Processo 0161/25.6BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., LDA., sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 994/2024-T, datada de 04 de julho de 2025, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 564/2020 –T, datada de 30 de março de 2022.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

A) O thema decidendum no presente recurso consiste na oposição da decisão arbitral proferida em 04.07.2025, no processo n.º 994/2024-T com a decisão arbitral proferida em 30.03.2022, no processo n.º 564/2020-T, transitada em julgado, quanto ao ónus da prova da repercussão da CSR e ao alegado enriquecimento sem causa do sujeito passivo da CSR.

B) In casu, verificam-se todos os requisitos legais previstos no artigo 25.º do RJAT e no artigo 152.º do CPTA de que depende a admissibilidade do recurso por oposição de julgados, conforme evidenciado nas presentes alegações, uma vez que:

(i)as situações fácticas são substancialmente idênticas;

(ii)há identidade da questão fundamental de Direito;

(iii) não houve alteração substancial no quadro legal; e

(iv) a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento perfilham soluções expressamente opostas.

(ii) Com efeito, em ambos os processos, sujeitos passivos de ISP e de CSR impugnaram liquidações de CSR e peticionaram o respetivo reembolso, suscitando a mesma questão jurídica central: a incompatibilidade da CSR com o Direito da União Europeia.

(iii) Nos dois casos, a AT recusou o reembolso da CSR com fundamento na alegada repercussão económica da CSR e no alegado enriquecimento sem causa dos sujeitos passivos.

(iv)As situações fácticas idênticas da Decisão Recorrida e da Decisão Fundamento podem resumir-se da seguinte forma:

(i)Ambas as Requerentes nos processos arbitrais são sociedades que se dedicam ao comércio por grosso de produtos petrolíferos e à exploração de postos de abastecimento de combustíveis;

(ii)Ambas as Requerentes nos processos arbitrais são sujeitos passivos de ISP e de CSR que procederam à introdução no consumo de combustíveis sujeitos à CSR, tendo suportado e pago os respetivos montantes liquidados pela AT;

(iii) Em ambos os casos, as Requerentes solicitaram o reembolso das quantias pagas a título de CSR, alegando a incompatibilidade da contribuição com o Direito da União Europeia, em particular com as Diretivas 2008/118 e 2020/262;

(iv)Em ambos os casos, a AT indeferiu o pedido de reembolso da CSR, fundamentando a recusa exclusivamente na alegada repercussão económica da CSR nos preços de venda dos combustíveis e no consequente enriquecimento sem causa das Requerentes, por entender que o encargo do imposto teria sido suportado pelos clientes finais;

(V)Em ambos os casos, as Requerentes registam contabilisticamente o valor do ISP e da CSR a que os produtos petrolíferos estão sujeitos numa subconta SNC 31 – Inventários;

(VI)Nos dois casos, a AT elaborou informações internas, com base na análise da contabilidade e em algumas transações das Requerentes, nas quais afirmou que os impostos (ISP e CSR) são incluídos no preço de venda dos combustíveis, que a CSR não é faturada separadamente, nem reconhecida numa conta de rendimentos específica, e que o peso da CSR no preço de venda dos combustíveis é superior à margem bruta apurada pelas Requerentes, de quanto a AT concluiu que a CSR constituiria encargo dos adquirentes finais de combustíveis, e não das Requerentes.

F) Termos em que se verifica o primeiro requisito de que depende a admissibilidade e provimento do presente recurso.

G) Acresce que a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento foram proferidas no âmbito do mesmo quadro legislativo, ainda que a primeira respeite aos períodos de setembro a dezembro de 2022 e a segunda aos períodos entre janeiro e dezembro de 2016.

H) Com efeito, em ambos os casos, estava em causa, para o que importa à decisão do presente recurso, a análise da legalidade das liquidações da CSR efetuadas pela AT, à luz das Diretivas 2008/118 e 2020/262 e da repartição do ónus da prova da repercussão da CSR e do alegado enriquecimento sem causa do sujeito passivo da CSR.

I)Nos dois casos, o quadro normativo relevante e aplicado foi substancialmente idêntico, tendo os Tribunais Arbitrais apreciado a conformidade da CSR com o Direito da União Europeia, nomeadamente quanto à exigência de “motivos específicos” prevista nas Diretivas 2008/118 e 2020/262, e à jurisprudência do TJUE, bem como as regras relativas ao reembolso de impostos indevidamente pagos e à proibição de enriquecimento sem causa.

J)Com efeito, o quadro normativo e jurisprudencial aplicado é substancialmente idêntico, a saber:

· o artigo 1.º, n.º 2, das Diretivas 2008/118 e 2020/262, com a interpretação fixada pelo TJUE no Despacho de 07.02.2022 (C-460/21, VAPO ATLANTIC), bem como a jurisprudência sobre reembolso e proibição de enriquecimento sem causa;

· os artigos 74.º e 100.º da LGT;

· a jurisprudência do TJUE nos casos STATOIL FUEL & RETAIL (C-553/13), VAPO ATLANTIC (C-460/21), SILVIA GEORGIANA CÂMPEAN (C-200/14), WEBER'S WINE WORLD HANDELS-GMBH (C 147/01), COMATEB E O. (C-192/95 a C-218/95).

K)Do exposto resulta que as questões suscitadas no âmbito da Decisão Recorrida e da Decisão Fundamento têm por base a aplicação das mesmas normas legais e o mesmo quadro normativo (incluindo a mesma jurisprudência do TJUE), pelo que resulta evidente que o quadro legal em que assentaram as decisões ora em contradição é exatamente o mesmo, encontrando-se verificado o segundo requisito de que depende a admissibilidade e provimento do recurso.

L)Adicionalmente, a orientação e o sentido da Decisão Recorrida contêm uma expressa e real oposição de direito face ao enunciado na Decisão Fundamento.

M)Em primeiro lugar, a questão decidenda na Decisão Recorrida e na Decisão Fundamento, para o que importa ao thema decidendum no presente recurso, é exatamente a mesma.

