Processo 840/24.5BELRS.CS1

I – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (ora Recorrente), veio recorrer da sentença proferida em 12.05.2026, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A...., contra os atos de liquidação de IRS referentes aos anos de 2020, 2021 e 2022, bem como contra o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa que deduzira.

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A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A...., anulando as liquidações de IRS referentes aos anos de 2020, 2021e 2022, parte em que englobaram como rendimento tributável em sede de IRS os montantes atribuídos à recorrida a título da prestação prevista no artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008, de 14.01, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

B. Até 01/12/2020, a recorrida exerceu funções como inspetora tributária na Autoridade Tributária e Aduaneira, integrada na carreira de inspeção e auditoria tributária e aduaneira e em 20/11/2020, aceitou a vaga para ingresso no 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, como auditora de justiça, frequentando o referido curso, mantendo o vínculo de emprego público à Autoridade Tributária e Aduaneira.

C. Os montantes pagos à recorrida pelo CEJ/Ministério da Justiça, durante o período de frequência do curso, foram processados como rendimentos de trabalho dependente, com os descontos e retenção na fonte de IRS. – cfr. notas de abonos e descontos juntas à petição inicial.

D. Em 10/12/2023, a recorrida apresentou, pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRS relativas aos anos de 2020, 2021 e 2022, invocando, designadamente, o Acórdão n.º 10/2023 do Supremo Tribunal Administrativo e a natureza não remuneratória da bolsa de formação atribuída aos auditores de justiça, o qual não foi objeto de decisão expressa, presumindo-se o seu indeferimento tácito em 10/04/2024.

E. O art.º 31.º, n.º 4 da Lei n.º 2/2008, de 14 de janeiro, estabelece que os candidatos habilitados que sejam trabalhadores em funções públicas, de institutos públicos ou de entidades públicas empresariais têm direito a frequentar o curso de formação teórico-prática em regime de comissão de serviço, a qual não depende da autorização do organismo ou serviço de origem.

F. E o n.º 5 do mesmo artigo prevê que a frequência do curso de formação teórico-prática confere ao auditor de justiça o direito a receber uma bolsa de formação de valor mensal correspondente a 50 % do índice 100 da escala indiciária para as magistraturas nos tribunais judiciais, paga segundo o regime aplicável aos magistrados em efetividade de funções, ou, em caso de comissão de serviço e por opção do auditor, à remuneração da categoria ou cargo de origem, excluídos suplementos devidos pelo exercício efetivo das respetivas funções.

G. De acordo com a LTFP, no caso do vínculo de emprego público na modalidade de comissão de serviço, pode concretizar-se para a frequência de curso de formação especializado tendo em vista o ingresso futuro numa carreira especial, aplicando-se na falta de disciplina legal especifica, a regulamentação do vínculo de emprego público de origem ou a prevista para os trabalhadores em contrato de trabalho em funções públicas (art.º 9.º da LTFP).

H. Tal como dispõe o art.º 31 da Lei n.º 2/2008 de 14 de janeiro, o auditor de justiça não assume qualquer vínculo jurídico de funcionário ou agente público, sendo que a qualidade de formando, confere-lhe unicamente o direito a receber uma bolsa de formação (nº 5) que, como decidido pelo STA no Processo n.º 83/22.2BALSB de 24.05.2023, não tem natureza remuneratória, antes e apenas de compensação pelos encargos incorridos e apoio aos auditores no pressuposto, aliás, de único rendimento.

I. Assim, os candidatos habilitados que sejam trabalhadores em funções públicas, de institutos públicos ou de entidades públicas empresariais têm direito a frequentar o curso de formação teórico-prática em regime de comissão de serviço (n.º 4 do art.º 31.º da Lei nº 2/2008 de 14/1), pelo que não apenas mantêm o vínculo jurídico de emprego público, ao contrário dos demais formandos auditores, como o rendimento auferido não assume natureza de apoio à formação.

J. O Tribunal a quo entende que “(…) a comissão de serviço, no contexto do artigo 31.º, n.º 4, não aparece configurada como fonte autónoma de remuneração por trabalho prestado ao CEJ, nem como facto gerador de uma prestação laboral nova.” (sublinhado nosso).

K. De facto, a natureza do montante auferido pela recorrida, na qualidade de formanda auditora de justiça que optou no quadro do direito legalmente previsto, por continuar a auferir o correspondente à categoria/cargo de origem durante o “período temporário” de formação (excetuando o diretamente relacionado com o exercício efetivo de função), assume-se como o correspondente ao vínculo jurídico de emprego público detido pela própria, na modalidade de comissão de serviço e não mera formanda do curso de formação especializado ao qual foi admitida.

L. Conclui-se assim que, a formação propriamente dita, é igual para todos os formandos, mas na natureza da vinculação jurídica verificam-se duas situações distintas, em que num caso existe e mantém-se um vínculo jurídico funcional de emprego público que no termo permite o retorno à origem ou uma “renovação” numa outra categoria/cargo, enquanto que nos demais só no termo da formação se formaliza a possibilidade de vinculação de natureza pública no quadro funcional das magistraturas.

M. O montante disponibilizado a título de bolsa consubstancia-se como mero apoio aos formandos, em regra único, daí ser compensatório pelos encargos e como tal isento de tributação porque não se constitui como rendimento à luz do CIRS em conformidade com o teor do Acórdão do STA de 24.05.2023 no Processo n.º 83/22.2BALSB.

N. No entanto, o rendimento auferido pela recorrida, na situação de comissão de serviço, é o rendimento devido em razão do seu vínculo funcional, ainda que a título temporário, seja legalmente admitido que não como contraprestação direta à realização efetiva das tarefas inerentes, mas ainda assim é o montante remuneratório sujeito.

O. Verifica-se assim que no caso em que já existe previamente vínculo de emprego público, o valor auferido é um rendimento e quando tal não existe, é uma compensação.

P. Os trabalhadores em comissão de serviço, incluindo pessoal dirigente, têm o direito de optar, "a todo o tempo", pela remuneração base da sua situação jurídico-funcional de origem, desde que esta seja por tempo indeterminado. Esta escolha é garantida pela LTFP (Lei n.º 35/2014) no seu art.º 154.º e visa evitar prejuízos remuneratórios, podendo ser feita a qualquer momento

Q. Assim, ao optar pela remuneração devida no cargo de origem, este valor não se destina a mero apoio à formação, nem de compensação e apoio pelos encargos incorridos. Desde logo, traduz-se num valor pecuniário superior ao que receberia caso optasse pela bolsa de formação, ainda que desprovido de suplementos que receberia no cargo de origem.

