Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 31.01.2020, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios relativa ao exercício de 2003, no montante de € 974.893,40, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que na parte em que julgou procedente e determinou a anulação da liquidação adicional de IRS e juros compensatórios nº ...61 relativa ao ano de 2003, no montante global (imposto e juros compensatórios) de € 974.893,40 por entender que sendo “negócios simulados, os trespasses em causa são nulos e, consequentemente, inexiste facto tributário correspondente à verificação e realização da valorização da farmácia trespassada. A inexistência do facto tributário tem como consequência a anulação do acto de liquidação em causa, com o que procede a presente impugnação.” B. Em 02/11/1990, a Impugnante mulher, farmacêutica, outorgou escritura pública de trespasse na qual declarou comprar o trespasse do estabelecimento comercial de farmácia, instalado no rés-do-chão com entrada pelo nº ...50, do prédio sito na Rua ..., ..., ..., pelo preço de dez mil contos. C. Por escrito particular de 27 de março de 2003, os impugnantes declararam trespassar a CC, aquele estabelecimento de farmácia, denominado farmácia de Santo Ovídeo, com cedência da respetiva chave e dos direitos e obrigações de arrendatário, móveis e existências, licenças e alvará, pelo preço declarado como já recebido de € 175.000,00. D. Nos autos está em causa a tributação da mais valia obtida com o trespasse de estabelecimento comercial de farmácia, de acordo com as correções à matéria tributável realizadas pela AT, no âmbito do procedimento de inspeção realizado a coberto da Ordem de serviço nº ...99, com recurso a métodos indiretos de determinação da matéria tributável e que determinou uma correção de € 1.998.375,93. E. Sobre a invocada inexistência de facto tributário, a douta decisão recorrida considerou “Alegam ainda os impugnantes que (i) os trespasses da farmácia em causa de 1990 e de 2003 foram apenas formais e fictícios, e não reais, na medida em que não houve pagamento de qualquer preço, e só foram celebrados porque, ao tempo, exigia-se que a propriedade das farmácias fosse titulada por farmacêuticos, qualidade que não tinham os verdadeiros adquirentes da farmácia; (ii) Quem pagou o valor do trespasse em 1990 foram DD e sua filha EE, os quais sempre ocuparam, exploraram e geriram a farmácia e pagaram os impostos devidos entre 1990 e 2003; (iii) Em 2003, foi atribuído à impugnante um alvará para instalação de uma farmácia em ..., ..., o que determinou que houvesse a necessidade de se transmitir, ficticiamente, o estabelecimento farmácia uma vez que não era legalmente permitido ser proprietário de mais do que uma farmácia, transmissão fictícia essa que foi efectuada para CC. Concluem que inexiste facto tributário pois que não houve qualquer ganho com o trespasse por parte dos impugnantes.”
Jurisprudência
Processo 01140/08.3BEPRT
F. O Tribunal considerou provados os seguintes factos: I. A impugnante é farmacêutica - cfr. fls. 29 do processo físico. J. Por escritura pública datada de 02.11.1990, os impugnantes declararam que constituem procuradores EE e marido, FF, a quem, mediante procuração irrevogável, conferem poderes para trespassarem, pelo preço e condições que entenderem, o seu estabelecimento comercial de farmácia instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ... - cfr. fls. 191 e 192 do processo físico. K. Por escritura pública datada de 02.11.1990, a impugnante declarou que aceita o trespasse do estabelecimento comercial de farmácia instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ..., pelo preço de dez mil contos - cfr. fls. 29 do processo físico. L. Com data de 02.11.1990, os impugnantes subscreveram documento intitulado “Contrato promessa” no qual a impugnante declara que é proprietária do estabelecimento comercial de farmácia denominado “Farmácia X" instalado no prédio sito na Rua ..., em ..., e ambos declaram que prometem vender o estabelecimento a EE e marido, FF, pelo preço de 200 milhões de escudos - cfr. fls. Doc. ... junto com a p.i.. M. Com data de 27.03.2003, CC e EE subscreveram documento intitulado “Contrato promessa de trespasse” no qual a primeira declara que é dona e legítima possuidora do estabelecimento comercial de farmácia denominado “Farmácia X" instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ... e que promete dar de trespasse o referido estabelecimento à segunda pelo preço de € 2 milhões - cfr. doc. ... junto com a p.i.. N. Com data de 27.03.2003, os impugnantes subscreveram documento intitulado “Contrato de trespasse” no qual declaram que são donos e legítimos possuidores do estabelecimento comercial de farmácia denominado “Farmácia X" instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ... e que trespassam o referido estabelecimento a CC pelo preço de € 175.000,00 - cfr. fls. 32 e 33 do processo físico. O. Por escritura pública datada de 04.02.2004, CC declarou que constitui procuradores EE e DD, a quem, mediante procuração irrevogável, confere poderes para, em conjunto ou separadamente, trespassarem, pelo preço e condições que entenderem, o seu estabelecimento comercial de farmácia instalado no prédio sito na Rua ..., em ... - cfr. doc. ... junto com a p.i.. P. Relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta a escritura de 02.11.1990, os impugnantes não pagaram qualquer quantia. Q. Relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta o contrato de 27.03.2003, os impugnantes não receberam qualquer quantia. R. Relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta a escritura de 02.11.1990, o preço foi pago por DD. S. À data dos trespasses, DD não reunia as condições legais para ser proprietário de farmácia.
T. O documento de trespasse datado de 02.11.1990 apenas foi subscrito pela impugnante porque a mesma reunia, à data, as condições legais para ser proprietária de farmácia e porque DD lhe pediu para figurar no contrato como trespassária uma vez que o mesmo não reunia tais condições. U. O documento de trespasse datado de 27.03.2003 foi subscrito pela impugnante porque a mesma pretendia adquirir uma farmácia e, à data, a lei não permitia que alguém fosse proprietário de mais do que uma farmácia. V. A impugnante nunca determinou o pagamento de salários a trabalhadores da farmácia em causa nem deu ordens sobre o giro comercial da mesma nem pagou os impostos devidos pela actividade da mesma. W. Desde 02.11.1990, quem determinou o pagamento de salários a trabalhadores da farmácia em causa, deu ordens sobre o giro comercial da mesma e pagou os impostos devidos pela actividade da mesma foi sempre DD. (...)” G. No segmento decisório atinente à motivação a sentença recorrida considerou “Quanto à prova testemunhal, todos os depoimentos se mostraram coerentes e credíveis, tendo sido determinantes para prova dos factos P. a W.” H. Fundamenta-se a decisão no seguinte: “Resulta do probatório que a impugnante é farmacêutica e, por escritura pública datada de 02.11.1990, declarou que aceitava o trespasse do estabelecimento comercial de farmácia instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ..., e, com data de 27.03.2003, subscreveu documento intitulado “Contrato de trespasse” no qual se declarou dona e legítima possuidora daquele estabelecimento e que trespassava o referido estabelecimento a CC. Mais resulta que, relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta a escritura de 02.11.1990, os impugnantes não pagaram qualquer quantia - tendo o preço do mesmo sido pago por DD - e, relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta o contrato de 27.03.2003, os impugnantes não receberam qualquer quantia. À data dos trespasses, DD não reunia as condições legais para ser proprietário de farmácia, tendo o documento de trespasse datado de 02.11.1990 apenas sido subscrito pela impugnante porque a mesma reunia, à data, as condições legais para ser proprietária de farmácia e porque DD lhe pediu para figurar no contrato como trespassária uma vez que o mesmo não reunia tais condições. O documento de trespasse datado de 27.03.2003 foi subscrito pela impugnante porque a mesma pretendia adquirir uma farmácia e, à data, a lei não permitia que alguém fosse proprietário de mais do que uma farmácia. Finalmente, a impugnante nunca determinou o pagamento de salários a trabalhadores da farmácia em causa nem deu ordens sobre o giro comercial da mesma nem pagou os impostos devidos pela actividade da mesma e, desde 02.11.1990, quem determinou o pagamento de salários a trabalhadores da farmácia em causa, deu ordens sobre o giro comercial da mesma e pagou os impostos devidos pela actividade da mesma foi sempre DD.” I. Entende a Fazenda Pública que a AT demonstrou, pelos elementos que reuniu durante o procedimento inspetivo, que a impugnante celebrou em 2003, um contrato de trespasse, através do qual alienou um estabelecimento comercial de Farmácia, pelo valor declarado de € 175.000,00.
