Processo 097/20.7BALSB

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações

I. Z………………., melhor identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no processo nº 606/2019-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgando improcedente o pedido arbitral relativo à declaração de anulação do indeferimento da Reclamação Graciosa da anulação parcial da liquidação adicional de Retenção na Fonte de IRS n.º 2018 6410000691 referente ao ano de 2015 e a devolução dos respectivos juros compensatórios no valor global de € 23.063,98 mais os juros indemnizatórios contados desde o respectivo pagamento, vem nos termos do disposto nos nº 2 do art. 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) aprovado pelo decreto-lei nº 10/2011, de 20/01, interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência para este Supremo Tribunal por considerar que a referida decisão arbitral recorrida, colide com a decisão arbitral do mesmo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no âmbito do processo nº 605/2019 – T, datado de 11-03-2020, já transitado em julgado.

II. Por despacho a fls. 82 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso e ordenou notificação da recorrida para querendo contra alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer.

III. A recorrente, veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 15 do SITAF, no sentido de demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

I. O presente recurso para uniformização de jurisprudência é tempestivo, pois foi intentado dentro do prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão arbitral.

II. O presente recurso incide sobre a questão fundamental de direito: Saber se deve o Certificado de Residência emitido pela Autoridade Fiscal de um país com o qual Portugal haja celebrado uma Convenção para evitar a Dupla Tributação, ser considerado suficiente e idóneo para prova dos elementos de facto materiais que configuram o enquadramento nessa Convenção, com a inerente dispensa de efetuar retenção na fonte (como foi decidido na decisão fundamento), ou se apenas é considerado suficiente para fazer prova da sua residência fiscal (como foi decidido na decisão arbitral recorrida)?

III. A decisão recorrida está em contradição com a decisão do mesmo Centro de Arbitragem Administrativa, tirada no P.º n.º 605/2019-T com data de 11-03-2020 – eis a decisão fundamento, cuja cópia se anexa;

IV. A decisão recorrida está em manifesta contradição com a decisão fundamento quanto aos elementos necessários à comprovação da verificação dos pressupostos que resultam da Convenção, os quais excluem legalmente a obrigação de retenção na fonte.

V. Na decisão recorrida, o documento necessário deve atestar, além da residência, a sujeição a imposto sobre o rendimento num determinado Estado.

VI. Na decisão fundamento, o documento necessário basta-se com a certificação da residência.

VII. Sobre esta questão não se conhece a existência de jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo.

VIII. A douta jurisprudência ínsita na decisão arbitral recorrida viola o n.º 1 do art. 101.º – C do Código do IRS e a Convenção para Evitar Dupla Tributação entre Portugal e Espanha, na medida em que não respeita a obrigação de não retenção na fonte.

IX. Estão verificados os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

X. Deve ser adotada a jurisprudência da decisão fundamento, pois é aquela que assegura a justa qualificação do facto tributário

XI. O certificado de residência é idóneo e suficiente para fazer prova dos elementos materiais que permitem excluir a obrigação de retenção na fonte nos termos da Convenção para Evitar a Dupla Tributação.

XII. Os rendimentos de um determinado cidadão com residência fiscal em Espanha, sem estabelecimento estável localizado em Portugal, que foram alvo de retenção na fonte, devem ficar sujeitos a essa mesma Convenção.

XIII. Por outro lado, a AT, ao não diligenciar junto das autoridades fiscais do outro Estado, pela obtenção de informação e troca de informações sobre a sujeição a imposto das entidades não residentes, não respeitou os princípios da colaboração com o contribuinte e do cumprimento do inquisitório, nos termos dos artigos 58.º e 59.º, n.º 1 da LGT.

XIV. Tal atuação traduz-se numa omissão do seu poder-dever de se informar, junto da administração fiscal do país de residência do beneficiário do pagamento, se este, aproveitava ou não de isenção ou de redução de retenção na fonte.

XV. Sendo que, tal atuação reveste um carácter essencial para a justa qualificação do facto tributário.

XVI. A decisão recorrida violou o n.º 1 do art. 101.º – C do Código do IRS e a Convenção para Evitar Dupla Tributação entre Portugal e Espanha.

I.2 – Contra-alegações

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância.