R. A própria “Nota de Abonos e Descontos de Fevereiro de 2021”, refere a situação remuneratória da recorrida, enquadrada na Tabela Remuneratória Única da Administração Pública, onde consta a sua “Posição Remuneratória ou Escalão” e o seu “Nível Remuneratório ou Índice” e adjetiva o abono como “vencimento mensal”.

S. O próprio CEJ, ao efetuar as retenções na fonte dos valores pagos à recorrida, reconhece a tributação em IRS, da opção pela remuneração de origem.

T. No que aos suplementos diz respeito, o Fundo de Estabilização Tributário (FET) é um suplemento remuneratório que visa premiar a produtividade dos trabalhadores da Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que, logicamente, não estando a recorrida a ser produtiva no seu cargo de origem, não faria sentido continuar a auferir tal suplemento.

U. Atendendo ao exposto e com o devido respeito, não podemos concordar com o entendimento do Tribunal a quo e salvo melhor opinião, consideramos que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento.

V. Face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, ser revogada a sentença recorrida.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e a douta sentença ser declarada nula na parte recorrida mantendo-se na ordem jurídica o ato tributário em apreço, como é de Direito e Justiça.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

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A Recorrida não contra-alegou.

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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

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II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. Artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, cabe a este Tribunal analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos erros que lhe vão apontados, nomeadamente se errou no ajuizado ao concluir que os valores auferidos pela recorrente durante o período de formação no CEJ, em que optara pela remuneração de origem, não deviam ser tributados em sede de IRS.

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III- FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

1. Até 01/12/2020, a Impugnante exerceu funções como inspetora tributária na Autoridade Tributária e Aduaneira, integrada na carreira de inspeção e auditoria tributária e aduaneira. –acordo.

2. Em 20/11/2020, a Impugnante foi notificada do despacho de admissão à frequência do 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, como auditora de justiça. – cfr. documento n.º 4 junto à petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3. Em 20/11/2020, a Impugnante declarou aceitar a vaga para ingresso no 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, como auditora de justiça. – cfr. documento n.º 5 junto à petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

4. A Impugnante frequentou o 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, no CEJ, mantendo o vínculo de emprego público à Autoridade Tributária e Aduaneira.– acordo.

5. Em 01/04/2021, a Impugnante apresentou declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2020, na qual declarou rendimentos do trabalho dependente pagos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no montante global de € 36.817,61, bem como rendimentos do trabalho dependente pagos pelo CEJ/Ministério da Justiça (NIF 501....), no montante de € 2.163,41, com retenção na fonte de IRS de € 473,00 sobre este último valor. – cfr. anexo A à declaração modelo 3 de 2020.

6. Com base nessa declaração, foi emitida a liquidação de IRS n.º ....890, referente ao ano de 2020, da qual resultou imposto a reembolsar no montante de € 2.620,29. – cfr. demonstração de liquidação junto ao PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

7. Em 14/04/2022, a Impugnante apresentou declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2021, acompanhada, designadamente, do anexo A, onde declarou rendimentos do trabalho dependente pagos pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pelo CEJ/Ministério da Justiça. – cfr. declaração modelo 3 de 2021, PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

8. No anexo A à declaração de 2021, a Impugnante declarou, sob o NIF 501….. (CEJ/Ministério da Justiça), rendimentos do trabalho dependente no montante anual de € 31.332,28, com retenções na fonte de IRS de € 7.014,00, correspondentes às quantias pagas enquanto auditora de justiça. – cfr. anexo A à declaração modelo 3 de 2021.

9. Em 16/05/2022, foi emitida a liquidação de IRS n.º ….590, referente ao ano de 2021, da qual resultou imposto a pagar no montante de € 106,39. – cfr. demonstração de liquidação (doc 4).

10. Posteriormente, em 28/06/2022, a Impugnante apresentou declaração de substituição modelo 3 de 2021, tendo sido emitida a liquidação de IRS n.º ….719, de 30/06/2022, da qual resultou imposto a reembolsar no montante de € 102,24. – cfr. demonstração de liquidação PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

11. No ano de 2022, a Impugnante apresentou declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, relativa a esse ano, acompanhada, designadamente, do anexo A, onde declarou rendimentos do trabalho dependente pagos pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pelo CEJ/Ministério da Justiça. – cfr. declaração modelo 3 de 2022 PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

12. No anexo A à declaração de 2022, a Impugnante declarou, sob o NIF 501…. (CEJ/Ministério da Justiça), rendimentos do trabalho dependente no montante anual de € 16.936,27, com retenções na fonte de IRS de € 7.834,00, correspondentes às quantias pagas enquanto auditora de justiça. – cfr. anexo A à declaração modelo 3 de 2022.

13. Em 05/07/2023, foi emitida a liquidação de IRS n.º ….287, referente ao ano de 2022, da qual resultou imposto a reembolsar no montante de € 2.193,93. – cfr. demonstração de liquidação PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

14. Os montantes pagos à Impugnante pelo CEJ/Ministério da Justiça, durante o período de frequência do curso, foram processados como rendimentos de trabalho dependente, com os descontos e retenção na fonte de IRS. – cfr. notas de abonos e descontos juntas à petição inicial.

15. Em 10/12/2023, a Impugnante apresentou, junto da Direção de Finanças de Lisboa, pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRS relativas aos anos de 2020, 2021 e 2022, ao abrigo do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), invocando, designadamente, o Acórdão n.º 10/2023 do Supremo Tribunal Administrativo e a natureza não remuneratória da bolsa de formação atribuída aos auditores de justiça. – cfr. requerimento de revisão oficiosa junto ao processo administrativo.

16. O pedido de revisão oficiosa não foi objeto de decisão expressa, presumindo‑se o seu

indeferimento tácito em 10/04/2024. – facto não controvertido.

17. Em 23/05/2024, a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial, visando a anulação das liquidações de IRS relativas aos anos de 2020, 2021 e 2022, bem como do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa. – cfr. petição inicial e registo informático da distribuição.

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A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte:
“Não se provaram outros factos com relevo para a decisão da causa”.

