Processo 0289/07.4BEPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A... S.A., identificada nos autos, interpõe recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativa ao exercício de 2002, e revogou a sentença recorrida e julgou improcedente a impugnação judicial.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«A. O presente recurso de revista é interposto do Acórdão proferido no passado dia 15 de julho de 2024, pelo Tribunal Central Administrativo Norte, sendo nele discutida a (i)legalidade das liquidações de IRC dirigidas à Impugnante, ora Recorrente.

B. O TCA Norte notificou as partes para a produção de alegações ao abrigo do artigo 665.º do CPC, tendo procedido, em consequência, à alteração da decisão proferida em primeira instância, julgado procedente o recurso e mantido os atos de liquidação incólumes na ordem jurídica, tendo, por sua própria iniciativa, procedido à modificação da decisão de facto proferida em primeira instância e, bem assim, ao conhecimento de parte das questões prejudicadas.

C. Em suma, a decisão recorrida teceu que sobre o sujeito passivo impende um ónus acrescido sempre que a AT se sirva do disposto no artigo 59.º do CIRC, por força desta questionar a genuinidade e fundamento das operações com base, primacialmente, no seu valor e destinatários (em particular, atenta a sede desses destinatários).

D. Ao passo que, tendo o sujeito passivo correspondido a esse ónus, e demonstrada a naturalidade da operação, é esta questão novamente remetida à AT para que se possa verificar que o imposto pago corresponde a pelo menos 60% daquele que seria pago caso o pagamento fosse efetuado a uma entidade residente.

E. A Recorrente discorda do julgamento do Tribunal a quo e considera que o excerto decisório do Acórdão recorrido detalhado no capítulo anterior suscita questões que, pela sua extrema relevância jurídica, revestem importância fundamental, considerando ainda que a sua decisão pelo STA é necessária (fundamental) para uma melhor aplicação do Direito.

F. Com efeito, ao decidir-se como foi decidido pelo Tribunal a quo, em matéria de repartição do ónus da prova naquilo que contende com pagamentos a entidades não residentes, afronta-se a verdadeira capacidade gestionária da sociedade que os realiza, algo que sabemos estar perentoriamente vedado à AT.

G. A grande questão que se coloca é precisamente de que forma será possível efetivar esta prova diabólica por parte do sujeito passivo que, a bem da verdade, mesmo que efetue todos os esforços para explicitar, junto da AT, a naturalidade de uma sua prestação, corre o risco de, adiante, se ver perante a necessidade de demonstrar o montante de imposto pago por um seu cocontratante (com o qual pode não ter uma efetiva ligação negocial além da prestação em causa).

H. Especificando, as duas grandes questões colocadas a revista são as seguintes:

a. De que modo é que o sujeito passivo realiza a prova da materialidade de uma operação celebrada entre este e uma entidade não residente; quais os mecanismos probatórios efetivamente exigidos para essa prova e quando é que o sujeito passivo se pode dar por desonerado; de que forma e em que momento se pode considerar que o sujeito passivo cumpriu cabalmente esse ónus, tendo por base critérios objetivos, comparáveis e abstratamente aplicáveis a outras circunstâncias que permitam fundar a segurança jurídica?

b. Em caso de improcedência ou insuficiência da prova apresentada para efeitos do ponto a., qual é a efetiva extensão do número 3 do artigo 59.º do CIRC; sempre e quando o sujeito passivo não tenha sido capaz de demonstrar a materialidade (na ótica da AT) da operação, é-lhe, ainda assim, exigível que ateste o montante de imposto efetivamente pago pela entidade não residente?

I. Não obstante se trate de uma apreciação abstrata das questões que se colocam a este Supremo Tribunal, importa enquadrar a realidade fática ora em contenda para que se possa compreender o que está realmente em causa.

J. A AT desconsiderou duas operações efetuadas pela A... com entidades sediadas no estrangeiro, diretamente conexas com dois atletas representados pela sociedade e com a sua prestação desportiva, por força da aplicação conjugada dos artigos 59.º e 81.º do CIRC, na redação coeva à data dos factos.

K. A primeira operação prendia-se com a intermediação na transferência do atleta AA do Futebol B... SAD para o C..., efetuada diretamente por BB, com quem a A... celebrou um contrato referente a essa prestação, e cujo montante havia de ser pago à D..., Limited. A A... havia sido mandatada pela Futebol B... SAD, sociedade anónima desportiva que detinha os direitos do atleta AA, para proceder à venda desses mesmos direitos a outra SAD.

L. Tratando-se de uma transferência internacional, e apesar do currículo da A... à data na intermediação destes negócios, a A... precisou de contratar BB (e dessa contratação não poderia ter prescindo, como demonstrou através da prova testemunhal produzida), intermediário, para auxiliar, encetar contactos com outros clubes e, em traços muitíssimo genéricos, prestar consultoria direta à sociedade no âmbito desta transferência.

M. Tal operação foi titulada, quer por faturas da A... endereçadas à Futebol B... SAD, quer por faturas emitidas pela D... à própria A....

N. Por sua vez, a segunda operação prendeu-se com a celebração de um contrato entre a A... e a E..., Limited para promoção dos direitos de imagem do jogador de futebol CC, durante o ano de 2002, em especial nos países de Espanha, França e Inglaterra, tendo a referida sociedade estrangeira faturado à A... o valor de € 44.984,40.

