******** Processo n.º 2622/07.0BELSB (Recurso Jurisdicional) Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 24-04-2023, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A... S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico interposto da reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA n.º ...86, no valor de € 138.583,56 relativa ao exercício de 2001 e respectivas liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 17.912,69, liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios relativas ao período compreendido entre Janeiro a Maio de 2006. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, consequentemente, anulou a liquidação de IVA impugnada nos autos, com as legais consequências. b. Salvo o devido respeito, a douta sentença enferma de erro de julgamento resultante da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e aplicação do direito, tendo, assim, violado as normas previstas nos artigos 1º, n.º 1, 7.º, 8.º e 16º, n.º 2, alínea h), do Código do IVA. c. A sentença proferida pelo tribunal a quo considerou que a resolução antecipada dos contratos de locação financeira, em caso de perda total do bem locado e o consequente pagamento à locadora, pelo locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual não configura uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos e para os efeitos dos artigos 1º, 4º e 16º, nº 2 alínea h) do Código do IVA. d. Considerou ainda que nos casos em que a indemnização, paga pela seguradora, se destina à aquisição de uma viatura nova, é a mesma integrada no cálculo do valor do novo contrato, que mais não é que uma modificação do contrato anterior, pelo que também a referida indemnização se destina ao ressarcimento do dano sofrido pela locadora, tendo uma função puramente ressarcitória, não sendo contrapartida de qualquer operação tributável. e. Como será demonstrado de seguida, em rigor, é a douta decisão que incorre em erro judicativo por não ter procedido a uma valoração correta da prova produzida e a interpretação da norma prevista no 16º, n.º 2, alínea h), do Código do IVA. f. Do ponto H dos factos provados deriva que a Impugnante celebrou contratos de locação financeira onde se estipulou que, em caso de perda total do bem locado, o contrato de locação financeira considera-se resolvido, ficando o locatário obrigado a pagar à locadora o valor residual atualizado com a taxa de juro adicionado do montante das rendas vencidas e não pagas e acrescenta ainda que deve o locador entregar ao locatário a
Jurisprudência
Processo 02622/07.0BELSB
indemnização que venha a receber da seguradora (montante recebido por força do contrato de seguro existente sobre o bem). g. A responsabilidade pelo seguro pertence ao locatário, mas a indemnização é paga diretamente pelas seguradoras à locadora que, posteriormente, deverá proceder ao encontro de contas com o locatário, restituindo ou exigindo a diferença, caso o valor da indemnização recebida seja respetivamente superior ou inferior ao capital afeto. h. Em caso de acidente com perda total do veículo, verifica-se a resolução do contrato de locação financeira, havendo que distinguir entre a prestação que o locatário paga à locadora e que se refere ao valor do capital ainda em dívida e a indemnização que a companhia seguradora venha a pagar à Impugnante recebida seja respetivamente superior ou inferior ao capital afeto. i. Para fundamentar a decisão vertida na sentença, o Tribunal a quo refere o acórdão de 25/06/2020, proferido no processo nº 1552/11.5BELRS, no entanto parece-nos que o Tribunal a quo fez uma interpretação errada do referido acórdão, pois o mesmo conclui em sentido oposto ao que foi decido na sentença que ora recorremos. j. A propósito de situação semelhante à dos presentes autos, entendeu o Tribunal Central Administrativo Sul no referido acórdão de 25-06-2020, proc. n.