Processo 378/10.8BEALM

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - RELATÓRIO

C…, LDA, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respectiva liquidação de Juros Compensatórios (JC), n.º 2009 8310030083 e 2009 001640652, respeitantes ao ano de 2006 no valor total de € 221 251,42 dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

« A) Entende a Apelante que, quanto à decisão do tribunal “a quo” de que ora se recorre, ao não dar razão a esta, fez uma incorrecta subsunção dos factos às normas legais aplicáveis ao caso concreto.;

B) O Tribunal a quo não decidiu em conformidade com o quadro jurídico vigente à data dos factos, nomeadamente, o disposto no artigo 34º, n.º 1, do CIRC, nos termos do qual «1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; b ) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências.» e o artigo 36º do mesmo código o qual estabelece que «1 - A provisão a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 34.° corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele. 2 – Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.»;

C) Aplicando as disposições legais supra citadas ao caso sub judice, verifica-se que em 10 de Abril de 2003, a Apelante adquiriu o prédio rústico melhor identificado no artigo 9º da sua Petição Inicial, pelo montante de € 1.000.000,00, e em 2006 o desvalorizou para € 375.000,00 constituindo, concomitantemente, uma provisão para depreciação de existências no montante de € 625.000,00;

D) Segundo o princípio da especialização dos exercícios, “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito” (CIRC, artº 18, nº1);

E) A Requerente procedeu assim correctamente ao constituir uma provisão que antecipasse um prejuízo expectável na venda do prédio rústico dos autos;

F) Para efeitos fiscais, a provisão para depreciação de existências é dada pela diferença positiva entre o custo de aquisição e o preço de venda (CIRC, artigo 36º, nº 1 e 2). Porém,

G) A lei fiscal admite a constituição de provisão para depreciação de existências quando o preço das existências constante do balanço no fim do exercício for superior ao respectivo preço de mercado (alínea b) do nº 1 do artigo 34.º e nº 1 do artigo 36.º, ambos do CIRC);

H) Trata-se, porém, de um tipo de provisão sob a qual pende alguma subjectividade no que concerte ao conceito de “preço de mercado” relativamente a alguns sectores de actividade, cujo controlo e idoneidade se tornam tanto mais difíceis quanto mais recrudesce a liberalização dos mercados e a preponderância da lei da oferta e da procura na determinação dos preços de mercado;

I) A Apelante adquiriu o prédio rústico em causa, com o intuito de o rentabilizar através da obtenção de Alvará de Loteamento, o qual a Câmara Municipal de Palmela indeferiu;

J) Face à inviabilidade de loteamento do prédio, a Apelante viu as suas expectativas de venda do prédio rústico goradas;

K) Dada a inexistência de um mercado de prédios rústicos com as características do prédio dos autos e a ausência de preços conhecidos, a Apelante socorreu-se de técnicos especializados, designadamente engenheiros civis credenciados, os quais realizaram em 15 de Setembro de 2016 e 10 de Dezembro de 2016 (cfr. documentos 4 e 5 juntos com a Petição Inicial) relatórios de avaliação do prédio rústico, os quais permitem aferir os preços de mercado, no final do exercício em questão, de forma credível e controlável pela Autoridade Tributária, para se poder aferir do seu montante inferior ao de custo;

L) Ora, como é manifesto não existem elementos oficiais, pelo menos no âmbito da DGCI, que permitam aferir quais eram os preços correntes no mercado para aquele tipo de prédio rústico, aqui em causa;

M) Assim sendo, provisão foi constituída, considerando os preços resultantes das avaliações em causa, as quais foram manifestamente inferiores ao de custo;

N) O Tribunal a quo, deu como provada, concretamente, nas alíneas N) e P) da matéria dada como provada, a realização de 2 relatórios de avaliação ao prédio rústico dos autos (docs. 5 e 4, respectivamente, juntos com a Petição Inicial), diligências que provam o valor de mercado do bem à data dos factos e suportam a constituição da respectiva provisão;

O) Ou seja, no final do exercício referente ao ano de 2006, a Apelante, com base nas avaliações acima referidas, constatou que o preço de mercado do terreno rústico em causa era inferior ao preço de aquisição, facto que, nos termos do nº1 do artigo 36º do CIRC (na versão vigente à data dos factos), legitimou a constituição da provisão no montante de € 625.000,00 (seiscentos e vinte e cinco mil euros),

P) Provisão essa que, indubitavelmente, constitui, nos termos do quando jurídico aplicável, custo fiscal;

Q) Face ao exposto encontram-se reunidos os pressupostos necessários a considerar a constituição da provisão para depreciação de existências no montante de € 625.000,00 (seiscentos e vinte e cinco mil euros) e, consequentemente, a anulação da nota liquidação adicional de IRC e respectiva liquidação de Juros Compensatórios n.ºs 200 8310030083 e 2009 001640652, referente ao ano de 2006, facto que impõe a revogação da Sentença ora recorrida;

R) No entendimento do tribunal a quo”, “não foi feita a prova plena pela Impugnante, nos termos do artigo 36º do CIRC, não pode ser aceite como custo fiscal a provisão para depreciação de existências constituída pela Impugnante.”;

S) Ou seja, no entendimento do tribunal a quo, a Apelante não logrou provar qual o preço de mercado do prédio rústico dos autos em Dezembro de 2006;

T) Ora, não pode a Apelante conformar-se com a conclusão retirada pelo tribunal “a quo”, considerando, por um lado, os documentos carreados para os autos, concretamente os documentos nºs 4 e 5 juntos com a P.I., e cujos teores o Mmo. Juiz a quo deu como integralmente reproduzidos, e considerou provados, e por outro, os depoimento prestado pela testemunha A… (gravado em cassete áudio, lado A da volta 0011 até à volta 0470. gravadoem cassete áudio, conforme resulta de Acta de Audiência de Julgamento realizada em 17/11/2011;