O. Ambas as entidades aqui em causa eram não residentes, tendo sede e direção efetiva no Reino Unido.

P. Entrando na questão em contenda, o n.º 1 do artigo 59.º do CIRC (ora constante em termos similares numa das alíneas do artigo 23.º-A) consagrava uma regra anti-abuso, referente à dedutibilidade dos gastos, que se traduzia numa redistribuição do ónus da prova sempre que em causa estivessem pagamentos realizados a entidades residentes em

determinados territórios.

Q. Assim, incumbia ao contribuinte comprovar a materialidade de uma dada operação que teve como destinatário financeiro uma entidade não residente, mas desde que/logo que a AT, por seu lado, tivesse realizado o seu esforço probatório no sentido de tornar claro, pelo menos, que esse destinatário estaria sujeito a um regime de tributação mais favorável.

R. Assim, a inversão do ónus prevista nesta norma, estava dependente de a AT conseguir, com um mínimo de adesão à realidade, abalar as estruturas de uma dada operação e demonstrar, no caso concreto, o risco de ocorrência de uma situação de simulação ou planeamento abusivas.

S. Não sendo feita essa demonstração, não está verificada a razão que suporta a legitimidade para a referida reversão: quer isto dizer que a exigência de uma prova adicional apenas ocorre sempre que se verifique um legítimo fundamento para uma maior averiguação, fundamento este que cabe à AT invocar.

T. Leitura diversa implicaria que se considerasse que a intenção do legislador ao configurar a norma desta forma seria a de realocar o ónus da prova da sujeição das entidades não residentes a um regime fiscal claramente mais privilegiado da AT para o contribuinte, o que não é sequer plausível, porquanto não deve ser a este a quem incumbe a prova de qualquer elemento de natureza tributária.

U. Ora, na realidade, a AT, ainda que tenha instado a A... a proceder à junção de comprovativos e apresentação de meios de prova adicionais quanto às operações em causa, acabou por nunca sequer invocar o pressuposto necessário a essa demonstração: a verificação dos índices do número 2 do referido artigo 59.º do CIRC.

V. O caso em apreço não se enquadra em nenhuma das realidades para as quais foi voltada a ratio da presente norma, porquanto nunca se colocou a questão da fraude ou evasão, assim como nunca foi questionada a produção efetiva dos efeitos jurídicos dos negócios a que respeitam os pagamentos em crise.

W. Veja-se que, nem a AT, nem qualquer das instâncias em que foram apreciados os elementos dos presentes autos, suscitaram qualquer questão relacionada com a verificação de uma atividade criminal ou até mesmo de elisão fiscal.

X. A AT e o Tribunal a quo pretendiam, ao que parece, apenas a comprovação de uma realidade, nunca tendo feito considerações de natureza elisiva ou de fuga fiscal relativamente à aqui Recorrente, que sempre e a todo o momento optou por, junto da entidade competente para a julgar (AT ou Tribunal), fornecer todos os elementos que atestavam a verificação efetiva das prestações em causa.

Y. Quanto à necessidade de demonstração do imposto pago no estrangeiro, a AT refere que as sociedades que receberam os pagamentos da A... (D... e a E... Limited) são sociedades domiciliadas no Reino Unido, país com o qual Portugal tem, como se referiu, uma próxima cooperação administrativa, em especial em matéria de impostos.

Z. Nesta senda, importa mencionar que é certo que, ao abrigo da relação administrativa entre os Estados, a AT poderia, muito facilmente, validar quais os termos abstratos aplicáveis a sociedades sediadas naquele território e, dessa forma, depreender qual o montante de imposto pago pelo contribuinte em causa pela transmissão efetuada pela Recorrente.

AA. Quanto aos requisitos em particular: em primeiro lugar, o Reino Unido não consta da lista aprovada pela Portaria n.º 150/2004 de 13 de fevereiro, vigente à data, e que previa os regimes de tributação privilegiada. Se tal não fosse indício suficiente, certo será que as entidades em causa estavam sujeitas à taxa vigente no país da sua sede, conhecido da AT, e cujas taxas de imposto são semelhantes às vigentes em Portugal para situações também elas similares; como se tal não bastasse, e como se não fosse tudo isto do pleno conhecimento da AT, jamais se pode considerar que a A... não efetivou um esforço incomensurável no sentido de atestar que os rendimentos em causa foram efetivamente tributados na esfera das sociedades que os receberam, tendo, para o efeito, a Recorrente procedido à junção da documentação necessária de ambas as sociedades, designadamente, certidões emitidas pela AT britânica (HM Revenue & Customs) que atestam a sujeição a imposto destas sociedades.

BB. Por fim, em face da improcedência do argumento supramencionado e da impossibilidade de se considerar a prova efetuada pelo sujeito passivo como insuficiente para fazer face às necessidades impostas pela redação legal (atentos os contornos jurisprudenciais e doutrinais mobilizados), não será também de se aplicar a tributação autónoma prevista no número 7 do artigo 81.º do CIRC, na redação vigente à data dos factos.