J. Como refere o Relatório de Inspeção, “b) é incontestável que houve transmissão da propriedade da farmácia: a titularidade do alvará concedido e averbado pelo Infarmed que permitiu o exercício de actividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos, passou da Dra. AA para a Dra. CC. c) Também não deve restar dúvida de que existiu uma transmissão onerosa, visto que o preço consta do contrato e foi objecto de declaração (na declaração de rendimentos modelo 3 de IRS e na declaração anual de informação contabilística e fiscal - rubrica Proveitos e Ganhos Extraordinários).” d) Contudo, invoca-se a inexistência do negócio e por isso a inexistência de qualquer rendimento, conclusão com que Administração fiscal não pode concordar, visto que existiu um preço que foi contabilisticamente relevado e declarado para efeitos fiscais.” K. As correções têm a sua génese, não em qualquer acordo simulatório, mas em factos concretos, tendo a AT efetuado a correção tida por necessária do valor do trespasse (valor, esse que como bem concluiu a decisão recorrida, não pode ser discutido em sede desta impugnação) unicamente em face dos dados objetivamente relevados pelos elementos documentais recolhidos. L. Assim, a partir do momento em que a Administração Tributária realizou a prova cujo ónus lhe incumbe passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de apresentar prova dos factos impeditivos, extintivos ou modificativos do direito à liquidação, nos termos gerais do artº 342º nº 2 do Código Civil. M. Os recorridos arguiram no essencial e em seu favor, a simulação do negócio de trespasse de farmácia, e em consequência a sua nulidade. “(...) os negócios que envolveram a transmissão do estabelecimento de farmácia, e que originaram a liquidação adicional, isto é, o primeiro trespasse em 1990 e o segundo em 2003 são negócios simulados e portanto nulos (...) – cfr. artº 23º da petição inicial”. N. Decorre da sentença recorrida que o Tribunal concluiu pela inexistência do facto tributário (trespasse de estabelecimento comercial de farmácia) com base na prova testemunhal – “Quanto à prova testemunhal, todos os depoimentos se mostraram coerentes e credíveis, tendo sido determinantes para prova dos factos P. a W.” O. A sentença recorrida refere “Tendo em conta a factualidade constante do probatório, é manifesto que o facto tributário correspondente à liquidação impugnada não se verificou uma vez que tanto a aquisição como a alienação da farmácia em que a impugnante figurou como trespassária e trespassante, respectivamente, consubstanciaram negócios simulados. Efectivamente, a tributação das mais-valias em IRS pressupõe a valorização de um activo e a realização dessa valorização através da transmissão onerosa de tal activo. Ora, relativamente à aquisição, a mesma ocorreu mas relativamente a outra pessoa - DD - que não a impugnante, pelo que se trata de uma simulação relativa; relativamente à alienação, a mesma nem sequer ocorreu porque, na realidade, DD continuou a ser o proprietário da farmácia, tratando-se aqui de uma simulação absoluta. Assim, a impugnante nunca chegou sequer a ser materialmente proprietária da farmácia.” (...) Em suma, por serem negócios simulados, os trespasses em causa são nulos e, consequentemente, inexiste facto tributário correspondente à verificação e realização da valorização da farmácia trespassada. A inexistência do facto tributário tem como consequência a anulação do acto de liquidação em causa, com o que procede a presente impugnação.”
P. O ordenamento jurídico-tributário não tem uma definição própria de simulação, pelo que teremos de recorrer sempre ao conceito e sentido previstos no Direito Civil, aplicável ao Direito Tributário por força do nº 2 do artº 11 da LGT. Q. Nos termos do artº 240 nº 1 do Código Civil, “(...) se por acordo entre declarante e declaratário e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz se simulado.” R. De acordo com a decisão recorrida, os impugnantes demonstraram que no primeiro trespasse, houve simulação relativa “Ora, relativamente à aquisição, a mesma ocorreu mas relativamente a outra pessoa – DD – que não a impugnante, pelo que se trata de uma simulação relativa;” (penúltimo parágrafo da página 22 da douta sentença). S. Já no que respeita à venda do trespasse da farmácia, o Tribunal a quo entendeu que “relativamente à alienação, a mesma nem sequer ocorreu porque, na realidade, DD continuou a ser o proprietário da farmácia, tratando-se aqui de uma simulação absoluta. Assim, a impugnante nunca chegou sequer ser materialmente proprietária da farmácia.” T. O ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. U. No caso, convém lembrar que as correções dos SIT incidiram sobre o valor de mais valia declarado pelos impugnantes na declaração de IRS do ano de 2003, e na declaração anual de informação contabilística e fiscal – rubrica Proveitos e Ganhos Extraordinários – alterando o valor declarado daquela mais valia, pela correção do valor da venda do trespasse. V. Bem como nos documentos de aquisição do trespasse e de venda do mesmo respetivamente outorgados pela impugnante, na qualidade de compradora e na qualidade de vendedora respetivamente do estabelecimento comercial de farmácia. Ora, W. Os factos levados ao probatório em que a douta sentença conclui pela inexistência de facto tributário, resultam de prova testemunhal, designadamente dos factos P a W do probatório. Porém, X. De acordo com o n.º 2 do art.º 394.º do Código Civil, a prova testemunhal é inadmissível quando verse sobre o “acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocado pelos simuladores”. Y. Consubstanciando uma conduta desviante, a simulação é tratada pelo legislador com descrédito, porquanto opera como instrumento para enganar terceiros e, frequentemente, de os prejudicar; daí que o legislador comece, desde logo, por estabelecer restrições à prova do acordo simulatório.
Z. O nº2 do Artigo 394º do Código Civil alarga a proibição do nº1 ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocados pelos simuladores. AA. Não se ignora que, tanto a jurisprudência como a doutrina, foram sensíveis à argumentação do Prof. Vaz Serra desenvolvida nos trabalhos preparatórios do Código Civil, e tem defendido que a restrição do nº2 do Artigo 394º não veda a possibilidade de os simuladores provarem o acordo simulatório e o negócio dissimulado com base num princípio de prova escrita contextualizada ou complementada por prova testemunhal ou por presunção judicial. BB. Contudo, o próprio Prof. Vaz Serra traçou alguns limites à validade da prova testemunhal nomeadamente o de que o(s) documento(s) deve emanar daquele contra quem a ação é dirigida ou do seu representante. CC. No caso, os documentos referidos nos pontos J, L, M, e O emanam dos próprios simuladores, que agora impugnam a liquidação do imposto subjacente ao ato que designam como simulado. DD. E, em nosso entender também não são suficientes para demonstrar a tese defendida pelos Impugnantes, da inexistência de facto tributário, acolhida pelo Tribunal. Senão vejamos, EE. A sentença recorrida considerou que a aquisição da farmácia ocorreu, mas na esfera de outra pessoa que não a impugnante, pelo que entendeu estar perante uma simulação relativa; FF. relativamente à alienação, o Tribunal recorrido entendeu que a mesma nem sequer ocorreu porque, na realidade, DD continuou a ser o proprietário da farmácia, tratando-se aqui de uma simulação absoluta, concluindo que a impugnante nunca chegou sequer a ser materialmente proprietária da farmácia Todavia, GG. Os documentos referidos nos pontos J e L dos factos probatórios, emanam dos próprios Impugnantes (alegadamente simuladores) sendo, portanto, documentos inidóneos para constituírem o “começo de prova”, no entendimento do Prof. Vaz Serra, defensor das exceções à regra da inadmissibilidade a prova testemunhal. HH. E sobretudo, são documentos nos quais os impugnantes se identificam, sem margem para dúvidas, como proprietários da farmácia, e outorgam em atos próprios de quem detém essa qualidade. II. Os documentos referidos em M e O são documentos emitidos por terceiros, alheios à relação jurídico-tributária em causa nos autos, que relatam factos posteriores ao trespasse da farmácia; em nossa opinião, não são idóneos para serem considerados “princípio de prova documental” para efeitos de admissão da prova testemunhal.