U) Desde logo, e conforme resulta do ponto III sob o titulo “FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO”, considerou o tribunal “a quo” como facto provado, que “Em 15 de Setembro de 2006 foi elaborado, pelo perito avaliador A…, o documento denominado “Relatório de Avaliação” respeitante ao “prédio rústico, designado por “Quinta do Outeiro” em Palmela”, de onde se extrai designadamente o seguinte:

“Trata-se de um terreno situado no limite urbano de Palmela, com boa exposição a Sul/Poente, dotado de infra-estruturas básicas (redes de águas esgotos, eléctrica e telefones), encostado a um pequeno loteamento, existência de algumas construções e equipamentos culturais e sociais com acesso por uma rua do lado nascente com uma extensão de 130,00 m. À partida existem todas as condições para constituição de factores de valorização, contudo o PDM integra este terreno como categoria de espaço urbanizável e na sub-categoria de áreas verdes de protecção e enquadramento e consequentemente interdita a efectivação de operações urbanísticas do tipo loteamento ou construção destinadas a habitações, comércio, serviços ou indústria, com excepção de construções destinadas a preservação e protecção ou equipamento de interesse público, cuja permuta com o Município corresponderia a um valor diminuto e consequentemente sem condições suficientes de rentabilização do terreno em questão.

. Atendendo ao exposto e aos valores do mercado praticados na zona, em condições idênticas, o valor do terreno será de 25.800,00m2 x 14,00 = 361.200,00€ (trezentos e sessenta e um mil e duzentos euros).” [cfr. doc. 5 junto à PI a fls. 53 e 54 dos autos, cujo teor se dá aqui por inteiramente transcrito]” (alínea N);

V) Considerou ainda provado que “Em 10 de Dezembro de 2006 foi elaborado, pelo Engenheiro civil J…, o documento denominado “Relatório de Avaliação” tendo por objetivo a determinação do presumível valor atual de mercado do terreno “prédio rústico, identificado por “Quinta do Outeiro”, descrito na conservatória do Registo Predial de Palmela com o n.º …. e inscrito na matriz predial rústica da freguesia de Palmela sob o artigo n.º .. da Seção ..”, em conformidade com o respetivo potencial construtivo previsto no Plano Diretor Municipal de Palmela, de onde se extrai designadamente o seguinte:

[cfr. doc. 4 junto à PI a fls. 44 a 52 dos autos, cujo teor se dá aqui por inteiramente transcrito]; (alínea P);

W) Na verdade, ignorou o Tribunal a quo o teor de ambos os relatórios para a formação da sua convicção pois, quer o Engenheiro J…, quer o Eng. A…, enunciam todos os elementos base para avaliação, bem como, de forma bastante clara e exaustiva os factores de desvalorização do terreno, nomeadamente, descrevendo os argumentos utilizados pela Câmara Municipal de Palmela para indeferir o processo de legalização;

X) Ignorou o depoimento da testemunha A…, gravado em cassete áudio, lado A, de 00m00 segundos a 06m21 segundos, o qual declarou de forma inequívoca que a ora Recorrente adquiriu o prédio em causa com o intuito de legalizar e consequentemente, venda;

Y) Desconsiderou igualmente, o depoimento da acima identificada testemunha, o qual acompanhou o processo de legalização que correu junto da Câmara Municipal de Palmela com vista à obtenção de alvará de loteamento e posterior venda do terreno loteado a terceiros, ou construção pela Apelante de fogos e consequente venda dos mesmos;

Z) Afirmou ainda essa testemunha que à data da inquirição, o prédio permanecia sem construções ou benfeitorias;

AA) Deveria pois, o tribunal a quo, ter considerado que a prova produzida pela Apelantes, documental e testemunhal, era bastante para provar que o valor de mercado do prédio, em Dezembro de 2016, era de € 375.000,00 (trezentos e setenta e cinco mil euros), e consequentemente, aceitar custo fiscal a provisão para depreciação de existências no montante de € 625.000,00 (seiscentos e vinte e cinco mil euros),

BB) Face ao supra exposto, entende a Recorrente, salvo o devido respeito, que a decisão do tribunal “a quo” deveria ter sido no sentido de considerar a constituição da provisão depreciação de existências no montante de € 625.000,00 (seiscentos e vinte e cinco mil euros), e consequentemente anulada nota liquidação adicional de IRC e respectiva liquidação de Juros Compensatórios n.ºs 200 8310030083 e 2009 001640652, referente ao ano de 2006,

CC) Devendo a mesma ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a pretensão da Apelante.»

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Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não contra-alegou.

Embora no suporte informático se encontre um documento com a designação de contra-alegações, tratou-se certamente de lapso da recorrente na identificação do acto aquando da sua incorporação, uma vez que conteúdo da peça corresponde à alegação de recurso.

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O Procurador Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do recurso porquanto, apesar de «notificada nos termos dos art. 282º nº 7 do C.P.P.T. e 639º nº 3 do C.P.C., aplicável ao processo tributário por força do disposto no art. 2º, al. e), do C.P.P.T.» para aperfeiçoar as suas conclusões de recurso por apresentarem graves deficiências, dando cumprimento às especificações a que se refere o nº 2 do referido artigo 639.º do C.P.C., nomeadamente porque não referia qual a norma ou normas legais violadas pela douta decisão recorrida, a recorrente nada veio dizer até á presente data.

