dedução especial de forma generalizada, independentemente da utilização real dos bens e serviços.”

K. No acórdão fundamento considerou-se que não é consentido pela CRP que, com carácter geral e abstracto e eficácia externa, venha a ser regulado o direito à dedução do IVA, pela AT através de direito circulatório, ainda para mais quanto diz respeito a matéria de reserva de lei da Assembleia da República. Muito diversamente, no acórdão recorrido, essa questão não relevou e entende-se que a actuação da AT está legitimada ao abrigo do disposto no n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA.

L. Os excertos transcritos do acórdão fundamento são, na verdade, elucidativos para demonstrar a este Tribunal o porquê de dever vingar o entendimento nele ínsito. No entanto, a Recorrente irá dissecar cada um dos preceitos constitucionais citados para que dúvidas não subsistam.

M. Invoca-se, por conseguinte, expressamente e para todos os efeitos legais, que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstracto, e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização) é MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAL por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP].

N. Acresce que, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, a AT não a pode aplicar, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da actuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).

O. Não pode a Recorrente deixar de novamente realçar que um Ofício-Circulado, ie., o Ofício-Circulado n.º 30108, não é lei, e é por Ofício-Circulado que está a ser regulado o direito à dedução em IVA.

P. Como não se desconhece, o princípio da legalidade tributária, previsto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), impõe que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

Q. A definição (através de restrição in casu) do âmbito do direito à dedução do IVA carece de aprovação através de Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei Autorizado do Governo (artigo 165.º, n.º 1, i) da CRP), não podendo ser delimitado por Ofício-Circulado (que não é lei e nem sequer emana de um órgão de soberania com poderes legislativos).

R. Além do mais, a CRP não consente que a lei possa conferir essa possibilidade à AT, para “legislar”, como não consente que se atribua a um acto (que não é lei nem decreto-lei autorizado) o poder de, com eficácia externa, regular uma determinada matéria, estando pois violando o n.º 5 do artigo 112.º da CRP.

S. Os n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, ao conferirem à AT, por Ofício-Circulado, modelar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (modificando ou revogando este preceito), com carácter geral, abstracto, e eficácia externa, violam frontalmente o n.º 5 do artigo 112.º da CRP e o princípio da tipicidade da lei: jamais pode uma lei ou decreto-lei consentir que a um Ofício lhe seja conferida aquela eficácia externa e a aplicação geral e abstracta, em especial, em matéria de impostos (que é de reserva de lei) e modificar/derrogar o que vem disposto na lei (ie., no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA).

T. Também os princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP) não se compatibilizam com a permissão conferida pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA à AT para legislar ou modificar, por Ofício-Circulado, em matéria de dedução do IVA, mitigando o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, uma vez que tal poder apenas é conferido ao poder legislativo (Assembleia da República do Governo devidamente autorizado nos termos do artigo165.º, n.º 1, alínea i) da CRP).

U. Por último, nos termos do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”, preceito este igualmente violado pelos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao conferirem à AT a possibilidade de mitigar o pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, porquanto, como se viu, jamais por Ofício pode ser regulada com carácter geral, abstracto e eficácia externa o direito à dedução do IVA.

V. Recentemente, no Acórdão proferido no processo n.º 52/19.0BALSB, o STA não se afigurou, com o devido respeito, categórico nesta questão.

W. Na verdade, ao ter sido mencionado pelo STA, naquele aresto, que o legislador nacional poderia estabelecer condições especiais para o cálculo do pro rata, e bem sabendo porém que foi a AT quem as estabeleceu no Ofício-Circulado n.º 30108, e não foi o legislador (uma vez que em lado algum se encontra uma norma no Código do IVA que exclua, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fracção a parte da renda correspondente à amortização), então conclui-se, com o devido respeito, que a AT não poderia ter estabelecido as ditas condições especiais por Ofício-Circulado (circular interna), como foi feito.

