Processo 02552/12.3BEPRT.SA1

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 2552/12.3BEPRT.SA1

1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 9 de Outubro de 2025 do Tribunal Central Administrativo Norte – que, concedendo provimento ao recurso interposto pela AT, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitantes aos anos de 2009 e 2010 –, dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«Questão prévia – da admissão do recurso de revista

A. O presente recurso deve ser admitido ao abrigo do art. 285.º, n.º 1, do CPPT, por estar em causa questão de relevância jurídica fundamental – limites do controlo jurisdicional em avaliação indirecta e metodologia de quantificação – e por ser claramente necessária uma melhor aplicação do direito.

B. A decisão recorrida tem impacto transversal em empresas com actividades com mix heterogéneo de produtos, justificando a intervenção do STA para prevenir consolidação de critérios aritméticos distorcidos e de substituição judicial à AT.

a.1) Enquadramento factual

C. A Recorrente exerce a actividade restauração e bebidas através da qual vende produtos heterogéneos (peixe, marisco, vinhos), que têm margens e desperdícios distintos, impondo ponderação dos grupos pelo respectivo peso nas vendas.

D. A AT usou, no RIT, para apurar as margens de lucro brutas do Restaurante, o critério da ponderação das margens específicas de cada grupo de produtos vendidos (peixe, marisco, vinhos): «Conforme atrás se explicitou, obtidas as margens específicas de cada grupo, verifica-se a necessidade de operar ponderação com vista a obter uma margem de lucro média» – cf. página 55 do acórdão recorrido, que cita o disposto no RIT.

E. O TAF do Porto, apreciando a prova documental e testemunhal produzida, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, considerando demonstrado e provado que a AT aplicou taxas de desperdício manifestamente inferiores às reais – de 10% em vez dos 20% comprovados em juízo – o que conduziu à necessária verificação de um excesso de quantificação da matéria colectável da Recorrente nos exercícios de 2009 e 2010 conforme apurada pela AT.

F. Em revisão e em juízo ficou demonstrado que as quebras/desperdícios reais em várias espécies de peixe e no marisco são superiores aos considerados inicialmente pela AT, influenciando materialmente a margem global.

G. O TCA Norte revogou a sentença da primeira instância por, em suma, entender que, mesmo verificado o erro da AT na elaboração do RIT, nomeadamente através da consideração de taxas desperdício inferiores às que realmente se verificaram para os produtos da Recorrente, o impacto na margem média de lucro seria “residual” – da ordem dos - 0,02 p.p.

–, razão pela qual concluiu inexistir excesso na quantificação por recurso a métodos indirectos e manteve as liquidações.

H. O que o TCA Norte fez foi, na prática, reconstruir o cálculo da margem média global de lucro do Restaurante, não refazendo correctamente os cálculos da margem do marisco através da aplicação da taxa de desperdício de 20% e substituindo o método ponderado utilizado no RIT e reconhecido pela própria AT no RIT, por um método de média aritmética simples, e esse erro aritmético e essa alteração metodológica – não só erradas, mas juridicamente inadmissíveis – constituem o cerne do erro de julgamento que ora se impugna.

a.2) Da matéria de facto estabilizada e dos limites do controlo jurisdicional

I. A matéria de facto relevante dos autos ficou estabilizada (art. 285.º, n.ºs 3 e 4, CPPT): não está em causa se existem desperdícios relevantes, mas como estes devem ser reflectidos no cálculo da margem de lucro bruta da Recorrente.