JJ. A mesma doutrina que defende, condicionalmente a prova do acordo simulatório por via testemunhal, admite que se trata de uma laboração da doutrina e da jurisprudência oportunamente arredada do “jure constituto” e, em consequência, a ser tida em consonância com os artigos 9.º e 10.º do Código Civil. KK. Não se deverá esquecer que esta interpretação não tem apoio direto na letra da lei e que esta não favorece a flexibilização do seu conteúdo. LL. “A letra do nº 1 do artº 394º é tão explícita e categórica que não pode exprimir, nem sequer de modo imperfeito ou constrangido, outro pensamento legislativo que não seja o da proibição absoluta da prova testemunhal, se tiver por objecto convenções contrárias ao conteúdo de documentos autênticos ou particulares, em ordem a defender o conteúdo desses documentos (o seu carater verdadeiro e integral) contra os perigos da precária prova testemunhal. Qualquer outro pensamento legislativo não tem na letra do mencionado preceito um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, pelo que não pode ser considerado como não compreendido entre os seus possíveis sentidos” (cfr artº 9º do Cód. Civil; Manuel de Andrade, Ensaio sobre a Teoria da Interpretação das Leis, 2ª edição pag. 28; Baptista Machado; Introdução ao Direito e ao discurso legitimador, 1983, pag. 188 e ss. MM. A Fazenda Pública entende que, em face do consignado nos art.ºs 240º e art.º 394º nº 2 do Código Civil o Tribunal não deveria ter valorado a prova testemunhal, para dar como provados os factos P a W do probatório. NN. Pelo que, ao dar como provados os factos P a W com base na prova testemunhal, violou aqueles preceitos legais, em especial o nº 2 do artº 394º do Código Civil. OO. Acresce que, conforme resulta do ponto A do probatório, a Impugnante encontrava-se até 04-04-2003 registada pelo exercício de atividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos (farmácias), CAE 52310, e enquadrada no regime normal de periodicidade mensal. PP. E, enquanto empresária em nome individual, exerceu a atividade num estabelecimento comercial de farmácia, com a denominado “Farmácia X" desde a sua aquisição em 1991, até à cessação da atividade que declarou formalmente em 04 de abril de 2003. QQ. Decorre ainda do excerto do relatório da inspeção tributária reproduzido na sentença recorrida que os Impugnantes fizeram refletir na declaração de rendimentos apresentada para o ano de 2003, os rendimentos decorrentes da venda (trespasse) formalizado no documento referido em N do probatório. RR. Estes atos têm relevância e consequências em direito tributário, tal como aliás refere o relatório do procedimento inspetivo parcialmente reproduzido no ponto A do Probatório. SS. Não pode por isso pretender-se que aqueles factos não existiram. TT. Deverão, deste modo, ser retirados do segmento - factos provados - os factos P a W, o que se requer.
UU. Termos em que entende a Fazenda Pública, com todo o respeito que é devido ao Tribunal, que a sentença em recurso valorou erradamente a prova produzida e admitiu prova testemunhal sobre acordo simulatório, o que está vedado pelo nº 2 do artº 394º do Código Civil, aplicável por força do nº 2 do artº 11 da LGT em clara violação da lei, pelo que deve ser revogada. DAS CUSTAS: VV. Na douta decisão foi julgada a procedência da impugnação, condenando a Fazenda Pública a suportar as custas do processo, atento o decaimento (97%) nos termos do art. 527º do CPC. WW. Todavia, atento o nº 7 do art. 6º do RCP, nas causas superiores a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, “salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes dispensar o pagamento”. XX. Ora, por requerimento apresentado nos autos, via SITAF em 10-11-2015 a Fazenda Pública requereu que, face ao valor da causa, fosse deferida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida na conta de custas final, nos termos do art. 6º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP). YY. O Tribunal não se pronunciou sobre o referido requerimento, resultando implícito na decisão proferida o indeferimento da dispensa do pagamento da taxa de justiça na parte que excede o valor processual de € 275.000,00, porquanto decorre do dito nº 7 do art. 6º do RCP que essa possibilidade se encontra na disponibilidade do M.mo Juiz da causa. ZZ. A Fazenda Pública não se conforma com a decisão quanto a custas, na parte em que entende não existir fundamento para dispensar o pagamento da taxa de justiça na parte que excede o valor processual de €275.000,00. AAA. Examinando o art. 6º do RCP, verificamos que, de acordo com o teor do nº 1, conjugado com o nº 7, são três as condições principais a considerar na dispensa do pagamento do remanescente: a especificidade da causa, a complexidade da causa e a conduta processual das partes. BBB. Com respeito por diversa opinião, entende a Fazenda Pública que se encontram preenchidas todas as condições previstas naquele normativo, pois, a causa não foi de complexa decisão, não houve incidentes, nem má conduta processual das partes. CCC. Diante de tais circunstâncias, e sempre com o respeito devido, a Fazenda Pública entende que não foi desenvolvida atividade judicial e jurisdicional proporcional à taxa de justiça que seria concretamente devida depois de elaborada a conta final do processo. DDD. É que, atento o valor fixado para o processo em presença, de € 1.005.543,98, a Fazenda Pública, na sequência da notificação nos termos do disposto no art. 15º, nº 2 do RCP, teria de efetuar o pagamento em função do valor e complexidade da causa, nos termos do nº 1 do art. 6º do RCP, aplicando-se a Tabela I-A.
EEE. A este respeito, tomando como referência a Tabela I-A anexa ao RCP, a que alude o nº 1 do art. 6º do mesmo diploma, note-se que aí se prescreve que, nas causas com valor para além dos €275.000,00, ao valor da taxa (€ 1.632,00) acresce por cada € 25.000,00, ou fração, 3 unidades de conta na coluna A. FFF. Esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça corresponde à diferença entre os € 275.000,00 e o efetivo valor superior da causa para efeito de determinação daquela taxa, corresponderia ao valor que, salvo erro e sem prejuízo de melhor opinião, seria notificado para pagamento à Fazenda Pública, caso indeferida a dispensa do pagamento do remanescente pelo impulso processual. GGG. Daí que considerando o princípio estabelecido no nº 2 do artº 529º do CPC e diante da menor complexidade que a causa afinal evidencia e a conduta cooperante das partes, justifica, na perspetiva da Fazenda Pública, a dispensa do remanescente da taxa de justiça, sob pena de excesso irrazoável. HHH. Como tal, a Fazenda Pública pugna, com o devido respeito por diversa opoinião, que a decisão recorrida deve também ser alterada quanto às custas, por erro de julgamento de direito, e substituída por outra que dispense a Fazenda do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte devida pelo valor da causa superior a € 275.000,00, nos termos do nº7 do art. 6º do RCP. Pelo exposto e pelo muito que V. Exas doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.» 1.2. Os Recorridos (AA e marido BB), notificados da apresentação do presente recurso, apresentaram contra-alegações, que concluíram do seguinte modo: «1ª- A douta sentença em crise mostra-se doutamente elaborada porquanto fez correcta interpretação dos factos e sábia subsunção dos mesmos ao direito; 2ª- Entende a recorrente que a douta sentença viola o disposto no art. 394º nº2 do CC, porquanto concluiu pela inexistência do facto tributário (trespasse do estabelecimento comercial de farmácia), com base na prova testemunhal; 3ª- Sendo inadmissível a prova testemunhal quando verse sobre o “acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocado pelos simuladores”, como in casu; 4ª- Pretende, assim, que sejam retirados dos factos dados como provados, os factos sob as alíneas P a W, aí constantes; 5ª- Não assiste a mínima razão à recorrente e não colhem os argumentos expendidos que vão contra toda a doutrina e jurisprudência conhecidas; 6ª- A posição da recorrente no presente recurso, faz tábua rasa de toda a matéria factual provada nos presentes autos que confirma de forma inequívoca, a simulação dos dois trespasses do estabelecimento de farmácia em causa;
7ª- E, como tal, vai ao arrepio dos princípios basilares do direito fiscal, cujas normas “...visam atingir manifestações efectivas da capacidade contributiva, o que pressupõe a realidade das operações tributáveis. (...)” 8ª- Os Recorridos vieram arguir, na impugnação deduzida, a simulação relativamente à aquisição do estabelecimento de farmácia denominado “Farmácia X", que ocorreu em 02.11.1990, celebrada por escritura pública, na qual declararam aceitar o trespasse do estabelecimento comercial pelo preço de dez mil contos (Ponto K dos Factos Provados); 9ª- Arguiram, ainda, a simulação da posterior alienação do aludido estabelecimento de farmácia, realizada em 27 de Março de 2003, por contrato particular de Trespasse; 10ª- Encontram-se sob as alíneas J, L, M e O, dos Factos Provados, a existência de dois contratos promessas, celebrados cada um deles, nas datas da aquisição e alienação da farmácia, bem como duas procurações irrevogáveis, em que são intervenientes os compradores nas duas transmissões e os reais proprietários da farmácia; 11ª- É admitido, tanto pela Jurisprudência como pela doutrina, em interpretação restritiva do art.394º do CC, que possa ser produzida prova testemunhal desde que o acordo simulatório contenha um mínimo de prova, um começo de prova de natureza documental; 12ª- Permitindo-se, então, em face desses documentos que constituem o tal “mínimo de prova” – que só poderão ser constituídos por qualquer dos documentos a que se refere o nº1 do art.394º do CC – conjugá-los e complementá-los com a prova testemunhal; 13ª- Os documentos constantes dos pontos J, L, M e O, dos factos provados, constituem “princípio de prova” que permitem o recurso à prova testemunhal; 14ª- Tais documentos atestam, só por si e de forma inequívoca, a existência de negócios simulados; 15ª- É do conhecimento geral que estas situações de “falsa propriedade” tinham uma longa tradição porque o quadro legislativo vigente ao tempo, apenas consentia serem proprietários de farmácia, os farmacêuticos ou as sociedades em que todos fossem farmacêuticos, e proibia-se, ainda, a pluripropriedade; 16ª- No preâmbulo do diploma que veio liberalizar a propriedade das farmácias (Dec. Lei 307/2007, de 31/08), é expressamente referido que a legislação anterior fomentou, ao longo do tempo, a criação de situações fictícias em relação à propriedade, exploração e gestão de farmácias; 17ª- Estes negócios simulados porque envolviam avultadas somas de dinheiro, tinham de ser devidamente acautelados; 18ª- E, para salvaguarda dos reais proprietários que não intervinham no negócio efectivo, eram elaborados um contrato promessa de compra e venda, e uma procuração irrevogável; 19ª- Constata-se que, in casu, foram elaborados os mesmos documentos, o contrato promessa de compra e venda da farmácia e uma procuração irregovável, para cada uma das transmissões cuja simulação se arguiu;