X. Em matéria fiscal e em consonância como os citados princípios constitucionais, não é possível uma lei «delegar» os poderes legislativos em matéria de delimitação da incidência à AT, pelo que jamais poderia esta, através de uma mera instrução administrativa modelar o pro-rata, conforme foi doutamente sancionado no acórdão fundamento.

Y. O presente recurso visa assim A UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA, ATENTA A IDENTIDADE DAS MESMAS QUESTÕES FUNDAMENTAIS DE DIREITO E QUE SEJA FIXADO O ENTENDIMENTO PERFILHADO NA DECISÃO DO TRIBUNAL ARBITRAL CONSTITUÍDO SOB A ÉGIDE DO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA (CAAD) NOS AUTOS DO PROCESSO N.º 309/2017-T. uniformizar o entendimento nesta questão fundamental de direito, devendo, na óptica da Recorrente o STA acolher e fixar o entendimento pugnado no acórdão fundamento (Processo n.º 309/2017-T).

Z. Ponderando a matéria em causa e a conduta exemplar das partes, e o facto de os articulados sempre se terem centrado no essencial, é forçoso concluir que se verificam todos os pressupostos para o Tribunal decidir no sentido da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, o que se requer.

NESTES TERMOS, REQUER-SE A V. EXAS., AO ABRIGO DO N.º 2 DO ARTIGO 25.º DO RJAT, E OBSERVADO O REGIME DO RECURSO REGULADO NO ARTIGO 152.º DO CPTA (APLICÁVEL EX VI N.º 3 DO ARTIGO 25.º DO RJAT), A UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA, ATENTA A IDENTIDADE DAS MESMAS QUESTÕES FUNDAMENTAIS DE DIREITO E QUE SEJA FIXADO O ENTENDIMENTO PERFILHADO NA DECISÃO DO TRIBUNAL ARBITRAL CONSTITUÍDO SOB A ÉGIDE DO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA (CAAD) NOS AUTOS DO PROCESSO N.º 309/2017-T.

MAIS SE REQUER SEJA CONCEDIDA A DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA, NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO RCP.”

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

1.4. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer, que se transcreve na parte relevante:

« (…)

3 – São requisitos de admissão do recurso para uniformização de jurisprudência nos termos do disposto no artigo 152º do CPTA:

- Contradição entre um acórdão do TCA ou do STA ou de Decisão Arbitral;

- Trânsito em julgado do acórdão fundamento;

- Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

- Ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA;

- As decisões em controvérsia mostram-se explicitas.

4 – Ora da análise fáctico-jurídica patente em ambas as decisões trazidas à colação, a questão controvertida prende-se com o I.V.A., tendo os sujeitos passivos, nesta sede, natureza mista, sendo que é num e noutro o mesmo.

A questão fulcral consiste em saber se o disposto nos nºs 2 e 3 do artigo 23º do C.I.V.A. permite à A.T., através de Ofício Circular, modelar o pro rata com carácter geral e eficácia externa, sendo que no acórdão recorrido entendeu-se que a A.T.

está legitimada a impor por Ofício-Circulado, aqui o nº 30108, o método de apuramento do pro rata do IVA dedutível referente a custos comuns, o que é permitido pelo supra citado artigo, enquanto no acórdão fundamento julgou-se em sentido contrário por se estar perante matéria de reserva da lei, beliscando os princípios da legalidade tributária e da separação de poderes e por as orientações vinculativas dos ofícios circulares da A.T. só vincularem internamente os seus funcionários e não, neste caso, os sujeitos passivos.

Ora, não podemos deixar de estar do lado perfilhado no acórdão fundamento, pois que os ofícios circulares emanados da A.T. não tem a virtualidade de modelar os preceitos legais, restringindo, por desconsideração, determinadas operações para efeitos de cálculo do pro rata, sob pena de violação dos citados princípios constitucionais.

5 – Assim sendo, emite-se parecer no sentido da procedência do presente recurso no sentido de ser uniformizada jurisprudência e por se mostrarem preenchidos os requisitos previstos no artigo 152º do CPTA.»

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«3. Os factos relevantes para a decisão da causa que poderão ser tidos como assentes são os seguintes.

