Processo 146/12.2BELRS

ACÓRDÃO

I-RELATÓRIO

BV R ……………….., sociedade de direito holandês, fiscalmente representada por R…………. I… Portugal –Serviços …………….., Lda (atualmente R…………..Portugal –Serviços ……………. Lda.), (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) suportado a título de retenção na fonte sobre dividendos e de condenação à prática de ato legalmente devido.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I. A questão em análise no âmbito dos presentes autos de recurso, tal como a define a sentença proferida pelo Tribunal a quo é a de saber se a Recorrida deve ser condenada a praticar o ato administrativo de deferimento do pedido de reembolso de retenções na fonte de IRC, relativamente aos dividendos distribuídos pela R…………… Portugal, ao abrigo da Diretiva Mães e Filhas e artigos 14.º n.º 3 e 89.º do Código do IRC (na redação à data dos factos).

II. O Tribunal a quo considerou válida a aquisição da participação social na R.............. Portugal pela Recorrente, ocorrida em 11.01.2001, tendo apenas questionado a sua eficácia, até à data do seu registo, perante a AT, para efeitos da aplicação da isenção sobre dividendos, prevista na Diretiva Mães e Filhas e Código do IRC.

III. Neste contexto importa indagar, conforme sustentado pelo Tribunal a quo, se, não obstante a validade da aquisição da participação social, o seu não registo (à data da distribuição dos dividendos) e, consequentemente, a sua alegada ineficácia perante a AT, será o bastante para sustentar a não aplicação da Diretiva Mães e Filhas e dos artigos 14.º n.º 3 e 89.º do Código IRC por não estar preenchido, à data do pagamento dos dividendos, o pressuposto da detenção direta de pelo menos 25% da R.............. Portugal.

IV. O conceito de “terceiro” para efeitos de registo não é aplicável à AT no caso em apreço, uma vez que esta não apresenta um direito oposto ou incompatível com o direito que a Recorrente pretende prevalecer (reembolso do imposto).

V. O facto de a transmissão da participação social da R.............. Portugal não se encontrar registada à data das distribuições de dividendos não foi impeditivo de a AT exercer qualquer direito ou dever que lhe era imposto pela lei fiscal.

Na verdade, a AT, ao abrigo da lei fiscal, não estava impedida de tributar a operação, caso a R.............. Portugal não tivesse efetuado a devida retenção na fonte, nem tão pouco de efetuar uma inspeção tributária.

VI. O mesmo raciocínio é aplicável para a concessão de uma isenção ao abrigo da lei fiscal, isto é, no caso em apreço, a AT tinha igualmente o dever de conceder a isenção de retenção na fonte sobre a distribuição de dividendos, caso se encontrassem verificados os pressupostos previstos na Diretiva Mães e Filhas e no Código do IRC, e em consequência, reembolsar a Recorrente do imposto suportado.

VII. Na verdade, quer para efeitos de sujeitar a tributação, quer para efeitos de conceder uma isenção, a atuação da AT está apenas condicionada pelas normas tributárias e não pelo cumprimento de quaisquer outras formalidades, nomeadamente, a do registo da operação de transmissão da participação social da R.............. Portugal, na medida em que esta não é impeditiva, nem é incompatível com o direito da AT tributar ou isentar a operação de distribuição de dividendos.

VIII. Os tribunais superiores têm reiteradamente afirmado que “a Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que (…), não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.” (cfr. recente acórdão do STA de 12.12.2018, proferido no processo n.º 0254/11.7 BEMDL).

IX. Atendendo aos fins da tributação, estabelecidos no artigo 5.º da LGT, facilmente se deduz que a atuação da AT – no sentido de sujeitar e/ou isentar determinado facto que nos termos da lei fiscal está sujeito e/ou isento de imposto - não pode ficar condicionada pelo registo (obrigatório) de determinada operação.

X. Se a atuação da AT estivesse condicionada pelo registo de determinada operação, e pela sua produção de efeitos perante terceiros, seria um “convite” a que os sujeitos passivos evitassem promover o registo de determinadas operações (sobretudo as efetuadas entre entidades relacionadas) para que as mesmas, ou outras com ela relacionadas, não pudessem ser sujeitas a imposto, uma vez que não produziriam efeitos perante a AT.

XI. Ora tal raciocínio, face aos fins da tributação, não é aceitável pois, muito provavelmente conduziria a situações de incumprimento, de injustiça e de desigualdade contrárias à lei.

XII. De acordo com o artigo 36.º n.º 1 da LGT, no caso em apreço, a relação jurídica tributária, da qual a AT é sujeito ativo, constituiu-se com a distribuição / colocação à disposição dos dividendos (facto tributário).

XIII. A constituição desta relação, nos termos da lei fiscal, não está dependente de qualquer outra norma para produzir efeitos perante a AT, uma vez que é a própria AT o sujeito ativo da relação (artigo 18.º da LGT).

A operação de distribuição de dividendos, que tem subjacente a aquisição da participação social pela Recorrente, produziu efeitos perante a AT, enquanto sujeito ativo da relação jurídico tributária, tendo sido sujeita a imposto, não relevando para o efeito se a acima referida transmissão da participação social se encontrava registada ou não. De igual modo, deverão ser reconhecidos os seus efeitos perante a AT para a aplicação do regime de isenção constante da Diretiva Mães e Filhas e Código do IRC.

XV. Na relação jurídica tributária – distribuição de dividendos - não se ignora o facto de a R.............. Portugal, na qualidade de substituto, ser o sujeito passivo da relação e não a Recorrente. Contudo, tal relação jurídica tributária não se esgota no facto tributário e nos sujeitos ativo e passivo, mas compreende outros elementos, tais como a entidade beneficiária do rendimento (substituída), cujo estatuto irá determinar o modo de tributação que irá ser sujeita em Portugal.

XVI. O artigo 36.º n.º 2 da LGT dispõe que “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes”. Ora, constituindo-se e produzindo efeitos a relação jurídico tributária com a distribuição dos dividendos, relação essa que compreende o substituído – a Recorrente – o qual, não sendo sujeito passivo, é um dos elementos da relação, não podem, posteriormente, a AT e o Tribunal a quo alterar / desconsiderar elementos dessa mesma relação, a propósito da concessão da isenção prevista na Diretiva Mães e Filhas, invocando para tal a sua não produção de efeitos perante a AT com fundamento em registo posterior, sob pena de incumprimento do artigo 36.º n.º 2 da LGT.

XVII. Contrariamente ao que defendeu no pedido de reembolso, a AT veio reconhecer, como não o podia deixar de fazer, a relevância tributária em relação às operações de dividendos em apreço. Com efeito, no âmbito do processo 834 – REC 2139/05, a AT, através da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, propôs uma correção à taxa aplicável a título de retenção na fonte nas distribuições de dividendos, efetuadas em 2001, à Recorrente, por não se verificarem os requisitos de aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Holanda.

XVIII. O procedimento tributário é norteado pelo princípio da verdade material, nos termos do artigo 58.º da LGT.

XIX. De igual modo, importa ter presente que a defesa do erário público deverá realizar-se dentro do princípio da legalidade, conforme consagra o artigo 103.º da CRP.

XX. Assim, a posição da AT não é equivalente à de um qualquer “terceiro”, para efeitos de registo, não apenas pelos poderes que lhe são conferidos para desenvolvimento da sua atividade, mas, em especial, em resultado do dever que lhe assiste de pautar a sua atuação pelos princípios da verdade material, da legalidade e de defesa do erário público.