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Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte: 
“A decisão da matéria de facto efetuou‑se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo administrativo, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório”.

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IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Está em causa nos presentes autos uma impugnação judicial intentada na sequência do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, que a recorrida deduziu contra os atos de liquidação de IRS-RF respeitantes aos anos de 2020, 2021 e 2022, que o Tribunal a quo decidiu julgar procedente, anulando o pedido de indeferimento da revisão oficiosa e as liquidações de IRS questionadas referentes aqueles anos de 2020, 2021 e 2022, na parte em que englobaram como rendimento tributável em sede de IRS os montantes atribuídos à recorrida a título da prestação prevista no artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008, de 14.01, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.
Para assim concluir o Tribunal a quo, depois de enunciar como as duas primeiras questões a decidir: “ – Determinar qual a natureza jurídica dos montantes auferidos pela Impugnante, no período de 2020 a 2022, no âmbito da frequência do 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, designadamente se tais montantes consubstanciam uma bolsa de formação abrangida pelo artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008, de 14 de janeiro, ou se constituem remuneração do trabalho dependente” e se “ face ao regime dos artigos 2.º e 2.º‑A do Código do IRS (CIRS) e ao Acórdão de Uniformização de Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo n.º 10/2023, essas quantias integram, ou não, o conceito de rendimento para efeitos de IRS.”, entendeu que, em causa estava uma bolsa de formação que não estava sujeita a tributação em sede de IRS, louvando-se no acórdão de Uniformização de Jurisprudência do STA.

É contra este entendimento que se insurge a recorrente, sublinhando que até 01.12.2020 a recorrida exerceu funções como inspetora tributária na AT, e que, em 20.11.2020, ingressou, como auditora, para o 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, tendo frequentado o curso mantendo o vínculo de emprego público à Autoridade Tributária e Aduaneira.

Por isso, os montantes pagos à recorrida pelo CEJ/Ministério da Justiça, durante o período de frequência do curso, foram processados como rendimentos de trabalho dependente, com os descontos e retenção na fonte em sede de IRS.

Advoga que a recorrida se alavancou em jurisprudência do STA e na natureza não remuneratória da bolsa de formação atribuída aos auditores de justiça, sendo que a mesma manteve o vínculo de emprego público com a AT, pelo qual optou, por isso, ao contrário dos demais auditores, o rendimento por si auferido não assume natureza de apoio à formação.

Afirma que ao ter optado por continuar a receber o valor correspondente à categoria/cargo de origem, durante a formação, o vínculo jurídico de emprego público detido pela própria manteve-se, na modalidade de comissão de serviço e não mera formanda do curso de formação. Acrescenta que a formação é igual para todos os formandos/auditores, mas quanto à natureza da vinculação jurídica já assim não é, na medida em que, numas situações os auditores mantêm um vínculo jurídico funcional de emprego público, que no termo permite o retorno à origem, enquanto que nos demais casos, só no termo da formação se formaliza a possibilidade de vinculação de natureza pública no quadro funcional das magistraturas.

Refere que a bolsa constituiu um apoio aos formandos e por isso está isenta de IRS, mas que, essa não é a situação da recorrida, visto que, estando em comissão de serviço, o rendimento devido e pago é em função do seu vínculo funcional, portanto sujeito a IRS.

Concluiu que, no caso em que já existe vínculo de emprego público, o valor auferido é um rendimento e quando tal não existe, é uma compensação. Assim, ao optar pela remuneração devida no cargo de origem, como no caso sujeito, este valor não se destina a apoio à formação, nem de compensação e apoio pelos encargos incorridos, traduzindo-se num valor pecuniário superior ao que receberia caso optasse pela bolsa de formação, ainda que desprovido de suplementos que receberia no cargo de origem.

Por assim ser, entende que o Tribunal a quo errou no julgamento que fez.

Vejamos.

Antes de mais importa sublinhar que a decisão de facto não foi impugnada, assim como não foi solicitado o aditamento de factos à matéria de facto (cf. artigos 640º e 662º do CPC) que o Tribunal a quo considerou provada. Por assim ser, a decisão de facto está cristalizada.

Deste modo, importa visitar os factos provados para aferir, depois, se a subsunção fático-jurídica feita pelo Tribunal foi acertada ou não.

Os factos assentes dão notícia do seguinte:

· Até 01.12.2020 a recorrida exerceu funções de inspetora na Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e em 20.11 2020 foi notificada de que fora admitida a frequentar o 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, como auditora de justiça, aceitando a vaga;

· A recorrida frequentou o 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, no CEJ, como auditora de justiça, mantendo o vínculo de emprego público com a AT;

· A recorrida, relativamente aos anos de 2020, 2021 e 2022, nas declarações de rendimentos modelo 3 de IRS, declarou rendimentos do trabalho dependente pagos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, assim como os valores entregues, relativamente a esse trabalho dependente, pagos pelo CEJ /Ministério da Justiça (IRS-Retenção na fonte).

· Os montantes pagos à Impugnante pelo CEJ/Ministério da Justiça, durante o período de frequência do curso, foram processados como rendimentos de trabalho dependente, com os descontos e retenção na fonte de IRS.

· Depois de emitidas as liquidações de IRS referentes aos anos 2020 a 2022, a recorrida, em 10.12.2023, apresentou, junto da Direção de Finanças de Lisboa, um pedido de revisão oficiosa (PRO) das liquidações de IRS relativas aqueles anos de 2020, 2021 e 2022, invocando, designadamente, o acórdão 10/2023 do STA onde se fixou jurisprudência no sentido de se considerar a natureza não remuneratória da bolsa de formação atribuída aos auditores de justiça, não tendo o PRO obtido resposta expressa.

Diante deste acervo fático consignado no probatório, o Tribunal a quo, como se disse, concluiu pela anulação do PRO e das liquidações de IRS de 2000 a 2022, louvando-se no seguinte discurso fundamentador:

“(…) A questão central do litígio consiste, assim, em determinar se as quantias auferidas pela Impugnante, na qualidade de auditora de justiça, durante a frequência do curso de formação teórico prática no CEJ, integram o conceito de rendimento para efeitos de IRS, à luz dos artigos 1.º, 2.º e 2.º-A do Código do IRS, ou se, pelo contrário, se reconduzem à prestação prevista no artigo 31.º da Lei n.º 2/2008, de 14 de janeiro, cuja natureza foi apreciada pelo Acórdão de Uniformização de Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo n.º 10/2023. (…)

À data dos factos, o artigo 31.º da Lei n.º 2/2008, de 14 de janeiro, na redação aplicável, estabelecia, (…)

Deste regime resulta que o legislador estruturou a frequência do curso do CEJ em torno de um estatuto jurídico próprio — o estatuto de auditor de justiça —, de natureza formativa e funcionalmente orientado para o ingresso futuro na magistratura, sem criação, por essa via, de uma relação de emprego público nova e autónoma com o CEJ.