A) A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

B) A Requerente é sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA.

C) Durante o ano de 2018, a Requerente submeteu, via Internet, as declarações periódicas de IVA em que excluiu do numerador e do denominador da fracção representativa do cálculo pro rata as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, seguindo a posição externada pela Autoridade Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009;

D) A Requerente reduziu assim o seu pro rata de 43%, que representava o valor definitivo para 2014 e provisório para 2017, segundo o critério anteriormente seguido pela Requerente, para 11 %, por efeito do critério imposto pela Autoridade Tributária;

E) Consequentemente, o montante a deduzir foi reduzido de € 1.361.205,50 para € 348.215,361;

F) Na informação que serve de base ao despacho de indeferimento de reclamação graciosa, considera-se, em síntese, o seguinte:

- O artigo 17.º, n.º 5, § 3.º, da Sexta Directiva consente aos Estados-Membros que autorizem ou imponham métodos específicos de dedução do IVA quando as circunstâncias o justifiquem, o que está em consonância com o disposto no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b), do Código do IVA;

- O locador financeiro deverá reflectir o valor do bem locado, como crédito que é reembolsado através das amortizações financeiras e os juros e demais encargos como proveitos que irão influenciar o resultado do exercício;

- Assim, embora o artigo 16.º, n.º 2, alínea h), do Código do IVA refira que nas operações de locação financeira, o valor tributável corresponde à renda recebida como um todo, a verdade é que a parcela correspondente à amortização financeira não assume a natureza de proveito e, como tal, não integra o conceito de volume de negócio não pode influenciar o cálculo de percentagem de dedução;

L) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, com o seguinte teor:

Assunto: IVA - Direito à dedução Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD

Para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, e tendo em vista divulgar a correcta interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD, comunica-se que, por meu despacho de 2009.01.30, proferido na informação nº 106, de 19 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, foi determinado o seguinte:

1. O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do SubdirectorGeral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (nº 3 artº 23º).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n.º 2 do artigo 23.º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da

actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº. 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA.

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta.»

2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:
«Com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Requerente é uma pessoa colectiva, instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo decreto-lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

B) A Requerente era e é sujeito passivo misto para efeitos de IVA, dado que a sua actividade compreende por um lado i) operações tributáveis, que conferem o direito de dedução do imposto (locação financeira mobiliária), e por outro ii) operações sujeitas a IVA mas isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA (operações de financiamento e concessão de crédito).

C) No dia 19-02-2015, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Janeiro de 2015 – a qual veio a ser substituída pela declaração apresentada a 02-04-2015 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

D) No dia 17-03-2015, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Fevereiro de 2015 (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

E) No dia 04-05-2015, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Março 2015 (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F) A Requerente deduziu, nas declarações periódicas relativas aos períodos de Janeiro, Fevereiro e Março de 2015, o IVA com base no cálculo do pro rata provisório, correspondente ao pro rata definitivo para o exercício de 2014;

G) Nessas declarações, a Requerente, na determinação do cálculo do pro rata, excluiu do numerador e do denominador da fracção as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, reduzindo assim o seu pro rata de 59% [valor definitivo para 2014 (e provisório para 2015), segundo o critério seguido pela Requerente] para 18 % [valor definitivo para 2014 (e provisório para 2015), adoptando o critério imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, cujos valores não são questionados pela Autoridade Tributária e Aduaneira);

H) A Requerente passou a desconsiderar do numerador e do denominador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, em virtude da posição adoptada pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30.01.2009, sancionado pelo Director Geral e seguida pelos Serviços de Inspecção em sede de inspecção junto da Requerente em exercícios anteriores;

I) Caso o cálculo de pro rata definitivo de 2014 fosse feito incluindo as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, e os valores de alienação/abate por destruição dos bens locados, o pro rata passaria de 18% para 59%, e por consequência seria devido IVA inferior em € 156.925,04;

J) Em 17-06-2015, a Requerente deduziu reclamação graciosa das liquidações referidas, que teve o n.º 3447201504004183 e foi indeferida em 16-12-2015 (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

K) A Requerente interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que foi indeferido por despacho de 31-01-2017, proferido pela Senhora Directora de Serviços do IVA, em que se manifesta concordância com uma Informação que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere, além do mais o seguinte:

(...)