J. O acórdão recorrido reconhece, sem reservas, que ficou provado, entre outros, que: a) em várias espécies de peixe – com relevo, o peixe-galo e a garoupa –, a percentagem de aproveitamento é inferior a 90 %, situando-se em torno de 80%; e no marisco e moluscos, a perda de peso após cozedura e descongelação é igualmente de cerca de 20%.

a.3) Do preenchimento dos requisitos para a admissibilidade do recurso de revista (art. 285.º do CPPT)

K. Se a AT apurou determinada matéria colectável da Recorrente para os anos de 2009 e 2010 com base num volume de vendas estimado e ancorado em pressupostos incorrectos – ao considerar desperdícios dos produtos vendidos no Restaurante inferiores aos reais –, é evidente que o cálculo partiu de uma base viciada e conduziu a um valor de lucro artificialmente inflacionado, daí que o tribunal a quo jamais podia ter concluído que: «Para nós a diferença apurada com a utilização dos critérios definidos na sentença não revela um excesso na quantificação da matéria tributável fixada na liquidação impugnada.» – cf. página 77 do acórdão recorrido.

L. O erro incorrido pelo TCA Norte no seu acórdão, e que o levou a concluir de forma errada, foi o de (i) calcular incorrectamente a taxa média de lucro do marisco, não utilizando a taxa de 20% de desperdício, conforme ficou assente na matéria de facto dada como provada e (ii) ao usar uma metodologia de cálculo das margens de lucro diferente da que foi usada pela própria AT no RIT – cf. o RIT, que baseou a avaliação por métodos indirectos em ponderações reais, utilizando precisamente o critério da média ponderada – isto é, para apurar a margem de lucro da Recorrente em lugar de aplicar a margem média ponderada que consta do RIT, o tribunal a quo aplicou uma margem média simples (ou aritmética), sem qualquer suporte técnico ou factual.

M. Este erro de cálculo tem uma dimensão substancial, pois calculando-se as margens de lucro com base na metodologia correcta e adoptada no RIT, faz com que: (a) a média ponderada da margem de lucro bruta do peixe, marisco e vinhos, fixada em 2009, no pedido de revisão da matéria tributável de 1,01% seja reduzida para 0,91% em 2009 e de 0,96 para 0,90% em 2010, e que, consequentemente, (b) deva ser revista a matéria colectável da Recorrente, que era de EUR. 210.674,67 para 2009 e de EUR. 118.419,65 em 2010, para EUR. 161.451,88 em 2009 e para EUR. 88.542,08 em 2010 – isto é, resulta numa redução na matéria colectável de EUR. 49.222,79 em 2009 ed e EUR. 29.877,57 em 2010;

e, também em consequência,(c) as liquidações adicionais de IRC impugnadas devam ser anuladas, por revelarem um excesso de tributação, que, para o exercício de 2009, é de EUR. 12.305,70, e, para o exercício de 2010, é de EUR. 7.469,39, totalizando, assim o valor de EUR. 19.775,09.

N. A utilização de médias ponderadas é o único método que respeita a realidade económica e o princípio da aproximação à verdade material (art. 85.º da LGT), pois só ponderando o peso real de cada grupo de produtos é possível obter um resultado coerente com a estrutura de custos e vendas da empresa.

O. O tribunal recorrido, ao (i) calcular incorrectamente a taxa média de lucro do marisco, não utilizando a taxa de 20% de desperdício, conforme ficou assente na matéria de facto dada como provada e ao (ii) substituir o método da média ponderada por uma média simples, violou não apenas as regras aritméticas elementares, mas também o princípio jurídico da tributação pelo rendimento real e o dever de aplicação uniforme e coerente dos critérios de cálculo – cf. arts. 83.º a 85.º da LGT e o art. 104.º da CRP.

P. O papel do Tribunal, em sede de impugnação por métodos indirectos, é de controlo de legalidade da decisão e dos critérios utilizados, não podendo substituir-se à AT na escolha ou aplicação do método, nem refazer a liquidação – quando há vício, impõe-se a reconstituição da legalidade pela Administração – cf. Acórdão do TCAS de 03.07.2012, proferido no processo 04397/10, disponível em www.dgsi.pt e acórdão do STA de 13/11/2013, proferido no âmbito do processo 0285/13, disponível em www.dgsi.pt.