20ª- E, tais documentos constituem contradeclarações válidas, elaboradas à data dos negócios simulados e que, atenta quer as qualidades das partes, quer a natureza dos contratos e ainda certas circunstâncias específicas, como seja, a proibição, à data, de ser-se proprietário de farmácia quem não fosse farmacêutico, torna as mesmas verosímeis; 21ª- Tratam-se de documentos que visam salvaguardar os reais proprietários da farmácia que não intervêm nos negócios efectivos; 22ª- O próprio Prof. Vaz Serra, in “Provas –Direito Probatório Material”, BMJ 112, pág.194-197; 219-232; 236-292, defende que se pode usar, excepcionalmente, a prova testemunhal, desde que, exista um princípio de prova escrita “proveniente daquele contra quem a acção é dirigida ou do seu representante”, ou quando “da qualidade das partes, da natureza do contrato, ou de quaisquer outras circunstâncias seja verosímil que tenham sido feitas contradeclarações”; 23ª- A admissão da prova testemunhal nos presentes autos resulta da existência dos documentos de prova indispensáveis, considerados “princípios de prova escrita” que conjugados com os depoimentos testemunhais, completou-os, esclareceu-os e ajudou a interpretar o contexto dos mesmos; 24ª- Pelo que, muito bem andou a M.Mª Juíza na douta sentença recorrida, ao julgar parcialmente procedente a Impugnação deduzida pelos ora Recorridos e em anular a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios! Nestes termos, e nos mais que V. Exªs. superiormente suprirão, deve ser negado provimento à apelação, confirmando-se a douta sentença recorrida, como é de DIREITO E DE JUSTIÇA!». 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 468 SITAF, no sentido da improcedência do recurso: «A Fazenda Pública veio recorrer da douta sentença proferida nos autos que considerou procedente a impugnação instaurada por AA e marido BB. A questão central terá a ver com a interpretação do nº 2 do artigo 394º do Código Civil. Se por um lado a Fazenda entende que o tribunal não deveria ter considerado os factos provados com fundamento em prova testemunhal uma vez que estaria em violação ao disposto nos artigos 240º e 394º nº 2 do Código Civil, já os impugnantes concluem pela admissibilidade da prova testemunhal para por em causa os termos dos contratos simulados. Conforme se alcança dos autos estamos perante uma liquidação adicional de IRS e juros compensatórios relativamente ao ano de 2003 que incidiu sobre o património dos impugnantes decorrente de “Contrato promessa de trespasse” de uma farmácia. A douta sentença sob recurso concluiu que os negócios consubstanciados nos contratos eram simulados, de onde resulta a sua nulidade, pelo considerou a “inexistência de facto tributário correspondente à verificação e realização da valorização da farmácia trespassada. A inexistência do facto tributário tem como consequência a anulação do acto de liquidação em causa, com o que procede a presente impugnação.”
Aliás, como se refere na douta sentença, essa conclusão resulta da factualidade dada como provada, “Tendo em conta a factualidade constante do probatório, é manifesto que o facto tributário correspondente à liquidação impugnada não se verificou uma vez que tanto a aquisição como a alienação da farmácia em que a impugnante figurou como trespassaria e trespassante, respectivamente, consubstanciaram negócios simulados. Efectivamente, a tributação das mais-valias em IRS pressupõe a valorização de um activo e a realização dessa valorização através da transmissão onerosa de tal activo.” Ora, como refere a recorrente, o M.mo Juiz alicerçou a sua decisão na prova testemunhal ouvida e apresentada pelos impugnantes, sendo certo que duas das testemunhas serão intervenientes nos negócios simulados. Assim, e como se conclui nas alegações da recorrente ... em face do consignado nos art.ºs 240º e art.º 394º nº 2 do Código Civil o Tribunal não deveria ter valorado a prova testemunhal, para dar como provados os factos P a W do probatório. NN. Pelo que, ao dar como provados os factos P a W com base na prova testemunhal, violou aqueles preceitos legais, em especial o nº 2 do artº 394º do Código Civil. 00. Acresce que, conforme resulta do ponto A do probatório, a lmpugnante encontrava-se até 04-04-2003 registada pelo exercício de atividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos (farmácias), CAE 52310, e enquadrada no regime normal de periodicidade mensal. PP. E, enquanto empresária em nome individual, exerceu a atividade num estabelecimento comercial de farmácia, com a denominado “Farmácia X" desde a sua aquisição em 1991, até à cessação da atividade que declarou formalmente em 04 de abril de 2003. QQ. Decorre ainda do excerto do relatório da inspeção tributária reproduzido na sentença recorrida que os Impugnantes fizeram refletir na declaração de rendimentos apresentada para o ano de 2003, os rendimentos decorrentes da venda (trespasse) formalizado no documento referido em N do probatório. RR. Estes atos têm relevância e consequências em direito tributário, tal como aliás refere o relatório do procedimento inspetivo parcialmente reproduzido no ponto A do Probatório. SS. Não pode por isso pretender-se que aqueles factos não existiram. A douta sentença fundamentou-se, primacialmente, no depoimento das testemunhas aceitando como relevante o depoimento de um dos intervenientes nos negócios simulados para dar como provados os factos constantes dos pontos P. e W. ora em causa no recurso da Fazenda Pública, em clara violação ao disposto no artigo 394º nº 2 do CC,
Assim é nosso parecer que o recurso deve proceder.» 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: Se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto que determina que sejam eliminados os itens P a W dos factos provados; se a sentença recorrida valorou erradamente a prova produzida ao admitir prova testemunhal sobre acordo simulatório, o que está vedado pelo nº 2 do artigo 394º do Código Civil, aplicável por força do nº 2 do artigo 11º da LGT; Ø Se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito da decisão recorrida em sede de custas, ao não dispensar a Fazenda do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte devida pelo valor da causa superior a € 275.000,00, nos termos do nº7 do artigo 6º do RCP, como havia sido requerido. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «É a seguinte a matéria de facto apurada com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica: A. Com data de 16.11.2007, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 56 e ss. do PA apenso: “(...) Ordem de serviço n.º ...99 (...) Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção Método de determinação da matéria tributávelNatureza do impostoAno/Exercício
2003 Com recurso a métodos indirectosCorrecções à matéria tributávelIRS1.998.375,93 (...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...) B. Em 19.11.2007, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância – cfr. fls. 56 do PA apenso. C. A impugnante não apresentou pedido de revisão da matéria tributável – acordo. D. Com carimbo datado de 25.06.2007, foi remetida à impugnante carta-aviso relativa à inspecção em causa, via correio registado – cfr. fls. 360 e 361 do SITAF. E. Em 01.10.2007, a impugnante assinou documento nos termos do qual declara que tomou conhecimento do teor da ordem de serviço que deu origem à inspecção em causa – cfr. fls. 362 do SITAF. F. Em 30.10.2007, a impugnante assinou documento nos termos do qual declara que tomou conhecimento do teor da nota de diligência relativa à inspecção em causa – cfr. fls. 364 do SITAF. G. Em 28.12.2007, em nome da impugnante foi emitida a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios n.º ...61 relativa ao exercício de 2003, no montante de € 974.893,40 – cfr. fls. 25 do processo físico. H. Em 07.01.2008, a impugnante foi notificada da liquidação impugnada – acordo. I. A impugnante é farmacêutica – cfr. fls. 29 do processo físico. J. Por escritura pública datada de 02.11.1990, os impugnantes declararam que constituem procuradores EE e marido, FF, a quem, mediante procuração irrevogável, conferem poderes para trespassarem, pelo preço e condições que entenderem, o seu estabelecimento comercial de farmácia instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ... – cfr. fls. 191 e 192 do processo físico. K. Por escritura pública datada de 02.11.1990, a impugnante declarou que aceita o trespasse do estabelecimento comercial de farmácia instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ..., pelo preço de dez mil contos – cfr. fls. 29 do processo físico.