Apesar de pôr em causa a decisão sob recurso também por razões de direito, a recorrente não especificou as normas legais violadas na decisão.

Como é sabido, as conclusões delimitam o objecto do recurso, sendo que é através delas que o recorrente indica os fundamentos porque pede a alteração ou a anulação da decisão, como decorre do disposto no art. 639º nº 1 do C.P.C., aplicável ao processo tributário por força do disposto no art. 2º, al. e), do C.P.P.T.

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Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir a questão prévia suscitada pelo DMMP de saber se o recurso da Recorrente não deve ser conhecido, porquanto as conclusões não cumprem os requisitos legais, não tendo a recorrente correspondido ao convite ao seu aperfeiçoamento.

Caso improceda a questão prévia, importa apreciar a questão de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto por ter efectuado errada valoração dos factos e em erro de direito ao manter a correcção do custo relativo à constituição da provisão para depreciação de existências respeitante a um prédio rústico, no montante de € 625 000,00 (seiscentos e vinte e cinco mil euros).

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III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

« A) A sociedade C…, Lda. (doravante, Impugnante) dedicava-se, essencialmente, à atividade de compra de prédios rústicos, com vista ao loteamento, construção e consequentemente venda dos lotes ou dos imóveis construídos nos terrenos adquiridos. [cfr. Relatório da Inspeção Tributária (doravante, RIT) a fls. 14 a 19 dos autos, designadamente pág. 5 e depoimento da testemunha A…];

B) Em 10 de Abril de 2003 foi assinado pela Impugnante C…, LDA., (quarta outorgante) o documento “Compra e Venda”, do qual se extrai designadamente o seguinte:

“PELO PRIMEIRO OUTORGANTE, POR SI E NA SUA INVOCADA QUALIDADE E AINDA PELA SEGUNDA E TERCEIRA OUTORGANTES FOI DITO: Que, pelo preço de UM MILHÃO DE EUROS, que já receberam da quarta outorgante, à sociedade sua representada, vendem livre de ónus ou encargos, um prédio rústico sito ou denominado “Outeiro, na freguesia e Concelho de Palmela, com a área de vinte e cinco mil e oitocentos metros quadrados, constituído por terras com árvores de fruto, vinha e olival, descrito na Conservatória do Registo Predial de Palmela sob o número ……………………………, de vinte e oito de Março de mil novecentos e noventa e cinco, da dita freguesia e nela registada a favor dos vendedores pelas inscrições G-Um e G-Dois, como consta de certidão emitida pela dita Conservatória em trinta de Outubro de dois mil e dois, que exibiram, inscrito na respetiva matriz predial rústica, sob o artigo …. da secção “..”, com o valor patrimonial de 293,31 Euros, como consta de caderneta predial rústica emitida pelo Serviço de Finanças do Concelho Palmela, em oito de Novembro de dois mil e dois, que exibiram.” [cfr. decorre do teor do Contrato de Compra e Venda a fls. 29 a 31 (frente e verso) dos autos];

C) Do teor do documento melhor identificado na alínea antecedente, resulta ainda o seguinte:

“PELA QUARTA OUTORGANTE FOI DITO:

Que, para a sociedade sua representada, aceita esta venda nos termos exarados, e que o imóvel adquirido se destina a revenda.”

[cfr. decorre do teor do Contrato de Compra e Venda a fls. 29 a 31 (frente e verso) dos autos];

D) A impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação. [cfr. RIT a fls. 14 a 19 dos autos, designadamente pág. 5];

E) Em sede de IVA, a Impugnante encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal até 31/12/2005, sendo que após esta data passou a periodicidade trimestral. [cfr. RIT a fls. 14 a 19 dos autos, designadamente pág. 5];

F) A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção efetuada no cumprimento dos despachos DI200900076, DI200901928 e Ordem de Serviço n.º OI200901651, de âmbito parcial – IRC, relativa ao exercício de 2006:

“Controlo cruzado de informação dos serviços prestados pelo fornecimento E…, Lda. Foi simultaneamente verificada a conformidade e coerência entre os valores declarados no Anexo A da declaração Anual e DR Modelo 22 c com os valores contabilizados e os actos notariais realizados.” [cfr. RIT a fls. 14 a 19 dos autos, designadamente pág. 5];

G) Na sequência da ação de Inspeção Tributária referida na alínea F), foi emitido projeto de relatório de inspeção Tributária no âmbito do qual foram propostas correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC do ano de 2006 no valor de €730.500,00, sendo €105.500,00 respeitantes a omissão de proveitos e €625.000,00 a custos não aceites fiscalmente. [cfr. RIT a fls. 14 a 19 dos autos];

H) Enviado, através do ofício datado de 27 de Novembro de 2009, o Projeto de correções do Relatório de Inspeção, à Impugnante, com vista ao exercício do direito de audição prévia, nada foi dito pela mesma. [cfr. fls. 37 (verso) dos autos, RIT a fls. 14 a 19 dos autos, e Anexo 10 e 11 a fls. não numeradas do PA apenso];

I) Em resultado da ação da Inspeção Tributária referida em F), foi elaborado, em 18 de Dezembro de 2009, o Relatório Final de Inspeção Tributária, no âmbito do qual se mantiveram as correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC do ano de 2006 no valor de €730.500,00, sendo €105.500,00 respeitantes a omissão de proveitos e €625.000,00 a custos não aceites fiscalmente, constando do seu teor, designadamente, e na parte que para os autos releva, o seguinte:

11.3.3.- Análise evolutiva da actividade desenvolvida em 2005 e 2006 Da analise à demonstração de resultados e DRMod.22, sintetizado no quadro abaixo elaborado:

do qual ressalta o seguinte no exercício de 2006 : 
- Um acréscimo significativo nas vendas de imóveis em cerca de 235%. Tal facto deve-se à venda de 50 imóveis ao F…, com o NIPC ………, no valor de 6.488.721,64 ;

- Um aumento significativo na rubrica amortizações e ajustamentos em cerca de 1462%, situação relacionada com a contabilização de uma provisão para depreciação de existências no montante de € 625.000,00.