CC. Ora, à falta de verificação do seu elemento abstrato que faz espoletar a referida taxa agravada e não tendo a norma concretamente considerada qualquer efeito útil per se, impõe-se desconsiderar também a aplicação da tributação autónoma sobre estes montantes desconsiderados.

DD. Quanto aos requisitos em concreto da revista em causa, releva aludir que a questão em causa ultrapassa, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, envolvendo a análise de questões jurídicas associadas à interpretação das normas em matéria de direito tributário transnacional, que é absolutamente enformador da lógica em que se encerra a prática societária atual, sendo, ainda assim, um tema tremendamente sub-explorado, como já referido, pela doutrina e jurisprudência e, como tal, sujeito a tremendas subversões por interpretações próprias da AT.

EE. Exigindo-se uma melhor interpretação do direito porquanto esta questão tem relevo um sem número de sujeitos passivos de IRC, com particular relevância e com diversas empresas a atuar junto de entidades estrangeiras efetuando a estas pagamentos e estando permanentemente convictas da naturalidade dessas prestações como se tratasse de prestações efetivas junto de sujeitos passivos residentes.

FF. Posto isto, e em face do supra exposto, é absolutamente curial que o Acórdão recorrido carece, pois, objetivamente, de revista por parte deste douto Supremo Tribunal.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, E PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, VENHA A JULGAR TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, ASSIM SE FAZENDO A DESEJADA JUSTIÇA.

MAIS SE REQUER A DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA, NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTO DAS CUSTAS PROCESSUAIS.»

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não contra-alegou.

1.3. Por acórdão da formação de apreciação preliminar da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo (artigo 285.º, n.º 6, do CPPT), veio a ser admitido o recurso de revista nos seguintes termos:

«(…) Justifica-se a admissão de revista para que este STA revisite, a propósito do caso dos autos e sem pôr em causa os juízos sobre a prova, a problemática da norma anti-abuso relativa a pagamentos a entidades não residentes e ónus da prova aí implícito, tanto mais que a norma em causa sobrevive na atual legislação embora em sede e sob roupagem não totalmente coincidente (artigos 23.º-A n.º 1 alínea r) e 63.º-D n.º 5 da Lei Geral Tributária).»

1.5. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que “o dever específico de cooperação previsto no nº3 do artigo 59º do CIRC, na redação então aplicável (2002), não consubstancia qualquer ónus de prova que recaia sobre o sujeito passivo em relação ao montante do imposto suportado pela entidade não residente, pelo que não se podem extrair consequências a esse nível para efeitos de concluir que essa entidade está submetida a um “regime fiscal claramente mais favorável”. Tendo o acórdão recorrido extraído consequências nesse sentido por falta de cumprimento por parte do sujeito passivo do dever de cooperação, incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 59º do CIRC, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e em substituição julgar-se procedente a ação, confirmando-se nessa medida a sentença de 1ª instância. “

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1) A A... SA é uma empresa de gestão de carreiras profissionais desportivos, liderada por DD – cfr. testemunho de EE.

2) A A... SA tem assentado o seu crescimento no conhecimento do mercado e no crescente desenvolvimento da sua rede de contactos ao nível dos clubes e dos demais empresários no mercado - cfr. testemunho de EE.

3) A actividade da A... SA evoluiu muito, era um negócio muito amador em 2002 e para crescerem, tiveram de crescer a nível internacional - cfr. testemunho de EE, de BB e de FF.

4) Os clubes não divulgam publicamente a intenção de comprar jogadores para não inflacionarem o valor do jogador ou o desvalorizarem, nem fazerem os jogadores sentirem que o estão a colocar de lado - cfr. testemunho de EE.

5) Os agentes desempenham um papel relevante na aproximação das partes – cfr. testemunho de EE, e de FF.

6) A A... SA conhecia o interesse do B... na venda do jogador AA - cfr. testemunho de EE.

7) BB conhecia alguém que estava interessado no jogador AA - cfr. testemunho de EE e de BB.

8) BB interveio como intermediário na transferência do jogador AA – cfr. testemunho de EE e de BB.

9) Foi celebrado acordo entre a A... SA e a E... Limited, de onde decorre o seguinte: “(…) 1. Condições. O consultor por este meio notifica a Sociedade e esta aceita que o Consultor pode assistir a Sociedade na promoção da imagem do jogador de futebol CC (doravante “o Jogador”) junto de vários Clubes europeus. O Consultor pode ainda assistir a Sociedade no estabelecimento de relações com empresas europeias e/ou internacionais de prestígio que possam estar interessadas em usar o nome e a imagem do jogador para auxiliar a promoção dos seus produtos.

2. Prazo de vigência. O presente contrato entrará em vigor a partir de 15 de janeiro de 2002 até 31 de dezembro de 2003 (…) 4. Remuneração. A título de remuneração por todos os serviços prestados pelo Consultor ao abrigo do presente Contrato durante o ano de 2002, a Sociedade deve pagar ao Consultor, ou a qualquer outra sociedade indicada pelo mesmo, a quantia de 150.000,00 euros. (…)” – cfr. fls. 92 a 95 e verso de fls. 289 a 291 do processo físico.