L. Com data de 02.11.1990, os impugnantes subscreveram documento intitulado “Contrato promessa” no qual a impugnante declara que é proprietária do estabelecimento comercial de farmácia denominado “Farmácia X" instalado no prédio sito na Rua ..., em ..., e ambos declaram que prometem vender o estabelecimento a EE e marido, FF, pelo preço de 200 milhões de escudos – cfr. fls. Doc. 6 junto com a p.i.. M. Com data de 27.03.2003, CC e EE subscreveram documento intitulado “Contrato promessa de trespasse” no qual a primeira declara que é dona e legítima possuidora do estabelecimento comercial de farmácia denominado “Farmácia X" instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ... e que promete dar de trespasse o referido estabelecimento à segunda pelo preço de € 2 milhões – cfr. doc. ... junto com a p.i.. N. Com data de 27.03.2003, os impugnantes subscreveram documento intitulado “Contrato de trespasse” no qual declaram que são donos e legítimos possuidores do estabelecimento comercial de farmácia denominado “Farmácia X" instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ... e que trespassam o referido estabelecimento a CC pelo preço de € 175.000,00 – cfr. fls. 32 e 33 do processo físico. O. Por escritura pública datada de 04.02.2004, CC declarou que constitui procuradores EE e DD, a quem, mediante procuração irrevogável, confere poderes para, em conjunto ou separadamente, trespassarem, pelo preço e condições que entenderem, o seu estabelecimento comercial de farmácia instalado no prédio sito na Rua ..., em ... – cfr. doc. ... junto com a p.i.. P. Relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta a escritura de 02.11.1990, os impugnantes não pagaram qualquer quantia. Q. Relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta o contrato de 27.03.2003, os impugnantes não receberam qualquer quantia. R. Relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta a escritura de 02.11.1990, o preço foi pago por DD. S. À data dos trespasses, DD não reunia as condições legais para ser proprietário de farmácia. T. O documento de trespasse datado de 02.11.1990 apenas foi subscrito pela impugnante porque a mesma reunia, à data, as condições legais para ser proprietária de farmácia e porque DD lhe pediu para figurar no contrato como trespassária uma vez que o mesmo não reunia tais condições. U. O documento de trespasse datado de 27.03.2003 foi subscrito pela impugnante porque a mesma pretendia adquirir uma farmácia e, à data, a lei não permitia que alguém fosse proprietário de mais do que uma farmácia. V. A impugnante nunca determinou o pagamento de salários a trabalhadores da farmácia em causa nem deu ordens sobre o giro comercial da mesma nem pagou os impostos devidos pela actividade da mesma.
W. Desde 02.11.1990, quem determinou o pagamento de salários a trabalhadores da farmácia em causa, deu ordens sobre o giro comercial da mesma e pagou os impostos devidos pela actividade da mesma foi sempre DD. X. Com data de 17.07.2008, por representantes do Banco 1..., S.A., foi subscrito documento nos termos do qual se declara prestar uma garantia bancária a favor da Direcção-Geral dos Impostos até ao montante de € 1.186.746,86, respondendo o banco, dentro desta garantia, pela entrega de quaisquer importâncias que se tornem necessárias até ao citado limite se os impugnantes com elas não entrarem no devido tempo, sendo a garantia prestada para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal originado pela liquidação em causa – cfr. fls. 276 do processo físico. Y. Em nome de DD pelo Banco 1... foram emitidos avisos de lançamento relativos a despesas com a garantia bancária que antecede no valor global de € 30.650,58 – cfr. fls. 277 a 298 do processo físico. Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos com relevância para a decisão da causa. Motivação A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório – a este propósito tendo relevado a factualidade constante do relatório de inspecção e que não foi posta em causa pelos impugnantes –, no acordo das partes e na prova testemunhal. Quanto à prova testemunhal, todos os depoimentos se mostraram coerentes e credíveis, tendo sido determinantes para prova dos factos P. a W. Efectivamente, a testemunha DD afirmou que foi o próprio quem pagou o preço do trespasse da farmácia em 1990 e que a impugnante apenas a adquiriu formalmente porque a filha, EE, já era proprietária de uma farmácia e a lei, à data, não permitia que um farmacêutico fosse proprietário de duas farmácias em simultâneo. Mais afirmou que, em 2003, a impugnante trespassou formalmente porque queria concorrer para adquirir outra farmácia, tendo sido sempre o próprio quem pagou todas as despesas do estabelecimento como se fosse o proprietário da farmácia. Finalmente, referiu que, desde 2010 que a farmácia em causa está em nome da testemunha porque desde então é possível ser proprietário sem ser farmacêutico. A testemunha FF, genro de DD, afirmou que, em 1990, foi DD quem comprou a farmácia e a impugnante apenas o fez formalmente. Era a testemunha quem tratava dos pagamentos de salários aos trabalhadores e a impugnante era mera directora técnica, recebia um salário por essas funções. A testemunha GG, contabilista da farmácia em causa há cerca de 20 anos também confirmou que quem actuou como dono da farmácia sempre foi DD, e não a impugnante, a qual não passava da directora técnica da farmácia. Mais afirmou que nunca recebeu qualquer cheque da impugnante, sempre do Dr. DD. A testemunha HH, técnica de farmácia e colega da impugnante, referiu que a impugnante só deu o nome à farmácia, já trabalhava nessa farmácia à data do trespasse. Foi sempre DD quem lhe pagou o ordenado, inicialmente em dinheiro e depois por transferência bancária. DD sempre foi visto como patrão, sem necessidade de autorização. Relativamente ao facto Y., cumpre referir que o pagamento das despesas relativas á prestação de garantia bancária no âmbito do processo de execução fiscal que teve origem na liquidação impugnada, a testemunha DD confirmou ser o próprio quem terá prestado a garantia e assegurado o pagamento das despesas inerentes à mesma.»