Resulta igualmente que, relativamente aos candidatos que já fossem trabalhadores em funções públicas, a lei previu uma solução estatutária específica quanto ao vínculo de origem — a comissão de serviço —, destinada a compatibilizar a manutenção desse vínculo com a frequência do curso, sem que daí decorra, só por si, a existência de uma atividade laboral paralela a prestar ao CEJ ou à entidade de origem durante o período da formação.

Por fim, o n.º 5 do artigo 31.º mostra que o direito patrimonial conferido ao auditor nasce, em qualquer caso, da frequência do curso de formação teórico-prática. A circunstância de, no caso de comissão de serviço e por opção do auditor, a prestação ser paga por referência à remuneração da categoria ou cargo de origem não altera, por si, o facto jurídico constitutivo do direito à perceção desse montante:

ele continua a residir na frequência do curso e no estatuto de auditor de justiça, e não no exercício efetivo das funções correspondentes ao cargo de origem.

No Acórdão n.º 10/2023, o Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência no sentido de que “a bolsa atribuída aos auditores de justiça, em formação no Centro de Estudos Judiciários, nos termos do artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008, de 14.01, não integra o conceito de rendimento para efeitos de IRS, não estando sujeita a imposto, nos termos do disposto nos artigos 2.º e 2.º-A, ambos do Código do IRS”.

A fundamentação desse aresto assenta, em síntese, na consideração de que a prestação prevista no artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008 não constitui contrapartida de trabalho dependente, nem remuneração acessória ligada a uma prestação laboral, nem pagamento por serviços prestados, antes se apresentando como prestação patrimonial ligada ao estatuto formativo do auditor de justiça e ao período em que este se encontra afeto à formação ministrada pelo CEJ.

É certo que o caso apreciado no Acórdão de Uniformização não incidiu, de modo expresso, sobre a concreta hipótese em que o auditor de justiça frequenta o curso em comissão de serviço e opta pela remuneração da categoria ou cargo de origem. Todavia, o AUJ n.º 10/2023 apreciou a prestação devida nos termos do artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008. Cumpre, por isso, verificar se a especialidade prevista na parte final desse preceito altera apenas o modo de quantificação da prestação ou a sua natureza jurídico-fiscal. Entende-se que altera apenas o primeiro desses elementos.

Daí que a questão agora colocada não possa ser resolvida como se se tratasse de realidade jurídica inteiramente distinta da apreciada pelo Acórdão de Uniformização. O que importa apurar é se o pagamento, em caso de comissão de serviço e por opção do auditor, por referência à remuneração da categoria ou cargo de origem, descaracteriza a natureza da prestação a ponto de a converter, para efeitos fiscais, em rendimento do trabalho dependente subsumível ao artigo 2.º do CIRS.

Não se vislumbra razão bastante para responder afirmativamente.

A Fazenda Pública sustenta que, na situação da Impugnante, não está em causa a prestação a que se reporta o Acórdão de Uniformização, mas antes a remuneração correspondente à categoria ou cargo de origem, paga em virtude da manutenção do vínculo jurídico-funcional da trabalhadora em funções públicas e, por isso, sujeita a IRS como rendimento do trabalho dependente.

O argumento assenta, essencialmente, em três dados: a permanência do vínculo de emprego público de origem; a previsão legal da comissão de serviço; e o facto de a prestação ter sido paga e processada por referência à remuneração da categoria de origem, com os descontos legalmente devidos e retenção na fonte de IRS.

Nenhum desses elementos é, porém suficiente para alterar a qualificação jurídico-fiscal da prestação.

Em primeiro lugar, a manutenção do vínculo de origem não equivale ao exercício efetivo das funções correspondentes a esse vínculo durante o período da formação. A lei distingue entre a preservação da posição jurídico-funcional anterior e a afetação do auditor ao curso de formação teórico-prática, com estatuto próprio, deveres específicos e

incompatibilidade com o exercício de outras funções de natureza profissional.

Em segundo lugar, a comissão de serviço, no contexto do artigo 31.º, n.º 4, não aparece configurada como fonte autónoma de remuneração por trabalho prestado ao CEJ, nem como facto gerador de uma prestação laboral nova. Surge, antes, como técnica de enquadramento estatutário do trabalhador em funções públicas que ingressa no curso, assegurando a manutenção do vínculo de origem e a possibilidade de retoma do cargo ou funções nos casos legalmente previstos.

Em terceiro lugar, a opção pela remuneração da categoria ou cargo de origem, prevista na parte final do n.º 5, não institui, em termos materiais, um título jurídico diverso do resultante da frequência do curso. O preceito continua a situar essa prestação no âmbito do mesmo direito conferido ao auditor de justiça pela frequência do curso de formação teórico-prática. O que a norma faz é modular o critério de quantificação e o modo de pagamento da prestação, tomando como referência, por opção do auditor em comissão de serviço, a remuneração da categoria ou cargo de origem, com exclusão expressa dos suplementos devidos pelo exercício efetivo das respetivas funções.

Esta exclusão é particularmente reveladora. Se o legislador estivesse a tratar, em substância, de remuneração devida pelo exercício funcional comum do cargo de origem, não haveria razão para autonomizar e excluir precisamente os suplementos ligados a esse exercício efetivo. A solução normativa mostra, pelo contrário, que não se está perante a continuação pura e simples da remuneração funcional ordinária, mas perante uma prestação legalmente devida no quadro da formação, cujo montante, em certos casos, é parametrizado pela remuneração-base do cargo de origem.