11.3.4.- Diligências efectuadas junto dos clientes Das diligências internas, efectuadas junto dos adquirentes dos imóveis foi possível apurar diferenças entre os valores de escritura e o valor real de transacção em relação a dois imóveis conforme anexos n°s 3 e 4.

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

111.1 - IMPOSTO SOBRE RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS

111.1.1 — Omissão de Proveitos Dos cruzamentos efectuados com os clientes do sujeito passivo concluiu-se que em relação aos imóveis abaixo referidos, o sujeito passivo declarou e tributou um valor inferior ao valor real da transacção, contrariando o disposto no art° 20° do CIRC, sendo os montantes de venda omitidos no montante de €105.500,00 que se desdobram conforme quadro abaixo elaborado: (anexos n° 3 e 4)

111.1.2 — Custos Não Aceites Fiscalmente 
Em 10/04/2003 a sociedade C…, Lda, adquiriu um terreno rústico — artigo .. secção .. da freguesia de Palmeie denominado "Quinta do Outeiro", ao procurador D… e L..., LL… e M… por € 1.000.000,00. Este terreno foi contabilizado pela sociedade C…, Lda como existências. (anexo n° 5)

No exercício de 2006, a sociedade desvalorizou o valor do terreno e entende que o valor do mesmo é de € 375.000,00 e constituiu uma provisão para depreciação de existências (conta 6732 — Provisões para depreciação de existências) no montante de € 625.000,00 (anexo n° 6), relevando este valor no anexo A da DR Mod.22 1RC na rubrica de amortizações e ajustamentos de exercidos (anexo n° 7).

A base para a mensuração da constituição da provisão assenta em duas avaliações de engenheiros civis, datadas de 27 de Julho de 2007 e 10 de Dezembro de 2008, sendo as mesmas de valores diferentes, uma de €361.200,00 e outra de €375.000,00, respectivamente (anexos n°s 8 e 9). Contabilisticamente o sujeito passivo pode reconhecer a provisão.

Fiscalmente a mesma não tem enquadramento no art° 34° e 36° do CIRC, porquanto:

- o art° 34°, n° 1 b) do Código do IRC diz que "Podem ser deduzidas para efeitos fiscal: as seguintes provisões: b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofreren as existências;"

– o art° 36° do CIRC - Provisão para depreciação de existências

— "...é dada pek diferença entre o custo de aquisição ou de produção de existências constantes dc balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado à mesma data quando este for inferior...."

Ora trata-se de um bem que pela sua natureza não é depreciável, independentemente da classificação contabilística que o bem possa assumir — existências ou imobilizado. Apesar de haver excepções previstas e contempladas no Código do IRC, que permitem a aceitação de amortizações em relação a terrenos como pedreiras, minas, poços de petróleo, não é o caso em apreço dado estarmos perante um terreno constituído por árvores de fruto, vinha e olival e sem tempo de vida limitado. Por outro lado ele foi adquirido pelas C…, Lda, apenas com o objectivo de loteamento e construção, tendo efectuado requerimentos nesse sentido junto da Câmara Municipal de Palmela, os quais foram indeferidos.

As avaliações trazidas ao processo no sentido de validar o preço de mercado do bem - art° 36° do CIRC, no caso em apreço resultam apenas para o reconhecimento contabilistico da provisão, já que fiscalmente o bem em causa é não depreciável.

E ainda que o fosse, que não é o caso, refere o art° 36° do CIRC que a provisão para depreciação de existências é dada pela diferença entre o custo de aquisição ou de produção de existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado à mesma data quando este for inferior. Ora as avaliações em causa são posteriores à data de balanço.

Face ao exposto, e tendo em conta que as provisões não têm por objecto corrigir os valores dos elementos activos, nem reconhecer responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida, não é de aceitar como custo fiscal o montante de €625.000,00, relativo à provisão constituída para depreciação de existências, por infracção ao disposto no art° 34° e 36° ambos do CIRC. [cfr. RIT a fls. 14 a 19 dos autos, cujo teor se dá aqui por inteiramente transcrito];

J) Em 23 de Dezembro de 2009, na sequência da ação de Inspeção Tributária referida em F), e em resultado das correções descritas em 1), foi emitido o ato de liquidação de IRC n.º 2009 8310030083 no montante de €200.887,49 e o ato de liquidação de juros compensatórios n.2- 2009 1640652 no montante de €20.363,93, ambos relativos ao

exercício de 2006, no montante total de €221.251,42. [cfr. documento "Notas de cobrança — Demonstração de Compensação" a fls. não numeradas do PA apenso];

K) Em 28 de Janeiro de 2010, a Impugnante procedeu à entrega da Declaração de Substituição de Modelo 22 de IRC com o n.2 3212-00014-2, referente ao exercício de 2006. [cfr. facto alegado no artigo 5 da pi e doc. a fls. 39 a 42 dos autos];

1) Em, 2 de Fevereiro de 2009, a Impugnante procedeu ao pagamento por conta de €29.012,50, referente à demonstração de compensação n.2 20096949594, respeitante ao IRC de 2006. [cfr. doc. a fls. 43 dos autos e documento "Notas de cobrança — Demonstração de Compensação" a fls. não numeradas do PA apenso];