2.2. De direito 2.2.1. Impugnação da decisão relativa à matéria de facto. A Recorrente impugna a decisão relativa à matéria de facto incluída na sentença recorrida, sustentando que os factos vertidos nos pontos P. a W., da matéria de facto provada não deviam ter sido dados como provados por inadmissibilidade da prova testemunhal para o efeito em conformidade com o disposto no artigo 394º do Código de Processo Civil (CPC), que se mostra violado, porquanto concluiu a sentença sob recurso pela inexistência do facto tributário (trespasse do estabelecimento comercial de farmácia), com base na prova testemunhal a qual é inadmissível quando verse sobre o “acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocado pelos simuladores”, como in casu; Da análise conjugada do disposto nos artigos 639.º e 640.º do CPC, decorre que os recursos para os Tribunais Centrais tanto podem envolver matéria de direito como de facto, sendo este último o meio adequado e específico legalmente imposto ao recorrente que pretenda manifestar divergências quanto a concretas questões de facto decididas pelo tribunal de 1.ª instância que realizou o julgamento, o que implica o ónus de suscitar a revisão da correspondente decisão. Estando em causa a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º do CPC impõe ao recorrente, sob pena de rejeição, além do mais, a especificação dos concretos meios probatórios que imponham decisão diversa da recorrida e, tratando-se de meios probatórios gravados, a indicação com exatidão das passagens da gravação em que se funda o recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes. A impugnação deduzida pela Recorrente reporta-se, na sua essência, à alegada violação de regras de direito probatório material, mais precisamente da limitação decorrente do artigo 394.º, n.º 2 do Código Civil (CC), que manda aplicar a regra da inadmissibilidade da prova por testemunhas (prevista no n.º 1 do referido preceito para quaisquer convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo de documento autêntico ou dos documentos particulares nele previstos) à prova do acordo simulatório e do negócio dissimulado quando invocados pelos simuladores, o que, a verificar-se, consubstancia verdadeiro erro de aplicação de direito (Neste sentido, cf., por todos, o Ac. do STJ de 03.12.2015, p. 1297/11.6TBPBL.C1. S1(Relator: Abrantes Geraldes)). Com efeito, a recorrente não especifica qualquer concreta passagem das gravações das seis testemunhas que foram ouvidas em sede de produção de prova, nem procede à transcrição de algum excerto que entenda relevante para a decisão a proferir relativamente às questões de facto em apreciação. Por outro lado, relativamente aos factos provados referidos nos itens J, L, M e O, a recorrente reporta-se tão só à valoração dos documentos juntos aos autos pelos Impugnantes, alegando que acarreta aferir se os referidos documentos são idóneos à prova, ainda que sumária, da existência de simulação, para efeitos de serem documentos idóneos para constituírem o “começo de prova”, no entendimento do Prof. Vaz Serra, defensor das exceções à regra da inadmissibilidade a prova testemunhal.
Assim, em suma, a recorrente defende que devem ser dadas como não provados os factos constantes dos pontos P a W, da matéria de facto provada (assente na prova testemunhal), sustentando que os documentos juntos aos autos pelos Impugnantes nada provam quanto à existência de um acordo simulatório, alegando que no caso é proibida a prova testemunhal em face do consignado nos artigos 240º e artigos 394º nº 2 do CPC. Da decisão da matéria de facto enunciada na decisão recorrida consta a seguinte motivação: «A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório – a este propósito tendo relevado a factualidade constante do relatório de inspecção e que não foi posta em causa pelos impugnantes –, no acordo das partes e na prova testemunhal. Quanto à prova testemunhal, todos os depoimentos se mostraram coerentes e credíveis, tendo sido determinantes para prova dos factos P. a W. Efectivamente, a testemunha DD afirmou que foi o próprio quem pagou o preço do trespasse da farmácia em 1990 e que a impugnante apenas a adquiriu formalmente porque a filha, EE, já era proprietária de uma farmácia e a lei, à data, não permitia que um farmacêutico fosse proprietário de duas farmácias em simultâneo. Mais afirmou que, em 2003, a impugnante trespassou formalmente porque queria concorrer para adquirir outra farmácia, tendo sido sempre o próprio quem pagou todas as despesas do estabelecimento como se fosse o proprietário da farmácia. Finalmente, referiu que, desde 2010 que a farmácia em causa está em nome da testemunha porque desde então é possível ser proprietário sem ser farmacêutico. A testemunha FF, genro de DD, afirmou que, em 1990, foi DD quem comprou a farmácia e a impugnante apenas o fez formalmente. Era a testemunha quem tratava dos pagamentos de salários aos trabalhadores e a impugnante era mera directora técnica, recebia um salário por essas funções. A testemunha GG, contabilista da farmácia em causa há cerca de 20 anos também confirmou que quem actuou como dono da farmácia sempre foi DD, e não a impugnante, a qual não passava da directora técnica da farmácia. Mais afirmou que nunca recebeu qualquer cheque da impugnante, sempre do Dr. DD. A testemunha HH, técnica de farmácia e colega da impugnante, referiu que a impugnante só deu o nome à farmácia, já trabalhava nessa farmácia à data do trespasse. Foi sempre DD quem lhe pagou o ordenado, inicialmente em dinheiro e depois por transferência bancária. DD sempre foi visto como patrão, sem necessidade de autorização.» E, porque consideramos pertinente a valoração da prova relevada em sede de subsunção jurídica dos factos ao direito, transcrevemos aqui, ainda nesta sede, as seguintes passagens: «Está em causa a tributação de mais-valias relativas à aquisição (em 02.11.1990) e posterior alienação (em 27.03.2003) de farmácia. Resulta do probatório que a impugnante é farmacêutica e, por escritura pública datada de 02.11.1990, declarou que aceitava o trespasse do estabelecimento comercial de farmácia instalado no prédio sito na Rua ..., ..., em ..., e, com data de 27.03.2003, subscreveu documento intitulado “Contrato de trespasse” no qual se declarou dona e legítima possuidora daquele estabelecimento e que trespassava o referido estabelecimento a CC. Mais resulta que, relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta a escritura de 02.11.1990, os impugnantes não pagaram qualquer quantia – tendo o preço do mesmo sido pago por DD - e, relativamente ao trespasse da farmácia a que se reporta o contrato de 27.03.2003, os impugnantes não receberam qualquer quantia.
À data dos trespasses, DD não reunia as condições legais para ser proprietário de farmácia, tendo o documento de trespasse datado de 02.11.1990 apenas sido subscrito pela impugnante porque a mesma reunia, à data, as condições legais para ser proprietária de farmácia e porque DD lhe pediu para figurar no contrato como trespassária uma vez que o mesmo não reunia tais condições. O documento de trespasse datado de 27.03.2003 foi subscrito pela impugnante porque a mesma pretendia adquirir uma farmácia e, à data, a lei não permitia que alguém fosse proprietário de mais do que uma farmácia. Finalmente, a impugnante nunca determinou o pagamento de salários a trabalhadores da farmácia em causa nem deu ordens sobre o giro comercial da mesma nem pagou os impostos devidos pela actividade da mesma e, desde 02.11.1990, quem determinou o pagamento de salários a trabalhadores da farmácia em causa, deu ordens sobre o giro comercial da mesma e pagou os impostos devidos pela actividade da mesma foi sempre DD. Tendo em conta a factualidade constante do probatório, é manifesto que o facto tributário correspondente à liquidação impugnada não se verificou uma vez que tanto a aquisição como a alienação da farmácia em que a impugnante figurou como trespassária e trespassante, respectivamente, consubstanciaram negócios simulados. Efectivamente, a tributação das mais-valias em IRS pressupõe a valorização de um activo e a realização dessa valorização através da transmissão onerosa de tal activo. Ora, relativamente à aquisição, a mesma ocorreu mas relativamente a outra pessoa – DD – que não a impugnante, pelo que se trata de uma simulação relativa; relativamente à alienação, a mesma nem sequer ocorreu porque, na realidade, DD continuou a ser o proprietário da farmácia, tratando-se aqui de uma simulação absoluta. Assim, a impugnante nunca chegou sequer a ser materialmente proprietária da farmácia.» Atenta a motivação enunciada e considerando o âmbito das questões suscitadas, importa em primeiro lugar aferir se é ou não admissível a prova testemunhal sobre a matéria agora impugnada pela Recorrente. Vejamos. Estabelece o artigo 394.º, do CC, o seguinte: “1. É inadmissível a prova por testemunhas, se tiver por objeto quaisquer convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo de documento autêntico ou dos documentos particulares mencionados nos artigos 373.º a 379.º, quer as convenções sejam anteriores à formação do documento ou contemporâneas dele, quer sejam posteriores. 2. A proibição do número anterior aplica-se ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocados pelos simuladores. 3. O disposto nos números anteriores não é aplicável a terceiros”. Por outro lado, prevê o artigo 240.º do CC: “1. Se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.