17. Analisada a reclamação (fls. 265 a 282 dos autos de reclamação), os competentes Serviços, consideraram que:

A questão em análise nos presentes autos não se prende com a existência de qualquer erro no preenchimento da declaração, mas antes, num alegado erro no apuramento do pro rata ou percentagem de dedução;

O apuramento da percentagem de dedução efetuado pelo sujeito passivo está em perfeita concordância com as normas de direito comunitário e interno, pelo que, não se afigura assistir razão ao ora Recorrente quanto a pretensão formulada;

Trata-se de uma matéria relativamente à qual a AT já se pronunciou através do Ofício-Circulado nº 3010812009, em cujas instruções, embora contemplando a doutrina já defendida pela então DGCI, se visava divulgar a correta interpretação a dar ao art. 23º do CIVA, no que respeita às instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing e ALD;

Da leitura do aludido Ofício-Circulado, conclui-se que o apuramento da percentagem de dedução definitiva antes referida (18%) foi efetuado em perfeita concordância com os termos nele previsto;

A percentagem de dedução inicialmente apurada não resulta da aplicação do nº 4 do artº 23º do CIVA, mas antes assenta na aplicação do método de afetação real, através da utilização de um critério de imputação objetivo específico, tendo em conta os valores envolvidos nas operações desenvolvidas pelo ora Recorrente no âmbito das atividades de Leasing e ALD;

Na situação em apreço estamos perante operações que têm subjacentes contratos de locação financeira mobiliária. O objeto deste tipo de contratos não é a transferência de propriedade, mas sim a cedência, pela locadora, do uso dos bens por si adquiridos (ou o financiamento para a sua aquisição), recebendo, em contrapartida uma prestação (renda), acrescida de IVA;

Numa perspetiva tributária, a locação financeira constitui uma prestação de serviços sujeita a imposto, nos termos do disposto no n.º 1 do artº 4º do CIVA;

No caso das operações de locação, dúvidas não restam de que a respetiva contrapartida se concretiza nas rendas auferidas pela entidade que assume a posição contratual de locadora;

Contudo, não se pode descurar o facto de que estas operações de locação (Leasing e ALD) consubstanciam (entre outras) uma modalidade de crédito, pelo que a atividade da entidade locadora, é, em substância, a concessão de financiamento, cuja contrapartida remuneratória é constituída, essencialmente, por juros e outros encargos incluídos nas rendas;

Deve ter-se presente que, nesta matéria, um dos objetivos do legislador foi assegurar o cumprimento do princípio de neutralidade fiscal, na vertente de princípio de igualdade que, no caso concreto, se consubstancia no facto de ser assegurado um tratamento fiscal equivalente, no sentido de igual onerosidade, em relação a quem adquire um bem através de um contrato de locação financeira, face a outrem que o adquire diretamente;

O facto do valor integral da renda, pago pelo locatário ao tocador, constituir o valor tributável sobre o qual incidirá IVA, tal não significa que a parte integrante da renda, correspondente a amortização financeira ou de capital, tenha sido incluída no cômputo do apuramento da percentagem de dedução conjuntamente com a parte correspondente aos juros e outros encargos;

Desde logo, porque a renda constitui o pagamento da concessão de financiamento ao locador, sendo composta por duas partes, capital ou amortização financeira que mais não é do que o reembolso da quantia emprestada e juros acrescidos de eventuais encargos, que constituem a remuneração do locador;

Na perspetiva da operação de locação enquanto concessão de financiamento, o valor de aquisição do bem objeto de contrato de locação corresponde ao capital financiado que constitui a componente de amortização financeira na renda liquidada pelo locador ao locatário;

No momento da aquisição desse mesmo input, o sujeito passivo (locador) exerceu o direito a dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor do bem objeto de contrato de locação, por via do método da imputação direta;