M) Em 25 de Fevereiro de 2010, foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.2 3212201001007840 com base na certidão de dívida n.º 2010 171013 emitida por não pagamento de dívidas de IRC de 2006, no montante total de €192.238,92 (€171.874,99 correspondente a Imposto + €20.363,93 — respeitante a Juros Compensatórios). [cfr. documentos "Certidão de Dívida — Detalhe e Histórico" a fls. não numeradas do PA apenso];

N) Em 15 de Setembro de 2006 foi elaborado, pelo perito avaliador A…, o documento denominado "Relatório de Avaliação" respeitante ao "prédio rústico, designado por "Quinta do Outeiro" em Palmela", de onde se extrai designadamente o seguinte:

"Trata-se de um terreno situado no limite urbano de Palmeio, com boa exposição a Sul/Poente, dotado de infra-estruturas básicas (redes de águas esgotos, eléctrica e telefones), encostado a um pequeno loteamento, existência de algumas construções e equipamentos culturais e sociais com acesso por uma rua do lado nascente com uma extensão de 130,00 m.

À partida existem todas as condições para constituição de factores de valorização, contudo o PDM integra este terreno como categoria de espaço urbanizável e na sub-categoria de áreas verdes de protecção e enquadramento e consequentemente interdita a efectivação de operações urbanísticas do tipo loteamento ou construção destinadas a habitações, comércio, serviços ou indústria, com excepção de construções destinadas a preservação e protecção ou equipamento de interesse público, cuja permuta com o Município corresponderia a um valor diminuto e consequentemente sem condições suficientes de rentabilização do terreno em questão.

Atendendo ao exposto e aos valores do mercado praticados na zona, em condições idênticas, o valor do terreno será de 25.800,00m2 x 14,00 = 361.200,00€ (trezentos e sessenta e um mil e duzentos euros)."

[cfr. doc. 5 junto à PI a fls. 53 e 54 dos autos, cujo teor se dá aqui por inteiramente transcrito];

O) Em 27 de Julho de 2007 foi elaborado, pelo perito avaliador A…, o documento denominado "Relatório de Avaliação" respeitante ao "prédio rústico, designado por "Quinta do Outeiro" em Palmeia descrito na conservatória do Registo Predial de Palmeia com o n.º…. e inscrito nas finanças sob o art.º .. da secção .. de Palmeia, com uma área de 25.800,00 m2", de onde se extrai designadamente o seguinte:

"Após visita ao local, recolha de elementos cadastrais e da Conservatória, pareceres camarários, PDM e tendo em consideração o seguinte:

• Localização do terreno, área, orografia, infra-estruturas existentes, enquadramento do terreno.

• Que o prédio está localizado no aglomerado urbano de Palmeio, servido por um arruamento urbano no limite nascente, separando-o de um bairro já constituído e integrado na Vila de Palmeio na proximidade de equipamentos sociais e culturais, existência de redes de águas; esgotos, electricidade e telefones.

• Que o PDM em vigor, integra a parcela na sub-categoria de área verde de protecção e enquadramento, e consequentemente interdita à efectivação de operações urbanísticas.

Sou do parecer que embora se trate de um prédio integrado no aglomerado urbano de Palmeio, com condições suficientes para transformação e rentabilização do prédio, o PDM em vigor não o permite, pelo que o valor de mercado para o prédio rústico em questão, tomando em consideração o preço por m2 praticado na zona em condições idênticas será de: 25.800,00m2 x 14,00 = 361.200,00€ (trezentos e sessenta e um mil e duzentos euros)"

[cfr. doc. 1 junto à PI a fls. 33 dos autos, cujo teor se dá aqui por inteiramente transcrito];

P) Em 10 de Dezembro de 2006 foi elaborado, pelo Engenheiro civil J…, o documento denominado "Relatório de Avaliação" tendo por objetivo a determinação do presumível valor atual de mercado do terreno "prédio rústico, identificado por "Quinta do Outeiro", descrito na conservatória do Registo Predial de Palmeia com o n.º …. e inscrito na matriz predial rústica da freguesia de Palmeia sob o artigo n.º .. da Seção ..", em conformidade com o respetivo potencial construtivo previsto no Plano Diretor Municipal de Palmela, de onde se extrai designadamente o seguinte:

8.3. CONCLUSÃO Considerando o valor inicialmente estimado e o de cálculo, propõe-se para valor comercial do terreno no estado actual — 415.000 € Valor de Venda Imediata Considerando uma taxa que reflicta o custo de oportunidade do capital acrescido do risco inerente a uma transacção deste tipo, o valor de venda rápida será dado pela seguinte expressão:

Vc = Vt / (1 + T)n em que:

T — taxa (adopta-se 7%)

n — período (estima-se 1 ano)

Pelo que resultará:

Vvr (actual) = 415.000/1,07:: 385.000 €

[cfr. doc. 4 junto à PI a fls. 44 a 52 dos autos, cujo teor se dá aqui por inteiramente transcrito];

Q) Em 10 de Dezembro de 2008 foi elaborado, novo "Relatório de Avaliação" pelo Engenheiro civil J…, com vista a avaliação de um terreno "prédio rústico, identificado por "Quinta do Outeiro", descrito na conservatória do Registo Predial de Palmela com o n.º …. e inscrito na matriz predial rústica da freguesia de Palmela sob o artigo n.º .. da Seção ..", na perspetiva da sua transformação de acordo com o potencial construtivo que resulta do previsto no Plano Diretor Municipal de Palmela, de onde se extrai designadamente o seguinte:

[cfr. doc. 1 junto à PI a fls. 33 (verso) a 37 dos autos, cujo teor se dá aqui por inteiramente transcrito]; 
R) O prédio rústico adquirido pela Impugnante e melhor identificado em B), foi contabilizado no balanço da sociedade C…, Lda como existências.