Q. Ao aplicar uma média simples em substituição da média ponderada usada pela própria AT no RIT, o TCA ultrapassou os limites do controlo jurisdicional, violando a separação de funções e o disposto no art. 99.º do CPPT e no art. 100.º da LGT.

R.O acórdão recorrido incorre, pois, em duplo erro de direito: (i) por violação do disposto nos arts. 83.º a 85.º da LGT e art. 104.º da CRP, ao desconsiderar a taxa de desperdício do marisco provada nos autos de 20% e ao aplicar um método contrário ao princípio da aproximação à realidade económica e ao método efectivamente acolhido pela AT no seu RIT; e (ii) por excesso de poderes jurisdicionais, ao substituir-se à AT e reformular o método técnico de quantificação, violando o disposto nos arts. 99.º do CPPT e 100.º da LGT.

S. Está igualmente em causa uma questão jurídica e metodológica de relevância sistémica: determinar qual o método correcto de cálculo das margens médias em avaliação indirecta – média simples ou média ponderada – à luz do artigo 85.º, n.º 1, da LGT.

T. A relevância da questão ultrapassa o caso concreto e tem impacto transversal nas avaliações de empresas com mistura de produtos heterogéneos, em particular no sector da restauração e similares.

U. A relevância jurídica da questão adquire ainda maior densidade quando se constata que a metodologia acolhida pelo acórdão recorrido conduz, inevitavelmente, a margens de lucro e rentabilidades fiscais totalmente incongruentes com a realidade económica do sector.

V. Adoptando o método de cálculo defendido no acórdão recorrido, em termos sectoriais, isto significa validar margens de rentabilidade fiscal absolutamente astronómicas, quando a prova testemunhal e documental produzida nos autos demonstrou que, ponderados os desperdícios efectivos e o mix de vendas, a margem líquida real será substancialmente inferior e muito mais aproximada da realidade do sector.

W. A questão em análise é de importância jurídica fundamental e a admissão da revista revela-se claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, sob pena de se consolidar uma jurisprudência que legitima métodos de quantificação manifestamente desviados da realidade económica e de intromissões ilegais do controlo jurisdicional no campo de actuação da própria AT.

X. Encontram-se plenamente preenchidos ambos os fundamentos alternativos do artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, devendo o presente recurso ser admitido, sob pena de perpetuar uma violação grave do princípio da legalidade tributária e da separação de funções entre administração e jurisdição. Sem prescindir:

a.4) da admissibilidade da revista excepcional por contradição de julgados (art. 284.º do CPPT).

Y. Caso não se entenda como ficou referido no capítulo antecedente – no que não se concede e apenas se admite por cautela de patrocínio – sempre se diga que a admissibilidade do presente recurso sempre estará garantida por força do disposto no artigo 284.º do CPPT, relativo à revista excepcional por contradição de julgados.

Z. A conclusão firmada pelo acórdão recorrido – de que erros nos pressupostos na tributação por métodos indirectos não resultam em excesso de quantificação – entra em contradição frontal com o entendimento jurisprudencial consolidado de que:(i) se há erro nos pressupostos ou se há erro no método escolhido pela AT, terá necessariamente de haver anulação das liquidações assentes nesses erros – cf. os acórdãos do TCA Norte de 16/12/2021, proferido no âmbito do processo 01704/05.7BEVIS, (ii) O tribunal não pode "corrigir" o método nem os pressupostos, apenas anular as liquidações - cf. o acórdão do TCAS de 03.07.2012, proferido no processo 04397/10 e o acórdão do STA de 13/11/2013, proferido no âmbito do processo 0285/13.

AA. A manutenção do acórdão recorrido criaria uma situação de contradição sistémica e insegurança jurídica generalizada, permitindo ao tribunal reconhecer erros nos pressupostos técnicos de avaliação indirecta mas, ainda assim, manter as liquidações por, baseando-se numa inadmissível substituição à AT na definição de novos métodos e pressupostos, entender que o erro é "residual".