Razão pela qual, sendo-lhe aplicável o método de afetação real com recurso a critério de imputação objetiva, não podia deixar de ser excluída do cálculo da percentagem de dedução a parte da amortização financeira incluída na renda, uma vez que, esta mais não é do que a restituição do capital financiado/investido para aquisição do bem;

Do mesmo modo, para além da componente de capital incluída nas rendas recebidas no âmbito dos contratos de locação financeira, as demais quantias recebidas pelo sujeito passivo a título de alienação ou de indemnização pelo abate por destruição dos bens locados, ainda que residuais, destinam-se, exclusivamente, a amortização, financeira total ou parcial, do capital objeto de financiamento concedido através da aquisição dos bens tocados, sendo, por isso, igualmente excluídas do cálculo da percentagem de dedução;

À luz do princípio da neutralidade em que assenta o sistema do IVA, fácil se torna perceber que a incidência deste imposto sobre a totalidade da renda é a única forma de garantir que o Estado recupere o valor do imposto que já foi deduzido pelo sujeito passivo;

A atividade principal da locadora não consiste na compra e venda de bens, mas tão só na concessão de créditos a terceiros para aquisição desses bens, ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade. E dessa atividade obtém, fundamentalmente, juros;

A inclusão no rácio entre (de) operações com e sem direito à dedução da componente relativa a restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, provoca um aumento injustificado na percentagem de dedução definitiva atendendo a que será significativa e positivamente influenciada (no caso concreto, um aumento de 18% para 59%), por via de uma mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi objeto de liquidação e dedução de IVA no momento da aquisição;

Este facto gerará deduções acrescidas para o sujeito passivo, relativamente à generalidade dos inputs de utilização mista, por via da utilização de um coeficiente, que, nessa medida, se apresenta como exagerado, face à realidade das operações tributáveis;

Torna-se compreensível que no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável na situação em apreço, e em harmonia com o entendimento da AT, deva considerar-se apenas o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, através do método de imputação direta, o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido;

É apenas aquele valor diferencial (que, genericamente, corresponde a juros) que se encontra conexo com os custos de aquisição de recursos utilizados indistintamente em operações com e sem direito à dedução;

Se assim não fosse, permitia-se um aumento artificial da dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços com utilização mista adquiridos pelo sujeito passivo;

Do entendimento propugnado pela AT não decorre, assim, qualquer restrição do direito legítimo à dedução, como alega o ora Recorrente. Antes, pelo contrário, pugna pela inadmissibilidade do exercício do direito a dedução ilegítimo, na medida em que, a eventual execução do procedimento aqui defendido colocaria em causa a neutralidade fiscal inerente à mecânica do IVA;

O método do pro rata previsto no nº 4 do art. 23º do CIVA, que o ora Recorrente pretende ver aplicado, não tem mérito para medir o grau de utilização que as duas categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhes são indistintamente alocados (utilização mista), devendo, antes, aplicar-se um critério de imputação objetivo;

É no âmbito dos poderes conferidos à AT pela al. b) do nº 3 do art. 23º do CIVA que se enquadra o citado Ofício-Circulado nº 30108/2009, aqui em discussão, ao prever uma solução que permite afastar a possibilidade de ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizam operações de locação financeira e ALD;

No que concerne ao facto alegado de que o procedimento adotado pela AT viola o princípio do direito à dedução e da neutralidade, ínsitos ao sistema comum do IVA (normas internas e comunitárias), o mesmo não se verifica, uma vez que o n.º 5 do art.º 17º da Sexta Diretiva (que corresponde ao atual art.