N) Com efeito, a questão decidenda na Decisão Recorrida e na Decisão Fundamento, para o que importa ao presente recurso, é o direito do sujeito passivo da CSR (Requerente nos processos arbitrais) ao reembolso da CSR por si paga e determinar se tal reembolso constituiria enriquecimento sem causa do sujeito passivo da CSR e, por conseguinte, a causa do sujeito passivo da CSR.

O)Como refere a Decisão Recorrida, “A incompatibilidade da CSR em face da Directiva de Tributação da Energia é evidente, tendo já sido apreciada, em Fevereiro de 2022, pelo TJUE (processo C-460/21).

A apreciação do mérito do pedido centra-se, assim, neste caso, em saber se a devolução do valor da CSR liquidada e paga pela Requerente constituiria um enriquecimento sem causa.” (cfr. pág. 33).

P)Por seu turno, refere a Decisão Fundamento que “Suscita-se ainda a divergência entre as partes quanto ao direito ao reembolso do imposto suportado pelo sujeito passivo em face possível repercussão do imposto no consumidor final.” (cfr. pág. 23) e “A segunda questão em debate respeita a saber se o reembolso da CSR indevidamente liquidada ao contribuinte é admissível quando a carga fiscal resultante da incidência do imposto é repercutida nos consumidores finais através do correspondente aumento do preço, gerando uma situação de enriquecimento sem causa” (cfr. pág. 28).

Q) Pelo que a Decisão Recorrida como contém uma expressa e real oposição face ao enunciado na Decisão Fundamento.

R)Ora, a Decisão Recorrida concluiu que recai sobre a AT um ónus da prova da repercussão económica da CSR e do enriquecimento sem causa dos sujeitos passivos da CSR meramente circunstancial, mais considerando que, em rigor, o ónus da prova recai sobre o sujeito passivo quanto a saber se repercutiu ou não a CSR (cfr. pág. 46).

V)Em sentido oposto, a Decisão Fundamento concluiu que o ónus da prova da repercussão económica da CSR recai integralmente sobre a AT, não podendo assentar em presunções, sendo que a repercussão económica não implica, por si só, a existência de recaindo o ónus da prova do enriquecimento sem causa também sobre a AT para obviar ao reembolso da CSR paga (cfr. págs. 31-32).

T) Assim:

(i)a Decisão Recorrida concluiu que, sobre a AT, apenas impende um ónus da prova de factos circunstanciais, que se satisfaz com meros itinerários lógico-dedutivos ou ilações sobre a alegada repercussão da CSR nos consumidores finais de combustíveis e de que o reembolso da CSR paga pela Requerente constituiria enriquecimento sem causa da Requerente, mais considerando que recairia sobre o sujeito passivo Requerente, ora Recorrente, o ónus da prova da não repercussão;

(ii)em sentido oposto, a Decisão Fundamento concluiu que o ónus da prova da repercussão económica da CSR recai integralmente sobre a AT, não podendo assentar em presunções, sendo que a existência de repercussão económica não implica, por si só, a existência de enriquecimento sem causa do sujeito passivo Requerente, recaindo sobre a AT também o ónus da prova do enriquecimento sem causa para obviar ao reembolso da CSR paga.

U) O mesmo considerou o ÁRBITRO JOÃO TABORDA DA GAMA na sua Declaração de Voto Vencido à Decisão Recorrida, ao afirmar que “no que concerne à repartição do ónus da prova quanto a estes dois pressupostos, parece-me evidente que a respetiva prova recaía sobre a Requerida, não competindo à Requerente a prova de que não existiu repercussão. Ou seja, contrariamente à posição que fez vencimento neste processo, entendo que não era a Requerente que deveria ter apresentado prova da “não repercussão”.”

V)De tudo quanto foi exposto resulta cristalino que a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento perfilharam soluções antagónicas para a mesma questão de Direito, jurídicas, em situações fácticas idênticas.

W)Termos em que deverá decidir-se pela existência de oposição entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento, com todas as demais e inevitáveis consequências, mormente a anulação da Decisão Recorrida e a sua substituição por outra que decida a questão controvertida em conformidade com a jurisprudência firme do TJUE e nos termos anteriormente pugnados pela Decisão Fundamento, anulando-se, em consequência, a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra os atos de liquidação da CSR relativos aos períodos de setembro a dezembro de 2022 e estes atos de liquidação, e determinando-se o reembolso à ora Recorrente da CSR indevidamente paga, acrescido de juros indemnizatórios.

X)Decidindo-se pela existência da oposição acima identificada, entende a Recorrente que este Venerando Tribunal deverá concluir pela anulação da Decisão Recorrida e decidir pela procedência total do pedido de pronúncia arbitral formulado pela ora Recorrente.

Y)Com efeito, o TJUE já se pronunciou sobre a questão da repercussão (e respetivo ónus da prova) e do suposto enriquecimento sem causa dos sujeitos passivos da CSR em jurisprudência que é vinculativa para os Tribunais nacionais.

Z)O TJUE é claro ao afirmar que não há presunção de repercussão em impostos indiretos, nem inversão do ónus da prova para o sujeito passivo e que a exceção ao reembolso exige prova de repercussão integral e de enriquecimento sem causa (cfr. Despacho de 07.02.2022, no caso VAPO ATLANTIC, C-460/21, parágrafos 42, 45 e 47, e acórdão COMATEB E O., C-192/95, parágrafo 27).

AA)Na verdade, a interpretação restritiva da exceção à obrigação de reembolsar a CSR, que a jurisprudência do TJUE refere, impõe a verificação destes três elementos:

i o ónus da prova da repercussão recai exclusivamente sobre a AT, nunca podendo ser exigido ao sujeito passivo a prova do facto negativo da não repercussão, tal como resulta in fine do parágrafo 45 do acórdão VAPO ATLANTIC (C-460/21);

ii A repercussão tem de ser integral, não podendo ser parcial, tal como resulta in fine dos parágrafo 42 e 45 do acórdão VAPO ATLANTIC (C-460/21); e

iii Na hipótese de vir a ser provado que o imposto indevido foi repercutido sobre terceiros, o respetivo reembolso ao operador não implica necessariamente um enriquecimento sem causa por parte deste, pelo que esse enriquecimento sem causa tem também de ser provado autonomamente pela AT, tal como resulta in fine do parágrafo 47 do acórdão VAPO ATLANTIC (C-460/21).