BB. Subsistem todas as condições para admissão da revista excepcional por contradição de julgados, nos termos do artigo 284.º do CPPT, sendo imperativo, salvo melhor opinião, que o STA reafirme a jurisprudência consolidada no sentido de que:

a) Erro comprovado nos pressupostos de avaliação indirecta implica anulação das liquidações correlativas;

b) O tribunal não pode substituir os critérios técnicos da AT por outros critérios, devendo anular quando verificar ilegalidade;

c) A conclusão (ainda que errada) de que o erro nos pressupostos é "residual" não obsta à obrigatoriedade de anulação, porquanto a realização do controlo jurisdicional não pode ser frustrada por quantificações de residualidade subjectivas.

B) Do erro de método e da violação do princípio da aproximação à realidade (art. 85.º da LGT)

CC. O TCA, afastando-se do próprio método utilizado pela AT no RIT, substituiu a utilização da margem média de lucro ponderada – que reflecte o peso efectivo de cada grupo de produtos nas vendas —por uma margem média de lucro simples, como se todos os grupos de produtos vendidos pela Recorrente no seu Restaurante tivessem a mesma relevância económica.

DD. Esta substituição não é apenas tecnicamente errada: é juridicamente inadmissível e viola os artigos 83.º a 85.º da LGT e art. 104.º da CRP, que impõem que a avaliação indirecta se aproxime o mais possível da realidade económica.

EE. No acórdão recorrido, o TCA Norte ao reconstruir o cálculo da margem média global de lucro do Restaurante, incorreu num erro aritmético, pois não refez correctamente os cálculos da margem de lucro simples do marisco através da aplicação da taxa de desperdício de 20% -apesar de na página 71 do acórdão recorrido se referir que “por sua vez, no marisco, a redução da taxa de desperdício de 10% para 20% representa uma redução da média simples de 1,11%, fixada no pedido de revisão de matéria tributável, para 0,95%”, conforme se verifica do Quadro II acima, a correcta consideração da taxa de desperdício de 20% apurada nos autos levaria a uma média simples do marisco para 0,87%.

FF. O peso de cada grupo nas vendas totais é profundamente desigual: o marisco representa cerca de 40% das vendas totais do restaurante, o peixe cerca de 39% e os vinhos apenas cerca de 21% para o ano de 2009, e de 48% para o peixe, 33% para o marisco e 19% para o vinho para o ano de 2010, conforme resulta do quadro apresentado pela AT no RIT – Cf. página 55 do acórdão recorrido.

GG. Calculando-se a margem de lucro média de acordo com o critério das margens ponderadas temos conclui-se que, para o exercício de 2009, a taxa média ponderada de lucro é de 0,91 e, para o exercício de 2010, obtém-se 0,90.

HH. O erro aritmético no cálculo da margem simples do marisco e o método de cálculo adoptado pelo TCA Norte “achatou” o efeito das taxas de desperdício provadas e obteve margens médias de lucro mais elevadas do que aquelas que resultariam da aplicação do método correcto: a diferença aritmética é clara: em 2009, a média correcta é de 0,91, enquanto o TCA Norte trabalhou com 1,01; em 2010, deveria ter sido 0,90 e não 0,97.

II. Se a variação correcta é de 0,10 em 2009 e de 0,06 em 2010, então a diferença real é de cinco vezes e de três vezes esse valor ao considerado pelo Tribunal a quo, respectivamente: EUR. 49.222,79 e EUR. 29.877,57. Somando os dois exercícios, resulta um excesso total de EUR. 79.100,36 na matéria colectável, o que se traduz, à taxa de 25%, num imposto pago em excesso de EUR. 19.775,09.

JJ. É insustentável que o TCA Norte tenha considerado esta diferença como “residual” ou “sem relevo prático”, pois, na verdade trata-se de uma variação que altera substancialmente o lucro tributável e o imposto devido pela Recorrente, e que, em termos percentuais, representa uma diferença superior a 35% no lucro líquido apurado por métodos indirectos.