174º da Diretiva IVA) consente aos Estados-Membros opções em relação ao apuramento do IVA dos "inputs promíscuos", autorizando ou impondo que utilizem determinados métodos específicos de dedução do IVA quando as circunstâncias o justifiquem;

Em consonância com essa permissão está o disposto no nº 2 e na al. b) do nº 3 do art. 23º do CIVA;

Estas regras que regem o direito a dedução constam das diretivas que disciplinam o sistema comum do IVA, estando, também em consonância com as normas constantes do CIVA;

A posição da AT encontra perfeito acolhimento quer nos princípios constitucionais, quer no espírito e princípios disciplinadores do mecanismo do exercício do direito a dedução, constantes quer da jurisdição comunitária, quer do quadro normativo nacional, que mais não é do que uma transposição das normas jurídicas comunitárias;

A este respeito, cumpre esclarecer que as orientações constantes do ponto 9 do Ofício-Circulado nº 301 08/2009, mais não fazem do que contribuir para a praticabilidade dos desígnios constitucionais plasmados nos artigos 103º e 104º da Constituição da República Portuguesa, sendo um fator decisivo para garantir e tutelar a confiança dos contribuintes;

A posição da AT, em momento algum põe em causa, quer normas internas quer comunitárias relativas ao direito à dedução, conforme já amplamente elucidado, jamais procurando alterar ou violar as regras jurídicas que lhe deram origem;

Nestes termos, tendo em consideração que o ora Recorrente determinou a percentagem de dedução seguindo o entendimento preconizado pela AT no mencionado Ofício-Circulado, não se vislumbra que tenha incorrido em qualquer erro no respetivo apuramento, por desconsideração, quer do valor correspondente à componente do capital das rendas dos contratos de locação financeira, quer do valor relativo às alienações e indemnizações por abate dos bens locados.

18. Deste modo, atendendo a que os fundamentos apresentados pelo então Reclamante careciam de fundamento legal, logo, não mereceram acolhimento para uma decisão favorável ao mérito da causa, concluíram pelo indeferimento do pedido.

(...)

33. Ora, o direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos deste imposto, desde que os bens e os serviços a que respeita tal imposto a deduzir sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

34. Dos princípios gerais do imposto, em particular dos objetivos de neutralidade e de não distorção de concorrência que lhes estão subjacentes, decorre que só na medida em que os inputs das atividades desenvolvidas forem atribuíveis à prossecução de operações que possibilitem a dedução do imposto suportado a montante é que o IVA contido nesses inputs pode ser deduzido.

35. De acordo com a jurisprudência comunitária, acórdão de 18 de dezembro de 2008 (Processo C-488/07, Royal Bank of Scotland), o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) evidenciou que as alíneas a) a d) do terceiro parágrafo do nº 5 do artº 17º da Sexta Diretiva (atual artº 173º nº 2 da Diretiva IVA) tem por objetivo permitir que os

Estados-Membros atinjam resultados mais precisos em matéria de determinação da medida do direito à dedução do IVA suportado a montante, tomando em conta as características específicas das atividades dos sujeitos passivos.

36. Mais explicitamente, no acórdão de 8 de novembro de 2012 (Processo C-511/10, BLC Baumarkt), o TJUE assinalou que as possibilidades contidas no terceiro parágrafo do nº 5 do art. 17º da Sexta Diretiva (atual artº 173º nº 2 da Diretiva IVA) visam permitir que os Estados-Membros atinjam resultados no cálculo do pro rata de dedução mais precisos, podendo constituir, nos casos em que tal se justifique, derrogações a regra de determinação do pro rata estabelecida no art. 19º da citada Sexta Diretiva (atuais artigos 174 e 175 da Diretiva IVA).

37. Para tanto, acrescentou o TJUE nos nºs 22 e 23 do mesmo acórdão, que na falta de indicação na Sexta Diretiva das formas de dar concretização ao disposto no terceiro parágrafo do nº 5 do seu art. 17º (atual art. 173º nº 2 da Diretiva IVA) cabe aos Estados-Membros instituir métodos e normas para o cálculo do pro rata de dedução do IVA pago a montante, tendo em conta a sistemática do referido nº 5 e o princípio da neutralidade fiscal em que se alicerça o sistema comum do IVA.