BB)Decidiu ainda o TJUE nos acórdãos COMATEB E O. (C-192/95 a C-218/95) e WEBER'S WINE WORLD HANDELS-GMBH (C-147/01) que o Direito da União Europeia se opõe a que um Estado-Membro se recuse a reembolsar o imposto cobrado em violação do Direito da União apenas pelo facto de este ter sido integrado no preço de venda, pelo que seria igualmente devido o reembolso à ora Recorrente da CSR ilegal e indevidamente paga, sendo ilegal a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa posta em crise.

CC)Tendo em consideração o exposto, impõe-se concluir que a solução alcançada na Decisão Recorrida é contrária à jurisprudência do TJUE, de quanto se impõe a revogação da Decisão Recorrida e a sua substituição por douto Acórdão que decida a questão controvertida em sentido idêntico ao da Decisão Fundamento, anulando-se, desta forma, a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra os atos de liquidação da CSR praticados pela AT no período de setembro a dezembro de 2022 e estes atos de liquidação, determinando-se o reembolso à ora Recorrente da CSR indevidamente paga, acrescido de juros indemnizatórios.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V. Exas., que se dignem julgar procedente o presente recurso, por força da existência de oposição entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento, e, em consequência, seja revogada a Decisão Recorrida e substituída por douto Acórdão que decida a questão controvertida em sentido idêntico ao da Decisão Fundamento, anulando-se, desta forma, a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra os atos de liquidação da CSR praticados pela AT no período de setembro a dezembro de 2022 e estes atos de liquidação, determinando-se o reembolso à ora Recorrente da CSR indevidamente paga, acrescido de juros indemnizatórios.

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações nas quais pugna pela improcedência do recurso.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido do recurso, por ausência de todos os requisitos processuais de que depende a sua apreciação, não dever ser conhecido, concretamente, por falta do trânsito em julgado da decisão fundamento.

1.4. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:

a) A atividade da Requerente está concentrada na revenda de combustíveis por grosso e na exploração de um posto de abastecimento sito na localidade de ... (...);

b) Para efeitos de IECs, a Requerente dispõe do estatuto de operador e, nessa qualidade, procedeu, no período de 01.09.2022 a 31.12.2022, à apresentação das respetivas declarações de introdução no consumo de gasolinas e gasóleo rodoviários nas seguintes quantidades (litros a 15º):

c) Dessas declarações, resultou a liquidação, por parte da AT (Alfândega de Leixões), dos três impostos que constituem o IEC: ISP, Adicionamento de CO2 e CSR. Essa liquidação, paga pela Requerente, ascendeu, no que respeita à parcela da CSR, a € 5.944.691,26, valor que foi materializado nos atos de liquidação n.º ... de 12.10.2022, n.º ... de 14.11.2022, n.º...de 12.12.2022 e n.º ... de 17.01.2023, do seguinte modo:

d) A Requerida contabiliza a aquisição de combustíveis em conformidade com a exigência legal constante da NCRF 18. Os combustíveis adquiridos são tratados como uma mercadoria destinada à revenda, i. e. no momento da aquisição, o valor de compra é registado numa conta de existências (conta # 311x Mercadorias);

e) A CSR liquidada pela AT é registada como um maior valor de aquisição das existências (conta # 3113x. Mercadorias ISP, que é uma sub-conta da referida conta # 311). Ou seja, o valor da CSR é somado ao valor de aquisição dos combustíveis;

f) No posterior momento em que ocorre a alienação dos combustíveis, a Requerente reconhece, contabilisticamente, o gasto e o rédito. Ou seja, apura a margem de comercialização resultante do confronto entre os preços de venda e de aquisição dos combustíveis;

g) No momento da venda, contabilista e economicamente, o valor registado na conta de existências é transferido para a conta de custo (no caso, a conta # 61 - Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas). Já o rédito resultante do valor de venda dos combustíveis é registado na conta # 71 - Venda de Mercadorias;

h) No exercício de 2022 (a que se reportam as operações económicas que subjazem ao pedido de pronúncia arbitral), o relatório e contas da Requerente evidencias as vendas e custo das vendas:

i) Ou seja, a diferença entre os valores de venda e de compra de combustíveis revelou uma margem de comercialização positiva de € 2.935.811,00;

j) Considerando a totalidade dos demais custos da Requerente (fornecimentos e serviços externos, amortizações, gastos com pessoal), a Requerente registou um resultado antes de imposto (IRC) de € 649.733,00;

k) Subtraído o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o resultado líquido cifrou-se em € 497.355,00;

l) Em 15 de Outubro de 2022, a Requerente emitiu a fatura n.º 40/16689 ao cliente «C..., LDA», da qual consta a venda de 16.003,00 litros de gasolina sem chumbo 95 no valor de € 21.884,10 ou seja, um valor unitário de € 1,3675 / litro:

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m) Dessa fatura emitida pela Requerente ao seu cliente consta o detalhe do valor do IEC referente a essa quantidade de 16.003,00 litros: € 0,50186 / litro. Ou seja, 501,86 € / 1.000 litros, por ser esta a unidade de medida do IEC, o qual incorpora o somatório do ISP,

Adicionamento de CO2 e CSR;

n) A prévia aquisição desse combustível foi titulada pela fatura n.º 2022/FJ/000194, emitida na mesma data de 15 de Outubro de 2022, pelo fornecedor «B..., SA». A referida quantidade de 16.003,00 litros resultou num valor de compra de € 13.346,02, ou seja, um valor unitário de € 0,83397 / litro:

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o) Do confronto entre os referidos valores, a Requerente apurou nesta transação a seguinte margem positiva de comercialização:

p) Dividido pelos 16.003,00 litros, temos que a margem positiva de comercialização foi de € 0,032 / litro;

q) A Requerente está enquadrada no “Regime de tributação dos combustíveis líquidos aplicável aos revendedores”, previsto nos artigos 69.º a 75.º do Código do IVA, ao abrigo do qual o imposto é apurado pela margem de comercialização na revenda de combustíveis. A Requerente, dando cumprimento à sua obrigação declarativa, submeteu o Anexo N da Informação Empresarial Simplificada de 2022, do qual consta a seguinte informação:

r) Desta declaração resulta que a Requerente declarou, no ano de 2022, ter liquidado IVA no valor de € 52.261,33 sobre a o valor total da margem de comercialização dos combustíveis que revendeu em 2022;

s) Os valores de venda dos combustíveis adquiridos (para revenda) pela Requerente incluem, por repercussão económica, a recuperação da totalidade dos custos suportados na correspondente aquisição prévia, o que inclui o valor do ISP, do Adicionamento de CO2 e da CSR liquidado pela e pago à AT;

t) Em 26 de Fevereiro de 2024 a Requerente submeteu um pedido de revisão oficiosa, na qual solicitou a anulação parcial dos atos de liquidação n.º ... de 12.10.2022, n.º ... de 14.11.2022, n.º ... de 12.12.2024 e n.º ... de 17.01.2023, na parcela correspondente à CSR, e a consequente devolução de € 5.944.691,26 e o pagamento de juros indemnizatórios;

u) Em 14 de Maio de 2024 a Alfândega de Leixões notificou a Requerente da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa;

Os factos dados como provados são confirmados pela documentação junta aos autos.

Com relevância para a apreciação do mérito, não existem factos alegados que devam considerar-se não provados.»

2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:
«5. Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes.

A) A A…, é uma sociedade que tem como objeto social, entre outras atividades, a exploração de postos de abastecimento e comércio por grosso de produtos petrolíferos.

B) No contexto da sua atividade, e com base nas declarações de introdução no consumo por esta realizadas, a Administração Tributária procedeu a atos de liquidação conjunta de Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) e Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) relativos aos meses entre janeiro e dezembro de 2016.

C) A Requerente suportou um montante parcelar de € 4.873.427,68, correspondente aos atos de liquidação de Contribuição de Serviço Rodoviário.

D) Em 10 de fevereiro de 2020, a Requerente apresentou, nos termos da 2.ª parte, do n.º 1 do artigo 78.º, da Lei Geral Tributária, pedido de revisão dos atos tributários de liquidação.

E) Em 23 de julho de 2020, foi proferido, pelo Diretor de Alfândega de …, despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa.

F) O despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por remissão para uma informação dos serviços rejeitou que a Contribuição de Serviço Rodoviário fosse contrária ao disposto na Diretiva n.º 2008/118/CE e consignou que a contribuição é suportada pelos contribuintes aquando da aquisição dos combustíveis, pelo que a solicitação do reembolso do imposto configura uma situação de enriquecimento sem justa causa.

G) A informação dos serviços em que se fundamenta o despacho de indeferimento, na parte relevante, é do seguinte teor:

1. No decorrer do ano de 2016, a empresa “A…, SA”, NIF …, na qualidade de destinatário registado (desde 31/05/2011), procedeu à introdução no consumo de produtos sujeitos a impostos sobre os produtos petrolíferos e energéticos, tendo sido liquidado e pago um total de € 21.016.425,44, dos quais € 4.873.427,68 a título de CSR.

(…).

No que concerne ao teor da argumentação apresentada:

A CSR-Contribuição de Serviço Rodoviário, foi criada pela Lei n.º 55/2007 de 31/08, tendo entrado em vigor em 01/01/2008, conforme resulta do disposto no n.º 1 do art. 9º, conjugado com o n.º 1 do art. 8º do DL 380/2007;

Esta lei atribui a concessão da rede rodoviária nacional à EP-Estradas de Portugal, EPE (art. 9º), remetendo a sua definição para decreto-lei e estabelece que a rede rodoviária nacional a cargo da EP é financiada pelos seus utilizadores (princípio do utilizador-pagador), e apenas subsidiariamente pelo Estado (art. 2º);

Por seu turno, o n.º 1 do art. 3º determina que a CSR constitui a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, medida através do consumo de combustíveis (concretizando o princípio acima referido) e o n.º 2 do mesmo preceito legal, prescreve que a CSR constitui fonte de financiamento (e receita própria) da rede rodoviária nacional a cargo da EP (n.º 2 do art. 3º e art. 6º);

De acordo com o disposto no art. 4º do diploma acima identificado, a CSR incide sobre a gasolina e o gasóleo rodoviário, nos valores constantes do n.º 2 do mesmo artigo e que têm sido alvo de atualização anual;

Por sua vez, o art. 7º, estatui que as “taxas do ISP são estabelecidas por portaria conjunta nos termos do Código dos Impostos Especiais de Consumo, por forma a garantir a neutralidade fiscal e o não agravamento do preço de venda dos combustíveis em consequência da criação da contribuição de serviço rodoviário” (sublinhado nosso). Tais taxas vieram a ser estabelecidas pela Portaria n.º 16-C/2008, de 09/01 e em obediência ao disposto no referido art. 7º, tornou-se necessário “baixar” as taxas unitária do ISP incidentes sobre a gasolina e o gasóleo, no exato montante do valor da CSR, conforme referido expressamente no preâmbulo da referida portaria. Não se procedeu (nem foi essa a intenção do legislador) a um desagravamento da tributação do produto em causa, uma vez que este continuou a ser tributado exatamente no mesmo montante, embora em moldes diferentes; Consequentemente e tendo em conta o pedido de revisão em apreço, salienta-se, que por força da entrada em vigor da CSR (em 01/01/2008), foi fixada uma nova taxa para o gasóleo rodoviário no montante de € 278,41/1000 litros (n.º 2 da Portaria n.º 16-A/2008 de 09/01, conjugado com o art. 7º da Lei n.º 55/2007), de modo a “acomodar” o montante de CSR fixado no n.º 2 do art. 4º da mesma lei. O gasóleo passou, assim, a ser tributado nos seguintes moldes: aplicação de uma taxa de ISP (€ 278,41/1000 lts.) a que acresce o montante estabelecido legalmente, a título de CSR, sendo as referidas taxas, objeto de atualização;