KK. Ao tratar todos os grupos como equivalentes, o tribunal a quo acabou por sobrevalorizar o peso dos vinhos e subvalorizar o peso dos produtos alimentares, obtendo um resultado irrealista e desproporcionado – o erro é aritmético, mas as suas consequências são jurídicas: o método escolhido afasta-se da realidade e conduz a uma tributação materialmente injusta, violando o disposto nos artigos 83.º e 85.º da LGT e o princípio constitucional da tributação pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º da CRP.

LL. O acórdão recorrido incorreu num duplo erro: técnico, ao refazer de forma errada o cálculo da margem de média simples do marisco e ao utilizar uma média simples em vez da ponderada para o cálculo da margem média do Restaurante, e jurídico, ao substituir-se à AT na aplicação de um método novo.

MM. O erro aritmético no cálculo da margem simples do marisco e a substituição da utilização do critério da média ponderada – que reflectia a estrutura real das vendas – por uma média simples, gerou margens de lucro artificialmente inflacionadas, matérias colectáveis sobreavaliadas e, a final, uma tributação manifestamente excessiva e sem aderência com a realidade.

C) Da incongruência económica e da violação dos princípios da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real

NN. As margens de lucro validadas pelo TCA Norte – de 1,01 para o exercício de 2009 e de 0,96 para 2010 – implicam a verificação de rentabilidades líquidas da Recorrente manifestamente desajustadas face à realidade do sector da restauração e bebidas: com base na matéria colectável e prestações de serviços corrigidas resultantes do procedimento de inspecção e subsequente revisão, chegamos a taxas de rendibilidade fiscal de 16,04% e 8,96% para os exercícios de 2009 e 2010

OO. O valor de referência de rentabilidade fiscal do sector ronda os 1,43% para empresas que exploram estabelecimentos de “Restaurantes tipo tradicional” (CA 55301) e 1,39% para exploração de “Cafés” (CAE 55401).

PP. Tais resultados apurados pela AT não são compatíveis com uma avaliação próxima da realidade, que é exactamente o que a LGT exige nos métodos indirectos: a AT deve fundamentar os critérios e alcançar um rendimento o mais aproximado possível do real, cabendo ao tribunal apenas o controlo da legalidade/adequação do método.

QQ. Esta incongruência económica objectiva viola: (i) o art. 85.º, n.º 1, LGT, que impõe apuramento tão próximo quanto possível da realidade económica; e (ii) o art. 55.º LGT (proporcionalidade) e o art. 104.º CRP (tributação pelo rendimento real).

RR. A avaliação com recurso a métodos indirectos não é uma sanção para o sujeito passivo, outrossim, visa reconstituir a obrigação tributária com base em critérios objectivos, afastando “ficções” que inflacionem rentabilidades além dos padrões sectoriais.

SS. O acórdão recorrido não só erra no método de cálculo, como legitima uma tributação materialmente injusta e economicamente inviável, reforçando a necessidade de intervenção do STA para restabelecer a legalidade e a coerência entre os métodos de quantificação e a realidade económica efectiva.

TT. A divergência objectiva entre a rentabilidade fiscal apurada e a rentabilidade económica real constitui, por si só, violação directa do artigo 85.º, n.º 1, da LGT, que impõe que a quantificação por métodos indirectos conduza a resultados tão próximos quanto possível da realidade económica, exigindo, pois, a revogação do acórdão recorrido.

D) Da violação do princípio da legalidade e da separação de funções

UU. O TCA Norte, ao substituir-se à AT na escolha e aplicação de um novo método de cálculo das margens médias criou ele próprio um critério alternativo de quantificação da matéria colectável, diverso daquele constante do RIT.

VV. A função de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos é, por natureza, administrativa, cabendo exclusivamente à AT, nos termos dos arts. 83.º a 85.º da LGT e 99.º do CPPT.

WW. O controlo jurisdicional limita-se a verificar a legalidade e razoabilidade do método utilizado, e não a substituir-se à Administração na definição de pressupostos ou parâmetros técnico-contabilísticos.