10) Em 30.04.2002 o Futebol B... SAD exarou carta dirigida à A... SA com o seguinte teor: “(…) Assunto: Jogadores GG E AA (…)

Na sequência dos recentes contactos telefónicos estabelecidos entre o Futebol B..., Futebol SAD e a vossa empresa, serve a presente para solicitar a V. Ex.as que à data de 30 de Julho de 2002, procedam á negociação de cedência, a título definitivo, dos direitos de inscrição desportiva dos jogadores referidos em epígrafe, nos mercados de Espanha, França, Inglaterra e Itália (…)” – cfr. fls. 235 do processo físico.

11) Em 7.06.2002 foi outorgado acordo entre o Futebol B... SAD e a A... SA de onde decorre o seguinte: “(…) Considerando: - Que a PRIMEIRA OUTORGANTE é detentora dos direitos de inscrição desportiva do jogador AA;

- Que a PRIMEIRA OUTORGANTE mandatou a SEGUNDA, através de carta datada de 30 de Abril de 2002, para proceder à negociação da cedência definitiva dos direitos de inscrição desportiva do jogador supra referido. (…)” – cfr. fls. 230 a 232 do processo físico.

12) Em 20.07.2002 foi celebrado contrato entre a A... SA e BB - cfr. fls. 82 a 85, 280 a 282 do processo físico.

13) Em 13.08.2002 a A... SA emitiu em nome do Futebol B... SAD a factura n.º ...2 no montante de €1.071,00, com a seguinte descrição: “Serviços prestados de acessória técnica e administrativa na venda dos direitos desportivos do Jogador AA para o C...” – cfr. fls. 86 do processo físico.

14) Em 10.03.2003 a A... SA emitiu em nome do Futebol B... SAD a factura n.º ...3 no montante de €357.000,00, com a seguinte descrição: “Por complemento da nossa factura ...6 de 2002 referente aos serviços prestados na transferência do atleta AA, do ... para o C... na temporada 2002/2003” – cfr. fls. 86 do processo físico.

15) Em 16.04.2003 a D... (UK) LTD exarou carta em nome da A... SA com o seguinte teor: “(…) TRANSFERÊNCIA DE AA

Em anexo segue a nossa factura n.º ...3 respeitante aos nossos honorários devidos pela nossa intervenção no passado mês de Agosto (…)” - cfr. fls. 89 e verso de fls. 285 do processo físico.

16) Em 2.05.2003 a E... Limited exarou carta em nome da A... SA com o seguinte teor: “(…) PROMOÇÃO DOS DIREITOS DE IMAGEM DE CC Temos no prazer de remeter em anexo a nossa factura n.º ...17 respeitante aos nossos honorários devidos pela promoção dos direitos de imagem do SR. CC relativos ao ano que terminou a 31 de Dezembro de 2002. (…)” – cfr. fls. 96 e verso de fls. 293 do processo físico.

17) Em 2.05.2003 a E... Limited emitiu a factura n.º ...17 em nome da A... SA com o seguinte teor: “(…) Promoção dos direitos de Imagem do Sr. CC relativos ao ano que terminou a 31 de dezembro de 2002 TOTAL 150.000,00€ (…)” – cfr. fls. 97 e 293 do processo físico.

18) Em 25.05.2003 BB exarou carta dirigida a A... SA com o seguinte teor: “(…) TRANSFERÊNCIA DE AA

Nos termos do contrato com data de 20 de julho de 2002, e de acordo com o número 7 do mencionado contrato, venho por este meio informar que a quantia acordada de 800.000 euros deve ser paga à Sociedade E... (UK) Limited, com sede na ... ..., ..., Londres ... ..., Inglaterra. Por favor realize o pagamento de acordo com as instruções que lhe serão oportunamente remetidas (…)” - cfr. fls. 88 e verso de fls. 283 do processo físico.

19) No cumprimento da Ordem de serviço n.º ...56 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos realizaram procedimento inspectivo à A... SA ao exercício de 2002 em sede de IRC, tendo sido efetuadas correcções à matéria tributável no montante de €950.000,00 e apurado imposto em falta no montante de €332.500,00 – cfr. fls. 113 a 120 do PA junto aos autos.

20) Em 16.06.2006 a E... Limited exarou carta em nome da A... SA com o seguinte teor: “(…) 1. Confirmamos que relativamente a cada um dos exercícios findos a 31 de dezembro de 2002, 31 de dezembro de 2003 e 31 de dezembro de 2004, fomos uma sociedade do Reino Unido sujeita a impostos sobre os rendimentos das pessoas colectivas no que respeita aos nossos rendimentos auferidos a nível mundial, e realizamos o pagamento integral de toda e qualquer dívida fiscal no Reino Unido (…) 2. No exercício findo a 31 de dezembro de 2002 facturamos originalmente a quantia de 150.000 euros à A... SA, a 16 de abril de 2013, relativamente à concessão da promoção dos direitos de imagem de CC no valor inicial de 45.000€ pagos por V. Exa. na nossa conta bancária do Reino Unido no mês seguinte – maio de 2003. Recebemos de V. Exa. um valor adicional de 30.000€ na nossa conta bancária do Reino Unido, em Janeiro de 2004. (…)” – cfr. fls. 99 e verso de fls. 294 do processo físico.