XXI. O incumprimento de formalismos ou mesmo a eventual ilicitude de um ato ou facto não inibem a tributação, conforme previsto no artigo 10.º da LGT. O que é relevante para a lei fiscal é se determinado ato ou facto preenche os pressupostos de uma norma de incidência, quer para efeitos de sujeição a tributação, quer para efeitos de concessão de uma isenção.

XXII. Se o Tribunal a quo reconhece a aquisição da participação social da R.............. Portugal pela Recorrente, sem colocar em causa a data e a sua efetiva realização, como resulta da matéria de facto dada como assente, desconsiderar tal aquisição por questões formais representaria desatender à verdade material dos factos com relevância tributária, incumprindo assim com o disposto no artigo 58.º da LGT.

XXIII. Decorre do artigo 38.º n.º 1 da LGT que estão sujeitos a tributação os efeitos económicos pretendidos pelas partes que tenham sido produzidos, e que caibam na previsão de uma norma tributária, apesar da ineficácia do negócio.

Assim sendo, a questão essencial não é aferir se a aquisição da participação social pela Recorrente é eficaz perante as partes e terceiros (AT), à data da distribuição dos dividendos, mas sim avaliar a sua relevância para efeitos tributários, nomeadamente para aplicação do regime fiscal constante da Diretiva Mães e Filhas e artigos 14.º n.º 3 e 89.º do Código do IRC (neste sentido, e em linha com a jurisprudência dos tribunais administrativos superiores, veja-se o acórdão do CAAD, proferido no processo 392/2014-T).

XXV. Ora, considerando que a Recorrente, à data dos factos (i) é uma sociedade residente para efeitos fiscais na Holanda, reveste a forma prevista na alínea j) do Anexo à Diretiva Mães e Filhas e encontra-se sujeita e não isenta de imposto naquele Estado-Membro (ii) detém, desde 11.01.2001, ininterruptamente, 100% do capital social da R.............. Portugal e (iii) efetuou o pedido de reembolso dentro do prazo de 2 anos, conforme artigo 89.º n.º 1 do Código IRC (atual artigo 95.º), redação à data dos factos, verifica-se que estavam reunidos todos os pressupostos para beneficiar da isenção sobre o pagamento de dividendos em análise, previstos na Diretiva Mães e Filhas e nos artigos 14.º n.º 3 e 89.º do Código do IRC, não podendo a aplicação da lei fiscal ficar dependente do cumprimento de um formalismo que não impedia, nem impede, o exercício dos poderes vinculados da AT, sob pena de violação do princípio da legalidade e do princípio da prevalência da verdade material sobre a realidade jurídico-formal.

XXVI. Em face do exposto, deve este Venerando Tribunal anular a decisão do Tribunal a quo em crise e, nos termos do artigo 149.º n.º 1 do CPTA, seja proferida de decisão de anulação do ato de indeferimento do pedido de reembolso, bem como de condenação da AT a deferir a pretensão da Recorrente por estarem verificados todos os pressupostos para aplicação da isenção de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos pela R.............. Portugal à Recorrente em 2001, nos termos da Diretiva Mães e Filhas e dos artigos 14.º n.º 3 e 89.º do Código do IRC e, em consequência, a reembolsar Recorrente do valor de € 248.752,84, acrescido de juros indemnizatórios devidos desde a data do indeferimento do pedido de reembolso.

Nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis, deve ser o presente recurso julgado totalmente procedente, revogando-se a decisão recorrida, e em consequência, condenar a AT no deferimento do pedido de reembolso no valor de € 248.752,84 e no pagamento de juros indemnizatórios, e assim fazendo V. Exas. a costumada Justiça.”

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A Recorrida Autoridade Tributária, devidamente notificada para o efeito, contra-alegou concluindo da seguinte forma:

i) Do elenco factual acima descrito, e tendo em conta a matéria controvertida nos autos, subjaz que a Recorrente, não se conformando com a sentença que julgou improcedente a acção administrativa, e em consequência absolveu a ora Recorrida do pedido, veio interpor recurso alegando que sentença recorrida incumpriu com o disposto no n.º 1 do Art.º 36.º da LGT, ao manter a decisão de indeferimento do pedido de reembolso, com fundamento de que à data da distribuição dos dividendos, a Recorrente não qualifica de sociedade-mãe, para efeito da aplicação da Directiva Mães e Filhas, perante a Recorrida ao abrigo do Art.º 14.º do CIRC, desconsiderando que a relação jurídica tributária, já se havia constituído com a distribuição de dividendos, alegando ainda que incumpre com o disposto no n.º 2 do Art.º 36.º da LGT, na medida em que um dos elementos da relação jurídica – a Recorrente entidade beneficiária do rendimento – constituída com a distribuição dos dividendos, apenas para efeitos da isenção prevista na Directiva.

ii) Em sentido contrário, entende a entidade aqui Recorrida que o douto Tribunal “a quo” fez uma correcta e exacta apreciação dos factos e correcta aplicação do direito, maxime das normas legais aplicáveis e da jurisprudência dos tribunais superiores, razão pela qual a douta sentença não merece censura, devendo a mesma ser mantida.

iii)Desde logo, e em face da Diretiva n.º 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, transposta para o ordenamento jurídico nacional, encontrando-se reguladas no Art.º 14.º do Código do IRC, consigna-se que em caso da participação não tenha permanecido na titularidade da afiliada nos 2 anos anteriores à data da colocação dos lucros à sua disposição, há lugar a retenção na fonte, mas se essa detenção ininterrupta vier a completar-se, após esta data, há lugar à restituição do imposto retido mediante solicitação da entidade beneficiária.

iv) In casu e como bem aquilatou na sentença recorrida, à data em que foram distribuídos os dividendos à Recorrente em 09.01.2001 e 23.03.2001, a mesma não detinha uma participação qualificada na sociedade “R.............. Portugal”, uma vez que apenas em 30.03.2001 foi efetuado o registo da cessão de quotas, na competente Conservatória do Registo Comercial.

v) Ou seja, à data em que foram distribuídos os dividendos, ainda não havia sido efetuado o registo da cessão de quotas em causa (na verdade, verifica-se, inclusive, que a ordem de pagamentos dos dividendos no montante de € 997.556,00, aprovada por deliberação de 12.01.2001, ocorreu em 09.01.2001, ou seja, antes da escritura de cessão de quotas, celebrada em 11.01.2001).

vi) Alega a Recorrente que tendo a distribuição de dividendos, facto gerador do imposto, ocorrido antes de se ter efetuado o registo da transmissão de quotas a favor da Recorrente, tal facto é oponível à Recorrida, para efeitos de reembolso do montante retido na fonte pela entidade pagadora, a título de IRC, ou seja, se o registo é condição de eficácia do ato de cessão de quotas, perante a Recorrida, entendendo que a esta não poderia ser qualificada de terceiro.

vii) Destarte, e como bem entendeu a sentença ora sob escrutínio a Recorrida não é parte, mas antes terceiro perante a sociedade, sufragando tal entendimento no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 02.10.2001, processo n.º 1904/2001, disponível em www.dgsi.pt.

viii) Pelo que, sendo a Recorrida “terceiro” e tendo o registo da transmissão das quotas sido efetuado apenas em 30.03.2001, só nessa data tal transmissão lhe é oponível.

ix) Nesse desiderato, na data em que foram distribuídos os dividendos, não lhe podia ser reconhecida a qualidade de “sociedade-mãe”, por não se verificar o requisito previsto e exigido na alínea a) do n.º1 do artigo 3.º, designadamente, a detenção de participação mínima de 25% do capital social.

x) Logo, são manifestamente despiciendos os argumentos aventados pela Recorrente em sede recurso.”