XX. Quando o Tribunal entende que o critério usado na tributação com recurso a métodos indirectos é ilegal/inadequado, deve simplesmente anular as liquidações daí resultantes, e não substituir-se à AT – cf. Acórdão do TCAS de 03.07.2012, proferido no processo 04397/10 e do acórdão do STA de 13/11/2013, proferido no âmbito do processo 0285/13, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

YY. Tendo em conta a actuação do TCA Norte, o acórdão recorrido viola os princípios: (a) da legalidade tributária (art. 103.º, n.º 2, CRP), por ter sido validada uma metodologia não prevista em lei nem na decisão administrativa recorrida; (b) da separação de poderes e da delimitação funcional da jurisdição, ao substituir-se o tribunal a quo à AT na quantificação técnico-estimativa (arts. 111.º e 202.º, CRP); (c) dos princípios da actividade administrativa, impondo-se que a quantificação obedeça a critérios objectivos, proporcionais e aderentes à realidade (art. 266.º, n.º 2, CRP), o que não se verificou.

Termos em que, deve [o] presente recurso proceder, e, em consequência, deve:

a) Revogar-se o acórdão recorrido do Tribunal Central Norte, com as demais consequências legais;

b) Restabelecer a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e reconheceu o excesso de quantificação da matéria colectável, com as demais consequências legais;

c) Subsidiariamente, caso entenda necessário novo apuramento, ordenar a baixa dos autos ao TAF do Porto para nova decisão, determinando à AT que refaça a quantificação com base nas margens ponderadas correctas e nas taxas de desperdício efectivamente provadas em juízo.

Com o que farão a sã e costumeira JUSTIÇA!»

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte verificou a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal e dada vista ao Ministério Público, Procuradora-Geral-Adjunta pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos dos n.ºs 1 e 6 do artigo 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).

Trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, onde o considerou uma «válvula de segurança do sistema» que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável.

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao

nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cf. artigo 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido, salientando desde já que a Recorrente não se desincumbiu do ónus de, de modo autónomo e detalhadamente, enunciar a questão que pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal.

Sem prejuízo, afigura-se-nos poder concluir que essa questão, de acordo com a alegação da Recorrente e em face do decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, será a de saber se pode o Tribunal, apesar de reconhecer a verificação de uma “diferença da percentagem de desperdício” relativamente àquela que foi considerada pela AT, considerar que tal diferença «não é bastante para consubstanciar um excesso de quantificação da matéria tributável fixada na liquidação impugnada relativa ao ano de 2009 porque a recorrida não demonstrou de forma concludente a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados na sua situação concreta e que resultaram num excesso de quantificação à luz das regras da experiência comum ou num excesso manifesto ou ostensivo» e, por isso manter a liquidação impugnada ou, ao invés, deveria o Tribunal, perante essa circunstância, anular a liquidação.

2.2 O CASO SUB JUDICE

A ora Recorrente impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IRC e juros moratórios dos anos de 2009 e 2010, que lhe foram efectuadas com recurso a métodos indirectos.

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto apesar de considerar que estavam verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos e, assim, que «cabe à impugnante demonstrar que os critérios utilizados pela AT para determinar a matéria colectável por métodos indirectos não foram suficientemente precisos e objectivos, afastando-se do seu rendimento real, ainda que presumido», entendeu que «é evidente que a quantificação da

matéria colectável se mostra proporcionalmente inflacionada em relação à realidade empresarial da impugnante, atendendo a que uma das variáveis consideradas para o seu cálculo se mostra errada, pecando por defeito», motivo por que «a impugnante tem parcialmente razão, uma vez que houve excesso na quantificação da matéria colectável».

Por isso, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto decidiu anular as liquidações.

A AT recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, que concedeu provimento ao recurso e manteve as liquidações adicionais impugnadas.