º 1552/11.5BELRS, o seguinte: «No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA. // As indemnizações pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respectivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam, ainda, contraprestações de operações tributáveis em IVA»(1). A propósito de situação semelhante à dos presentes autos (“indemnização” paga pelo locatário à locadora, na sequência de resolução do contrato de locação financeira, por perda do bem locado), este TCAS teve ocasião de referir que «Num contrato de locação financeira, as quantias pagas pela seguradora, na sequência da ocorrência de sinistro que origina a destruição ou a necessidade de reparação do bem locado, não constituem uma indemnização, mas antes a remuneração devida à locadora, nos termos do clausulado contratual, que impõe ao locatário o pagamento antecipado da dívida de capital actualizado e juros»(2). (…). Do probatório resulta que a perda total dos bens objecto de locação financeira implica a resolução do contrato, sendo o locatário obrigado a pagar o somatório das rendas vincendas e o valor residual actualizado, o que consubstancia o vencimento antecipado das rendas. Sobre a matéria dispõe o artigo 16.º/1, CIVA, nos termos do qual, «(…) o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro». Dispõe, por seu turno, o artigo 16.º/2, «Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável será: // h) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário». Mais se refere que: «o encontro de contas efectuado entre a locadora e o locatário, após o recebimento da indemnização, consubstancia, em si mesmo, o cumprimento de duas obrigações distintas, conforme resulta do próprio contrato, nomeadamente:
// - O pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual actualizados, ao momento da perda total do bem; // - Restituição, pela locadora ao locatário, do valor da indemnização recebida pela Seguradora. // O valor a pagar à locadora, pelo locatário, relativo ao valor das rendas vincendas e valor residual actualizados ao momento da perda total do bem é sujeito a IVA (cf. alínea c), do n.º1 do artigo 18.º do CIVA), uma vez que configura uma prestação de serviços, face ao n.º1 do artigo 4.º do CIVA; // - O valor a restituir pela locadora ao locatário, relativo à indemnização recebida da seguradora, não tem subjacente uma operação sujeita a imposto, como tal não deve ser tributado em IVA»(3)» (sublinhado nosso). k. Conforme foi entendido no acórdão supra referido, o pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual atualizados, ao momento da perda total do bem é sujeito a IVA (cf. alínea c), do n.º1 do artigo 18.º do CIVA), uma vez que configura uma prestação de serviços, face ao n.º1 do artigo 4.º do CIVA. l. Veja-se que conforme é salientado na sentença de que ora recorremos nos casos em que o valor de indemnização paga pela seguradora não foi suficiente, isto é o valor da indemnização foi inferior ao valor das rendas vincendas e valor residual, a A... faturou ao cliente (locatário) a quantia correspondente a essa diferença, acrescida de IVA à taxa em vigor, revelando assim que a natureza dessa obrigação do locatário (pagamento das rendas vincendas e valor residual) é de uma prestação de serviços. m. A obrigação do locatário para com a locadora é o pagamento das rendas vincendas e valor residual aquando da resolução do contrato e a forma como a mesma é paga não pode influenciar a natureza dessa obrigação, isto é, se essa obrigação pecuniária é paga através de um encontro de contas (porque existe um crédito do locatário devido à indemnização paga pela seguradora) ou se é pago através de dinheiro não pode determinar se estamos perante uma prestação de serviços ou não. n. Como sabemos o dinheiro é uma coisa fungível, não importa saber a origem dos montantes pecuniários com que é paga aquela obrigação do locatário. Ora, se assim não fosse, o que fundamentaria a recorrida liquidar IVA sobre a diferença entre o valor das rendas vincendas e valor residual e a indemnização paga pela seguradora (quando esta não foi suficiente)? o. A locadora liquidar IVA nestes casos só vem corroborar a tese defendida pela AT de que a resolução antecipada dos contratos de locação financeira, em caso de perda total do bem locado e o consequente pagamento à locadora, pelo locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual configura uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos e para os efeitos dos artigos 1º, 4º e 16º, nº 2 alínea h) do Código do IVA. p. Da leitura da Cláusula 8.ª do contrato tipo resulta claro que o valor ali estipulado, no momento de ocorrência do sinistro com perda total do bem, a responsabilidade do pagamento da dívida ao locador, é exigida automaticamente ao locatário. q. Pelo que deveria o tribunal a quo ter decidido que estamos na presença de uma prestação de serviços, atendendo ao seu caráter residual, previsto no n.º 1, do artigo 4.º do CIVA e como tal sujeita a IVA.