21) Decorre de extracto bancário do período de 16.04 a 30.05.2003 do Banco 1... em nome de E... Limited, que em 21.05 ocorreu o recebimento do montante de €44.984,40 com origem na A... SA – cfr. fls. 100 e verso de fls. 296 do processo físico.

22) Decorre de extracto bancário do Banco 1... em nome de E... Limited, que no período de 31.05 a 1.12.2003 não houveram transações – cfr. fls. 101 e fls. 297 do processo físico.

23) Decorre de extracto bancário do Banco 1... em nome de E... Limited, que em 21.01.2004 ocorreu o recebimento do montante de €29.946,46 com origem na A... SA – cfr. fls. 102 e verso de fls. 297 do processo físico. 
24) Em Julho de 2006, F... Limited exarou fax a A... SA com o seguinte teor: “(…) D... (UK) LTD

1. A sociedade acima mencionada foi constituída como sociedade do Reino Unido com o Número de Registo ...93 e tendo a sua sede sempre localizada no Reino unido, visto que o seu conselho de administração exclusivamente residente no reino Unido tem aí a gestão de todos os seus assuntos.

2. Ao abrigo do artigo 283(1) da lei das Sociedades Comerciais de 1985 e do artigo 108(1) e (3) da lei de Gestão de Impostos de 1970, uma sociedade do Reino Unido deve, ao abrigo destas leis, ter um Secretário das Sociedade que seja o agente competente para tratar de assuntos relacionados com os seus impostos. Nós a F... Ltd fomos o único Secretário da Sociedade da D... Ltd ao longo da sua existência em atividade e por este meio confirmamos-lhe os factos constantes do ponto 1 supra e do ponto 3 infra.

3. Os rendimentos de honorários a receber de Portugal goram negociados durante o primeiro semestre de 2003 e foram desde aí recebidos durante 12 meses, de 9 de maio de 2003 a 24 de abril de 2004. Ao elaborar as contas da sociedade, os mesmos foram integralmente incluídos como volume de negócios de 800.000 euros da A... SA, facturados e emergentes para o exercício contabilístico até 30 de Junho de 2003 e, como tal, tributáveis em sede de imposto sobre as pessoas colectivas do Reino Unido a 30% sujeitos a custos operacionais. (…)” - cfr. fls. 91 e verso de fls. 287 do processo físico.

25) Em 8.09.2006 foi elaborado o relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 19) de onde decorre o seguinte: “(…) I DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA

COLECTÁVEL 1.1 – Lucro Tributável

1 – IRC

No decurso da análise interna à declaração de rendimentos do exercício de 2002 (período 1-2002 a 31-12-2002), verificamos que o contribuinte registou nas subcontas de acréscimos de custos, os seguintes movimentos:

[IMAGEM]

Conforme ofício nº ...04, foi notificado para, no prazo de 5 dias e relativamente aos movimentos registados nas referidas contas:

- comprovar a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou manutenção da força produtora, nos termos do art. 23.º do CIRC, e - fornecer cópia dos contratos subjacentes a essas operações.

Segundo a resposta obtida, aquelas importâncias dever-se-ão alegadamente a:

a) Operação 1: comissão devida ao Sr. BB, com domicílio na Suíça, o qual terá ordenado que o pagamento das importâncias que lhe eram devidas fosse efectuado, não a si próprio, mas à empresa “D... (UK), LTD., entidade domiciliada em Inglaterra, pela intermediação na transferência do atleta “AA” do B... para o C... da qual terá obtido um proveito nesta operação de

1.200.000,00€;

b) Operação 2: Promoção, por parte da empresa “E... LIMITED”, entidade domiciliada em Inglaterra, da imagem do atleta “CC”, em França, no período compreendido entre 15/1/2002 e 31/12/2003, não tendo obtido qualquer proveito/rendimento com a promoção da referida imagem.

Confrontamos os elementos prestados pelo contribuinte com outros existentes nesta Direcção de Finanças e verificamos as seguintes anomalias:

1 – Operação 1

a) O sócio-gerente do contribuinte, Sr. DD, era, à data, o empresário desportivo do atleta AA;

b) O Sr. BB não consta da listagem da FIFA como empresários de jogadores;

c) Não consta do contrato ou outro documento, o número de identificação fiscal do Sr. BB ou da D... (UK), LTD., não sendo possível confirmar os seus demais elementos identificativos nomeadamente o domicílio/sede;

d) Esta operação não se revela normal, isto porque:

1. O montante em causa representa 66,67% do proveito que o contribuinte terá obtido;

2. A A... assume um acordo sem que tenha o domínio do processo negocial, já que os direitos desportivos pertenciam ao B... e, por outro lado, existindo um contrato de trabalho entre esta entidade e o referido jogador, cabia a este último a decisão final de rescindir o contrato de trabalho com o B... (quer o B..., quer o jogador não intervieram no acordo celebrado entre a A... e Mr BB);

3. O contrato foi assinado no dia 20/07/2002, no entanto: 3.1 – No dia 18/7/2002:

➢ No sítio (vulgo sit) oficial do C... www.canaldesportivo.com, foi comunicado que o clube já tinha um princípio de acordo com o referido jogador (ver Anexo 1)