I.3 – Parecer do Ministério Público

Foi emitido o seguinte Parecer, a fls. 104 e seguintes do SITAF;

“1. Objecto

Pronúncia da Decisão Arbitral proferida em 06-07-2020 no processo 606/2020-T que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral relativo à declaração de anulação do indeferimento da Reclamação Graciosa e anulação parcial da liquidação adicional de Retenção na Fonte de IRS n.º 2018 6410000691 (e dos correspondentes juros compensatórios), referente ao ano de 2015, e à devolução à Requerente do valor do imposto e juros compensatórios e pagamento dos respectivos juros indemnizatórios por alegada oposição com a pronúncia da Decisão Arbitral proferida em 11-03-2020 no processo 605/2019-T que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado que visou a declaração de ilegalidade e anulação parcial da liquidação adicional de retenção na fonte de IRC n.º 2018 ... e das respetivas liquidações de juros compensatórios n.ºs 2018 ..., 2018 ..., 2018 ... e 2018 ..., referentes ao ano de 2015, das quais resultou o montante global a pagar de € 90.555,84 bem como a declaração de ilegalidade e anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2019... e a restituição dos montantes indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios.

Dão aqui por reproduzidas para todos os efeitos legais os termos conclusivos das Alegações de Recurso da Recorrente.

2. Da Admissibilidade /Conhecimento do Recurso

São requisitos legais cumulativos do conhecimento do presente recurso:

- que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT) e que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT);

- Trânsito em julgado da Decisão Fundamento;

- Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

- Ser a orientação perfilhada na Decisão impugnada desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de direito:

- Deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu a decisão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

- A oposição deve emergir de decisões expressas e não implícitas;

- Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que as decisões sejam proferidas na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

- As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

- Em oposição à decisão recorrida pode ser invocada mais de uma decisão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas.

A Recorrente identificou a questão fundamental de direito na Conclusão II., da seguinte forma:

“Saber se deve o Certificado de Residência emitido pela Autoridade Fiscal de um país com o qual Portugal haja celebrado uma Convenção para evitar a Dupla Tributação, ser considerado suficiente e idóneo para prova dos elementos de facto materiais que configuram o enquadramento nessa Convenção, com a inerente dispensa de efetuar retenção na fonte”

Presumindo-se que a Decisão Fundamento transitou em julgado, importa agora, verificar se estão, ou não, reunidos os requisitos exigíveis para o conhecimento do mérito do presente recurso.

Da análise das doutas Decisões em confronto verifica-se, desde logo, que interpretaram e aplicaram normas legais distintas.

A apreciação da Decisão fundamento incidiu sobre os pressupostos legais de dispensa de retenção na fonte de IRC, estabelecidos no artigo 98.º do Código do IRC, relativamente aos rendimentos pagos pela Requerente a entidades de direito espanhol, com sede e direção efetiva em Espanha, sem estabelecimento estável localizado em Portugal.

Enquanto que a apreciação da Decisão recorrida teve como objecto os pressupostos da não obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRS nos termos do n.º 1 do art. 101.º- C do CIRS.

É certo que ambas as Decisões se debruçaram sobre a CDT Portugal-Espanha, no entanto, como decorre da respectiva factualidade dada como provada, na Decisão recorrida estão em causa rendimentos auferidos em Portugal por cidadão espanhol enquanto que na Decisão fundamento estão em causa rendimentos auferidos em Portugal por pessoas colectivas com sede e direção efetiva em Espanha, sem estabelecimento estável localizado em Portugal, verificando-se inexistir identidade fáctica entre as decisões em oposição, como resulta do teor da factualidade dada provada e não provada em cada uma delas - dando-se aqui por reproduzido para todos os legais efeitos o teor dos respectivos probatórios – e sendo patente que tal factualidade não se subsume às mesmas normas legais.

Embora em ambas as decisões estejam em causa impostos sobre o rendimento e existam pontos de contacto - a CDT Portugal-Espanha -, afigura-se-nos, salvo melhor juízo, não estarem reunidos os pressupostos exigidos para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Com efeito, em face dos considerandos acima efectuados, não se configura a mesma questão fundamental de direito que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, concluindo-se que as decisões em confronto não se pronunciaram dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para o conhecimento do presente recurso.