[cfr. facto que se extrai do teor do RIT a fls. 14 a 19 dos autos e do Anexo 7 junto ao RIT a fls. 32 dos autos];

S) Em 2006, a Impugnante registou na contabilidade uma "provisão para depreciação de existências" no valor de €625.00,00 respeitante ao prédio rústico designado por "Quinta do Outeiro" sito em Palmela, como se descreve:

[cfr. facto que se extrai do teor do RIT e do doc. 1 junto à PI a fls. 31 (verso) dos autos];

T) O Engenheiro Civil A… pertence ao quadro da sociedade C…, Lda., ora Impugnante.

[cfr. depoimento da testemunha A…];

U) O aludido prédio rústico, melhor identificado em B), não possui qualquer construção ou benfeitoria.

[cfr. depoimento da testemunha A…];

V) O valor da provisão melhor identificada em U) foi calculado com base num valor intermédio resultante dos valores das avaliações efetuadas e descritas em N), O), P) e Q). [cfr. facto alegado no artigo 19º e 21º da pi e depoimento da testemunha CC…];

W) A presente Impugnação foi apresentada junto deste Tribunal em 22 de Março de 2010 [cfr. a fls. 1 dos autos];
*
Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte:

«Não existem factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa..»*
Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«Quanto aos factos dados como provados, a convicção do tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, no processo administrativo apenso aos autos e informações oficiais juntas e, não impugnadas, bem como da prova testemunhal produzida em sede de inquirição de testemunhas, tal como se foi fazendo referência em cada um dos pontos do probatório.

O Depoimento da testemunha A… foi objeto de valoração para a factualidade constante nas alíneas A) e T) e U).

A testemunha referiu fazer parte dos quadros da sociedade C…, Lda., há muitos anos, não tendo precisado quantos, disse que a sua razão de ciência advinha da "ligação profissional" com a Impugnante. Daí o conhecimento quanto à atividade desenvolvida pela Impugnante. Revelou ainda que da última visita ao aludido prédio rústico o mesmo se encontrava sem qualquer construção ou benfeitoria.

A testemunha falou com clareza e naturalidade o que permitiu ao Tribunal atribuir credibilidade ao seu depoimento. O depoimento da testemunha CC… mostrou ser conhecedor da matéria fática em discussão nos autos, a sua razão de ciência advém do facto de ser Técnico Oficial de Contas da Impugnante desde 2010, contudo, disse acompanhar a contabilidade da Impugnante antes de 2010. Acompanhou o procedimento de Inspeção Tributária. Revelou, ainda, ter procedido à constituição da aludida provisão com base no valor da aquisição do prédio rústico e do valor do prédio à data, da mesma, calculado com base num valor intermédio resultante das avaliações. O seu depoimento mostrou-se coerente o que permitiu ao tribunal atribuir-lhe credibilidade na valoração da factualidade constante na alínea V).

Da análise crítica ao depoimento da testemunha V…, o mesmo, apesar de coerente, não logrou em trazer factos novos, razão pela qual não foi o referido depoimento valorado pelo Tribunal. Daqui resulta que a convicção do Tribunal assentou não só na análise individualizada de cada um dos meios de prova mas sobretudo na sua análise conjunta..»

*

III – 2. Da apreciação do recurso

O Procurador-Geral Adjunto promoveu a notificação da recorrente para aperfeiçoar as alegações de recurso, porquanto as conclusões não cumprem os requisitos legais, por não ter procedido às especificações a que se refere o n.º 2 do artigo 639.º do CPC, nomeadamente porque, apesar de pôr em causa a decisão sob recurso, também por razões de direito, a recorrente não refere qual a norma ou normas legais violadas pela decisão recorrida, sob pena de o recurso não ser conhecido.

Importa assim apreciar esta questão prévia.

Compulsado o recurso, é possível depreender as questões que foram invocadas no recurso e qual a sua fundamentação jurídica, mostrando-se identificadas as normas que a recorrente considera violadas, pelo que, não há lugar à rejeição do recurso, nos termos do n.º 3 do artigo 639.º do CPC, aplicável por força do artigo 281.º do CPPT.

*

Vejamos, então, o recurso que nos vem dirigido, começando pelo seu enquadramento.
A Autoridade Tributária e Aduaneiro (ATA) levou a cabo uma acção inspectiva, no âmbito da qual foram efectuadas correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC, referente ao exercício de 2006, no valor de € 730 500,00, sendo €105500,00 respeitantes a omissão de proveitos respeitantes ao valor real da alienação de fracções autónimas, com os quais a recorrente se conformou e € 625 000,00 a custos não aceites fiscalmente, referentes à constituição de uma provisão para depreciação de existências relativamente a um prédio rústico adquirido pela Impugnante, que constitui o objecto dos autos.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou a acção improcedente por julgar que a recorrente não efectuou a prova a que se refere o artigo 36.º do CIRC, ou seja, não logrou provar o preço de mercado do prédio rústico objecto da provisão, à data de Dezembro de 2006.

O imóvel foi adquirido em 10/4/2003, sendo certo que o PDM de Palmela actualmente em vigor, embora em fase de revisão, foi aprovado pela Assembleia Municipal de Palmela a 28 de Março de 1996, ratificado pelo Conselho de Ministros a 10 de Abril de 1997 e publicado no Diário da República a 9 de Julho de 1997.

No relatório de inspecção a correcção fundou-se no seguinte: «Contabilisticamente o sujeito passivo pode reconhecer a previsão.