➢ No site elmundodeporte.elmundo.es (pertencente ao Jornal Espanhol Elmundo), é anunciado o acordo entre o B... e o Desportivo para a contratação do jogador AA (Ver Anexo 2); ➢ No sítio www.recorde.pt (pertencente ao jornal nacional desportivo Record é anunciada a transferência do Jogador para o Desportivo (ver Anexo 3);

➢ No dia 19/7/2002, no referido sítio oficial do Desportivo, é anunciado que o jogador vai ser apresentado no dia 20/7/2002 pelas 18h00 (ver Anexo 4),

➢ No dia 20/7/2002, no referido sítio oficial do Desportivo, é anunciada a apresentação oficial do jogador (Ver anexo 5)

II – operação 2

a) Apesar de a factura n.º ...17 da e E... mencionar que a empresa está registada em Inglaterra e gales, não consta, quer do contrato, quer da factura, a localização da sua sede ou direcção efectiva da mesma;

b) Não consta do contrato a data da sua celebração;

c) O contrato vigorou entre 15/2/2002 e 31/12/2003, o pagamento devia ter sido feito durante o ano d e2002, no entanto a fatura só foi emitida em 2/5/2003;

d) Não foi esclarecido qual o tipo de serviço em concreto realizado, datas e local da sua efectivação;

e) A A... não faz referência, quer no contrato, quer na resposta ao nosso pedido de esclarecimentos, que detém os direitos de imagem do Atleta CC O que indicia que negociou a aquisição de um serviço para o qual não tinha legitimidade;

(…)

Análise dos elementos enviados

1 – Relativamente à operação 1:

A A... não nos forneceu os elementos concretamente pedidos, designadamente:

- Os elementos comprovativos do imposto pago pelas entidades não residentes e dos cálculos efetuados para o apuramento do imposto que seria devido se as entidades fossem residentes em território português;

- Comprovação que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter ou um montante exagerado.

2– Relativamente à operação 2

a) A declaração emitida pelas autoridades fiscais do Reino Unido não refere qual a taxa de tributação a que a empresa está sujeita;

b) A A... não nos enviou os elementos comprovativos do imposto pago pelas E... e dos cálculos efetuados para o apuramento do imposto que seria devido se fosse residente em território português.

c) A A... não comprovou que o encargo corresponde a uma operação efectivamente realizada e não tem caracter anormal ou exagerado.

Face ao exposto, as verbas assim registadas não reúnem as condições legalmente exigidas para serem consideradas como custo fiscal, conforme nº 1 do artº 59.º do CIRC. (…)” - cfr. fls. 113 a 120 do PA junto aos autos.

26) Faz parte integrante do relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 25) os Anexos 1 a 33 – cfr. fls. 180 do processo de RG junto aos autos.

27) Em 15.04.2009 a A... SA emitiu declaração com o seguinte teor: “(…) Em resposta ao V. pedido de esclarecimentos vimos declarar o seguinte: 1. Sobre as nossas declarações remetidas à Administração Fiscal na sequência do ofício n.º ...59, datado de 08/09/10 da DSIT (…) nos termos do qual eram solicitadas as informações e esclarecimentos a propósito da intervenção da A... no processo de aquisição do atleta HH – e em que declaramos que a A... “interveio na negociação do passe do atleta (…) entre o Futebol B... – Futebol SAD e o Grémio Foot-Baal Porto Alegrense com o intuito de aproximar posições dos dois clubes, mas sem que os seus serviços tivessem sido contratados e/ou remunerados por qualquer das partes”, procedemos já à pertinente rectificação conforme cópia em anexo da declaração por nós entretanto remetida à Administração fiscal.

2. Sobre a concreta participação do Agente FIFA II no âmbito da contratação do jogador HH, de acordo com o que é do nosso conhecimento, ela assumiu os seguintes contornos:

a. Desde logo, colaborou com a A... nos serviços que esta prestou ao B... no sentido de obter o acordo do Grémio Foot-Baal Porto Alegrense na concretização da operação. No entanto, nesta colaboração, o Agente II actuou em regime de favor, não tendo auferido qualquer remuneração.

b. Já, por outro lado, teve conhecimento de que o Agente II actuou, sob mandato do B... no sentido de garantir o consentimento do atleta na concretização da transferência. (…)” – cfr. fls. 226 do processo físico.

28) Na sequência das correcções ao exercício de 2005 descritas no relatório a que se alude em 25) foi emitida em 25.09.2006 a liquidação n.º ...74 no montante de €645.999,99 e a liquidação de juros compensatórios n.º ...06 no montante de €84.528,65 que resultou na compensação n.º ...14 no montante de €735.058,57, paga em 6.11.2006 – cfr. fls. 66 do processo físico.

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Factos não provados 
Não resultou comprovado da instrução dos autos qualquer outro facto que se mostre relevante para a boa decisão da causa.»

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3. Fundamentação de direito

3.1. O recurso de revista foi admitido pela formação de apreciação preliminar da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo com a seguinte fundamentação:

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio concedeu provimento ao recurso da AT da sentença do TAF do Porto que julgara procedente a impugnação de liquidação de IRC do exercício de 2002 motivada pela desconsideração como custo e a sujeição a tributação autónoma de comissões efetivamente pagas a duas entidades sedeadas em Inglaterra pela intermediação em contratos relativos a dois jogadores de futebol. Em causa nos autos está a interpretação do artigo 59.º do CIRC, na redação então vigente, relativa a pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, que dispunha: “1 - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. 2 - Considera-se que uma pessoa singular ou coletiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português. 3 - Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efetuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças. 4 - A prova a que se refere o n.º 1 deve ter lugar após notificação do sujeito passivo, efetuada com a antecedência mínima de 30 dias.”.