Pelo exposto, emito parecer no sentido de não dever o STA conhecer do mérito do presente recurso interposto para uniformização de jurisprudência.”

I.4 – As partes foram notificadas do teor do parecer do MP e sobre o mesmo nada vieram dizer.

I.5 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II. 1 – De facto

A decisão arbitral sob recurso exarada a fls. 16 a 33 do SITAF, considerou como provados os seguintes factos:

1. A Requente foi objeto dum procedimento inspetivo externo, com extensão ao período de 2015, a coberto da OI201703816, do qual resultaram, entre outros, correções meramente aritméticas em sede de Retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS);

2. A Requerente, no ano de 2015, pagou rendimentos a X…….., cidadão espanhol, VAR nr. ES …..

3. Para os rendimentos descritos no ponto anterior, a Requerente não efetuou quaisquer retenções na fonte de IRS.

4. Os períodos de tributação e o valor da retenção na fonte resultam do seguinte quadro:

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5. O valor do imposto relativo aos rendimentos pagos à entidade identificada no ponto 2., conforme constam do quadro do ponto 4.

6. A Requerente interpôs reclamação graciosa, à qual foi atribuído o n.º 1821201904001613.

7. A Requerente apresentou um atestado de residência em nome do prestador de serviços X……., emitido pelas Autoridades Fiscais de Espanha.

8. Do atestado de residência, emitido pela Agência Tributária em 10 de agosto de 2018, referente ao ano de 2015, resulta que:

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9. Em 2015, X……. era residente em Espanha. 10. Do despacho de 30/04/2019 aposto no projeto de indeferimento, a Requerida assume que,

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11. A Requerente não exerceu o direito de audição prévia, pelo que, por despacho de 07/06/2019, a AT indeferiu a reclamação graciosa nos termos do ponto anterior, notificado à Requerente em 17/06/2019.

12. No dia 21/11/2018 a Requerente procedeu ao pagamento

13. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi apresentado em 16 de setembro de 2019.

A decisão arbitral fundamento, proferido pelo Centro de Arbitragem Administrativa no âmbito do processo nº 605/2019-T datado de 11 de março de 2020, deu como provado a seguinte factualidade:

a) A Requerente foi constituída em 22.12.1999, como associação sem fins lucrativos de direito privado, à data, com a designação “E...” e com o objetivo de promover e garantir a competitividade da indústria portuguesa no ramo automóvel, dela podendo fazer parte pessoas singulares ou coletivas que desenvolvam atividades para as indústrias da mobilidade, nomeadamente automóvel, aeronáutica e ferrovia. [cf. PA (RIT)].

b) Na sequência de três alterações aos respetivos estatutos, a denominação social da Requerente foi alterada para aquela que atualmente se encontra em vigor e o seu objeto social foi alargado, passando a abranger o desenvolvimento de “atividades de investigação, engenharia e desenvolvimento de produto nas indústrias da mobilidade, nomeadamente, automóvel e mobilidade aeronáutica, espaço e naval, envolvendo universidades, centros de saber e empresas, com o objetivo de posicionar Portugal como referência internacional”, assumindo como missão contribuir para que Portugal seja uma referência na investigação, conceção, desenvolvimento, fabrico e teste de produtos e serviços das indústrias da mobilidade. [cf. PA (RIT)]

c) A Requerente iniciou a sua atividade em 01.03.2000, encontrando-se coletada para o exercício da atividade principal “Outras atividades associativas, não especificadas” (CAE 94995) e secundária “Outra investigação e desenvolvimento das ciências físicas e naturais” (CAE 72190), sendo que, para efeitos de IRC, está enquadrada no regime geral e, enquanto pessoa coletiva que não exerce a título principal atividade natureza comercial, industrial ou agrícola, deve reger-se, para efeitos de determinação da matéria coletável, pela alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º, pela alínea b) do n.º 1 do artigo 15.º e pelos artigos 53.º e 54.º, todos do Código do IRC. [cf. PA (RIT)]

d) A Requerente identifica-se como um ……. de produto que projeta, implementa e concretiza produtos e sistemas inovadores (desde a conceção até à produção de pequenas séries) acompanhando os seus principais parceiros nas indústrias de aeronáutica, mobilidade, naval/offshore e automóvel, situando-se no ponto em que o sistema produtivo se cruza com o sistema administrativo e regulador, no sentido de assegurar a articulação entre as políticas públicas e as estratégias empresariais no desenvolvimento do cluster que representa, o da mobilidade. [cf. PA (RIT)]