Fiscalmente a mesma não tem enquadramento no artº 34º e 36º do CIRC, porquanto:

- o artº 34º, nº 1 b) do Código do IRC diz que ”Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes previsões: b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrem as existências;”

- artº 36º, nº 1 b) do CIRC - Provisão para depreciação de existências – “ … é dada pela diferença entre o custo de aquisição ou de reprodução da existência constante do Balanço no final no fim do exercício e o respectivo preço mercado a mesma data quando este for inferior …”

Ora trata-se de um bem que pela sua natureza não é depreciável, independentemente da classificação contabilística que o bem possa assumir - existências ou imobilizado. Apesar de haver excepções previstas e contempladas no Código do IRC, que permitem a aceitação de amortizações em relação a terrenos como pedreiras, minas, poços de petróleo, não é o caso em apreço dado estarmos perante um terreno constituído por árvores de fruto, vinha e olival e sem tempo de vida limitado. Por outro lado ele foi adquirido pelas C…, Lda apenas com o objetivo de loteamento e construção, tendo efetuado requerimento no sentido da Câmara municipal de palmela, os quais foram indeferidos.

As avaliações produzidas ao processo no sentido de validar o preço de mercado do bem – artº 36º do CIRC, no caso em apreço resultam apenas para reconhecimento contabilístico da provisão, já que fiscalmente o bem em causa é não depreciável.

E ainda que o fosse, que não é o caso, refere o artº 36º do CIRC que a previsão para depreciação de existências é dada pela diferença entre custos e aquisição ou de produção de existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado à mesma data quando for inferior. Ora as avaliações em causa são posteriores à data do Balanço. (…)»

O Tribunal recorrido decidiu que o imóvel integra o conceito o activo circulante da sociedade, integrando as existências, por ter sido adquirido para revenda, julgamento que não está aqui em causa.

Nas conclusões R) a CC) a recorrente manifesta o seu inconformismo com a conclusão a que chegou o Tribunal a quo, pois, tendo em conta os documentos carreados para os autos, em concreto os documentos 4 e 5, cujo teor foi dado por reproduzido e julgados provados nos pontos N) a Q), e por outro lado, o depoimento prestado pela testemunha A…, devia ter sido dado por provado que valor de mercado do prédio em Dezembro de 2006 era de € 375 000,00.

Alega que tais elementos foram ignorados na formação da sua convicção do Tribunal porquanto, os documentos a que aludem os pontos N) a Q), contêm todos os elementos base para a avaliação, bem como «os factores de desvalorização do terreno, nomeadamente, descrevendo os argumentos utilizados pela Câmara municipal de Palmela para indeferir o processo de legalização» desconsiderando o depoimento das testemunhas inquiridas.

No entanto, não lhe assiste razão.

No caso, o Tribunal recorrido julgou que os documentos juntos pela recorrente não eram suficientes para provar o valor de mercado do prédio em causa, por não se mostrarem idóneos para o justificar.

O discurso fundamentador de tal decisão, após o pertinente enquadramento legal, foi o seguinte:

«Vejamos então, se a prova junta pela Impugnante se mostra suficiente do preço de mercado do bem à data constituição da sobredita provisão, e consequentemente justificativa da constituição de tal provisão como custo fiscal.

Como já referido, nos termos do art.º 36.º do CIRC o montante desta provisão corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respetivo preço de mercado referido à mesma data, ou seja, Dezembro de 2006. O que significa que, não pode o Tribunal para efeitos de demonstração do valor de mercado valorar o teor e consequentemente as conclusões dos “Relatórios de Avaliação” elaborados em data posterior a 2006.

Resta-nos, então, os Relatórios de Avaliação elaborados em Setembro e Dezembro de 2006, respetivamente, trazidos agora aos autos pela Impugnante, que como a própria referiu tinham sido feitos mas que por lapso não foram entregues aquando do Relatório de Inspeção.

Vejamos.

Entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda. O preço de venda do qual se retira o valor de mercado deve ser justificado com base em elementos oficiais, ou na ausência dos mesmos, com base em documentos elaborados por técnicos da área que com base em regras parametrizadas obtenham um valor aproximado correspondente ao preço de mercado.

Ora, in casu, a recorrente juntou dois Relatórios de Avaliação elaborados, como a própria refere no ponto 19.º da PI, por “técnicos especializados”, designadamente “engenheiros civis credenciados”.

Quanto ao Relatório de Avaliação elaborado em 15 de Setembro de 2006, pelo perito avaliador A…, no qual considerou que o valor terreno seria de 361.200,00€, resulta do probatório que o autor pertence há muitos anos aos quadros da sociedade C…, Lda., o que implica que o mesmo seja analisado com base em tal facto. De relevar, outrossim, que a referida avaliação data de Setembro de 2006, ou seja, em data bastante anterior à data do fim do exercício.

O que pode suscitar algumas dúvidas quanto ao exato valor de mercado do bem em Dezembro de 2006. O mesmo não acontecendo com o Relatório de Avaliação do Engenheiro civil J…, que data de Dezembro de 2006.

Ora, da análise dos ditos documentos, considera o Tribunal não serem suficientes para provar o valor de mercado do prédio, não se mostrando os mesmos idóneos para justificar o valor de mercado do aludido bem. Devendo para tal a Impugnante ter junto mais elementos de forma a comprovar o valor da provisão efetuada, por exemplo documentos demonstrativos da desvalorização do valor do terreno.