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O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul teve vista ao abrigo do artigo 146.º do CPTA.

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Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

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II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Autora é uma sociedade de Direito Holandês, com sede em 2 C……………….B……… Ring Road, ……………., …………., RH2 9 NL, Reino Unido, fiscalmente representada por R.............. I……….. Portugal –Serviços …………., Lda. (depois R.............. Portugal –Serviços …………… Lda.), com sede no complexo Industrial de …………., Fração C1, em ………….. –cfr. fls. 22 e documento n.º1, junto aos autos com a petição inicial;

2. Em 09.01.2001, foi, pela sociedade “R.............. I……….. Portugal” dada ordem de pagamento de dividendos, no valor de € 997.596,00, tendo sido efetuada retenção na fonte de IRC, à taxa de 10% sobre o montante distribuído, no valor de € 99.759,58 –cfr. fls. 37 a 40 do PA apenso aos autos;

3. Em 11.01.2001 foi celebrada escritura de cessão de quotas, no 21.º Cartório Notarial de Lisboa, tendo a Autora adquirido a totalidade das participações sociais detidas pela sociedade “R.............. I.......... Portugal –Serviços ………………, Lda. (depois designada R.............. Portugal –Serviços …………….., Lda.) passando a deter 100% do capital social –cfr. escritura de fls. 14 a 18 do PA apenso aos autos;

4. Em 12.01.2001, a sociedade R.............. I.......... Portugal, reunida em assembleia geral, deliberou proceder à distribuição de dividendos à ora Autora, no montante de € 997.596,00 –cfr. fls. 32 a 34 do PA apenso aos autos;

5. Em 23.03.2001, a sociedade R.............. I.......... Portugal, reunida em assembleia geral, deliberou proceder a distribuição de dividendos à Autora, no montante de € 1.489.932,00 –cfr. fls. 29 a 31 do PA apenso aos autos;

6. Em 23.03.2001, foi, pela R.............. I.......... Portugal, dada ordem de pagamentos dos dividendos, mencionados no ponto anterior, tendo sido efetuada retenção na fonte de IRC à taxa de 10%, sobre o montante distribuído, no valor de € 148.993,26 –cfr. fls. 35, 36 e 42 do PA apenso aos autos;

7. Em 20.03.2001 e 19.04.2001, os valores referentes a retenções na fonte, respetivamente referidos nos pontos 2 e 6, foram entregues nos cofres do Estado, através das guias n.º 4……………. e 42……………. –cfr. fls. 20 e 22 do PA apenso aos autos;

8. Em 30.03.2001, a cessão de quotas, mencionada no ponto 3, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Vila Franca de Xira –cfr. certidão de fls. 6 a 13 do PA apenso aos autos;

9. Em 14.10.2004, a Autora solicitou o reembolso dos montantes suportados, a título de retenção na fonte, pela R.............. Portugal, relativamente aos dividendos distribuídos em 2001 –cfr. fls. 2 a 4 do PA apenso aos autos;

10. Em 10.10.2011, por despacho do Diretor de Serviços da Direção de Serviços das Relações Internacionais, foi indeferido o pedido de reembolso, mencionado no ponto que antecede –cfr. fls. não numeradas do PA apenso aos autos;

11. Em 14.10.2011, a Autora foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de reembolso, constando do respetivo ofício, designadamente, o seguinte:

“ (…) Para atribuição do benefício invocado, de acordo com a redação vigente, à data, do disposto no n.º2 do artigo 89.º do Código de IRC, necessário, era, entre outros requisitos, que se verificasse um período de detenção de dois anos, de modo ininterrupto, da participação social qualificada mencionada no número anterior (mínimo de 25%), por parte da Requerente.

(…)

Nesta conformidade, a Requerente apenas passou, segundo o Direito Registal Português (sujeição do facto a registo comercial, conforme consta da prova produzida como documento n.º12 na petição inicial), a deter uma participação social qualificada a contar de 2001-03-30, data do registo do facto na Conservatória do Registo Comercial competente, quando os factos geradores do imposto reportam, respetivamente, a 2001-01-09, e a 2001-03-23, conforme consta dos elementos da prova produzida e constantes do processo.

Consequentemente o pedido de reembolso, nesta matéria, carece de base legal, pelo que se decidiu pelo indeferimento. (…) ” –cfr. ofício n.º1 9842, a fls. 64 e 65 dos autos;

12. Em 10.01.2012 a Autora apresentou, neste tribunal, a petição que deu origem aos presentes autos –cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos

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Consta como factualidade não provada o seguinte:
“Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito.”

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A decisão recorrida motivou a matéria de facto da seguinte forma:
“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, do processo administrativo, apenso aos mesmos, conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório.”

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De harmonia com o disposto no artigo 662.º do CPC, conjugado com o disposto artigo 249.º do Código Civil, ex vi artigo 140.º nº3 do CPTA, procede-se à retificação de erro de escrita, constante no ponto 1), relativo à sede da Autora, passando a aludida alínea a contemplar a seguinte redação:

1. A Autora é uma sociedade de Direito Holandês, com sede em S………………….., 27, 3454 PP, D………………., Holanda, fiscalmente representada por R.............. I.......... Portugal –Serviços ……………, Lda. (depois R.............. Portugal –Serviços ………….. Lda.), com sede no complexo Industrial de Vialonga, Fração C1, em …………….. –cfr. fls. 22 e documento n.º1, junto aos autos com a petição inicial;

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Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 140.º nº3 do CPTA, a seguinte factualidade:
13) A 27 de dezembro de 2000, foi deliberado em Assembleia Geral da sociedade R.............. I.......... Portugal, a autorização de cedência das respetivas participações sociais à sociedade BV R.............. FUNDING, da qual resulta e na parte que, ora, releva, designadamente, o seguinte:

« Texto no original»

(cfr. ata número quarenta junta aos autos como documento 3 da p.i.)

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III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de reembolso de IRC, suportado a título de retenção na fonte sobre dividendos, respeitantes ao ano de 2001, e de condenação à prática de ato legalmente devido, no caso deferimento do reembolso das quantias retidas no valor global de €248.752,84, acrescidas do pagamento de juros indemnizatórios.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto estão reunidos os pressupostos constantes na Diretiva Mães e Filhas 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, e nos artigos 14.º, n.º 3 e 89.º (atual artigo 95.º) do Código do IRC, para se decretar o reembolso das quantias retidas na fonte, no valor global de €248.752,84.

Importando, assim, dilucidar para efeitos da bondade da pretensão material, se:

Ø A detenção social qualificada apenas ocorre com o registo da cessão de quotas, a 30 de março de 2001, não sendo oponível à AT porquanto terceiro para efeitos de registo?

Ø Procedendo esse erro de julgamento, há lugar ao reembolso da quantia retida no valor de €248.752,84, acrescida do pagamento de juros indemnizatórios.

Apreciando.

Ab initio, importa relevar que não foi impugnada a matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640.º do CPC, nada sendo requerido em termos de aditamento ou supressão do probatório, encontrando-se, por isso, a mesma devidamente estabilizada, sendo que este Tribunal no âmbito dos seus poderes de cognição já estabeleceu as alterações que reputou de relevantes.

Face ao exposto, há, então, que apreciar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

A Recorrente defende que ao contrário do sentenciado se encontram reunidas as condições para ser decretado o pedido de reembolso de retenções na fonte de IRC, relativamente aos dividendos distribuídos pela R.............. Portugal, ao abrigo da Diretiva Mães e Filhas e artigos 14.º n.º 3 e 89.º ambos do CIRC.