38. Do acórdão de 21 de fevereiro de 2008 (Processo C-425/06, Part Service, nº 57, quinto travessão) consta expressamente o reconhecimento de que a componente das rendas de locação financeira referente à parcela de amortização do capital gasto na aquisição do bem e, por si só, desprovido de rendibilidade económica, nada tendo a ver com a efetiva remuneração auferida pelos locadores financeiros.

39. Dispõem os nºs 2 e 3 do art. 23º do CIVA, transpostos para o ordenamento interno com base na citada Sexta Diretiva que, quando um sujeito passivo exerça atividades económicas distintas ou quando a aplicação do pro rata geral baseado no volume de negócios possa conduzir a distorções significativas, a AT pode obrigá-lo a efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em outros critérios de repartição mais adequados, que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito e impondo, se necessário, condições especiais.

40. Verifica-se, assim, que, ao abrigo do nº 3 do art.º 23º do CIVA, que tem por base a faculdade conferida na al. c) do terceiro parágrafo do nº 5 do art. 17º da citada Sexta Diretiva (atual artº 173º nº 2 da Diretiva IVA), a AT pode impor a adoção de outros critérios mais adequados para permitirem aferir, com maior rigor, o grau de afetação de bens e serviços de utilização mista, por parte dos sujeitos passivos que também realizem operações de locação financeira, como é o caso do Recorrente.

41. Ora, como foi sufragado na Informação que suporta o despacho recorrido, o apuramento da percentagem de dedução definitiva (18%) foi efetuado em concordância com os termos previstos no Ofício-Circulado nº 30108/2009, estando, deste modo, o apuramento da percentagem de dedução efetuado pelo sujeito passivo em perfeita conformidade com as normas de direito comunitário e interno.

42. Não é, assim, desconhecido pelo Recorrente que a metodologia utilizada nas autoliquidações impugnadas foi imposta pelo referido Ofício-Circulado nº30108/2009.

43. Pelo que, a pretensão do Recorrente subjaz num juízo de ilegalidade relativamente às instruções administrativas propugnadas no Ofício-Circulado, quanto a imposição de que, na atividade de locação financeira, no cálculo da percentagem de dedução de imposto suportado em bens mistos seja desconsiderada a componente de amortização financeira das rendas.

44. O Recorrente entende que a componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de Leasing tem de ser incluída no valor das operações para efeitos de IVA, o que seria uma consequência necessária do facto de, nos termos da al. h) do n° 2 do art. 16° do CIVA, todo o valor da "renda recebida ou a receber do locatário" constituir o valor tributável sobre o qual há-de incidir o IVA. Considerando ilegal que a AT cinda as componentes das rendas derivadas dos contratos de locação financeira a propósito da aplicação do regime de dedução parcial.

45. De referir que a metodologia de dedução (previamente) imposta pela AT, designadamente a exclusão da componente de amortização das rendas para efeitos do cômputo do direito de dedução, não se enquadra no âmbito do pro rata de dedução geral previsto no n°4 do art.° 23° do CIVA, mas sim no âmbito do método da afetação real, o qual permite, nos termos dos n°s 2 e 3 do mesmo preceito, que sejam impostas condições especiais na dedução relativa a bens de utilização mista, nomeadamente quando a aplicação do pro rata geral provoque distorções significativas na tributação, como é o caso.

L) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, com o seguinte teor:

Assunto: IVA - Direito à dedução Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD

Para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, e tendo em vista divulgar a correcta interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD, comunica-se que, por meu despacho de 2009.01.30, proferido na informação nº 106, de 19 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, foi determinado o seguinte:

1. O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (nº 3 artº 23º).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n.º 2 do artigo 23.º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº.2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA.

M) Em 02-05-2017, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.

É verdade, como refere a Recorrente, que em ambas as decisões (decisão recorrida e decisão fundamento) discutiam-se (auto)liquidações (precedidas de reclamação graciosa) realizadas pelo mesmo sujeito passivo (a Recorrente) e nas quais foi seguido o disposto no Ofício-Circulado n.º 30108 para determinação do IVA dedutível quanto aos custos comuns, isto é, não foram consideradas as amortizações no numerador e no denominador. A única diferença reside tão só no período de tributação a que respeitam as autoliquidações (na decisão recorrida discutia-se a legalidade dos atos de tributação referentes a 2018, na decisão fundamento os atos em discussão respeitavam ao período de janeiro a março de 2015).