A partir da entrada em vigor do diploma em apreço, o gasóleo/gasolina passaram a estar sujeitos a um “nível de tributação” constituído pela taxa de ISP e pela CSR;

O n.º 1 do art. 5º Lei n.º 55/2007 prescreve, no que concerne à incidência subjetiva, que a CSR “é devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos” e precisa que é “aplicável à sua liquidação, cobrança e pagamento o disposto no Código dos Impostos Doc. 1 _ Pag 5 / 8 Informação Especiais de Consumo, na lei geral tributária e no Código de Procedimento e Processo Tributário, com as devidas adaptações”;

Da análise conjugada das referidas disposições legais, concluiu-se que a CSR constitui um tributo ou “imposição” que incide sobre o gasóleo rodoviário/gasolina sujeito ao ISP e dele não isento e é devida pelos sujeitos passivos de ISP.

Por sua vez, o n.º 5 do art. 88º do CIEC esclarece que: “Para efeitos do imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos considera-se nível de tributação o montante total do ISP e de outras imposições cobradas, com exclusão do IVA, calculadas, direta ou indiretamente, com base na quantidade de produtos petrolíferos e energéticos à data da sua introdução no consumo”;

Como escrevem A. Brigas Afonso/Manuel T. Fernandes, Código dos Impostos Especiais de Consumo anotado e atualizado, 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2011, p. 176: “O n.º 5 define o (novo) conceito de “nível de tributação”. Esta definição tornou-se necessária em face da criação pela Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, da Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) que, em termos práticos, não é mais do a “consignação” à EP-Estradas de Portugal, SA (...) de uma parte da antiga receita do ISP”;

Nestes termos, ao referir-se ao “nível de tributação” conforme definido pelo n.º 5 do art. 88º do CIEC, abrange no seu âmbito de aplicação a “imposição” em que se traduz a CSR.

Por fim, não será displicente atentar mais em pormenor ao referido pela requerente no pt. 64º e da sua exposição, “Com efeito, nos termos do artigo 4.º da Lei n.º 55/2007, a CSR incide de modo geral sobre todo o consumo de gasolina e gasóleo rodoviário, sendo por isso suportada por um universo de contribuintes muito mais largo do que aqueles que fazem uso da parte da rede rodoviária nacional que está a cargo da Estradas de Portugal/Infraestruturas de Portugal”

No que concerne às isenções, em específico, as mesmas encontram-se estatuídas no art. 89º do CIEC e abrangem inúmeros setores de atividade. Por seu turno, o n.º 1 do art. 4º da Lei n.º 55/2007 de 31/08, estatui que a CSR incide sobre a gasolina e o gasóleo rodoviário sujeitos ao imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP) e dele não isentos, pelo que facilmente se depreende que o teor da afirmação da requerente, ao referir que a CSR “incide de modo geral sobre todo o consumo de gasolina e gasóleo rodoviário” (sublinhado nosso) carece de sustentação legal e factual.

Acresce ainda referir, tal como é aludido pela própria requerente, neste mesmo ponto da sua exposição, que a CSR (assim como as restantes componentes que compõe o preço médio de venda ao público de combustíveis-informação constante do site da DGEG-Direção Geral de Energia e Geologia) é suportada pelos contribuintes aquando da aquisição dos combustíveis, pelo que em última análise, está a ser solicitado o reembolso, de algo que já se recebeu e que foi suportado pelo consumidor final.

A requerente é sujeito passivo de ISP, na qualidade de destinatário registado que introduz produtos petrolíferos no consumo, e é nessa qualidade que vem solicitar o reembolso dos montantes pagos a título de CSR, através do procedimento de revisão oficiosa das liquidações. Contudo, é um operador económico que, em princípio, recebeu, introduziu no consumo e vendeu os produtos em causa aos seus clientes, como é normal no seu ramo de atividade. Nessas transações, repercutiu certamente no preço de venda dos produtos o valor do imposto que pagou à AT, o que significa que estamos perante um “contribuinte de direito”, que paga o imposto ao Estado, mas não o suporta, porque ao vender os produtos recupera o valor do imposto pago. Quem suporta a carga do imposto, efetivamente, são os seus clientes, que a doutrina designa por “contribuintes de facto”.

Ora, em parte alguma da sua petição a requerente menciona este facto, em termos de explicar o que motivou o seu pedido e o que pretende fazer com o montante do hipotético reembolso. Se não é para benefício de quem suportou o imposto, porque aparece a solicitá-lo? Na ausência dessa explicação, é legítimo concluir que solicita o reembolso do imposto para si próprio, apesar de não o ter suportado. Se, por absurdo, tal reembolso viesse a ser autorizado, então esse acréscimo patrimonial injustificado seria suscetível de configurar, em última análise, uma situação de enriquecimento sem causa, fonte de obrigações, no âmbito do direito civil (artigo 474º do Código Civil).

4. A requerente foi devidamente notificada em 2020/06/29 para efeitos do exercício do direito de audição prévia no prazo de 15 dias e de acordo com o estipulado na alínea b) do n.º 1 do art. 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL 398/98, de 17 de dezembro, tendo optado por não se pronunciar no prazo concedido para tal, que culminou em 2020/07/14.

Proponho que o presente pedido de revisão, seja indeferido, notificando-se a requerente em conformidade.