Densifica, para o efeito, que não obstante o Tribunal a quo tenha considerado válida a aquisição da participação social na R.............. Portugal pela Recorrente, ocorrida em 11 de janeiro de 2001, a verdade é que ainda assim fez prevalecer, incorretamente, a tese da eficácia constitutiva do registo.

Sufraga, no entanto, que tal juízo assenta numa premissa errada, ou seja, de que a AT é terceiro para efeitos de registo, quando, em rigor, esta não apresenta um direito oposto ou incompatível com o direito que a Recorrente pretende prevalecer (reembolso do imposto).

Adensa, neste âmbito, que quer para efeitos de sujeitar a tributação, quer para efeitos de conceder uma isenção, a atuação da AT está apenas condicionada pelas normas tributárias e não pelo cumprimento de quaisquer outras formalidades, nomeadamente, a do registo da operação de transmissão da participação social da R.............. Portugal, na medida em que esta não é impeditiva, nem é incompatível com o direito da AT tributar ou isentar a operação de distribuição de dividendos.

Conclui que, a operação de distribuição de dividendos, que tem subjacente a aquisição da participação social pela Recorrente, produziu efeitos perante a AT, enquanto sujeito ativo da relação jurídico tributária, tendo sido sujeita a imposto, não relevando para o efeito se a acima referida transmissão da participação social se encontrava registada ou não.

Desfecha, com o princípio da verdade material em detrimento da formalidade, aduzindo, para o efeito, que se o Tribunal a quo reconhece a aquisição da participação social da R.............. Portugal pela Recorrente, sem colocar em causa a data e a sua efetiva realização, então não pode desconsiderar tal aquisição por questões formais, concatenadas, como visto, com o registo comercial que não tem esse desiderato e representaria, ademais, um desvirtuar da verdade material dos factos com relevância tributária, incumprindo assim com o disposto no artigo 58.º da LGT.

Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão porquanto representa a interpretação correta e legal, com a devida transposição ao recorte fático dos autos, porquanto à data da distribuição dos dividendos a mesma não detinha uma participação qualificada na sociedade R.............. Portugal, uma vez que apenas em 30 de março de 2001 foi efetuado o registo da cessão de quotas, na competente Conservatória do Registo Comercial.

Mais sufragando o entendimento de que, a AT não é parte, mas antes terceiro perante a sociedade.

Conclui, assim, no sentido de que na data em que foram distribuídos os dividendos, não lhe podia ser reconhecida a qualidade de “sociedade-mãe”, por não se verificar o requisito previsto e exigido na alínea a), do n.º1, do artigo 3.º, concretamente a detenção de participação mínima de 25% do capital social.

Apreciando.

Atentemos, desde já, na fundamentação jurídica que suportou a improcedência da ação administrativa especial.

A decisão recorrida após convocar o regime jurídico, e tecer os considerandos de direito que reputou aplicáveis, procede à competente densificação em ordem à prova produzida nos autos, discorrendo da seguinte forma:

“Está então em causa saber se, tendo a distribuição de dividendos, facto gerador do imposto, ocorrido antes de se ter efetuado o registo da transmissão de quotas a favor da Autora, tal facto é oponível à Administração Tributária, para efeitos de reembolso do montante retido na fonte pela entidade pagadora, a título de IRC.

Por outras palavras, se o registo é condição de eficácia do ato de cessão de quotas, perante a Administração Tributária.

Ora, de acordo com o n.º2 do artigo 228.º do CSC, salvo exceções, a cessão de quotas não produz efeitos para com a sociedade enquanto não for consentida por esta.

Quanto à eficácia da cessão de quotas perante as partes, designadamente as sociedade em causa, constata-se que a mesma decorre, tal como alega a Autora, da deliberação da assembleia geral e da escritura pública celebrada em 11.01.2001 e do reconhecimento nas deliberações de distribuição de dividendos datadas de 12.01.2001 e 23.03.2001.

Todavia, a Administração Tributária não é parte, mas antes terceiro perante a sociedade.

Sobre a questão em causa e designadamente sobre o conceito de parte, dispôs-se no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 02.10.2001, processo n.º 1904/2001, disponível em www.dgsi.pt, que “ I –A transmissão de quotas de sociedades por quotas e a cessação de funções, por qualquer causa que não seja o decurso do tempo, dos membros dos órgãos de administração das sociedades estão sujeitos a registo, estando esta última sujeita, também a publicação, só produzindo efeitos contra terceiros depois da data do registo, ou, no caso de publicação obrigatória, só depois da publicação.

II –Partes, para o efeito do Cód. Reg. Comercial (art.ºs 13.º e 14.º), são os interessados que constituem as sociedades, os seus sócios, portanto, que podem ser pessoas singulares ou outras sociedades.

III –Todos os outros, que não são partes nessas sociedades, são terceiros.”

Assim, sendo a Administração Tributária “terceiro” e tendo o registo da transmissão das quotas sido efetuado apenas em 30.03.2001, só nessa data tal transmissão lhe é oponível.

Conclui-se, pelo exposto, que na data em que foram distribuídos os dividendos à Autora, não lhe podia ser reconhecida a qualidade de “sociedade-mãe”, por não se verificar o requisito previsto e exigido na alínea a) do n.º1 do artigo 3.º, designadamente, a detenção de participação mínima de 25% do capital social.”

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são assacados pela Recorrente, principiando pela fundamentação contemporânea do ato.

Ora, do ato de indeferimento resulta que o indeferimento da pretensão se coadunou com o seguinte:

· A Recorrente apenas passou, segundo o Direito Registral Português (sujeição do facto a registo comercial) a deter uma participação social qualificada a contar de 30 de março de 2001, data do registo do facto na Conservatória do Registo Comercial competente, sendo que os factos geradores do imposto reportam-se, respetivamente, a 09 de janeiro de 2001, e a 23 de março de 2001, conforme consta dos elementos da prova produzida e constantes do processo.

· Carece, por isso, de base legal o pedido de reembolso de imposto retido na fonte, atento o consignado no artigo 89.º, nº2 do CIRC, do qual resultava a necessidade de um período de detenção de dois anos, de modo ininterrupto, de participação qualificada (mínimo 25%), por parte da Requerente.

Vista a posição das partes, e a fundamentação da decisão recorrida e do ato impugnado, convoquemos, ora, o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.

Comecemos por ter presente a Diretiva Mães e Filhas, 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, a qual surge com o propósito de melhorar o funcionamento do mercado comum, através do favorecimento da liberdade de circulação de capitais e da liberdade de estabelecimento, sendo seus objetivos, não só o de eliminar a dupla tributação económica que ocorre quando há distribuição transfronteiriça de dividendos, no espaço da União Europeia, no seio de um grupo de sociedades, mas também o combate à dupla tributação que pode resultar do efeito combinado da isenção dos dividendos no Estado da sociedade-mãe e da dedutibilidade dos dividendos no Estado da sociedade afiliada, prevendo a Diretiva, dentro de certas condições, a isenção de retenção na fonte no Estado da afiliada.

Preceitua, desde logo, o artigo 1.º, o âmbito objetivo de aplicação à distribuição dos lucros obtidos por sociedades desse Estado e provenientes das suas afiliadas de outros Estados-membros, corporizando, por seu turno, o seu artigo 2.º a definição de “sociedade de um Estado-membro” designando, enquanto tal, qualquer sociedade que revista uma das formas enumeradas no anexo, que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção

em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fora da Comunidade e que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a IRC em Portugal.

