Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. AA, identificado nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2008, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «A) O Recorrente discorda em absoluto do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo uma vez que a liquidação de IRS n.º ...91 é manifestamente ilegal na medida em que confere ao Recorrente um crédito de imposto por dupla tributação internacional no montante de EUR 34.814,38 quando o montante devido a este título ascende a EUR 68.700,37; B) No caso em apreço verifica-se uma situação de dupla tributação jurídica internacional uma vez que o Recorrente foi tributado tanto em Portugal como em Espanha sobre os dividendos auferidos em 2008 da sociedade de direito espanhol A..., S.A.; C) De acordo com os artigos 23.º, n.º 2, alínea a), da CEDT Portugal-Espanha e 81.º do CIRS, numa situação como a dos autos a dupla tributação jurídica internacional será eliminada através do método da imputação normal (crédito de imposto ordinário), devendo o Estado português conceder ao contribuinte um crédito de imposto correspondente à menor das seguintes importâncias: (i) imposto pago no estrangeiro, calculado nos termos do artigo 10.º da CEDT Portugal-Espanha, (ii) fracção da colecta do IRS correspondente aos dividendos tributados em Espanha; D) Ora, o imposto suportado em Espanha relevante para este efeito (apurado nos termos do artigo 10.º, n.ºs 1 e 2, alínea b), da CEDT Portugal-Espanha) ascendeu a EUR 69.628,75, enquanto que a fracção de IRS suportada em Portugal por referência a este rendimento se cifrou em EUR 68.700,37; E) Neste contexto e à luz da CEDT Portugal-Espanha, o Recorrente tem direito a um crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional no montante de EUR 68.700,37; F) Para efeitos de apuramento do crédito máximo de imposto a que o Recorrente tem direito nos termos dos artigos 23.º, n.º 2, alínea a) da CEDT Portugal-Espanha e 81.º do CIRS é irrelevante a técnica legislativa adoptada pelo legislador português para eliminar a dupla tributação económica em Portugal, havendo apenas que considerar o montante de imposto efectivamente suportado neste país; G) Qualquer outra interpretação, nomeadamente a perfilhada pelo Douto Tribunal a quo, frustra de forma totalmente inadmissível o fim da CEDT Portugal-Espanha na medida em que prejudica um sujeito passivo residente em Portugal que aufira dividendos de uma sociedade espanhola comparativamente a um sujeito passivo residente em Portugal que aufira dividendos de uma sociedade portuguesa, fazendo incidir sobre o primeiro um montante de imposto superior e, nessa medida onerando a exportação de capitais;
Jurisprudência
Processo 0969/12.2BESNT
H) Atenta a prevalência do Direito Internacional convencional sobre o direito interno ínsita no artigo 8.º, n.º 2, da CRP – a qual torna inadmissível qualquer interpretação e aplicação das normas internas ordinárias que inviabilize o estrito cumprimento de uma convenção internacional –, é manifesto o erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo na sentença em crise e a ilegalidade de que padece a liquidação de IRS; I) Neste contexto, a liquidação de IRS impugnada é manifestamente ilegal e consequentemente anulável ao abrigo do artigo 135.º do Código do Procedimento Administrativo; J) Sendo manifesta a ilegalidade do acto tributário impugnado, o Recorrente tem direito à percepção de juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços da Administração Tributária, ao abrigo do artigo 43.º, n.º 1, da LGT; K) Nestes termos, deverá esse Douto Tribunal ad quem julgar totalmente procedente o presente recurso e revogar a decisão recorrida por padecer de erro de julgamento, anulando a liquidação de IRS n.º ...91 e reconhecendo o direito do Recorrente ao recebimento do crédito solicitado e ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal de 4% ao ano, computados sobre o montante global a restituir – EUR 33.885,99 – e contabilizados desde 19 de Dezembro de 2009 até à emissão da respectiva nota de crédito, em conformidade com o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, da LGT, 61.º, n.º 3, do CPPT, e na Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril, tudo com as demais consequências legais. Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que julgue o presente recurso totalmente procedente, revogando, por enfermar de erro de julgamento, a sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra expostos, tudo com as demais consequências legais. Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem, na exacta medida da procedência do presente recurso, a condenação da Fazenda Pública no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP, tudo com as demais consequências legais.» 1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações. 1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas: A) Durante o ano de 2008, o Impugnante foi acionista da sociedade A..., S.A., tendo auferido dividendos no valor bruto de € 464.191,70, relativos uma participação social inferior a 10% do capital social daquela sociedade – cf. doc. 1 junto com a p.i. (facto não controvertido).