e) Uma parte muito significativa dos negócios da Requerente é efetuada para o mercado externo, sendo que, no decurso do ano de 2015, esteve envolvida em inúmeros projetos privados e cofinanciados. [cf. PA (RIT)]

f) Em fevereiro e junho de 2015, a Requerente pagou rendimentos derivados da prestação de serviços à entidade de direito espanhol, com sede e direção efetiva em Espanha, sem estabelecimento estável localizado em Portugal, denominada “B..., S.A.”, com o VAT n.º ES... .

g) A Requerente não efetuou retenção na fonte de IRC em relação a tais rendimentos pagos à “B..., S. A.”.

h) Em julho de 2015, a Requerente pagou rendimentos derivados da prestação de serviços à entidade de direito espanhol, com sede e direção efetiva em Espanha, sem estabelecimento estável localizado em Portugal, denominada “C...”, com o VAT n.º ES... .

i) A Requerente não efetuou retenção na fonte de IRC em relação a tais rendimentos pagos à “C...”.

j) Em setembro de 2015, a Requerente pagou rendimentos derivados da prestação de serviços à entidade de direito espanhol, com sede e direção efetiva em Espanha, sem estabelecimento estável localizado em Portugal, denominada “D..., S. L.”, com o VAT n.º ES... .

k) A Requerente não efetuou retenção na fonte de IRC em relação a tais rendimentos pagos à “D..., S.L.”.

l) A coberto da Ordem de Serviço n.º OI2017..., a Requerente foi sujeita a um procedimento inspetivo externo, com âmbito parcial – IRC –, por «ter declarado prejuízo fiscal na declaração Modelo 22 de IRC referente ao período de 2015, o que (…) não é possível verificar-se para entidades que não exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola»; posteriormente, o seu âmbito foi alargado ao IVA e, em virtude de uma segunda alteração, passou a ser geral, com incidência sobre o ano de 2015. [cf. PA (RIT)]

m) No âmbito desse procedimento inspetivo, foi elaborado o respetivo Relatório de Inspeção Tributária que aqui se dá por inteiramente reproduzido e no qual, na parte que aqui importa considerar, foram efetuadas as seguintes correções em sede de retenções na fonte de IRC, com a fundamentação que se transcreve [cf. PA (RIT)]:

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«III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

(…)

III.15. Pagamento de rendimentos a não residentes – Retenção na fonte de IRC/IRS em falta

No decurso da análise efetuada no âmbito da presente ação inspetiva constatamos que o A... pagou, em 2015, rendimentos a entidades, singulares e coletivas, não residentes em território nacional, sem que tenha efetuado quaisquer retenções na fonte de IRC ou IRS nem procedido à entrega da declaração Modelo 30 referente aos “Rendimentos pagos ou colocados à disposição de entidades não residentes”, conforme determinado no n.º 7 do artigo 119.º do CIRS e artigo 128.º do CIRC.

Após análise das operações económicas subjacentes aos rendimentos pagos pelo A... às entidades em questão, constatamos que, uma parte considerável dos mesmos, correspondiam à aquisição pelo A... de serviços de consultoria em matéria de engenharia, serviços de formação e de aluguer e manutenção de software, realizados ou utilizados em território português, e, portanto, em princípio, sujeitos a tributação, em sede de IRS ou IRC em território nacional, nos termos da al. f) do n.º 1 e n.º 3, ambos do artigo 18.º do CIRS e da al. 7) da al. c) do n.º 3 e do n.º 4, ambos do artigo 4.º do CIRC, respetivamente.

Esta tributação em sede de IRS e IRC ocorre por via da retenção na fonte a título definitivo, conforme determinado na al. a) do n.º 4 do artigo 71.º do CIRS e al. b) do n.º 3 do artigo 94.º do CIRC, à taxa de 25% de acordo com o n.º 4 do artigo 71.º do CIRS e n.º 4 do artigo 87.º do CIRC.