No concernente à qualidade de sociedade-mãe, estatui o artigo 3.º que, deve ser reconhecida essa qualidade a qualquer sociedade de um Estado-membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2.° e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 25 %.

Densificando, ainda, o citado preceito que deve entender-se por “sociedade afiliada” a sociedade em cujo capital é detida a participação suprarreferida.

Todavia, em derrogação do supra aludido, os Estados-membros têm a faculdade, designadamente, e no que para os presentes autos releva, de não aplicar a presente diretiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado-membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos.

Sendo, outrossim, de convocar o preceituado no artigo 5.º da qual resulta a seguinte regulamentação:

“1. Os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe são, pelo menos quando esta detém uma participação mínima de 25 % no capital da afiliada, isentos de retenção na fonte. (…)

4. Em derrogação do disposto no nº. 1, a República Portuguesa pode cobrar uma retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas suas sociedades afiliadas a sociedades-mães de outros Estados-membros até uma data que não poderá ser posterior ao fim do oitavo ano seguinte à data de entrada em aplicação da presente diretiva.”

A aludida Diretiva foi transposta para a ordem jurídica Portuguesa pelo Decreto-Lei nº 123/92, de 2 de julho, alterada pela Diretiva nº 2003/123/CE, de 23 de dezembro de 2003, transposta, por sua vez, para a ordem jurídica nacional pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de dezembro.

Razão pela qual importa, então, atentar no direito interno e na sua concreta regulação.

Preceitua o artigo 4.º do CIRC, que os dividendos obtidos em território português por uma Entidade que não tenha sede nem direção efetiva em território português, enquadram-se no n.º 3, alínea c), subponto 3, ou seja, consideram-se outros rendimentos de aplicação de capitais, pelo que, estão sujeitos a tributação em Portugal por força da regra da territorialidade.

Estatui, no entanto, o artigo 14.º do CIRC sob a epígrafe de outras isenções que:

“3-Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas ao artigo 2º da Diretiva nº 90/435/CEE, de 23 de julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto,

durante dois anos.

4- Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade devedora dos rendimentos, anteriormente à data da sua colocação à disposição do respetivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efetuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado-Membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 120.º do Código do IRS.

5 - Para efeitos do disposto no nº 3, a definição de entidade residente é a que resulta da legislação fiscal do Estado membro em causa, sem prejuízo do que se achar estabelecido nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação.”

Estatuía, por seu turno, o artigo 89.º do CIRC, sob a epígrafe de retenção na fonte-Diretiva nº 90/135/CEE que:

“1-Há ainda lugar a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa geral prevista no n.º 2 do artigo 69.º, relativamente aos lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e quando esta participação não tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante os dois anos anteriores à data da sua colocação à disposição.

2 - Nos casos em que o período de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação mínima mencionada no número anterior se complete após a data da colocação à disposição dos lucros, pode haver lugar a devolução do imposto que tenha sido retido na fonte durante aquele período, a solicitação da entidade beneficiária, dirigida aos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos, feita no prazo de dois anos contados da data da verificação dos pressupostos, desde que seja feita a prova de que estão observadas as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/90, de 23 de Julho de 1990, e dos demais requisitos exigidos pelo artigo 45.º, n.º 1.”

Daí resulta, portanto, que na falta de apresentação de comprovativos quanto à prova de titularidade do capital social (percentagem ou valor de aquisição) e a sua permanência de modo ininterrupto durante dois anos, a distribuição de dividendos está sujeita a retenção na fonte, a título definitivo.

Há, no entanto, que sublinhar que nos casos em que o período de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação mínima se complete após a data da colocação à disposição dos lucros, pode haver lugar a devolução do imposto que tenha sido retido na fonte durante aquele período, a solicitação da entidade beneficiária, dirigida aos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos, e nos prazos legais supra referidos e não controvertidos.

Como visto, e devidamente enumerado anteriormente, o dissenso reporta-se e coaduna-se com a data da detenção qualificada da participação social, competindo, assim, estabelecer o devido enquadramento legal no concreto particular da cessão das participações sociais, e ulterior registo, seu âmbito, amplitude e eficácia.

Dispõe, neste âmbito, o artigo 182.º do CSC, que:

“1-A parte de um sócio só pode ser transmitida, por ato entre vivos, com o expresso consentimento dos restantes sócios.

2 - A transmissão da parte de um sócio efetua-se por escritura pública.

3 - O disposto nos números anteriores aplica-se à constituição dos direitos reais de gozo ou de garantia sobre a parte do sócio.

4 - A transmissão da parte do sócio torna-se eficaz para com a sociedade logo que lhe for comunicada por escrito ou por ela reconhecida expressa ou tacitamente.”

No específico particular da sociedade por quotas, preceituava, à data, o artigo 228.º do CSC que:

“1 - A transmissão de quotas entre vivos deve constar de escritura pública, exceto quando ocorrer em processo judicial.

2 - A cessão de quotas não produz efeitos para com a sociedade enquanto não for consentida por esta, a não ser que se trate de cessão entre cônjuges, entre ascendentes e descendentes ou entre sócios.

3 - A transmissão de quota entre vivos torna-se eficaz para com a sociedade logo que lhe for comunicada por escrito ou por ela reconhecida, expressa ou tacitamente.”

Importando, outrossim, convocar os preceitos legais que relevam para efeitos de sujeição a registo, especificamente os artigos 3.º, nº1, 13.º e 14.º todos do Código do Registo Comercial (CRC).

Preceitua, desde logo, o citado artigo 3.º, nº1, alínea c), que “estão sujeitos a registo os seguintes factos relativos às sociedades comerciais e sociedades civis sob forma comercial: a unificação, divisão e transmissão de quotas de sociedades por quotas”.

Prescrevendo, por seu, turno, o artigo 13.º do aludido diploma legal que:

“1-Os factos sujeitos a registo, ainda que não registados, podem ser invocados entre as próprias partes ou seus herdeiros.

2-Excetuam-se os atos constitutivos das sociedades e respetivas alterações, a que se aplica o disposto no Código das Sociedades Comerciais.”

Relativamente à oponibilidade a terceiros preceitua o artigo 14.º do CRC que:

“1 - Os factos sujeitos a registo só produzem efeitos contra terceiros depois da data do respetivo registo.

2 - Os factos sujeitos a registo e publicação obrigatória nos jornais oficiais só produzem efeitos contra terceiros depois da data da publicação.

3 - A falta de registo não pode ser oposta aos interessados pelos seus representantes legais, a quem incumbe a obrigação de o promover, nem pelos herdeiros destes.

4 - O disposto neste artigo não prejudica o estabelecido no Código das Sociedades Comerciais.”

Ora, uma vez estabelecido o respetivo quadro legal, e tendo presente o probatório dos autos, entende-se que o Tribunal a quo, não terá estabelecido a melhor interpretação da questão à luz do quadro normativo.

Senão vejamos.

Comecemos por ter presente quais as asserções de facto constantes no probatório, e que relevam para o caso sub judice.

Ora, in casu, a Recorrente é uma sociedade de Direito Holandês, sem estabelecimento estável em Portugal, aí sujeita a imposto e não isenta.

Sendo que, a 27 de dezembro de 2000, foi deliberado em Assembleia Geral da sociedade R.............. I.......... Portugal, a autorização de cedência das respetivas participações sociais à ora Recorrente.