B) Sobre tais dividendos o Banco 1..., S.A., reteve a quantia de € 83.554,51, para efeitos de “imposto estrangeiro”, e de € 92.838,34 para efeitos de “IRS/IRC”, conforme declaração que constitui o doc. 1 junto à p.i. e que aqui se dá por reproduzido – cf. doc. 1 junto com a p.i. C) Em 08.06.2009 o Impugnante apresentou a declaração Modelo 3 de IRS para o ano de 2008, como residente, com o Anexo J (Rendimentos Obtidos no Estrangeiro), no qual declarou, no que ao caso releva, o valor de € 464.191,70, respeitante aos dividendos referidos em A), e os montantes de € 83.554,51 e de € 92.838,34, respetivamente respeitantes à retenção para efeitos de imposto no estrangeiro e para efeitos de IRS, assinalando o campo relativo à não opção pelo englobamento daqueles rendimentos – cf. fls. 28 a 34 do processo de reclamação graciosa (RG) apenso. D) Na sequência da declaração que antecede foi emitida, em 25.06.2009, a liquidação de IRS n.º ...00, que apurou imposto a pagar de € 75.508,37 – cf. doc. 2 junto com a p.i. E) Também em 08.06.2009 foi elaborada pela Administração Tributária uma “Declaração Oficiosa/DC” em relação aos rendimentos do mesmo ano de 2008, na qual os rendimentos constantes do anexo J foram considerados em 50% do respetivo valor – cf. 35 a 41 da RG apensa. F) Em 27.10.2009 o Impugnante entregou uma declaração de Modelo 3 do IRS de substituição em relação aos rendimentos obtidos no ano de 2008, optando pelo englobamento dos dividendos pagos pela A..., S.A., que declarou no campo 407 do quadro 4 pelo montante de € 232.095,85, mais declarando a quantia de € 83.554,51 a título de imposto pago no estrangeiro e de € 92.838,34 de imposto retido em Portugal – cf. fls. 24 a 27 da RG apensa e doc. 3 junto com a p.i. G) A declaração de substituição referida em F) ficou na situação “não liquidável” – cf. fls. 47 da RG apensa. H) Ato impugnado: Na sequência da declaração oficiosa identificada em E) referida na alínea que antecede, foi emitida a liquidação n.º ...91, de 19.12.2009, da qual resultou reembolso de imposto no montante de € 31.364,93 – cf. doc. 4 junto com a p.i. I) O reembolso apurado na liquidação referida em F) inclui um crédito de imposto, no montante de € 34.814,38, por dupla tributação internacional dos dividendos pagos pela A..., S.A. – cf. doc. 2 no confronto com o doc. 4 (deduções à coleta) juntos com a p.i. J) Em 28.05.2010 o impugnante deduziu reclamação graciosa (RG) nos termos constantes de fls. 2 a 11 da RG apensa, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, e cujos fundamentos se mostram idênticos aos que constituem a causa de pedir na presente impugnação – cfr. fls. 2 a 11 da RG apensa. K) Por despacho de 16.11.2010 a reclamação foi indeferida com os fundamentos constantes de fls. 91 a 94 da RG apensa, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, e que assentam, no essencial, no seguinte: “[…] só existirá Dupla Tributação se os dividendos auferidos tiverem sido tributados simultaneamente em Portugal e Espanha. Dúvidas não existem que a totalidade do rendimento foi tributada em Espanha, o mesmo não se passando em Portugal. Com efeito e mediante a aplicação do disposto no artigo 40.