Como se consigna no Ac. do TCA Sul de 15 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 03998/10, já citado, «(…) em sede de IRC, é possível a constituição de provisões destinadas a fazer face às perdas de valor que sofrerem as existências; // O montante desta provisão corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes no balanço no final do exercício e o preço de mercado referido à mesma data, que corresponderá ao preço de venda, quanto aos produtos destinados à venda; // O preço de venda é o constante em elementos oficiais, e na falta destes, serão os últimos que em condições normais tenham sido praticados pela empresa ou os que no termo do exercício forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco». (sublinhados nossos)

Por todo o exposto, atendendo que não foi feita a prova pela Impugnante, nos termos do art.º 36.º do CIRC, não pode ser aceite como custo fiscal a provisão para depreciação de existências constituída pela Impugnante. (…)»

Conforme decorre do excerto transcrito, ao contrário do que alega a recorrente, o Tribunal recorrido não ignorou os elementos apresentados. Bem pelo contrário. Procedeu à análise crítica desses elementos de prova, como se lhe impunha, explicitando com clareza o raciocínio subjacente à formação da sua convicção, mais precisamente quanto às razões pelas quais julgou os aludidos elementos insuficientes.

Analisados os ditos documentos, o Tribunal recorrido julgou que os mesmos não eram suficientes para provar o preço de mercado do prédio, não se mostrando os mesmos idóneos para justificar tal valor. Mais declarou que, para tal prova, a Impugnante deveria ter junto mais elementos de forma a comprovar o valor da provisão efetuada, por exemplo documentos demonstrativos da desvalorização do valor do terreno.

Os documentos juntos pela recorrente, não se revestem de força probatória pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena resultante dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do C. Civil), nem a lei exige para prova dos factos em causa formalidade especial, pelo que, estão sujeitos ao princípio da livre apreciação da prova (cfr. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26/6). Segundo este princípio, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Isso mesmo o Tribunal consignou expressamente na sentença.

Os depoimentos que foram prestados nos autos pelas testemunhas são analisados de acordo com o mesmo princípio.

O facto de o Tribunal ter dado por assente que foram emitidos os documentos intitulados - relatório de avaliação - cujo teor foi reproduzido nos aludidos pontos da matéria de facto provada, significa apenas isso mesmo. Que os ali signatários emitiram os referidos relatórios e avaliaram o imóvel. Não significa que a sua avaliação coincida ou constitua o valor de mercado.

Considerando que o preço de mercado de um bem constitui o montante que um comprador está disposto a pagar num dado momento, representando o valor pelo qual, um bem, com características idênticas é negociado no mercado, impunha-se o recurso a dados oficiais e a peritos na área das transacções ou intermediação imobiliárias, com conhecimento sobre os preços praticados no mercado.

A recorrente alega que inexiste um mercado de venda de prédios rústicos da mesma natureza, contudo não o comprova.

Acresce que, em relação ao depoimento do signatário de um dos relatórios que depôs como testemunha, há que ter em conta a sua razão de ciência baseada no facto de pertencer aos quadros da sociedade recorrente, que não garantem a independência e a credibilidade necessárias, atendendo à relação de dependência laboral e económica em relação à recorrente.

Quando se alude à razão de ciência, não nos estamos a reportar à veracidade do conteúdo do depoimento da testemunha, bem como do documento do qual é signatário, pois a razão de ciência destina-se a determinar a forma como a testemunha tomou conhecimento dos factos, constituindo deste modo, um elemento crucial para o tribunal avaliar a credibilidade e valor do seu depoimento e indirectamente do documento que subscreve.

O legislador estatui que a provisão se constitui pela diferença entre o custo de aquisição e o valor de mercado à data do fim do exercício balanço quando este for inferior.

Ora, os documentos juntos pela recorrente destinados à prova da avaliação do valor de mercado do activo constituem uma estimativa técnica e teórica do preço do prédio em causa feita por um perito. Quando o legislador estabelece como parâmetro para determinar a desvalorização do bem, refere-se ao preço de mercado e não valor de mercado, expressão que traduz o valor real que é praticado no mercado nas transacções com características semelhantes.

Não basta a alusão a que o prédio está integrado na categoria de «espaço urbanizável» constituindo uma «área verde livre urbana» interdita a construção como se refere no relatório. Seria necessário que a prova incidisse sobre o preço de mercado em que há factores subjectivos e de conjuntura económica que influenciam e determinam o valor de venda de um bem, razão pela qual o legislador estabeleceu como parâmetro para determinar a provisão, o preço de mercado e não o valor de mercado do bem.

Além do elemento temporal que motivou a exclusão dos relatórios, a apreciação efectuada pelo Tribunal recorrido dos documentos juntos pela Impugnante no sentido de que, se mostram insuficientes para a prova do preço de mercado do bem em causa, à data da constituição da sobredita provisão, e consequentemente para a justificação da sua constituição como custo fiscal mostra-se adequada.

Apreciada a análise crítica da prova efectuada pelo Tribunal recorrido, no seu conjunto, concluímos que a mesma não merece reparo, pois fundou-se na razão de ciência das testemunhas, na sua credibilidade bem como na sua insuficiência para o fim em vista.

Impõe-se assim, julgar improcente as conclusões de recurso apreciadas.

*

Nas restantes conclusões, alega a recorrente que o Tribunal de primeira instância efectuou uma incorrecta subsunção dos factos às normas, decidindo em desconformidade com o disposto nos artigos 34.º, n.º 1, b) e 36.º do CIRC. 
No entanto, face à improcedência do recurso quanto à prova de um dos requisitos de que depende a constituição da provisão, sem necessidade de mais considerações, há que julgar o recurso totalmente improcedente.

*

IV – DECISÃO
Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 28 de Maio de 2026.

Ana Cristina Carvalho – Isabel Silva – Rui Ferreira