Contudo, nos termos do n.º 1 do artigo 101.º-C do CIRS e do n.º 1 do artigo 98.º do CIRC, estes rendimentos podem ser dispensados de retenção na fonte, na totalidade, quando por força de uma “Convenção para Evitar Dupla Tributação” (adiante apenas CDT) celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. Para que esta dispensa possa efetivar-se os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte da verificação dos pressupostos que resultem da convenção para evitar a dupla tributação, nomeadamente através da apresentação de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sua sujeição e imposto sobre o rendimento nesse Estado.

Face ao exposto, foram selecionados algumas das entidades não residentes beneficiárias de rendimentos pagos pelo A... em 2015, e o contribuinte notificado, pessoalmente, em 2018-04-02, na pessoa do administrador F... para, relativamente às mesmas:

“…

11. …justificar o facto de não ter sido efetuada a respetiva retenção na fonte de IRS ou IRC.

Caso o referido procedimento resulte da aplicação de “Convenção para Evitar Dupla Tributação” (CDT), apresentar o respetivo Certificado de Residência emitido nos termos e condições da respetiva CDT, devidamente autenticado pelas autoridades fiscais dos países de residência de cada um dos beneficiários (pessoas coletivas ou singulares): …”

Em resposta o contribuinte informa: “

Ponto 11

…, em circunstâncias normais, e no âmbito das contratações efetuadas pelo A... junto de entidades externas internacionais, é prática corrente a solicitação para apresentação de certificado de residência fiscal aquando da formalização do contrato/contratação do serviço, todavia, não dispomos de base de dados e/ou arquivo digital contendo essa informação. Nesse sentido, e tendo em consideração a antiguidade de muita dessa informação, junto apresentamos em anexo cópias de parte dos certificados de residência fiscal solicitados e que até ao momento, conseguimos obter.

…”

Existindo CDT entre Portugal e todos os países dos quais, alegadamente, os beneficiários dos rendimentos pagos pelo A..., seriam residentes para efeitos fiscais, da resposta do contribuinte, concluir-se-ia, à partida, que a respetiva retenção na fonte não teria sido efetuada A..., por terem sido acionados esses acordos entre Estados. Contudo, na análise aos elementos juntos à resposta do A..., verificamos que os mesmos não eram válidos para o efeito pretendido. Por isso, em 2018-06-06, procedeu-se novamente à notificação pessoal do A... com o objetivo de obter a informação já solicitada no ponto 11. da notificação pessoal anteriormente referida, mas, desta vez, foram incluídas todas as situações irregulares identificadas.

Da resposta do contribuinte à última notificação resultam três situações distintas:

• Apresentação de documento válido para acionar a CDT, quer quanto à forma quer quanto à data de emissão, pelo que, para estes casos, o A... se encontrava efetivamente dispensado de efetuar retenção na fonte de IRS ou IRC pelos rendimentos pagos (é o caso, da entidade G... Ltd);

• Apresentação de documento válido para acionar a CDT, quanto à forma, mas não quanto à data de emissão. Os atestados de residência fiscal emitidos para acionar a CDT, nestas condições, foram emitidos pelas respetivas Autoridades Fiscais, entre abril e junho de 2018; e,

• Não apresentação de qualquer documento, ou o documento apresentado não cumpre, desde logo quanto à forma (na maior parte dos casos por não ter sido sequer emitido ao abrigo da respetiva CDT).

Relativamente aos rendimentos pagos a não residentes sujeitos a tributação em território português – no caso, em sede de IRC – por retenção na fonte a título definitivo, em que, não obstante, de forma extemporânea, o A... comprovou estarem reunidas as condições para a dispensa de retenção na fonte ao abrigo da legislação já invocada, nos termos do n.º 6 do artigo 98.º do CIRC, sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional, é afastada a responsabilidade do A..., enquanto substituto tributário, de entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.

(…)

Relativamente aos rendimentos pagos pelo A... em 2015 a entidades não residentes – singulares ou coletivas – para os quais não foi demonstrado estarem reunidas as condições de dispensa de retenção na fonte (não foi feita prova da residência para efeitos fiscais), aqui já abordadas, tais rendimentos ficam sujeitos a tributação no momento do pagamento ou colocação à disposição do respetivo titular ou beneficiário, através de retenção na fonte à taxa liberatória de 25%, cabendo à entidade devedora dos rendimentos – o A...– a obrigação de retenção do correspondente imposto e, bem assim, a respetiva entrega nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que tais quantias deveriam ter sido deduzidas - cfr. n.º 1 e 3 do artigo 98.º do CIRS e n.º 6 do artigo 94.º do CIRC.