2. O negócio simulado é nulo.” Tal como decorre deste último preceito legal o negócio simulado assenta nos seguintes elementos: «(i) uma divergência intencional entre a vontade real e a vontade declarada; (ii) um acordo simulatório entre declarante e declaratário; (ii) a intenção de enganar terceiros» (2) Esclarece a propósito Luís A. Carvalho Fernandes (in, Teoria Geral do Direito Civil II, Fontes, Conteúdo e Garantia da Relação Jurídica, 5.ª edição - revista e actualizada, Lisboa, 2017, Universidade Católica Editora, págs. 310-311): «Por simulação entende-se o acordo (ou conluio) entre o declarante e o declaratário, no sentido de celebrarem um negócio que não corresponde à sua vontade real e no intuito de enganarem terceiros. A análise desta noção revela que, para haver simulação, devem ocorrer simultaneamente os seguintes elementos: a) divergência entre a vontade real e a declarada; b) acordo ou conluio (pactum simulationis) entre as partes. c) intenção de enganar terceiros (animus deciplendi)». Deste modo, a criação desta aparência de negócio é o resultado de um acordo prévio entre os simuladores. Assim, sendo a divergência entre a vontade declarada e a vontade real o elemento mais distintivo da simulação, o acordo simulatório constitui um elemento diferenciador da simulação, no âmbito dos vícios do negócio, não bastando uma das partes manifestar uma intenção que não corresponda à sua vontade real, exigindo-se uma sintonia entre todos os contraentes , ou seja, que a divergência seja comum a todas as partes (Cf., A. Barreto Menezes Cordeiro, Código Civil Comentado, I – Parte Geral, Coordenação António Menezes Cordeiro, CIDP, Almedina, 2020, p. 713). Por outro lado, basta o intuito de enganar terceiros, não sendo necessário o querer prejudicá-los. Assim, a simulação pode classificar-se em inocente e fraudulenta consoante vise apenas enganar alguém – os contraentes são motivados por um animus decipiendi – ou também prejudiciar (ao animus decipiendi acresce um animus nocendi), ainda que, regra geral, a simulação seja fraudulenta: as partes não pretendem apenas criar uma falsa aparência para o exterior; têm, ainda, como fim imediato, retirar benefícios, em prejuízo de terceiros, prossegue o mesmo autor. Já atendendo ao tipo de divergência verificada, a simulação pode classificar-se em absoluta ou relativa, sendo que na primeira o pactum simulationis dirige-se à celebração de um negócio que as partes não querem, na realidade, celebrar esse negócio nem qualquer outro, enquanto na simulação relativa o negócio simulado encobre outro ato (que é dissimulado).
Com efeito, o artigo 241.º, com a epígrafe Simulação relativa, prevê o seguinte: “1 - Quando sob o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram realizar, é aplicável a este o regime que lhe corresponderia se fosse concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado. 2 - Se, porém, o negócio dissimulado for de natureza formal, só é válido se tiver sido observada a forma exigida por lei.” Mas volvemos, depois deste breve introito, ao citado artigo 394º do CC, mais concretamente o segmento normativo ali contido relativo à simulação. E, de acordo com o teor literal do preceito transcrito, é proibida a prova por testemunhas seja para demonstrar o acordo simulatório, seja o negócio dissimulado, quando quem argui a simulação são os próprios simuladores. Temos que a exclusão da prova testemunhal, neste caso, se justifica pela necessidade de um grau de segurança acrescido para a demonstração de determinados factos [Neste sentido, Luís Filipe Pires de Sousa, Prova Testemunhal, 2016, Almedina, pág. 199, a propósito das limitações legais ao uso da prova testemunhal em processo civil; e Rita Gouveia, Comentário ao Código Civil, Parte Geral, UCP, pág. 891], sendo óbvio que não se alcança essa segurança com uma prova meramente informante, como é aquela que resulta dos depoimentos de testemunhas que fizeram parte do “esquema” [Neste sentido, Francisco Manuel Lucas Ferreira de Almeida, Direito Processual Civil, Vol. II, 2015, Almedina, pág. 301]. Igual limitação, de resto, é aplicável às presunções judiciais (artigo 351.º, do Código Civil). Contudo, a temperar a mencionada restrição de prova, tem prevalecido na doutrina e jurisprudência a orientação de que o n.º 2 do artigo 394.º do CC não veda a possibilidade de os simuladores provarem o acordo simulatório e o negócio dissimulado com base num princípio de prova escrita contextualizada ou complementada por prova testemunhal ou por presunção judicial, ou seja, admitem que se utilize prova testemunhal desde que, a montante, surja um “princípio” ou “começo” de prova que crie uma convicção que as testemunhas se limitam a sedimentar. Ou seja, a existência de documentos que por si reúnam indícios credíveis de que terá ocorrido simulação, abrindo-se assim a “porta” à produção de prova testemunhal que se apresenta como complementar daquela outra. Esta problemática em torno da produção de prova testemunhal e da sua aplicação placada à letra da lei, desde cedo, começou a ter vozes dissidentes ancoradas nas enormes injustiças que a mesma podia propiciar, seja por deixar “um dos simuladores nas mãos do outro, facilitando o aproveitamento iníquo da aparência criada pela simulação” – Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, 5ª edição revista e atualizada, UCP, pág.318 que disse nos dá conta ao mencionar que tal injustiça levou que Vaz Serra, nos estudos com vista à elaboração do Código Civil de 1966, defendesse exceções a esta regra. Por exemplo, se existir “um começo de prova por escrito, a prova testemunhal terá o papel de um suplemento de prova, pois as testemunhas não são já o único meio de prova do facto; e a excepção justifica-se pela circunstância de, neste caso, o perigo da prova testemunhal ser, em grande parte, eliminado, uma vez que a convicção do juiz está já formada em parte com base num documento” - Provas, Direito Probatório Material, BMJ nº 112, págs. 219-220]. Reportam-se estes autores, aquelas situações em que a existência de outros meios de prova que apontam para a existência de simulação, mas que necessitam de prova complementar, pois só por si não são decisivos a esse propósito.