H) Na sequência do despacho arbitral de 15 de fevereiro de 2022, pelo qual foi dada oportunidade às partes para juntarem prova documental sobre a repercussão ou não repercussão sobre terceiros dos montantes liquidados pela Requerente, a título de Contribuição de Serviço Rodoviário, a Autoridade Tributária juntou uma informação da Unidade dos Grandes Contribuintes, que é do seguinte teor:

Informação …- CMCN/2022

No seguimento da abertura do Despacho n.º DI2021… respeitante ao período de 2016 elabora-se a presente informação que tem por objetivo analisar o tratamento contabilístico e o enquadramento fiscal efetuado pela empresa A…, SA (adiante designada por A… ou sujeito passivo), NIPC …, relativamente à Contribuição de Serviço Rodoviário.

1 - Breve enquadramento da CSR

A Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR), criada pela Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, teve como fim onerar os utilizadores da rede rodoviária, tendo o consumo de combustíveis como medida indireta dessa mesma utilização.

Esta finalidade e a identificação de quem tem o encargo do imposto ficaram expressas logo na proposta de Lei n.º 153-X, apresentada à Assembleia da República em 3 de julho de 2007 onde constava claramente que “pretende-se, portanto, repercutir nos respetivos utilizadores os custos inerentes à gestão da rede rodoviária nacional, tendo em atenção o percurso que estes realizam consumindo uma unidade de medida de combustível”.

A mesma intencionalidade se encontra na Lei n.º 55/2007, no n.º 1 do art.º 3.º nos seguintes termos: “A contribuição de serviço rodoviário constitui a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, tal como esta é verificada pelo consumo dos combustíveis.”

Isto é, embora o sujeito passivo seja aquele que se encontra definido para efeitos do imposto petrolífero e energético, o encargo da contribuição recai sobre o consumidor do combustível.

Não restam grandes dúvidas da intenção do legislador em fazer recair o encargo do imposto sobre o consumidor final se atentarmos que a criação da CSR foi acompanhada de uma redefinição das taxas do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (ISP) de forma a não provocar um agravamento do preço dos combustíveis junto do consumidor final. Também o benefício fiscal previsto no art.º 93.º-A do CIEC aplicável ao consumo de gasóleo por parte de profissionais reforça o entendimento de que este é devido pelo consumidor final porquanto este é reembolsável ao consumidor e não ao comercializador como faria sentido que o fosse se o encargo do imposto recaísse sobre este.

2 - Dos procedimentos adotados pela A…

A A… enquanto revendedor de combustíveis é sujeito passivo de ISP e de CSR, sendo que regista os impostos/contribuições a que os produtos petrolíferos estão sujeitos na conta SNC 311235 – Imposto sobre Produtos Petrolíferos, ou seja, uma subconta da conta 31 – Inventários.

Assim sendo, o ISP/CSR é parte integrante do custo das mercadorias vendidas como, aliás, não podia deixar de ser tendo em conta quer a sua definição teórica, quer o seu enquadramento normativo (NCRF 18).

É sobre o custo das mercadorias vendidas (CMV), o qual integra o ISP e a CSR que a A… aplica uma percentagem de forma a chegar a uma margem bruta1 que lhe permita aferir da viabilidade e continuidade do negócio. Ou seja, mesmo que, por absurdo, todos os restantes gastos não existissem, a totalidade do CMV terá sempre que ser refletida no preço praticado ao cliente sob pena de, não só o negócio não ser viável como até incorrer em ilegalidade (venda abaixo do seu preço de custo).

Refira-se ainda que a A… não segrega, dentro da conta 311235, o valor da CSR do valor do ISP.

Essa segregação é feita nas guias de entrega de imposto onde, aí sim, é feita a separação entre os montantes devidos a título de ISP e de CSR (ver anexo, a título exemplificativo).

3 - Do conceito de Custo das Mercadorias Vendidas e respetivo tratamento contabilístico

Conceptualmente, o sistema de inventário permanente pressupõe o conhecimento a qualquer momento do valor das mercadorias em stock, pelo abatimento ao mesmo em cada operação de venda, ou acréscimo em cada operação de compra. Ou seja, sempre que se efetua uma operação, de compra ou venda é possível saber o valor das compras, o stock e o custo das mercadorias vendidas.

No sistema de inventário permanente, é necessário que a empresa contabilize, de forma imediata, todas as compras, e abata ao stock de mercadorias todas as vendas, pelo seu custo, ou seja, há o registo das aquisições e das saídas de forma imediata ou concomitante, com a ocorrência física desses factos.

Assim, tem-se a qualquer momento o valor de todas as compras do período, o valor de todas as saídas do período (o custo das mercadorias vendidas), bem como o valor do stock inicial e do stock final.

Por outro lado, no sistema de inventário intermitente o valor dos inventários em armazém e os resultados apurados, só é determinável através de inventariações diretas dos valores em armazém, efetuadas periodicamente. Como se irá referir adiante, a A… no exercício de 2016 utilizou o sistema de inventário intermitente tendo apurado o custo das mercadorias vendidas num só lançamento no mês de regularizações.

No que respeita ao custo das mercadorias vendidas, este deverá compreender todos os gastos incorridos com a compra (armazenamento, transporte, impostos, seguros e outros) das mercadorias até que estejam no ponto de venda, prontas a serem comercializadas.

Analisemos o tratamento contabilístico previsto na NCRF 18 – Inventários, evidenciando alguns aspetos importantes da norma para o caso em análise:

O parágrafo 9 estipula que os inventários devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.

No parágrafo 10 é estabelecido que o custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.

De acordo com o parágrafo 11, os custos de compra de inventários incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens, de materiais e de serviços. Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação dos custos de compra.

O parágrafo 34 dispõe que “Quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido.”

E acrescenta o parágrafo 35 que “A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período, que é muitas vezes referida como o custo de venda, consiste nos custos previamente incluídos na mensuração do inventário agora vendido, nos gastos gerais de produção não imputados e nas quantias anormais de custos de produção de inventários.”