12 O TCA Norte, além de pôr em causa os juízos sobre a prova produzida tidos em conta pela 1.ª instância – e que são insindicáveis no presente recurso -, tem, quanto ao ónus da prova, uma leitura das normas em causa no que à prova que lhes cabe fazer respeita que suscita dúvidas designadamente, mas não só, ao Ministério Público junto deste STA, que emite parecer no sentido da admissão da revista. De facto, a conclusão a que chega o TCA, relativamente a pagamentos a entidades sediadas em Inglaterra, de que o não fornecimento de determinados elementos probatórios que a AT julga imprescindíveis tem como consequência inexorável que a AT fica impossibilidade de apurar e comprovar que o montante de imposto pago foi igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português e que neste caso, a AT tem

forçosamente de concluir que o montante de imposto pago foi igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português» suscitanos muitas reservas, impondo-se que o órgão de cúpula da jurisdição revisite a problemática da norma anti-abuso relativa a pagamentos a entidades não residentes e ónus da prova que encerraram, como forma de clarificar uma matéria sensível e que pode, ademais, por em causa compromissos) e os internacionais do Estado português. Daí que, dentro dos limites de cognição que cabem a este STA no recurso excepcional de revista, se entenda como justificada a respectiva admissão, tanto mais que a norma em causa sobrevive na atual legislação embora em sede e sob roupagem não totalmente coincidente (artigos 23.º-A n.º 1 alínea r) e 63.º-D n.º 5 da Lei Geral Tributária).

CONCLUINDO: Justifica-se a admissão de revista para que este STA revisite, a propósito do caso dos autos e sem por em causa os juízos sobre a prova, a problemática da norma anti-abuso relativa a pagamentos a entidades não residentes e ónus da prova aí implícito, tanto mais que a norma em causa sobrevive na atual legislação embora em sede e sob roupagem não totalmente coincidente (artigos 23.º-A n.º 1 alínea r) e 63.º-D n.º 5 da Lei Geral Tributária).

A revista vai, pois, admitida.

3.2. Assim, a questão que há que decidir prende-se com a interpretação e aplicação do disposto no artigo 59.º do Código do IRC, na redação em vigor à data, designadamente com a repartição dos ónus da prova entre a Administração Tributária e o sujeito passivo nos casos em que o sujeito passivo não cumpre o dever de cooperação previsto no n.º 3 do artigo 59.º do Código do IRC.

Dispunha o artigo 59.º do Código do IRC em vigor ao tempo:

Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado 1 - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

2 - Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.

3 - Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprova da por portaria do Ministro das Finanças. 4 - A prova a que se refere o nº 1 deve ter lugar após notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias. (sublinhados nossos)

O n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC consagra uma norma “anti-abuso específica”, e prevê a desconsideração, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a entidades sedeadas em territórios com “regimes fiscais claramente mais favoráveis”, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e que não têm um carácter anormal ou não são de montante exagerado. No n.º 2 o legislador esclarece o que se deve entender por território com “regime fiscal claramente mais favorável”, fazendo corresponder tal conceito indeterminado a três situações (hipóteses legais): i) o território de residência da entidade que recebe ou é credora constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; ii) quando a entidade que recebe ou é credora não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC no território onde está sedeada; iii) quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no n.º 1, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.

O caso sub judice integra a terceira hipótese. E a questão é saber quem tem de demonstrar que o destinatário do pagamento está sedeado em território com “regime fiscal claramente mais favorável”. Na sentença de 1.ª instância o tribunal considerou que o ónus da prova recaía sobre a Administração Tributária, tendo concluído que não foi feita essa prova. Já no acórdão recorrido, o TCA considerou que esse ónus da prova recai sobre o sujeito passivo, quando este não cumpra o dever de cooperação reforçado consagrado no n.º 3 do mesmo preceito legal (operando-se uma inversão do ónus da prova). Ou seja, para o TCA, ao fazer recair sobre o sujeito passivo o dever de «fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português», o segmento final do n.º 2 do artigo 59.º do Código do IRC deve ser interpretado no sentido de que «compete ao sujeito passivo o ónus da prova que relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no n.º 1, o montante de imposto pago pela referida entidade não foi igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português». Considera o TCA que essa interpretação se justifica por ser «a única leitura possível dos n.ºs 1 a 3 do art. 59.º do CIRC na redação em causa nos autos». Concluiu o acórdão recorrido que «a AT também demonstrou que para efeitos do art. 59.º do CIRC a D... é uma pessoa coletiva que está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável, porque a Recorrida não alegou, nem demonstrou, quer em sede de procedimento tributário, quer em sede de impugnação judicial o montante de imposto pago pela D..., pela comissão recebida, e se o mesmo foi superior, igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se ela fosse considerada residente em território português».

A tese sufragada pelo TCA, tal como pugnado pelo Ministério, não é de manter, pelos fundamentos constantes do douto parecer cuja explanação aqui seguiremos de perto.