Nessa conformidade, a 11 de janeiro 2001, foi celebrada escritura de cessão de quotas, no 21.º Cartório Notarial de Lisboa, tendo a Autora adquirido a totalidade das participações sociais detidas pela sociedade R.............. I.......... Portugal passando, assim, a deter 100% do seu capital social.

E em resultado dessa cessão, a 12 de janeiro de 2001, a sociedade R.............. I.......... Portugal, reunida em assembleia geral, deliberou proceder à distribuição de dividendos no montante de € 997.596,00, e ulteriormente, em 23 de março de 2001, a sociedade R.............. I.......... Portugal, reunida em Assembleia Geral, deliberou, novamente, a distribuição de dividendos, no montante de € 1.489.932,00.

Sendo que a ordem de pagamentos desses dividendos, foi materializada, pela sociedade R.............. I.......... Portugal a 09 de janeiro de 2001, no valor de €997.596,00, e a 23 de março de 2001, no montante de € 1.489.932,00.

E objeto da competente retenção na fonte à taxa de 10%, as quais foram entregues no cofre do Estado a 20 de março de 2001, e 19 de abril de 2001, mediante guias n.º 4……………… e 42………….., no valor global de €248.752,84.

Mais dimanando provado que, a 30 de março de 2001, a aludida cessão de quotas, foi objeto de registo na Conservatória do Registo Comercial de Vila Franca de Xira.

Como já devidamente evidenciado anteriormente, o centro da discórdia coaduna-se com o efeito do registo e a sua oponibilidade à AT, na medida em que foi entendido que detendo a AT a qualidade de terceiro não lhe é oponível a cessão de quotas até à data da concretização do respetivo registo.

Porém, não aquiescemos com tal entendimento, e isto porque, por um lado, a eficácia do registo não tem a amplitude que reclama a AT e secundada na decisão recorrida, e por outro lado, a AT não pode ser entendida como terceiro.

Expliquemos, então, porque assim o entendemos.

Relativamente à cessão de quotas, e tal como já evidenciado anteriormente, a mesma, em regra, depende do consentimento da sociedade, logo ressalvada a situação dos cônjuges, entre ascendentes e descendentes ou entre sócios, a cessão não produz efeitos para com a sociedade enquanto não for consentida por esta.

Como doutrinado por Isabel Ferreira Quelhas Geraldes (1), “[d]aqui resulta, por um lado, que o referido consentimento se apresenta como simples condição de eficácia, não como requisito de validade da cessão, e por outro lado, que o mesmo consentimento não tem que preceder necessariamente o negócio, podendo ser prestado validamente em momento posterior-Cfr. Albino de Matos, in Constituição de Sociedade, 5ª edição, página 1999.”

Neste âmbito, convoque-se, designadamente, o Aresto do Tribunal da Relação do Porto, proferido no processo nº 8867/20, de 08 de novembro de 2022, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“I – A norma constante do art. 228º, nº 2 do Cód. das Sociedades Comerciais - «a cessão de quotas não produz efeitos para com a sociedade enquanto não for consentida por esta, a não ser que se trate de cessão entre cônjuges, entre ascendentes e descendentes ou entre sócios» - é de natureza supletiva, podendo ser afastada pelo contrato de sociedade;

II – Nos casos em que por força da lei ou do pacto social a cessão de quotas depende do consentimento da sociedade, o consentimento não tem necessariamente de preceder a cessão, podendo ser validamente prestado após esta se ter concretizado;

III – Uma deliberação social, respeitante à prestação de consentimento por parte da sociedade a uma cessão de quotas, que seja anulável por terem sido cometidas irregularidades no respetivo procedimento deliberativo, pode ser renovada através de uma outra deliberação, em que tais irregularidades se mostrem afastadas, e a esta pode ser atribuída eficácia retroativa, desde que ressalvados os direitos de terceiro.”

No caso vertente, como visto, nenhuma irregularidade é apontada à cessão de quotas, mormente, ao seu consentimento -resultando, ademais, esse consentimento do probatório dos autos- entendendo, no entanto, a decisão recorrida e secundando o entendimento da AT que, como o registo é obrigatório, a cessão das participações sociais só é oponível após a sua realização e, por conseguinte, inexiste fundamento para o reembolso do imposto retido.

Entendemos, porém, que tal juízo de valoração não se extrai da letra da lei, mormente, do artigo 13.º do CRC.

Senão vejamos.

O aludido preceito legal consagra o princípio da eficácia entre as partes, possibilitando, assim, que os factos sujeitos a registo ainda que não registados possam ser invocados entre as próprias partes e herdeiros.

Excecionando, no entanto, o seu nº2 os atos constitutivos das sociedades e respetivas alterações, remetendo para o CSC, no entanto, e como bem evidencia, novamente, Isabel Ferreira Quelhas Geraldes (2), em anotação ao artigo 13.º do CRC que “[o] artigo 5.º do CSC apenas contempla a constitutividade do registo para o contrato das sociedades, deixando de fora as respectivas alterações referidas no nº2 do preceito em alteração.”

De todo o modo, a questão que aqui se coloca ultrapassa a discussão em torno do efeito constitutivo do registo comercial, importando, como visto, aquilatar do conceito de terceiros e sua concreta oponibilidade.

Sendo, no entanto, de notar e ressalvar que a falta de registo tem, efetivamente, como cominação a inoponibilidade a terceiros, daí resultando, portanto, que os terceiros podem, efetivamente, agir como se o facto cujo registo foi omitido não existisse, ainda que dele tenham conhecimento. Logo, o desiderato é proteger o terceiro que confia na aparência de uma situação registral, ainda que desconforme à realidade substantiva.

Como doutrinado no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, prolatado no âmbito do processo nº 08A3497, de 09 de dezembro de 2008, “[a] omissão do registo da cessão de quota social não impede a produção de efeitos entre as partes e os seus herdeiros - art. 13.º, n.º 1, do CRCom - mas já não assim, em relação a terceiros, a quem não pode ser oponível se não tiver sido registada.”

Mas, assim sendo, há, então, que responder à questão-respondida positivamente na decisão recorrida- se a AT pode ser entendida como terceiro nesta relação jurídica, e aqui propugnamos por uma resposta negativa.

Senão vejamos.

Em termos doutrinais, Mouteira Guerreiro, tem entendido que não são terceiros, para efeitos do preceito do 13.º do CRC, em relação aos interessados, os respetivos representantes legais a quem incumbe a obrigação de promover o registo, nem os seus herdeiros. Afirmando, outrossim, Catarino Nunes que terceiros são as pessoas estranhas à celebração do ato cuja posição possa colidir com os direitos que do ato emanam para as partes (3).

Com efeito, e embora o CRC não consagre uma noção de terceiros, a verdade é que para efeitos de registo predial, existe uma norma expressa que regula e concretiza essa definição, ou seja, o artigo 5.º, n.º 4, do CRP, aplicável ex vi artigo 115.º do CRC, a qual estipula que terceiros “são aqueles que tenham adquirido de um autor comum direitos incompatíveis entre si”.

Terceiros são, portanto, aqueles que adquirem do mesmo transmitente direitos incompatíveis sobre a mesma coisa, quer essa transmissão de direitos seja feita de forma voluntária, quer seja ao abrigo da lei.