Face ao tratamento contabilístico plasmado na NCRF 18, podemos concluir que:

o A CSR consubstancia uma verba que não é subsequentemente recuperável das entidades fiscais pela entidade que procede à sua liquidação (como é o caso por exemplo do IVA, quando o mesmo nos termos do respetivo código é dedutível), constituindo consequentemente uma componente do custo de compra dos inventários. Neste sentido, tal como corretamente procedeu o sujeito passivo, a CSR deve ser contabilizada na conta 31 – compras, pois o custo de compra dos inventários deve incluir esta componente.

o Os custos previamente incluídos na mensuração do inventário, ou seja, o valor reconhecido na conta 31 – compras é reconhecido como gasto do período (conta 61 – CMV) no momento (no período de relato) em que aqueles inventários são vendidos. Daqui resulta, que o procedimento adotado pelo sujeito passivo encontra-se em conformidade com o tratamento contabilístico consagrado na NCRF 18.

o Assim, como a CSR é um gasto do período em que os inventários (combustíveis) são alienados, esta contribuição é repercutida no custo dos inventários, pelo que será a entidade que adquire à A… os combustíveis que suportará (ou o repassará, se os revender) o encargo com aquela contribuição. Consequentemente, a CSR não diminui o resultado do período apurado pela A… (na medida em que faz parte do custo das mercadorias vendidas), antes pelo contrário, pois ao estar incluída na base à qual a A… irá aplicar a sua margem de lucro, poderá contribuir para um acréscimo dos resultados apurados por esta entidade.

Em suma, o tratamento contabilístico adotado pelo sujeito passivo, o qual tem acolhimento na NCRF 18, traduz a realidade dos factos: o resultado apurado pela A… não é diminuído pela existência da CSR (pois a CSR é incorporada no custo dos combustíveis) refletindo que esta contribuição consubstancia a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, e, consequentemente, constitui encargo do consumidor do combustível (que, relativamente aos combustíveis vendidos não é a A… mas os utilizadores dessas rodovias).

4 – Contabilização a título exemplificativo

De seguida descreve-se o processo de contabilização da CSR aquando da venda de combustível ao cliente final:

Dados:

1) Compra de € 60 de combustível;

2) Pelo pagamento de € 40 de ISP + CSR relativos a estes combustíveis;

3) Entrada do combustível adquirido em inventário (€ 60 + € 50);

4) Venda por € 120 de 80% do combustível adquirido;

5) Saída de inventário com o consequente reconhecimento do Custo das Mercadorias Vendidas. De salientar que o custo do combustível vendido é de € 88 (80% x 60 + 80% x 50);2

6) Apuramento do Resultado Líquido do período.

(1) 60 60 (3) (1) 13,8 47,60 (4) 73,8 (1)

(2) 50 50 (3) (3) 60 48 (5) (6) 120 120 (4)

(3) 50 40 (5)

(5) 48 88 (6) (4) 167,60 88 (6) 120 (6)

(5) 40

611 - CMV 211 - Clientes 81 - Resultados

311x - Compra Combustível 243x - IVA 221 - Fornecedores

3115 - ISP + CSR 32 - Mercadorias 71 - Vendas

Em suporte ao que acima foi dito junta-se, em anexo, documentação de algumas transações reais (a título de exemplo) acompanhada da respetiva contabilização e que se pode sistematizar da seguinte forma:

a) Aquisição de combustível (gasóleo e gasolina 98) a um fornecedor intracomunitário (Anexo I):

Contabilização da fatura 2016/…/… de 30-01-2016 do fornecedor B…, SA relativa à venda (à A…) de gasóleo (147.970,82€) e gasolina 98 (4.607,06€).

Sendo um fornecedor intracomunitário compete à A…, além do exercício do direito à dedução, proceder à liquidação do IVA correspondente:

147.970,82 34.033,29 152.577,88

4.607,06 1.059,62

34.033,29

1.059,62

311x - Compra Mercadorias 2432 - IVA Dedutível 221xxxx – B….

2433 - IVA Liquidado

b) Venda de combustível (gasóleo) a um cliente nacional (Anexo II):

Venda de gasóleo, no valor total de 191.517,21€, ao cliente C…, Lda:

191.517,21 35.812,15 155.705,06

211xxxx – C…, Lda 2433xxx - IVA 711xxxx - Vendas

c) Apuramento do CMV relativo ao ano de 2016:

Tal como resulta, quer dos elementos do SAFT quer das informações recolhidas junto da A…, no ano 2016, apesar de haver controlo de quantidades de produtos através do software de gestão, o CMVMC foi registado na contabilidade num só lançamento no mês de regularizações (ou seja, utilizou o sistema de inventário intermitente).

d) Entrega do ISP nos cofres do Estado (Anexo III):

Contabilização do pagamento do ISP respeitante ao mês de outubro de 2016:

1.600.851,86 1.600.851,86 1.600.851,86

3114 - Estimativa ISP 311235 - ISP's

5 – Do peso dos impostos e contribuições no preço de venda dos combustíveis

Considerando o total de impostos (ISP + CSR + Taxa de carbono) pago pela A… através das guias mensais e atendendo ao CMV determinou-se o peso dos impostos (excluindo o IVA) no total do Custo das Mercadorias Vendidas:

Impostos CMV Impostos/CMV

2016 21.156.924,74 € 39.967.567,30 € 52,9%

O quadro anterior reflete o elevado peso dos impostos no total do CMV, facto que associado à diminuta margem bruta apurada pela A… inviabiliza qualquer argumentação no sentido da não inclusão dos impostos e contribuições no preço de venda dos combustíveis.

Esta análise assume relevância na medida em que o procedimento contabilístico adotado pela A… aquando da contabilização das guias de pagamento mensais é feito pelo total da guia não discriminando cada uma das verbas em causa (CSR, ISP, taxa de carbono). Do ponto de vista contabilístico o tratamento dado à CSR é exatamente o mesmo que é dado ao ISP. Assim sendo, se os impostos são tratados como um todo e têm um peso superior a 52% do total do CMV, não faz qualquer sentido considerar que os impostos (nos quais se inclui a CSR) não são incluídos no preço de venda dos combustíveis, pois tal conduziria a um preço de venda muito inferior ao Custo das Mercadorias Vendidas.