Por isso, o elemento decisivo, para efeitos de incidência em IRS, não é o nomen utilizado no processamento remuneratório, nem a circunstância de o valor pago coincidir ou ser aferido por referência à remuneração do cargo de origem. O que releva é a causa jurídica da atribuição patrimonial. E essa causa jurídica continua a ser, mesmo na hipótese da parte final do n.º 5, a frequência do curso de formação teórico-prática e o estatuto de auditor de justiça, e não a prestação efetiva de trabalho subordinado à entidade de origem ou ao CEJ.

Dito de outro modo: a referência à remuneração da categoria ou cargo de origem constitui critério legal de quantificação de uma prestação devida pela frequência do curso; não converte, sem mais, essa prestação em rendimento do trabalho dependente para efeitos fiscais.

Entendimento contrário conduziria, além do mais, a fazer depender a incidência tributária não da natureza objetiva da prestação legalmente prevista, mas da condição profissional anterior do auditor e da modalidade de cálculo do montante que lhe é pago durante a formação. A mesma atividade — frequência do curso — e o mesmo estatuto jurídico — auditor de justiça — dariam assim lugar, sem norma de incidência fiscal expressa, a qualificações tributárias distintas, o que não se compadece com os princípios da igualdade tributária e da tipicidade em matéria de incidência.

Em matéria fiscal, vigora o princípio da legalidade, consagrado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa e no artigo 8.º, n.º 1, da LGT, do qual decorre, quanto à incidência, uma exigência de tipicidade estrita:

apenas podem ser tributados os rendimentos que encontrem enquadramento inequívoco nas normas legais de incidência, não sendo admissível alargar esse âmbito por via interpretativa de resultado materialmente analógico.

No domínio do IRS, o artigo 2.º do CIRS reconduz à categoria A os rendimentos do trabalho dependente, compreendendo as remunerações principais, acessórias e demais vantagens económicas devidas em razão da prestação de trabalho ou em conexão com esta.

Ora, a prestação em causa não se apresenta, à luz do regime legal especial que a prevê, como contrapartida de trabalho prestado ao CEJ ou à entidade de origem. Nem o CEJ recebe da auditora uma prestação laboral típica; nem a entidade de origem beneficia, nesse período, do exercício efetivo das funções inerentes ao cargo; nem o direito ao montante pago nasce do exercício funcional ordinário, antes emergindo da frequência do curso de formação teórico-prática.

A circunstância de a prestação ser paga segundo o regime aplicável aos magistrados em efetividade de funções ou, por opção do auditor em comissão de serviço, à remuneração da categoria ou cargo de origem, não supre a falta de correspondência entre o facto gerador previsto na lei especial e o conceito tributário de rendimento do trabalho dependente. O critério de cálculo não substitui a causa jurídica; o modo de processamento não cria, por si, incidência fiscal.

Não existindo, por conseguinte, norma de incidência que reconduza de forma expressa a prestação prevista no artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008, incluindo a modalidade de pagamento aplicável aos auditores em comissão de serviço, ao artigo 2.º do CIRS, não pode a Administração Tributária considerar tributável, como rendimento da categoria A, aquilo que o legislador configurou como prestação associada à formação e que o Supremo Tribunal Administrativo qualificou, no essencial, como não integrando o conceito de rendimento para efeitos de IRS.

Não procede, assim, a leitura segundo a qual, na hipótese de comissão de serviço, o montante auferido pelo auditor corresponde, em substância, à remuneração da categoria de origem e deve, por isso, ser qualificado como rendimento do trabalho dependente. Tal entendimento centra-se predominantemente na proveniência funcional do critério de cálculo da prestação, mas não atende ao facto de o direito ao respetivo recebimento nascer, em qualquer caso, da frequência do curso e do estatuto de auditor de justiça, que constituem a respetiva causa jurídica.

No caso dos autos, ficou provado que, nos anos de 2020, 2021 e 2022, a Impugnante declarou, sob o NIF do CEJ/Ministério da Justiça, quantias processadas como rendimentos do trabalho dependente, correspondentes aos montantes anuais de € 2.163,41, € 31.332,28 e € 16.936,27, respetivamente, sobre os quais incidiram retenções na fonte de IRS.

Ficou igualmente provado que a Impugnante frequentou, durante o período em causa, o 7.º Curso de Formação de Juízes para os Tribunais Administrativos e Fiscais, no CEJ, na qualidade de auditora de justiça, mantendo vínculo de emprego público à Autoridade Tributária e Aduaneira.

Os valores pagos pelo CEJ, ainda que processados como rendimentos de trabalho dependente e com os descontos legalmente devidos, foram-no no âmbito do regime do artigo 31.º da Lei n.º 2/2008 e em razão da frequência do curso de formação teórico-prática.

Não se provou que tais montantes constituíssem contrapartida de prestação efetiva de trabalho dependente ou de funções de natureza pública exercidas pela Impugnante durante esse período.

Da conjugação destes elementos resulta que os montantes em causa correspondem, em substância jurídico-fiscal, à prestação devida ao auditor de justiça nos termos do artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008, incluindo a modalidade de pagamento aplicável no caso de comissão de serviço e opção pela remuneração da categoria ou cargo de origem.

À luz do entendimento acima exposto, e em conformidade com a jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo, tais quantias não integram o conceito de rendimento tributável em sede de IRS, pelo que não deveriam ter sido englobadas na matéria coletável das liquidações impugnadas.

Diversamente, os rendimentos pagos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, correspondentes ao exercício funcional próprio do cargo de inspetora tributária fora do período abrangido pela formação, ou na medida em que não se confundam com a prestação em causa, constituem rendimentos do trabalho dependente da categoria A, enquadráveis no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, não tendo sido questionada, em termos autónomos, a sua legalidade.

As liquidações de IRS referentes aos anos de 2020, 2021 e 2022 enfermam, assim, de erro de direito, na medida em que incluíram, como rendimentos tributáveis da categoria A, montantes que, por força da sua natureza jurídica, não se encontram sujeitos a IRS”.

Em suma, para o Tribunal recorrido, apesar de sublinhar que existem auditores de justiça que recebem uma bolsa de formação suportada pelo CEJ, durante a formação, cujo valor não fica sujeito a tributação em IRS, citando, a esse respeito, o acórdão uniformizador de Jurisprudência nº 10/2023 que assim o entendeu, sentenciou que, não há razão para que essa mesma isenção não se aplique aos auditores de justiça que, não recebendo essa bolsa de formação, optaram por manter o vínculo de emprego público, auferindo a remuneração de origem em comissão de serviço.