º-A do CIRS, é facto incontornável que o Estado Português apenas tributou 50% dos rendimentos obtidos. Assim, só existiu DTI sobre o montante de € 232 095,85, correspondente a 50% do rendimento, sendo sobre esta parcela que deverá ser apurado o Crédito de Imposto para atenuar a DTI, ou seja € 232 095,85 x 15% = € 34 814,38. Na verdade, o reclamante só teria direito a um Crédito de Imposto por DTI no valor de € 69 628,76 se a totalidade dos dividendos auferidos tivesse sido tributada em Portugal, situação reflectida na Liquidação subjacente à entrega da 1.ª declaração pelo sujeito passivo no dia 8 de Junho de 2009. Por fim, é de referir que o Imposto retido pelo Banco à taxa de 20%, no valor de € 92 838,34 não é relevante para efeitos de DTI, antes correspondendo ao Imposto retido na fonte a título de pagamento por conta devido a final, o qual foi devidamente considerado na Liquidação reclamada no valor de € 142 942,40 (€ 6 300,00 da categoria A, € 43 804,06 da categoria E e € 92 838,34 dos rendimentos de Espanha). Face ao exposto, é de concluir que o reclamante assentou todas as alegações produzidas num pressuposto incorrecto, ou seja, que a totalidade dos dividendos foi tributada em Portugal o que não é verdade.” – cf. fls. 91 a 94 da RG apensa e doc. 5 junto à p.i.. L) Em 27.12.2010, o Impugnante apresentou Recurso Hierárquico (RH) da decisão que antecede, mantendo os fundamentos invocados na RG – cf. doc. 6 junto à p.i.. M) O recurso hierárquico referido na alínea que antecede foi objeto de indeferimento por despacho de 03.04.2012, notificado ao Impugnante em 23.04.2012, que manteve o entendimento constante da decisão da reclamação graciosa – cf. doc. 7 junto à p.i. e fls. 45 a 52 do RH apenso. N) A petição inicial foi enviada a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra por registo postal de 03.09.2015 – cf. fls. 2/3 dos autos (suporte físico). Não resultam dos autos outros factos com relevo para a decisão do mérito da causa que importe dar como provados ou não provados.» 3. Fundamentação de direito 3.1. A questão que se coloca no presente recurso é saber se a sentença recorrida errou o julgamento ao considerar que o Recorrente, relativamente aos dividendos que auferiu de entidade sediada em Espanha, tem um crédito de imposto por dupla tributação internacional no montante de EUR 34.814,38. 3.2. Alega o Recorrente que à luz da CEDT Portugal-Espanha, tem direito a um crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional no montante de EUR 68.700,37, defendendo, em síntese, que para efeitos de apuramento do crédito máximo de imposto a que tem direito nos termos dos artigos 23.º, n.º 2, alínea a) da CEDT Portugal-Espanha e 81.º do CIRS é irrelevante a técnica legislativa adotada pelo legislador português para eliminar a dupla tributação económica em Portugal, havendo apenas que considerar o montante de imposto efetivamente suportado neste país. Mas, salvo o devido respeito, carece de razão.
Estão em causa dividendos recebidos em 2008 pelo Recorrente de uma empresa com sede em Espanha. A tributação dos residentes em território português incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território (artigo 15.º, n.º 1, do CIRS) - princípio da universalidade, O artigo 81.º do CIRS consagra um mecanismo unilateral aplicável aos sujeitos passivos, pessoas singulares, fiscalmente residentes em território português, com vista a eliminar a dupla tributação internacional: Artigo 81.º Crédito de imposto por dupla tributação internacional 1 - Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da colecta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias: (Redacção dada pelo DL 198/2001, de 3 de Julho) a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; b) Fracção da colecta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados. 2 - Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efectuar nos Termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção. No caso, tratando-se de rendimentos obtidos em Espanha relevam as normas da CDT Portugal/Espanha, que no artigo 10.º, relativo a dividendos, reparte o poder de tributar entre o Estado da fonte (ou da origem) e o Estado da residência, nos seguintes termos: Artigo 10.º Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que recebe os dividendos for o seu beneficiário efectivo, o imposto assim estabelecido não poderá exceder: a) 10% do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efectivo for uma sociedade que detenha, diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos; b) 15% do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos. A eliminação da dupla tributação decorrente da referida repartição de competência para tributar os rendimentos qualificados como “dividendos” é assegurada, em Portugal, pelo método da imputação ordinária, nos seguintes termos: Artigo 23.