6 – Margem bruta da A…

Considerando os valores constantes da IES, apurou-se a seguinte margem bruta:

Margem R&C Vendas CMV

Cálc.

Margem

2016 N/D 42.607.017,38 € 39.967.567,30 € 6,60%

Da análise às margens de comercialização da A… resulta claro que o ISP e a CSR estão incluídos no CMV porquanto a margem apurada (6,60%) não permitiria absorver o impacto do peso da CSR (em análise no caso concreto). Caso assim fosse, a sociedade estaria recorrentemente a incorrer em prejuízos cada venda efetuada, e a vender abaixo do preço de custo total do produto que nos termos da normalização contabilística (e no caso em análise) inclui o valor dos impostos inerentes suportados.

Esta margem de comercialização é confirmada pelo exemplo de uma transação real de gasóleo cuja documentação se junta em anexo (Anexo IV) e que pode ser assim sintetizada:

Venda Litros Valor P unit s/ Iva

FT…/2016 31.998 28 148,34 0,87969061

Compra

FT2016/…/… 127.600 48 287,7 0,37843025

IEC por Litro5 0,45592

CMVMC p/ Ltr 0,83435025

Margem 0,05 €

% Margem 5,15%

5 Somatório de ISP (0.3284) + CSR (0.111) + Taxa de carbono (0.0165).

A margem apurada difere ligeiramente da declarada o que pode ser explicado pela variação do preço de aquisição e venda do combustível mantendo-se constante o valor do ISP + CSR uma vez que este é calculado por quantidade (litro) de produto vendido e não pelo preço do mesmo.

Mais uma vez se verifica que a CSR é incluída no custo da mercadoria vendida, e assim repercutida no consumidor, porquanto as margens de comercialização apuradas não permitem a acomodação da CSR.

7 - Conclusões

Ao longo da presente informação foram apresentados os factos, devidamente fundamentados que permitem concluir que a CSR foi incluída no preço de venda dos combustíveis comercializados pela A….

É de salientar que a CSR não é faturada separadamente nem reconhecida numa conta de rendimentos específica.

Em conformidade com o tratamento plasmado na NCRF 18 – Inventários, o procedimento contabilístico adotado pela A… vai no sentido do seu reconhecimento numa conta de compras (e não como gasto do período) fazendo parte do CMV. Assim, a inclusão da CSR no CMV constitui o reconhecimento por parte da A… que esta (tal como os restantes impostos: ISP e taxa de carbono) incorpora o custo total dos combustíveis e consequentemente é incluída no preço de venda dos combustíveis.

Adicionalmente, atendendo a que o peso da CSR no preço de venda dos combustíveis é superior à margem bruta apurada pelo contribuinte, não pode invocar-se que a mesma não foi incluída no preço de venda dos combustíveis pois tal significaria admitir-se que se estaria a praticar preços de venda inferiores aos respetivos preços de custo, prática proibida pela legislação nacional.

A A… trata contabilisticamente os impostos (ISP, CSR e taxa de carbono) como um todo, não lançando de forma individualizada cada uma dessas grandezas. Considerando que a carga fiscal representa mais do que 50% do preço de venda do combustível, fica totalmente inviabilizada a argumentação no sentido de que a CSR não é incluída no preço do produto.

Em suma, a CSR está a ser incluída no preço de venda dos combustíveis e consequentemente constitui encargo, não da A… mas, de quem adquire os combustíveis, tal como resulta do procedimento contabilístico adotado por este sujeito passivo, o qual se encontra em conformidade com o tratamento consagrado no normativo contabilístico aplicável. Acresce que, atendendo à margem bruta apurada pela A… e ao respetivo peso da CSR no preço de venda dos combustíveis não é admissível argumentar-se que esta contribuição não foi incluída no preço de venda dos combustíveis pois tal conduziria à prática de preços de venda inferiores ao respetivo custo.

I) O pedido arbitral deu entrada em 20 de outubro de 2020.

Factos não provados

Não se provou que tenha havido efetiva repercussão, parcial ou integral, da contribuição de serviço rodoviário liquidada pela Requerentes nos consumidores finais.

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Como suporte da decisão que a final seguirá, relevam, essencialmente, os seguintes factos:

1. No processo n.º 564/2020 – T do CAAD, foi proferida, em 30.03.2022 a decisão arbitral fundamento.

2. A decisão identificada em 1., foi objeto de impugnação por parte da AT para o Tribunal Central Administrativo Sul, com entrada em 26 de abril de 2022, à qual foi atribuído o número de processo n.º 88/22.3 BCLSB.

3. A impugnação referida em 2), à data de 11/12/2025 (consulta do SITAF), não se encontrava julgada.

3.2. O recurso (extraordinário) para uniformização de jurisprudência, entre outros requisitos de admissibilidade, pressupõe, no sentido de que exige, o trânsito em julgado da decisão, identificada e convocada, pelo recorrente, como fundamento, à data em que foi proferida a decisão recorrida - 140.º, n.º 3 e 152.º do CPTA e 688.º, n.º 2, do CPC.

O que vem sendo decidido de forma reiterada por este Tribunal - vide, neste sentido, a título meramente exemplificativo, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 28-09-2023 (proferido no processo n.º 63/23.0BALSB); de 25-10-2023 (proferidos nos processos n.ºs 50/23.9BALSB, 45/23.2BALSB e 51/23.7BALSB), de 22-11-2023 (proferido no processo n.º 38/23.0BALSB), de 26-02-2025 (proferido nos processos 144/24.3BALSB e 173/24.7BALSB).

Como resulta da factualidade que acima indicamos, e como pugnado pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a decisão arbitral fundamento erigida como tal pela Recorrente, não está transitada em julgado, mercê da impugnação que sobre ela recaiu e que pende no Tribunal Central Administrativo Sul.

Este circunstancialismo fáctico - jurídico determina, per se, a não admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não admitir o recurso para uniformização de jurisprudência.

Custas pela Recorrente (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC).

Comunique ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 17 de dezembro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.