Em síntese, começou por afirmar que nos métodos indirectos, uma vez verificados os pressupostos para a sua aplicação, o ónus da prova se desloca e não basta ao sujeito passivo lançar a dúvida sobre o valor quantificado pela AT e que «[a] demonstração do excesso de quantificação exige que o sujeito passivo demonstre de forma decisiva a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados à sua situação concreta (acórdão do STA, de 16/11/2011, processo n.º 247/11) que resultem num excesso de quantificação à luz das regras da experiência comum ou num excesso manifesto, notório ou ostensivo (acórdão do STA, de 17/3/2010, processo n.º 1211/09)».

De seguida, analisando a prova produzida nos autos, o Tribunal Central Administrativo Norte, após diversos considerandos em torno dos critérios e valores usados pela AT, deixou dito que «a recorrida não logrou demonstrar, como lhe competia a utilização de critérios desadequados ou objectiva e comprovadamente irrazoáveis à sua situação concreta, nem um excesso manifesto da matéria tributável», que «a prova produzida pela recorrida não revela consistência bastante para abalar a objectividade dos critérios e valores da AT invocados no seu relatório de inspecção» e que «a diferença apurada com a utilização dos critérios definidos na sentença não revela um excesso na quantificação da matéria tributável fixada na liquidação impugnada».

Concluiu o Tribunal Central Administrativo Norte nos seguintes termos:

«Tudo ponderado entendemos que a diferença da percentagem de desperdício fixada na sentença não é bastante para consubstanciar um excesso de quantificação da matéria tributável fixada na liquidação impugnada relativa ao ano de 2009, porque a recorrida não demonstrou de forma concludente a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados na sua situação concreta e que resultaram num excesso de quantificação à luz das regras da experiência comum ou num excesso manifesto ou ostensivo.

Relativamente ao ano de 2010, considerando a percentagem de desperdício fixada na sentença a diferença na matéria colectável também não representaria um excesso intolerável na quantificação da matéria tributável pelas considerações e motivos já referidos a propósito do ano de 2009, com as devidas adaptações».

O Tribunal Central Administrativo Norte concluiu, pois, que a matéria de facto provada não permitia afirmar que a quantificação era excessiva ou não permitia concluir por um excesso intolerável. Por isso, revogou a sentença recorrida e manteve as liquidações de IVA de 2009 e 2010 na ordem jurídica.

É desse acórdão que vem interposto o presente recurso excepcional de revista.

Salvo o devido respeito, a questão que a Recorrente pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal – apesar do modo como vem formulada, designadamente pretendendo que o Tribunal Central Administrativo Norte teria “corrigido” o método utilizado pela AT, em violação dos poderes de controlo da legalidade que lhe estão cometidos e em violação do princípio da separação dos poderes – não se reporta senão à concreta valoração que o Tribunal a quo fez dos factos.

Dito de outro modo, a questão tem implícita uma valoração dos factos: a Recorrente considera que a prova documental e testemunhal produzida permite concluir – como concluiu o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto – pela verificação de um excesso de quantificação da matéria colectável da Recorrente nos exercícios de 2009 e 2010; mas, como deixámos dito, o Tribunal Central Administrativo Norte valorou diversamente a prova produzida nos autos. Apesar de reconhecer «a diferença encontrada com a utilização dos critérios fixados na sentença recorrida», considerou que esta «não é de molde a poder julgar tratar-se dum excesso manifesto ou ostensivo».

Ou seja, estão em causa os juízos de facto sobre a sobre a adequação e idoneidade dos critérios utilizados pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos e sobre o excesso nessa quantificação, juízos esses que estão excluídos do âmbito deste recurso.

Recordemos que quando a quantificação da matéria tributável de uma sociedade haja de fazer-se com recurso a métodos indirectos – sem prejuízo de a AT estar obrigada a usar meios que se revelem idóneos à determinação do valor real dos rendimentos sujeitos a imposto (assegurando a tributação de acordo com o rendimento real do sujeito passivo, imposta pelo n.º 2 do art. 104.º da CRP) –, porque essa avaliação é feita com base em indícios ou presunções e assenta num juízo probabilístico, há sempre dúvidas quanto ao resultado alcançado, pois apesar de também aqueles visarem a quantificação real, assentam em «indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável provavelmente teria» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 6 ao art. 100.º, págs. 136/137.).