Neste âmbito, esclarece o Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, proferido no processo nº 482/12.8TBCBT.G1, de 08 de outubro de 2015 que:

“Relativamente ao conceito de “Terceiros” deverá considerar-se, por remissão para o direito subsidiário, estabelecida no artº 115º do Código de Registo Comercial, as normas relativas ao “Registo Predial” , e, entre estas a norma do nº4 do artº 5º do CRP, a qual dispõe que “ Terceiros para efeitos de registo são aqueles que tenham adquirido de um autor comum direitos incompatíveis “, conceito este que “veio a ser definido pelo DL nº 533/99, de 11 de Dezembro, que alterou o Código de Registo Predial e incidentalmente o Código de Registo Comercial “ – cfr. J. Seabra Lopes, in “Direito dos Registos e do Notaridado”, 2014, 7ª edição, fls. 182 - mais esclarecendo o referido autor: “Ao artº 5º do Código do Registo Predial foi aditado um nº 4 com a redacção acima transcrita: ora, considerando o disposto no artº 115º (do CRComercial), é este o entendimento que terá de prevalecer também em sede de registo comercial “; “ sendo esta a noção de terceiros em sentido “técnico-registal” , - e em aplicação nos autos - , e que não deve confundir-se com o conceito lato de terceiros em geral.” (destaques e sublinhados nossos).

Neste concreto particular, também o Supremo Tribunal Administrativo (STA), tem entendido que a AT não pode ser entendida como terceiro para efeitos de registo, porquanto não tem relativamente ao facto registando um direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.

Doutrina, neste âmbito, o Acórdão do STA, proferido no processo nº 0254/11.7BEMDL 0642/15, de 12 de dezembro de 2018, que:

“Sendo, por outro lado, inaplicável como termo inicial do prazo a data do registo do aumento do capital social (18 dezembro 2008) na medida em que, como bem se exarou na sentença recorrida, apesar dos factos sujeitos a registo só produzirem efeito contra terceiros depois da data do respectivo registo (art.° 14.° do CRC), a Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que, apesar de não ter tido intervenção na subscrição de acções em consequência do aumento de capital, não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido, expendeu o STA, em Acórdão prolatado no âmbito do processo nº 0598/13, de 28 de outubro de 2020, no seu sumário, no sentido de que “A Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que, apesar de não ter tido intervenção na subscrição de acções em consequência do aumento de capital, não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.”

Esclarecendo, depois, na sua fundamentação jurídica que:

“[j]á na anterior redacção do artigo 88º - que fazia depender a eficácia do aumento de capital social da celebração de escritura pública -, a doutrina mais autorizada considerava que a norma implicava a inexistência de eficácia constitutiva do registo, asserção que pode ser integralmente transposta para o actual regime, que dispensou a forma mais solene, mantendo a não opção pelo registo como momento do aumento de capital.

Como nos ensina Raúl Ventura, “Quanto aos efeitos internos, este artigo procede a uma opção; a alternativa à escritura pública como momento do aumento de capital seria a inscrição no registo comercial do acto de aumento de capital.

Isto não significa que à forma do acto de aumento de capital, que é a escritura pública não devam acrescer, como requisitos de eficácia relativa, a inscrição no registo comercial e a publicação; apenas significa, olhando o caso pelo lado do registo, que este não tem eficácia constitutiva.” (anotação ao artigo 88º, “Comentário ao Código das Sociedades Comerciais - Alterações do Contrato de Sociedade”, 2ª edição, reimpressão, Almedina, 1996, págs. 129 e 130). (…)

O registo apenas garante a eficácia externa do aumento (artigo 3º nº 1, r), 15º nº 1 e 14º do CRC), sendo que a Administração Tributária não é, nestas situações, terceiro para efeito de registo, como este Supremo Tribunal Administrativo já o afirmou:

“Sendo, por outro lado, inaplicável como termo inicial do prazo a data do registo do aumento do capital social (…) na medida em que, como bem se exarou na sentença recorrida, apesar dos factos sujeitos a registo só produzirem efeito contra terceiros depois da data do respectivo registo (art.° 14.° do CRC), a Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que, apesar de não ter tido intervenção na subscrição de acções em consequência do aumento de capital, não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.” (Acórdão da Secção de Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo de 11-11-2018, proferido no processo n.º 254/11.7BEMDL, disponível em www.dgs.pt, com sublinhado de nossa autoria). Posto isto, e uma vez que a contagem do prazo de 12 meses, na ausência de norma específica constante do CIRS ou de outro diploma de natureza tributária subsidiariamente aplicável, deve ser efectuada de acordo com o regime consagrado no artigo 279.º al. c) do CC, há que concluir que o prazo previsto no artigo 10.º, n.º 2 al. a) do CIRS se iniciou a 24-1-2007 (data da deliberação do aumento do capital e da sua concretização) e terminou a 24-1-2008, pelo que, tendo as acções sido alienadas a 30-1-2008 (isto é, após o curso completo do prazo de 12 meses) a mais-valia decorrente dessa alienação está isenta de tributação.”

Ora, tudo visto e ponderado, à luz dos entendimentos doutrinais e jurisprudenciais supra evidenciados, há que retirar as seguintes conclusões:

(i) A validade da cessão entre as partes (cedente e cessionário) não depende do registo;

(ii) A eficácia da cessão perante a sociedade depende do consentimento desta (exceto nos casos previstos na lei);

(iii) O registo torna a cessão oponível a terceiros;

(iv) A AT não é terceiro para efeitos de registo.

Destarte, inversamente ao sentenciado pelo Tribunal a quo, não sendo, como visto, a AT terceiro, não pode reclamar a aduzida inoponibilidade e alocar, sem mais, a data do registo como data inicial e válida para efeitos do reembolso.

E por assim ser, procede a alegação da Recorrente quanto ao âmbito, extensão e eficácia do registo, e concreta inoponibilidade perante AT, não podendo, assim, concluir-se que a detenção da participação qualificada apenas surja a partir de 30 de março de 2001, circunscrevendo-se temporalmente, com a cessão de quota, ou seja, a 11 de janeiro de 2001.

De relevar, neste âmbito, que, não obstante a Recorrida não substancie com o devido rigor, e se ancore num juízo meramente conclusivo, a verdade é que carece do relevo e materialidade o aduzido em 5) atinente ao momento da concretização da ordem dos pagamentos, mormente, o facto de uma ordem de pagamentos, concretamente, a de 09 de janeiro de 2001, se ter corporizado em data anterior à da efetiva outorga da escritura pública de cessão de quotas.

E isto porque, tal em nada pode infletir o juízo de entendimento supra expendido, na medida em que as deliberações da distribuição de dividendos-data da colocação à disposição dos rendimentos (4) - datam de 12 de janeiro de 2001, e 23 de março de 2001.

In casu, resulta inequívoco que a R.............. Portugal consentiu quer na cessão de quotas, através da deliberação da Assembleia Geral da sociedade realizada em 27 de dezembro de 2000, quer na distribuição de dividendos à Autora, mediante as respetivas deliberações já evidenciadas e devidamente plasmadas no probatório, as quais, como visto, são temporalmente ulteriores.

Note-se, de resto, que a Entidade Impugnada nunca sindica a natureza dos rendimentos visados, ou seja, dividendos, nada apartando quanto a essa ata de autorização de cessão de participações sociais, e às concretas deliberações de colocação à disposição, sendo todo o seu enfoque no registo constitutivo e na sua inoponibilidade à AT. Ademais, sempre teria de ser convocado, como bem nota a Recorrida, o princípio da substância sobre a forma. In limite, teríamos a 09 de janeiro de 2001, uma ordem de pagamento não titulada, a qual, per se, não poderia influir na aquisição qualificada da participação social.