Sublinha, como visto que a prestação auferida durante o CEJ (seja bolsa de formação, ou manutenção da remuneração de origem) emergem da formação ministrada pelo CEJ; que a comissão de serviço, por opção do auditor, não descaracteriza a natureza da prestação a ponto de se tratar de trabalho dependente subsumível ao artigo 2º do CIRS; A manutenção do vínculo de emprego público não equivale ao exercício efetivo das funções visto que o auditor tem um estatuto próprio; a comissão de serviço não aparece configurada como fonte autónoma de remuneração por trabalho prestado ao CEJ, nem gerador de nova prestação, apenas permitindo manter o vínculo de origem e a retoma do cargo origem, etc

Reafirma que a opção pela remuneração de origem não institui um título jurídico diferente do resultante da frequência do curso face ao estabelecido no artigo 31º nº 5 da Lei n.º 2/2008 de 14 de janeiro, tratando-se de um direito conferido ao auditor por frequentar o curso, modelando a forma quantificar o pagamento da prestação (no caso de comissão de serviço), caso contrário não havia razão para excluir os suplementos ligados ao exercício efetivo.

Para o Tribunal recorrido o que releva é a frequência do curso de formação no CEJ e o estatuto do auditor e não a prestação efetiva de trabalho subordinado à entidade de origem ou CEJ; A referência à remuneração de origem não converte essa prestação em rendimento de trabalho para efeitos fiscais sob pena de se afrontar o princípio da igualdade e tipicidade em matéria de incidência.

O contrário apregoa a recorrente nas suas alegações de recurso como visto.

Analisando.

Como sabemos, para aceder e frequentar o curso de formação do CEJ, os auditores de justiça recebiam uma bolsa de formação e nada mais, ou, poderiam manter a remuneração do serviço de origem quando se tratasse de auditores de justiça que tinham um vínculo de emprego público com a Administração, que lhes permitia manter esse vínculo e receber do CEJ o valor da remuneração de origem (exceto determinados valores/suplementos), mantendo-se em regime de requisição (atualmente em comissão de serviço) enquanto frequentavam a formação do CEJ como auditores de justiça.

É certo que o estatuto do auditor de justiça, direitos e deveres, são os mesmos para os auditores que recebiam unicamente a bolsa de formação (correspondente a 50% do índice 100 da escala indiciária das magistraturas nos tribunais judiciais, paga em 14 mensalidades), e os auditores que, mantendo o vínculo de emprego público, recebiam de acordo com a remuneração base de origem. Mas não é aqui que encontramos a razão de ser de não tributar a bolsa de formação e tributar o trabalho dependente declarado pela própria auditora/recorrida (como informa o probatório).

Na realidade, não se pode tratar de forma igual, para efeitos de tributação em sede de IRS o auditor de justiça que apenas tem como rendimento uma bolsa de formação e sem qualquer vínculo de emprego público, daquele auditor que permanece ligado a uma carreira na administração (mantêm vínculo de emprego público) e recebe de acordo com a remuneração base de origem mercê do vínculo laboral público que não desapareceu.

Os auditores de justiça, enquanto permanecem em formação e estão ligados ao CEJ, não criam com o mesmo nenhum vínculo de subordinação jurídica, mas tão só um contrato de formação com objetivos bem delineados, um plano da formação e uma bolsa de apoio a esta formação para os auditores que não têm outra fonte de rendimento, mas apenas este “apoio” ou compensação, a qual não é sequer rendimento acessório de outras fontes de rendimento, por isso não se enquadra, a bolsa de formação, na norma de incidência para efeitos de tributação e IRS (artigo 2º do CIRS).

Por isso, não se pode ajuizar da mesma forma a situação dos auditores que permanecem ligados à AT e optaram por continuar a receber, por lhe ser permitida essa opção, a remuneração de origem, a qual, não sendo qualquer compensação como na situação anterior é remuneração de trabalho independente (categoria A) para efeitos de tributação em IRS.

Aliás, no acórdão do STA nº 10/2023 de 16.11.2023, citado na sentença e pelas partes nos articulados, sumariou-se o seguinte:

“Acórdão do STA de 24-05-2023, no Processo n.º 83/22.2BALSB - Pleno da 2.ª Secção. Uniformiza-se a jurisprudência nos seguintes termos: «A bolsa atribuída aos auditores de justiça, em formação no Centro de Estudos Judiciários, nos termos do artigo 31.º, n.º 5, da Lei n.º 2/2008, de 14.01, não integra o conceito de rendimento para efeitos de IRS, não estando sujeita a imposto, nos termos do disposto nos artigos 2.º e 2.º-A, ambos do Código do IRS.»

O acórdão em análise apenas tratou da tributação da bolsa auferida pelos auditores e não já, ou também, dos auditores, como é o caso da recorrida, que, como auditora, se manteve com vínculo laboral à AT e a respetiva remuneração decorrente desse vínculo, não recebendo bolsa de formação.

Sumariou-se no acórdão daquele alto Tribunal, datado de 24.05.2023, Processo n.º 83/22.2BALSB, de forma cristalina que: “A bolsa atribuída aos auditores de justiça, em formação no Centro de Estudos Judiciários, nos termos do artigo 31.º, n.º 5 da Lei n.º 2/2008, de 14.01, não integra o conceito de rendimento para efeitos de IRS, não estando sujeita a imposto, nos termos do disposto nos artigos 2.º e 2.º-A, ambos do Código do IRS”.

De resto, as normas vertidas na Lei n.º 2/2008 de 14 de janeiro não configuram normas de incidência tributária, a qual é ditada, in casu, pelo artigo 2º do CIRS.

Prosseguindo.

Decorria do art.º 31.º da Lei n.º 2/2008, de 14 de janeiro, aplicável, o seguinte:

Artigo 31.º (Estatuto do auditor de justiça)

1 - Os candidatos habilitados no concurso de ingresso frequentam o curso de formação teórico-prática com o estatuto de auditor de justiça e ficam sujeitos ao regime de direitos, deveres e incompatibilidades constantes da presente lei e do regulamento interno do CEJ e, subsidiariamente, ao regime dos funcionários da Administração Pública.

2 - O estatuto de auditor de justiça adquire-se com a celebração de contrato de formação entre o candidato habilitado no concurso e o CEJ, representado pelo director, ou nos termos do disposto no n.º 4.