Em face do exposto a IT conclui que se encontra em falta o imposto (IRS e IRC) relativo aos rendimentos pagos às entidades abaixo identificadas, sendo devido o imposto nos seguintes períodos, nos termos dos artigos 139.º do CIRS e artigo 132.º do CIRC, pelos valores a seguir apresentados, apurados de acordo com os cálculos evidenciados no anexo 16:

(…)

Conta: 221120300 -B..., S.A

(4) VAT NR ES ... - IRC - 2015 02 - 5.770,35 (…)

Conta: 221120300 -B..., S.A

(4) VAT NR ES ...- IRC - 2015 06 - 1.493,70 (…)

Conta: 221120533 -C... ,

S (4) VAT NR E... - IRC - 2015 07 - 13.975,00 (…)

Conta: 221120519 – D… S.L. (2)

VAT NR ES... - IRC - 2015 09 - 20.320,31

(…)»

n) Na sequência do aludido procedimento inspetivo, a AT emitiu a liquidação adicional de retenção na fonte de IRC n.º 2018..., no valor de € 80.606,40 e as respetivas liquidações de juros compensatórios n.ºs 2018..., 2018..., 2018... e 2018..., no valor total de € 9.949,44, referentes ao ano de 2015, das quais resultou o montante global a pagar de € 90.555,84, com data limite de pagamento em 21.11.2018. [cf. documentos anexos ao PPA]

o) Em 21.11.2018, a Requerente procedeu ao pagamento integral e tempestivo do aludido montante de € 90.555,84. [cf. documento n.º 1 anexo ao PPA]

p) Em 22 de março de 2019, a Requerente deduziu reclamação graciosa contra os atos tributários elencados no facto provado n) – cujo requerimento inicial consta do PA e aqui se dá por inteiramente reproduzido –, a qual foi autuada sob o n.º ...2019... e tramitada na Direção de Finanças do Porto, sendo que sobre a mesma recaiu um projeto de decisão de indeferimento, que aqui se dá por inteiramente reproduzido, relativamente ao qual a Requerente, notificada para o efeito, não exerceu o respetivo direito de audição. [cf.

PA (RG)]

q) A Requerente foi notificada, através de ofício da Direção de Finanças do Porto, datado de 11.06.2019, da decisão de indeferimento da referida reclamação graciosa – proferida por despacho do Chefe de Divisão de Direção de Finanças, ao abrigo de subdelegação de competências do Diretor de Finanças do Porto, datado de 07.06.2019 –, que aqui se dá por inteiramente reproduzida, a qual remeteu para a fundamentação constante do respetivo projeto, no qual, além do mais, está vertido o seguinte que aqui importa salientar [cf. PA (PRG)]:

«Da apreciação do pedido

10. Alega agora a reclamante que se encontram reunidas as condições para a dispensa de retenção na fonte, e, para prova do que alega, junta, os seguintes documentos:

1) como “documento 1”, um atestado de residência fiscal em Espanha, em nome da entidade “B...SA”, emitido pela Agência Tributária — Delegación Especial de Madrid.

2) como “documento 2”, um documento comprovativo do domicílio fiscal da entidade “C... SL”, emitido pelo Departamento de Hacienda e Finanzas — Servicio de Gestión de Impuestos Directos.

3) como “documento 3”, um documento comprovativo de residência fiscal em Espanha, em nome da entidade “D... SE”, emitido pela Agência Tributária — Delegación Especial de Madrid.

11. Conforme dispõe o art. 98.º do Código do IRC (CIRC), não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do art. 94.º quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direção efetiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

12. Acrescendo o n.º 2 da mesma norma que nas situações referidas no número anterior, bem como nos n.ºs 12 e 16 do art. 14.º os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova, perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis:

a) da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação ou de e um outro acordo de direito internacional, ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças:

1) certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência; ou

2) acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.