Neste contexto, têm defendido, de modo praticamente uniforme, a doutrina e jurisprudência que se deve fazer uma interpretação restritiva do n.º 2, do artigo 394.º do CPC [vide entre outros, os acórdãos do STJ de 04.06.2019, Processo n.º 2375/11.7TBVFR.P1.S1, 03.07.2018, Processo n.º 3057/11.5TBPVZ-C.P1.S3, de 26.02.2015, Processo n.º 3194/08.3TBPTM.E1.S1, os acórdãos da Relação do Porto de 23.10.2007, Processo n.º 0723902, da Relação de Guimarães de 12.11.2013, Processo n.º 243/1999.G1, da Relação de Évora de 26.03.2015, Processo n.º 2986/11.0TBFAR.E1]. É certo, que não é consentida a prova da simulação apenas por testemunhas ou declarações de parte, pois que a lei o proíbe, nem sequer admitindo, por essa via, a prova de factos determinantes de presunções judiciais, que a lei, também não consente, mas, com relevo in casu, podemos afirmar que é admitido que os simuladores provem por esses meios o acordo simulatório e o negócio dissimulado a partir de um princípio de prova escrita contextualizada ou complementada por prova testemunhal, ou seja, admite-se que se utilize prova testemunhal desde que, a montante, surja um “princípio” ou “começo” de prova que crie uma convicção que as testemunhas se limitam a sedimentar [Neste sentido, em sede doutrinárias podemos entre outros citar Luís A. Carvalho Fernandes, in ob.cit., loc. cit., António Menezes Cordeiro, in Tratado de Direito Civil II, Parte Geral, 4ª edição, Almedina, págs. 908 e 909, e Menezes Cordeiro, in Da Simulação no Direito Civil, Almedina, pág.137]. É esta também a nossa posição. E, nessa medida, deve ter-se, desde já, por afastada a pretensão da Recorrente de ver aplicada a referida proibição de prova assente no rigor literal do n.º 2 do artigo 349º do CPC, de modo a obviar aos factos careados para os itens P e W do probatório dados como provados. Mas, não olvidamos que a Recorrente também coloca em causa que a prova documental – itens J, L, M e O, possam ser tidos como referência ao aludido princípio de prova, o que por si afastaria a interpretação mais restrita do preceito. A sua indignação assenta, desde logo quanto aos pontos J e L por estarmos perante documentos que emanam dos próprios Impugnantes – alegadamente simuladores, como tal inidóneos para constituírem o “começo de prova” (vide conclusões GG e HH). E, quanto aos pontos M e O por estarmos perante documentos emitidos por terceiros, alheios à relação jurídico-tributária em causa nos autos, que relatam factos posteriores ao trespasse da farmácia; em nossa opinião, não são idóneos para serem considerados “princípio de prova documental” para efeitos de admissão da prova testemunhal (vide conclusão II). Para efeitos do disposto no artigo 394.º, n.º 3, do CC “terceiro “não é necessariamente alguém que seja alheio ao negócio (ou que não figure como parte outorgante no mesmo), apenas tem que ser estranho ou alheio ao conluio. Assim, como se decidiu no acórdão do STJ de 29.05.2007, proferido no âmbito do processo nº 1334/07, em moldes que sufragamos inteiramente, «“terceiro”, no tocante ao negócio simulado e para efeitos do art. 394, nº3, do C.C., é aquele que não interveio no acordo simulatório, nem represente por sucessão quem nele participou, embora possa figurar como parte representada no negócio simulado».
Ora, atenta a posição sufragada pela Impugnante mulher da sua intervenção no conluio reportado ao 1º trespasse (1990) subjacente ao 1º negócio simulado, que aludem os documentos vertidos nos itens J e L, não releva alegação da Recorrente, a Impugnante mulher, ora recorrida não pode ser considerado como terceiro. Por outro lado, se nos reportarmos à sua qualidade como trespassária com referência ao 2º trespasse (2003), e aos documentos vertidos em M. e O., nestes já não figura a mesma de um dos lados do conluio, mantendo-se no entanto os restantes intervenientes a quem é passada a procuração e promitentes compradores, pelo que, se considerarmos a relação jurídico-tributária, efectivamente aqueles documentos são assinados por terceiros, alheios aquela relação, mas isso não impede a sua inclusão na matéria probatória desde que considerados relevantes, a sua valoração e apreciação critica e, subsequente subsunção jurídica. Em sede, no que ora nos importa em abstracto a capacidade de os mesmos “abrirem a porta” a prova testemunhal nos termos expostos não se mostra inidónea. Quanto aos documentos vertidos nos itens J e L, alega a Recorrente que “... emanam dos próprios Impugnantes (alegadamente simuladores) sendo, portanto, documentos inidóneos para constituírem o “começo de prova””(conclusão GG), como já se elucidou supra , prevalece na doutrina e jurisprudência a orientação de que o n.º 2 do artigo 394.º do CC não veda a possibilidade de os simuladores provarem o acordo simulatório e o negócio dissimulado com base num princípio de prova escrita contextualizada, ou seja, um “princípio” ou “começo” de prova que crie uma convicção que as testemunhas se limitam a sedimentar. Assim sendo, temos que existindo documentos que indicie uma aparência de prova acerca do intuito simulatório, in casu dos trespasses em que figuram a Impugnante mulher, é admissível a prova testemunhal, uma vez que o facto a provar já se tornou verossímil. Por outras palavras, a prova testemunhal surge como coadjuvante da prova documental produzida indiciária de fumus boni juris. Como discorre da sentença sob recurso, o Tribunal a quo não atendeu apenas aos depoimentos das testemunhas inquiridas, no caso, as testemunhas DD, FF, GG e HH, que considerou terem confirmado integralmente a versão dos factos plasmada na petição inicial, nos termos e com os fundamentos enunciados na motivação da decisão de facto constante da decisão recorrida, tendo analisado ainda os documentos juntos aos autos, ponderando toda a prova produzida com base na experiência comum e na normalidade das coisas. Neste contexto, não há como negar que há um princípio de prova de simulação, de origem documental, cuja credibilidade não pode ser descartada, não podendo deixar de ser avaliados, contextualizados e, se necessário, como efectivamente o foi, complementados pela prova testemunhal requerida. Em relação aos depoimentos das testemunhas inquiridas não vem invocado qualquer erro na apreciação da prova, nem a apelante requer a reapreciação dos respetivos depoimentos. Pelo exposto, julga-se válida a prova produzida sobre os factos impugnados pela ora apelante, a qual permite confirmar integralmente o juízo decisório indiciário que a propósito foi feito pelo Tribunal a quo relativamente à referida matéria de facto. Em consequência, improcede a impugnação da decisão relativa à matéria de facto apresentada pela apelante, mantendo-se a decisão proferida pelo tribunal a quo sobre os factos vertidos de P. a W..
2.2.2. Do erro de julgamento de direito – da dispensa do remanescente Resta apreciar, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP, sendo que apesar de requerida pela ATA a sua dispensa por requerimento autónomo antes da prolacção da decisão, a mesma não foi apreciada em 1ª instância. Na sentença sob recurso determina-se a final que “Vencidas, são ambas as partes responsáveis pelo pagamento das custas, na proporção do decaimento, que se fixa em 97% para a Fazenda Pública e 3% para os impugnantes, considerando que estes decaíram relativamente ao pedido de indemnização pela prestação de garantia indevida, nos termos do artigo 527.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, e do Regulamento das Custas Processuais.” Alega a Recorrente que “O Tribunal não se pronunciou sobre o referido requerimento, resultando implícito na decisão proferida o indeferimento da dispensa do pagamento da taxa de justiça na parte que excede o valor processual de € 275.000,00, porquanto decorre do dito nº 7 do art. 6º do RCP que essa possibilidade se encontra na disponibilidade do M.mo Juiz da causa.”, manifestando a sua discórdia nos termos que constam das conclusões VV. a HHH., peticionando a final alteração da decisão quanto às custas, por erro de julgamento de direito, e substituída por outra que dispense a Fazenda do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte devida pelo valor da causa superior a € 275.000,00, nos termos do nº7 do art. 6º do RCP. Com efeito, no acórdão do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, doutrina-se, de forma inequívoca, que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”. No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas, embora respeitantes a matéria específica, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, considera-se verificados os pressupostos subjacentes à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça. Pelo exposto, procede o recurso nesta parte revogando a condenação em custas nos exactos termos que decorrem do peticionado. 2.3. Conclusões I. É orientação dominante na doutrina e jurisprudência que o n.º 2 do artigo 394.º do CC não veda a possibilidade de os simuladores provarem o acordo simulatório e o negócio dissimulado com base num princípio de prova escrita contextualizada ou complementada por prova testemunhal.
II. Assim, seguindo essa interpretação restritiva, a prova da simulação, entre simuladores, não pode ser feita apenas por testemunhas, declarações de parte ou presunções judiciais, uma vez que a lei não o consente, mas já é permitido aos simuladores provar o acordo simulatório e o negócio dissimulado a partir de um princípio de prova escrita contextualizada ou complementada por prova testemunhal. III. Alegando os Impugnantes que os trespasses foram simulados, conforme resulta das procurações com poderes gerais e contratos promessas indiciadores de que a “propriedade” nunca foi assumida e que os valores nunca foram recebidos e pagos por aqueles, está estabelecido o princípio de prova legitimador da produção de prova testemunhal, com vista a complementar ou contextualizar essa prova escrita. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a condenação em custas, mantendo a sentença recorrida no mais. Custas em 1ª instância por ambas as partes na proporção do decaimento (97% para a Fazenda Pública com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça e 3% para os impugnantes), custa em 2ª instância pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Porto, 12 de janeiro de 2023 Irene Isabel das Neves Ana Paula Santos Margarida Reis