º Métodos (de eliminação da dupla tributação) (…) 2- No caso de um residente de Portugal, a dupla tributação será evitada, de acordo com as disposições aplicáveis da legislação portuguesa (desde que não contrariem os princípios gerais estabelecidos neste número), do seguinte modo: a) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Espanha, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto pago em Espanha. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados em Espanha.” Nos termos desta última disposição, o crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional está duplamente limitado: não pode exceder o montante de imposto pago no estrangeiro nem a parcela do IRS correspondente ao rendimento englobado calculado antes da dedução. Porém, a questão que aqui se coloca tem a ver com a exclusão do âmbito de incidência tributária dos dividendos, de fonte estrangeira, nos casos em que, por opção do respetivo titular, sejam objeto de englobamento. Com vista a eliminar a dupla tributação económica de lucros distribuídos, de que fala o Recorrente na conclusão “F”, dispõe o artigo 40.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código do IRS, na redação em vigor ao tempo, respetivamente, que: “1 - Os lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas do IRC […] são, no caso de opção pelo englobamento, apenas considerados em 50% do seu valor. 2 - O disposto no número anterior só é aplicável se a entidade devedora dos lucros ou que é liquidada tiver a sua sede ou direcção efectiva em território português e os respectivos beneficiários residirem neste território.” Relativamente a lucros distribuídos por entidades residentes noutro Estado Membro da UE ou do EEE, dispõem os n.ºs 4 e 5 do mesmo artigo, na redação em vigor ao tempo: 4 - O disposto no n.º 1 é igualmente aplicável aos lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que preencha os requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho. 5 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo deve dispor de prova de que a entidade cumpre os requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente.
No presente caso, o Recorrente fez a opção pelo englobamento ao abrigo do artigo 40.º-A do Código do IRS, e, assim, o que importa saber é se a consideração em apenas 50% do montante global dos dividendos distribuídos por entidade sediada em Espanha, se reflete na diminuição, em idêntica proporção, do montante do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional nos termos do artigo 81.º, n.º 2, do Código do IRS e do artigo 22.º do CDT Portugal/Espanha. Da opção pelo englobamento prevista nos n.ºs 4 e 5 do artigo 40.º-A, do Código do IRS resulta, no presente caso, que do montante global de €464.191,70 de dividendos distribuídos por entidade estabelecida em Espanha apenas foram objeto de tributação em Portugal 50% desse montante, ou seja, apenas metade daquele valor foi sujeito a dupla tributação (tributado em Portugal e no país da fonte). Assim, relativamente a 50% do rendimento em causa não há dupla tributação, pelo que quanto a esta parcela não há que convocar a CDT, uma vez que não há lugar à atribuição de crédito de imposto para eliminação de inexistente dupla tributação internacional. Como é dito na sentença recorrida “Só no caso de a totalidade dos rendimentos de dividendos auferidos em Espanha serem objeto de tributação em Portugal – que não foram -, é que haveria lugar ao apuramento do crédito de imposto sobre o montante global dos mesmos, atingindo assim o valor de € 69.628,75, resultante da aplicação da taxa de 15%, nos termos do art.º 10.º, n.ºs 1 e 2, al. b) da CDT.”. O recurso, designadamente a invocação da prevalência do Direito Internacional convencional sobre o direito interno, assenta no pressuposto errado de que o Recorrente foi tributado tanto em Portugal como em Espanha sobre a totalidade dos dividendos auferidos em 2008 da sociedade de direito espanhol (conclusão B), pressuposto que não se verifica e, por isso, o recurso não merece provimento. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo Recorrente (artigo 527.º do Código de Processo Civil). Lisboa, 25 de outubro de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.