Dada a natural incerteza que revestem os métodos indirectos, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT). Por outro lado, não é uma qualquer diferença de um valor utilizado na quantificação que releva para considerar excessiva a quantificação; terá essa diferença de assumir relevância bastante para que se considere manifestamente excessiva a quantificação.

A questão em jogo nos autos é a de saber se a Recorrente logrou demonstrar o excesso na quantificação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos.

O Tribunal Central Administrativo Norte entendeu que não, num juízo que este Supremo Tribunal não tem, nesta sede, competência para sindicar. Nos termos do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, os juízos de facto extraídos dos factos materiais fixados pelas instâncias não podem ser objecto de revista, salvo nas situações em que seja ofendida uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe

a força de determinado meio de prova, o que não vem alegado pela Recorrente.

Assim, a revista não pode ser admitida.

Finalmente, porque a Recorrente, a título subsidiário, requereu a admissão do presente recurso como «revista excepcional por contradição de julgados (art. 284.º do CPPT)», invocando acórdãos supostamente em oposição com o acórdão recorrido relativamente a duas questões, impõe-se-nos referir que, salvo o devido respeito, a Recorrente incorre em lapso.

Contrariamente ao que sucede no processo civil [cfr. artigo 672.º, n.º 1, alínea c), do CPC], no processo tributário não está previsto o recurso excepcional de revista com fundamento em oposição de julgados, mas apenas com os fundamentos que deixámos já referidos. Isto porque no âmbito do contencioso tributário o legislador consagrou expressamente o recurso para uniformização de jurisprudência, com previsão legal no artigo 284.º do CPPT, invocado pela Recorrente. No entanto, esse recurso, a julgar pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário, apenas poderá ser interposto após o trânsito em julgado do acórdão de que se pretenda recorrer, como resulta do disposto nos n.ºs 1 e 4 do artigo 284.º do CPPT, exigindo-se também ao recorrente o cumprimento do preceituado no n.º 2 do mesmo artigo, ou seja, apresentar alegação em que identifique, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada e a infracção imputada ao acórdão.

Não poderá, pois, admitir-se aqui o recurso interposto ao abrigo do artigo 284.º do CPPT.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Quando a quantificação da matéria tributável de uma sociedade haja de fazer-se com recurso a métodos indirectos, sem prejuízo de a AT estar obrigada a usar meios que se revelem idóneos à determinação do valor real dos rendimentos sujeitos a imposto (assegurando a tributação de acordo com o rendimento real do sujeito passivo, imposta pelo n.º 2 do art. 104.º da CRP), porque essa avaliação é feita com base em indícios ou presunções e assenta num juízo probabilístico, há que aceitar uma natural incerteza.

II - Dada a natural incerteza que revestem os métodos indirectos, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT).

III - Não é uma qualquer diferença de um valor utilizado na quantificação que releva para considerar excessiva a quantificação; terá essa diferença de ser relevante, no juízo (de facto) a efectuar pelo tribunal, para que se considere manifestamente excessiva a quantificação.

IV - Porque os juízos de facto efectuado pelo Tribunal Central Administrativo estão fora dos poderes de sindicância deste Supremo Tribunal (cfr. artigo 285.º, n.º 4, do CPPT) e porque o acórdão recorrido decidiu de acordo com o entendimento jurisprudencial há muito firmado por este Supremo Tribunal quanto à distribuição do ónus da prova nos casos de

quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, não se justifica admitir o recurso excepcional de revista interposto em ordem à reapreciação dessa questão.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

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Custas pela Recorrente, que ficou vencido no recurso (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

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Lisboa, 11 de Fevereiro de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Dulce Neto.