3 - O contrato referido no número anterior não confere em nenhum caso a qualidade de funcionário ou agente.

4 - Os candidatos habilitados que sejam trabalhadores em funções públicas, de institutos públicos ou de entidades públicas empresariais têm direito a frequentar o curso de formação teórico-prática em regime de comissão de serviço, a qual não depende da autorização do organismo ou serviço de origem.

5 - A frequência do curso de formação teórico-prática confere ao auditor de justiça o direito a receber uma bolsa de formação de valor mensal correspondente a 50 % do índice 100 da escala indiciária para as magistraturas nos tribunais judiciais, paga segundo o regime aplicável aos magistrados em efetividade de funções, ou, em caso de comissão de serviço e por opção do auditor, à remuneração da categoria ou cargo de origem, excluídos suplementos devidos pelo exercício efetivo das respetivas funções.

6 - As férias a que o auditor de justiça tem direito só podem ser gozadas no período das férias judiciais, fora dos períodos de formação.

7 - A desistência do curso de formação teórico-prática, a exclusão e a aplicação da pena de expulsão determinam a perda do estatuto de auditor de justiça, a extinção do contrato de formação ou a cessação da comissão de serviço, consoante o caso, e a extinção do direito à bolsa de formação.

8 - Nos casos referidos no número anterior, os auditores de justiça que se encontrem na situação prevista no n.º 4 retomam os seus cargos ou funções, com desconto do tempo de frequência na antiguidade relativa ao cargo de origem, salvo se a desistência for considerada justificada por despacho do director do CEJ.

9 - Os efeitos referidos nos n.os 7 e 8 produzem-se no dia seguinte ao da notificação da deliberação de exclusão ou de expulsão ao auditor de justiça ou, no caso da desistência, do despacho do director do CEJ que a aceita.

10 - Em caso de recurso e de suspensão judicial dos efeitos da exclusão ou da expulsão, é suspenso até à decisão final o pagamento da bolsa de formação após o termo do curso de formação teórico-prática frequentado pelo auditor de justiça excluído ou expulso.

Como se vê é o próprio normativo que estabelece que os candidatos habilitados que sejam trabalhadores em funções públicas, como na situação colocada, têm direito a frequentar o curso de formação teórico-prática em regime de comissão de serviço, a qual não depende da autorização do organismo ou serviço de origem.

De acordo com a Lei Geral do Trabalho em Funções Públicas (LTFP), seja a comissão de serviço ou requisição, constituem formas de mobilidade que permitem a um trabalhador exercer funções num órgão ou serviço diferente daquele a que pertence, sem que o seu vínculo jurídico-laboral inicial seja quebrado ou extinto. O que significa que o auditor/recorrida, como in casu, continua a pertencer aos quadros e ao mapa de pessoal da AT, podendo regressar ao lugar de origem no fim da requisição ou de comissão de serviços, a menos que no fim da formação opte pela magistratura, mantendo-se em funções públicas.

Os auditores nesta situação não perdem direitos do serviço de origem, quer quanto à remuneração e tempo de serviço, para efeitos de antiguidade e progressão.

O supra transcrito art.º 31.º da Lei n.º 2/2008, de 14 de janeiro, não colide com a LTFP, regulando a situação dos trabalhadores da Função Pública que entram para o Centro de Estudos Judiciários (CEJ) para se tornarem magistrados, sem perda de vínculo à função de origem (vd art 154º da LGTFP).

O artigo 31º da Lei do CEJ, além de distinguir os auditores com bolsa de formação, distingue os auditores que mantêm o vínculo de emprego público (onde podem regressar), sendo certo que ali se fala em remuneração e não em compensação ou bolsa de compensação quando trata de trabalhadores em funções públicas que acedem ao CEJ e se mantêm na formação como auditores.

Uns recebem bolsa para compensar despesas, e não tem qualquer vínculo laboral, enquanto os outros, como a recorrida, mantêm um vínculo com a entidade pública empregadora e a remuneração (que não bolsa de formação).

Ora, o IRS incide sobre a remuneração decorrente do vínculo de emprego público que se mantém durante o ciclo de formação no CEJ, mas não já sobre o auditor que aufere uma bolsa sendo essa a única compensação que aufere durante a sua formação no CEJ.

Estando a recorrida com vínculo à AT e recebendo a remuneração de origem, tal só existe porque o contrato de trabalho na função não é gratuito, e enquanto o vínculo se mantém, mantém-se essa remuneração/salário base de origem. Tanto assim é que, a recorrida declarou essas remunerações enquanto trabalho independente e bem assim a retenções feitas pelo CEJ sobre os rendimentos auferidos nos anos em causa.

Havendo uma comissão de serviço para temporariamente “suspender” as funções de origem, o trabalhador não perde o vínculo (artigo 9º LTFP) nem a remuneração (aufere o valor correspondente à remuneração base devida na sua situação jurídico-funcional de origem, desde que constituída por tempo indeterminado), mantendo-se, portanto, a tributação em IRS, desde logo porque do artigo 2º do CIRS decorre isso mesmo, ou seja, quaisquer rendimentos provenientes do "exercício de função, serviço ou cargo públicos" consideram-se rendimentos do trabalho dependente, sujeitos a categoria A, como declarado pela recorrida. E, a entidade onde está a exercer a comissão de serviço (ou para que foi requisitado) irá aplicar a taxa de retenção na fonte mensal adequada à remuneração, como o fez o CEJ.

Ou seja, o auditor na situação da recorrida recebe uma remuneração como decorre da lei, enquanto os auditores sem vínculo de emprego público (sem requisição nem comissão de serviço) não recebem do CEJ uma remuneração, mas uma bolsa que mais não é do que uma compensação. E isto porque, repete-se, o funcionário público muda temporariamente de funções ao abrigo do regime de comissão de serviço, sendo que no final pode não regressar à origem e cria outro vínculo na magistratura (o que não sucede com os outros auditores que na formação não mantém nenhum vínculo de emprego e só no final da formação ele nasce).

Situações desiguais merecem tratamento desigual.

Por assim ser é que não podemos concordar com a decisão recorrida quando entende que não há razão que justifique a tributação da remuneração do auditor com vínculo à função pública, face ao auditor sem qualquer vínculo que aufere uma bolsa de formação, sendo que, não é o estatuto de auditor que autoriza que as regras de incidência sejam diferentes das ditadas pelo CIRS.