A adensar o supra exposto, há que evidenciar que a relevação de tal ordem de pagamento de forma singular e desligada da demais factualidade em contenda, levaria a uma situação risível, ou seja, de não poder ser objeto de retenção na fonte enquanto dividendos, porquanto lhe faltava a premissa para ser qualificada enquanto tal. E nessa medida, o recebimento desses montantes/retenções com esse qualificativo, e enquadramento legal carecia do correspondente fundamento legal, sendo, portanto, indevidos.

In fine, há que ter presente e ressalvar que a ratio legis é apenas a de combater os abusos que resultem de participações adquiridas no capital de sociedades com o único objetivo de aproveitar os benefícios fiscais previstos e que não se destinam a ser mantidas(5).

Daqui se retira, portanto, que na data em que foram distribuídos os dividendos, e inversamente ao aduzido pela Entidade Impugnada e secundado na decisão recorrida existe uma participação social qualificada passível de subsunção normativa no artigo 89.º nº2 do CIRC, e mediante verificação das condições constantes na citada Diretiva, verificando-se, portanto, a manutenção ininterrupta da participação social por dois anos, com “terminus” após a distribuição dos dividendos supra evidenciados.

Face a todo o exposto, procede in totum as alegações da Recorrente, e a concreta condenação no reembolso da quantia retida na fonte no valor global de €248.752,94.

***

Subsiste apenas por apreciar a questão do reconhecimento dos juros indemnizatórios.

A Recorrente advoga, para além do reembolso dos montantes indevidamente retidos, o pagamento de juros indemnizatórios os quais reputa devidos desde a data do indeferimento do pedido de reembolso.

Apreciando.

Dispõe o artigo 43.º, da LGT, com a redação à data aplicável, que:

“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.”

Mais importa chamar à colação o disposto no artigo 61.º do CPPT, o qual dispunha, à data, que:

“1 - O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades:

a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;

b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição;

c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento;

d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do ato tributário.

2 - Em caso de anulação judicial do ato tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.

3 – Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respetivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo.

4 – Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.

5 - Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.

6 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode o interessado reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no n.º 1, no prazo de 120 dias contados da data do conhecimento da nota de crédito ou, na sua falta, do termo do prazo para a sua emissão.

7 - O interessado pode ainda, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de execução espontânea da decisão, reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios no caso da execução de uma decisão judicial de que resulte esse direito.”

Com efeito, o direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no citado artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.

Em geral, os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelo prejuízo resultante do pagamento indevido de uma dívida tributária.

Este tipo de juros tem natureza indemnizatória, sendo que o dever do seu pagamento radica da responsabilidade civil da Administração pela prática de atos ilícitos –artigo 483.º do CC-, designadamente da privação indevida de capital por período ou o atraso na restituição de reembolsos. E, constitucionalmente consagrada no artigo 22.º da CRP.

No atinente à definição de erro imputável aos serviços, cumpre, desde já, relevar que o “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à AT, vindo a Jurisprudência entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro (6).

Ainda neste âmbito, e por revestir particular relevância atenta a natureza dos atos em contenda-retenção na fonte-, convoque-se o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0601/09, de 28.10.2009, que, neste particular, esclarece que:

“[o] erro de direito imputável aos serviços há-de ser o decorrente de errónea qualificação ou quantificação do imposto, ainda que praticado por terceiro a quem a AT haja porventura delegado aquelas funções, desde que, nestes casos, no mesmo sentido se tenha pronunciado também em sede de reclamação ou recurso hierárquico onde se tenha questionado a legalidade da liquidação ou, como aqui, a legalidade da retenção na fonte.

No mesmo sentido se pronunciou já esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo no invocado aresto e em situação subjacente em tudo idêntica à dos presentes autos, dando inequívoca guarida ao entendimento de que eram devidos os reclamados juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa deduzida pelo contribuinte contra a indevida retenção na fonte, constituindo o erro de direito imputável aos serviços precisamente o anterior e indevido indeferimento da reclamação graciosa apresentada.” (destaques e sublinhados nossos).

Feitos estes considerandos de direito, cumpre, então, aquilatar qual o dies a quo a partir do qual são devidos os juros indemnizatórios.

Com efeito, nas situações de retenção, como in casu, o erro imputável aos serviços só é passível de qualificação enquanto tal, ou seja, imputabilidade à AT no momento em que podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez. Efetivamente, só com a competente impugnação administrativa -no caso pedido de reembolso- atempada, os serviços da AT ficam em condições de percecionar, ponderar, conhecer, corrigir e sanar uma cometida ilegalidade. Logo, é a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, que o erro passa a ser imputável aos serviços.

Este é também o entendimento que se extrai do doutrinado por Jorge Lopes de Sousa (7), no sentido de que: “[n]as situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos" (sublinhados nossos).

E é, também, o entendimento perfilhado pela mais recente Jurisprudência do STA, convocando-se, para o efeito, o Aresto do STA, proferido em Plenário da Secção de Contencioso Tributário no âmbito do processo nº 093/21.7BALSB, datado de 29 de junho de 2022, e no mesmo sentido se expendeu no Acórdão prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 0360/11, de 07 de abril de 2021, e também este Tribunal já preconizou o entendimento que, ora, sufragamos, designadamente, nos processos nºs 1844/09, de 22.10.2020, 06193/12, de 19.02.2013, 05148/13 de 17.10.2013, 678/08.7, de 05.03.2020.

Ora, face ao supra expendido, não obstante inexista erro imputável aos serviços aquando da distribuição dos dividendos, o mesmo opera apenas e só com o indeferimento do pedido de reembolso, funcionando tal data como termo inicial para o cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo.

Como tal, resultando do probatório que o pedido de reembolso foi objeto de indeferimento expresso a 10 de outubro de 2011, tal significa que o erro passou a ser imputável à AT a partir desse mesmo indeferimento.

Nessa sequência, são devidos juros indemnizatórios desde a data do indeferimento do pedido de reembolso até à data em que vier a ser emitida nota de crédito respeitante às retenções na fonte no valor de €248.752,94, ocorridas no ano de 2001.

***
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM deste Tribunal Central Administrativo Sul em: CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, e em consequência julgar procedente a presente ação anulando o ato de indeferimento do pedido de reembolso, e ordenando a condenação no reembolso do montante de €248.752,94 acrescido dos competentes juros indemnizatórios desde a data do indeferimento do pedido de reembolso até à data em que vier a ser emitida nota de crédito.

Custas pela Recorrida.

Registe. Notifique.
Lisboa, 22 de maio de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Maria da Luz cardoso)

(Tiago Brandão de Pinho)

(1) Código do Registo Comercial, anotado e conectado, 2016, 2ª edição.

(2) In Ob. Cit, página 225.

(3) Vide, Isabel Ferreira Quelhas Geraldes, Ob. Cit, página 226.

(4) Interpretação conjugada dos artigos 88.º, nº6 do CIRC, e artigo 5.º, nº2, alínea h), e artigo 7.º, nºs 1 e 3, ambos do CIRS.

(5) Vide, neste sentido, Rui Marques, CIRC anotado e comentado, 2019, página 142.

(6) Vide, entre outros, os seguintes Acórdãos do STA: 06/02/2002, no Proc. n.º 26.690; de 05/06/2002, no Proc. n.º 392/02; de 12/12/2001, no Proc. n.º 26.233; de 16/01/2002, no Proc. n.º 26.391; de 30/01/2002, no Proc. n.º 26231; de 12/11/2009, no Proc. n.º 681/09; de 22/03/2011, no Proc. n.º 1009/10; de 14/06/2012, no Proc. n.º 842/11; e de 14/03/2012, no Proc. n.º 1007/11

(7) Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, Áreas Editora, Lisboa, 2010, p. 52.