13. Ora, a “A...” apresenta, como suporte probatório à sua alegação, os documentos acima mencionados, os quais atestam a residência fiscal das entidades indicadas na p.i., no período em causa, naquele território, porém não é ali confirmada a sujeição a imposto sobre o rendimento em Espanha, elemento legalmente exigido no n.º 2 da alínea a) do art. 98.º do CIRC acima transcrito.

14. Sendo que também não foram apresentados os formulários modelo 21-RFI devidamente preenchidos e certificados pelas Autoridades Fiscais Espanholas, a que se refere o n.º 1 da mesma norma, comprovativos de ter sido acionada a Convenção.

15. Por conseguinte, não estando verificados os pressupostos legais e materiais de que dependeria a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte, não pode proceder o seu pedido.»

r) A Requerente apresentou à AT os seguintes documentos que aqui se dão por inteiramente reproduzidos:

(i) o certificado de residência fiscal que, sob o documento n.º 2, está anexo ao PPA, emitido pela “Delegación Especial de Madrid” da “Agência Tributária” e datado de 03.03.2016, no qual se refere, além do mais, o seguinte:

«RESIDÊNCIA FISCAL EN ESPAÑA

(…)

Las autoridades fiscales de España certifican que, en cuanto les es posible conocer, B... SA com NIF:..., es residente en ESPAÑA.

(…)

LA ENTIDADES RESIDENTE FISCAL DURANTE EL AÑO 2015.

Podrá consultar este certificado en la página de la Agencia Tributaria (…) en: (…) “Sede Electronica/Utilidades/cotejo de documentos mediante código seguro de verificación (CSV)”,

utilizando el código seguro de verificación que se proporciona a pie de página. (…)»

(ii) o certificado de residência fiscal que, sob o documento n.º 3, está anexo ao PPA, emitido pelo “Departamento de Hacienda y Finanzas” da “Gipuzkoako Foru Aldundia” e datado de 05.04.2018, no qual se refere, além do mais, o seguinte:

«DOMICÍLIOS: DOMICÍLIO FISCAL

Según los datos que constan en este Departamento, en el período de tiempo de referencia, la persona o entidade que se cita tenía los seguintes domicílios:

NOMBRE: C... SL

NIF: ...

DOMICÍLIO FISCAL:

Período de tiempo:

entre 31-12-2014 y 05-04-2018

Calle o Plaza: ...

Núm.: 000 Esc.: Piso: 00 Mano:

Município: ... CP: 20200

Província: ...

Fecha de actualización: 05-09-2014 (…)»

(iii) o certificado de residência fiscal que, sob o documento n.º 4, está anexo ao PPA, emitido pela “Delegación Especial de Madrid” da “Agência Tributária” e datado de 26.06.2018, no qual se refere, além do mais, o seguinte:

«RESIDÊNCIA FISCAL EN ESPAÑA

(…)

Las autoridades fiscales de España certifican que, en cuanto les es posible conocer, D... SL com NIF: ..., es residente en ESPAÑA en el sentido del Convenio entre ESPAÑA y PORTUGAL.

(…)

Se certifica la Residencia Fiscal en España durante los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017.

Podrá consultar este certificado en la página de la Agência Tributária (…) en: (…)

“Sede Electronica/Utilidades/cotejo de documentos mediante código seguro de verificación (CSV)”, utilizando el código seguro de verificación que se proporciona a pie de página.

(…)»

s) Em 16.09.2019, a Requerente apresentou o pedido de constituição de tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. [cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD].

II.2 – De Direito

I. Vem o presente recurso interposto, nos termos do artigo 25.º do RJAT, da decisão arbitral proferida no processo nº 606/2019-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgou improcedente o pedido arbitral relativo à declaração de anulação do indeferimento da Reclamação Graciosa da anulação parcial da liquidação adicional de Retenção na Fonte de IRS n.º 2018 6410000691 referente ao ano de 2015 e a devolução dos respectivos juros compensatórios.

Para avaliar da admissibilidade de tal recurso, importa atentar nas seguintes condições de recorribilidade, previstas no n.º 2 deste artigo 25.º do RJAT:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;
- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

II. Muito em particular, impõe-se apurar se é idêntica a questão fundamental de Direito em ambas as decisões em confronto, entendendo-se que assim é quando:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

Vejamos, então.