De acordo com o artigo 1º do CIRS o rendimento do trabalho dependente (rendimentos da categoria A), constitui base de incidência do IRS, estabelecendo o artigo 2º nº 1 do mesmo diploma que se consideram rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, desde logo decorrente de exercício de função, serviço ou cargo público (cf. al. c)).

O nº 2 do mesmo normativo refere que as remunerações referidas anteriormente (nas várias alíneas do nº 1), “…compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos….”

Nesta norma enquadra-se qualquer remuneração paga ou colocada à disposição do trabalhador proveniente de uma relação laboral, independentemente da natureza e frequência, sendo aqui de incluir o exercício de função, serviço ou cargo públicos (cf. al. c) do n.º 1 do art.º 2.º do CIRS), como visto.

A manutenção da remuneração de origem, paga mensalmente à recorrida (com retenção na fonte de IRS), cabe na norma de incidência pois trata-se de uma remuneração (e não já uma bolsa de formação), sendo essa a fonte (facto) geradora do imposto.

O próprio legislador distingue que, na formação do CEJ, uns auditores recebem uma bolsa de formação e outros auferem o valor correspondente à remuneração de base da origem.

Sabemos que, as normas fiscais servem-se muitas das vezes de conceitos próprios do direito privado, tais como “compra e venda”, “doação”, “propriedade”, etc, assim como remuneração ou salário, que é um termo usado fiscalmente e emprestado pelo direito privado, sendo certo que tem um efeito económico comparável em ambos contextos. A remuneração não deixa de ser economicamente o valor do vencimento ou salário que o funcionário recebe porque lhe assiste tal direito, mercê do vínculo laboral que mantém com a entidade empregadora, seja privada ou pública, e, mantendo-se o mesmo à sua disposição, terá necessariamente de caber no lastro de incidência das normas acima referidas.

Além disso, resulta claramente do art.º 11º nº 2 da LGT que: “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”.

Na situação trazida, é incontornável que o conceito de remuneração que é pago à auditora/recorrida, como os contornos explicados, configura rendimento tributável decorrente do salário de origem que recebe, porque assim optou (em vez de receber uma bolsa de formação), não se afigurando possível moldar esta obrigação de tributação da remuneração em 2020 até 2022, que até declarou na modelo 3 de rendimentos, numa compensação semelhante aquela que é atribuída aos auditores que apenas auferem bolsa de formação a qual não está sujeita, essa sim, ao IRS.

Ademais, à luz do artigo 30º nº 2 da LGT, o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária. Ambos os princípios não foram afrontados, visto que o princípio da legalidade dita que esta remuneração seja tributada, sem agredir a capacidade contributiva da recorrida (artigo 4º nº 1 da LGT- os impostos assentam na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou sua utilização), tratando-se de uma realidade distinta da bolsa de formação.

Tal como se sublinha no acórdão do STA (PLENO) de 24.05.2023, tirado do processo nº 83/22.2BALSB, diremos nós também que: “(…) a intenção do legislador não foi o de criar qualquer vínculo de subordinação jurídica ou de qualquer outro tipo com os auditores de justiça, mas apenas um contrato de formação com objectivos bem delineados, um plano da formação e uma bolsa de apoio a essa formação.

À semelhança da situação referida pela recorrida e que retro se referiu, ainda na esteira do que se alerta no Parecer do Ministério Público, existem outras situações similares ao acesso às magistraturas, noutras carreiras da administração pública, cujos candidatos se submetem a um concurso de admissão e estão sujeitos a estágios de formação e em que as prestações pecuniárias auferidas estão sujeitas a tributação em sede de IRS mas, como

já se evidenciou, em matéria de interpretação de normas de incidência tributária tais considerações não podem ser valoradas, devendo os elementos integrantes das mesmas estar formulados de modo preciso e determinado, considerando o princípio da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade.(…)”

Também na situação colocada a recorrida submeteu-se à formação do CEJ e as prestações pecuniárias auferidas (remuneração/salário) estão aqui sujeitas a tributação em IRS.

De acordo com o princípio da legalidade do imposto, só podem ser cobrados os impostos quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal, devendo o intérprete cuidar de a conceber em termos restritos, aplicável, consequentemente, apenas aos casos e situações inequivocamente nela previstos, tal como sucede na situação em análise, em que se tributa o rendimento/remuneração auferido, o qual está coberto pela norma de incidência, como acima se explicou.

Em suma, apenas não é tributada, em sede de IRS, a bolsa de formação concedida aos auditores de justiça pelo CEJ, por não se verificarem os pressupostos de tributação. Todavia, é já tributado em sede de IRS o valor da remuneração (de origem) auferida pelo auditor de justiça que optou por manter o vínculo de emprego público com a Administração, atento o disposto no artigo 1º e 2º nº 1 e 2 do CIRS e o princípio da capacidade contributiva.

O facto de os auditores de justiça manterem os mesmos direitos e deveres durante a formação no CEJ, não obsta a que a bolsa de formação não seja tributada e já o seja a remuneração de origem pela qual optou o auditor de justiça em comissão de serviço, na medida em que não é nesses deveres estatutários que encontramos as normas de incidência, mas no CIRS (artigo 1º e 2º).

Aqui chegados, assuma concluir que o recurso terá de ser procedente na parte recorrida, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se improcedente a impugnação judicial, mantendo-se as liquidações de IRS versadas, com as demais consequências legais.

Assim, em resultado do decidido e manutenção das liquidações constata-se que inexiste qualquer desapossamento indevido das quantias liquidadas que hajam sido pagas, o que determina por si (diante o que ficou dito) que inexiste lugar a juros indemnizatórios para ressarcir a recorrida, nos termos do artigo 43º da LGT, ou restituição de imposto, diante o que se decide.

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No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrida, por ser parte vencida, sem pagamento de taxa de justiça, nesta instância, por não ter contra-alegado.

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IV- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Conceder Provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida;

- Julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se válidas as liquidações impugnadas, com todas as consequências legais.

Custas a cargo da recorrida, em ambas as instâncias, nos termos acima referidos.

*

Lisboa, 8 de outubro de 2026.

Isabel Silva

(Relatora)

Vital Lopes

(1º adjunto)

Tiago Brandão de Pinho

(2º adjunto)