Esta norma, e outras que lhe antecederam, com antes dissemos, configura uma norma anti-abuso específica, «… criada com o objectivo de combater a fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, tudo conforme se retira do exame do preâmbulo do Dec. Lei 37/95, de 14/2, diploma que introduziu este normativo no ordenamento jurídico português, para o efeito se invertendo o ónus da prova que passa a onerar o sujeito passivo nos termos do nº.1 do preceito…» (cf. acórdão do STA de 28/05/2008, recurso n.º 0188/08, consultável em www.dgsi.pt). Nos termos do n.º 1 do artigo 59.

º do Código do IRC, verificado que seja que o destinatário do pagamento reside em território com “regime fiscal claramente mais favorável”, recai sobre o sujeito passivo o ónus de comprovar a realidade da operação subjacente e que a mesma não tem um carácter anormal ou um montante exagerado.

No entanto, a verificação e invocação da premissa que origina a inversão do ónus da prova sobre a realidade e caraterísticas da operação que deu lugar ao custo contabilizado pelo sujeito passivo está a cargo da Administração Tributária, que para tanto deve atender às três hipóteses previstas no n.º 2 do artigo 59.º do Código do IRC e que o legislador faz corresponder ao conceito de “regime fiscal claramente mais favorável”, como resulta do n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

Ou seja, o ónus da prova sobre o sujeito passivo só se coloca, se a Administração Tributária demonstrar a existência de regime fiscal claramente mais favorável.

No caso, como também já referimos, está de fora de discussão as duas primeiras hipóteses legais de “regime fiscal claramente mais favorável”, pelo que a controvérsia contende apenas com a interpretação da terceira hipótese (“quando o montante de imposto pago no território pelo destinatário do pagamento for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português”), em conjugação com o disposto no n.º 3 do artigo 59.º do Código do IRC.

Conforme se alcança do n.º 3 do artigo 59.º do Código do IRC, o legislador fez recair sobre o sujeito passivo um especial dever de cooperação ao impor a obrigação de fornecer elementos sobre o imposto pago pelo destinatário do pagamento efetuado e elementos sobre o cálculo do imposto se o mesmo fosse residente em território nacional. Todavia, e como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, sendo questionável o conteúdo desse dever de cooperação (já que contende com dados relativos a terceira pessoa), para além da sanção administrativa que possa ser aplicada pela falta de cooperação do sujeito passivo, a lei não prevê qualquer outra consequência para a falta de colaboração do sujeito passivo. Ou seja, não é possível extrair do disposto no artigo 59.º do Código do IRC, e designadamente do seu número 3, qualquer consequência ao nível da repartição do ónus da prova e em particular transmutar esse dever de cooperação em ónus de prova sobre o grau de tributação do destinatário do pagamento ou em presunção a favor da Administração Tributária para efeitos de invocação de “regime fiscal claramente mais favorável”. Com efeito, seria curial que a violação do dever de cooperação originasse uma inversão do ónus da prova, como se defende no acórdão recorrido, mas essa consequência não se mostra plasmada no regime previsto no artigo 59.º do Código do IRC.

Na verdade, e no seguimento do mesmo douto parecer, estando a cargo da Administração Tributária a demonstração de que o destinatário do pagamento reside em território com “regime fiscal claramente mais favorável”, o legislador aparentemente tentou facilitar essa prova com a imposição desse dever especial de cooperação (atualmente previsto no artigo 63.º-D, n.º 5, da Lei Geral Tributária), ciente de que não está na disponibilidade do sujeito passivo o fornecimento de tais elementos (justificação suficiente para a vigência curta desse dever especial de cooperação, que entretanto foi eliminado deste regime).

Aliás, como refere o Ministério Público, a adotar o entendimento vertido no acórdão recorrido teríamos que a premissa de que a Administração Tributária partiria para inverter o ónus da prova (“regime fiscal claramente mais favorável”), impondo ao sujeito passivo a demonstração da materialidade da operação (com vista a combater a evasão fiscal que nesse caso se indicia), estaria ela própria baseada numa presunção e não num índice

comprovado (tributação igual ou inferior a 60% em relação à tributação praticada no território nacional), o que retiraria consistência jurídica à medida antiabuso.

Conclui-se, assim, com o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, que o dever específico de cooperação previsto no n.º 3 do artigo 59.º do Código do IRC, na redação então aplicável (2002), não consubstancia qualquer ónus de prova que recaia sobre o sujeito passivo em relação ao montante do imposto suportado pela entidade não residente, pelo que não se podem extrair consequências a esse nível para efeitos de concluir que essa entidade está submetida a um “regime fiscal claramente mais favorável”. E tendo o acórdão recorrido extraído consequências nesse sentido por falta de cumprimento por parte do sujeito passivo do dever de cooperação, incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 59.º do Código do IRC, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e em substituição julgar-se procedente a impugnação judicial, confirmando-se nessa medida a sentença de 1.ª instância.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte e confirmar a sentença de 1.ª instância.

Custas pela Recorrida, sem taxa de justiça nesta instância porque não contra-alegou.

Lisboa, 04 de fevereiro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Dulce Manuel da Conceição Neto.