E também é verdade que os arestos em confronto chegaram a soluções jurídicas opostas.

Acontece que a decisão arbitral recorrida, seguiu, como nela é expressamente referido, a doutrina do Supremo Tribunal Administrativo:

«Ora, a questão de direito que vem colocada obteve já resposta do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, em termos a que o tribunal arbitral não pode deixar de aderir, ao consignar que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA efectuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, e, por conseguinte, a Administração não está impedida de considerar que, no cálculo do pro rata das operações de locação financeira, apenas sejam tidos em conta os juros, ou seja, apenas a parte da remuneração do locador incluída na renda.»

E na verdade, a solução jurídica da decisão arbitral recorrida é concordante com a jurisprudência firmada, por unanimidade, no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do Supremo Tribunal Administrativo, em 24 de março de 2021, no processo n.º 87/20.0BALSB.

Naquela, como neste, versou-se a questão, grosso modo, do método/cálculo do pro rata, em cédula de IVA, estando, igualmente, presente o regime do Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, quanto a atividade desenvolvida, entre outros, por bancos, a operar em Portugal, tendo o Supremo Tribunal Administrativo, após alongada discussão e tratamento, casuístico, da matéria, estabelecido, sem divergências, o entendimento de que:

«Nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação.»

Ora, a Recorrente não põe em causa que a decisão arbitral recorrida seguiu quanto à questão jurídica em discussão em ambos os arestos, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. E, (talvez), ciente das consequências em termos recursais de tal facto, encaminha a discussão no presente recurso noutra direção (conclusões de recurso F e G):

«F. Este recurso circunscrever-se-á a questão de saber se, à luz da Constituição e do normativo constitucional invocado no acórdão fundamento, o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT, através de Ofício, com carácter geral e eficácia externa, modelar o pro rata, nos termos em que o faz, quando se está perante matéria de reserva de lei. No acórdão fundamento, como se viu, entendeu-se precisamente que os princípios constitucionais que infra se detalharão não o permitem.

G. Quanto a esta matéria à qual se circunscreverá o recurso, desconhece-se qualquer jurisprudência do STA que a tenha apreciado. Na verdade, até ao momento, o STA ignorou esta questão. Porém, essa questão não foi ignorada no acórdão fundamento.»

Como acima se enunciou, o recurso de uma decisão arbitral tributária para o Supremo Tribunal Administrativo só é, nos termos da lei, admissível, quando haja oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. E relativamente à questão, de forma precisa e clara, enunciada na conclusão F, eleita pela Recorrente para ser, com caráter de exclusividade, discutida neste recurso, não há oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, tão-só, o que será bastante, para a sorte do presente recurso, porque a decisão arbitral recorrida sobre ela não se pronunciou:

«Vícios de constitucionalidade

9. Sem qualquer outro desenvolvimento, a requerente refere no artigo 64.º da petição inicial que os actos tributários impugnados violam dos princípios que caracterizam o IVA (o princípio da neutralidade fiscal, o princípio da igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, o princípio da segurança jurídica e o princípio da protecção da confiança legítima dos sujeitos passivos), assim como dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigos 2.º e 111.º), da legalidade (artigo 112.º, n.º 5) e da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i), todos da Constituição da República Portuguesa.

Não explicitando a Requerente, minimamente, as razões pelos quais se encontram violados qualquer um desses princípios, o tribunal, nessa parte, não pode tomar conhecimento do pedido.»

Assim sendo, não existindo oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à questão jurídica a que a Recorrente circunscreveu o presente recurso, este não pode ser admitido por falta de uma das condições impostas por lei e cumulativas, de admissibilidade do apelo.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas a cargo da Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida relativamente ao montante superior a €275.000, uma vez que o recurso não passou a fase da análise dos respetivos requisitos de admissibilidade.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 23 de fevereiro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.