IV. Comecemos por reconhecer que, desde logo, a temática geral objeto de ambas as decisões é idêntica, assim como o são alguns dos factos apurados:

- estamos diante a temática da dupla tributação jurídica internacional;

- discute-se a verificação (ou isenção) da obrigação de retenção na fonte;

- está em causa a retenção na fonte de impostos sobre o rendimento sobre sujeitos tidos por não residentes em território português;

- é objeto de especial discussão o papel dos certificados de residência emitidos pelo Estado espanhol;

- está em causa a Convenção de Dupla Tributação assinada entre Portugal e Espanha.

Se estas coincidências fáctico-jurídicas são inquestionáveis, também é inquestionável a existência de um significativo conjunto de elementos, de facto e de Direito, que apartam as decisões em análise.

É o que veremos.

V. Comecemos pela mais flagrante evidência: ao passo que na decisão recorrida está em causa a tributação de uma pessoa singular não residente, já na decisão fundamento é sujeito passivo uma sociedade não residente.

Esta primeira distinção gera, desde logo, o problema da aplicação das normas de obrigação de retenção na fonte (e regulação dos termos da correspondente isenção) em causa serem distintas; no caso da decisão recorrida, a obrigação de retenção na fonte e regras de isenção encontram-se nos artigos 71.º e 101.º-C do Código do IRS, ao passo que a equivalente obrigação, em sede de pessoas colectivas não residentes, se encontra nos artigos 94.º e 98.º do Código do IRC.

E, como se tal não fosse bastante, as redacções destas normas são, também elas – por vezes, algo incompreensivelmente, atenta a neutralidade que deve pautar a tributação dos não residentes (sejam pessoas colectivas ou singulares) – distintas, como o simples confronto de redacções logo deixa evidente.

Desta divergência resulta, ainda, uma outra consequência de enquadramento muito importante: é que, ao passo que a tributação dos rendimentos por serviços de pessoas singulares se faz à luz do artigo 14.º da CDT entre Portugal e Espanha, já a tributação societária de serviços é regulada pelo artigo 7.º da mesma Convenção de Dupla Tributação. E, embora mais de aparência do que de fundo, a verdade é que os requisitos e termos de repartição das competências tributárias num e noutro normativo são distintas, o que significa que a norma material internacional cuja aplicação se pretende despoletar é materialmente distinta num e noutro caso (Note-se que, na actual versão da Convenção Modelo da OCDE, não seguida na redacção da CDT PT-ES, tais artigos encontram-se materialmente fundidos no artigo 7.º, sendo suprimido o artigo 14.º.).

Tudo isto significa que, nem as normas aplicáveis em Portugal, nem o normativo internacional aplicável aos casos, são coincidentes; o que se impunha, antes de tudo o mais, de modo a poder conhecer do mérito do recurso.

VI. Ainda particularmente evidente, é o facto de, na decisão arbitral recorrida, se considerar relevante a não comprovação de um facto aí tido por relevante: “não se permite extrair, por qualquer forma, que o prestador de serviços estivesse sujeito ao regime normal de tributação em Espanha.”

Já na decisão que serve de fundamento ao presente recurso, a demonstração de um tal facto não parece ter sido sequer considerada, antes o sendo a mera demonstração da condição de residente e a sujeição a impostos à luz da lei espanhola dos rendimentos ali em discussão (tendo, quanto a este segundo facto, entendido a decisão fundamento que tal prova cabia à AT, que a poderia realizar por simples troca de informações).

Ora, tal significa que os elementos tidos por determinantes da sorte da lide, num e noutro caso, foram claramente distintos e que a eventual divergência das posições interpretativas ali assumidas, a existir – o que não se justifica, sequer, indagar - sempre poderia, ao menos em abstracto, não ter sido a causa direta dos sentidos divergentes entre as decisões arbitrais.

Sendo os factos e o enquadramento legal distinto, as decisões podem, ao menos em tese, estar ambas corretas.

VII. Ora, tudo isto é quanto basta para, sem indagações adicionais, concluir no sentido da inviabilidade do conhecimento de mérito do presente recurso.

Assim sendo, e não se tendo por verificados integralmente os requisitos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência, não se pode tomar conhecimento do mérito do Recurso.

III. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do Recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 19 de Outubro de 2022. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira de Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.