r. Não pode o Tribunal a quo fazer tábua rasa do que se encontra estipulado na cláusula 8.ª, pelo que é forçoso concluir que a resolução antecipada dos contratos de locação financeira e o consequente pagamento à locadora, pelo locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual configura uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos dos artigos 1º, 4º, 16º, n.º 2, h), do Código IVA. s. Nos casos em que foi acionada a aquisição de uma viatura de substituição, em estado novo, a posição da AT mantém-se pois conforme é referido no indeferimento do recurso hierárquico «sob o ponto de vista fiscal, é irrelevante o locatário/segurado receber a indemnização a que tem direito, ou optar por uma viatura de substituição depois de acionar a cláusula de cobertura de viatura de substituição, dando origem neste caso, a um novo contrato de locação, visto que o primeiro contrato, expira na data de ocorrência do sinistro com a perda total da viatura.» t. Com efeito, conclui-se, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação de IVA, aqui em causa. Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA” A Recorrida “A... S.A.” não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento com referência à apreciação feita pela decisão recorrida sobre a questão da ilegalidade da liquidação de IVA, o que passa por saber se a Recorrida omitiu liquidação do imposto nas operações de locação financeira de viaturas automóveis em que se tinha verificado a perda total do veículo. 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “…
A) A Impugnante A... S.A. (doravante A... ou Impugnante), é uma instituição de crédito que tem por objeto social a atividade de locação financeira, operando no âmbito da locação financeira mobiliária e estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal, de periodicidade mensal - [facto não controvertido]; B) A Impugnante é proprietária dos veículos que adquire para efetuar contratos de locação financeira - [facto não controvertido]; C) De acordo com o previsto nos contratos de locação financeira, a A... obriga-se a “adquirir o bem locado descrito nas condições particulares ao fornecedor aí apontado e a conceder o seu gozo ao locatário”, mediante o pagamento de uma renda e, no final do período do contrato, “a vender-lhe o mesmo”, caso o locatário venha a exercer o direito de opção que lhe foi inicialmente concedido - [cf. cláusula 1ª das condições gerais do contrato de locação financeira, junto sob o documento nº 10, com a petição inicial, a fls. 101/201 [48] dos autos]; D) No decurso dos contratos de locação financeira ocorreram acidentes que originam a perda total dos veículos locados - [facto não controvertido] E) Em simultâneo com o contrato de locação financeira, o locatário é obrigado a “efetuar e a suportar um seguro de que o locador será beneficiário que abranja a eventual perda ou deterioração parcial, casual ou não, do bem locado, a menos que o mesmo seja efetuado pelo locador, caso em que o seu prémio será também suportado pelo locatário” - [cf. alínea e) da cláusula 7ª das condições gerais do contrato de locação financeira, junto sob o documento nº 10, com a petição inicial, a fls. 101/201 [48] dos autos]; F) A Impugnante figura como tomadora do seguro suportado pelo cliente e/ou como entidade a favor de quem são ressalvados os direitos decorrentes desse seguro a favor da A... - [cláusula 1ª do Contrato de Adesão ao seguro, junto sob o documento nº 11 e documento nº 12, juntos com a petição inicial, a fls. 101/201 [49/50] dos autos]; G) As Seguradoras pagam, sem IVA, à A..., a indemnização decorrente do contrato de seguro - [facto não controvertido]; H) De forma a garantir o ressarcimento da Impugnante da totalidade dos danos provocados pela perda total do veículo locado, está contratualmente estabelecido que o locatário deve pagar à locadora “o montante das rendas vincendas e do valor residual, atualizado (…), adicionado do montante das rendas vencidas e não pagas”, deduzindo-se a este valor o montante da indemnização que o locador tenha recebido ou venha a receber da seguradora, ou seja, “devendo o locador entregar ao locatário a indemnização que venha a receber da seguradora” - [cf. alínea a) da cláusula 8ª das condições gerais]; I) Nas situações de perda total do veículo locado, “no caso do cliente ter subscrito, através do locador, o seguro com Cobertura da Viatura de Substituição em Novo e na eventualidade de a seguradora ter disponibilizado no âmbito dessa cobertura um novo veículo, este veículo passará, cumpridas as formalidades necessárias, a ser objeto do contrato de locação, (…), mantendo-se todos os demais respetivos termos e condições, com as necessárias adaptações” - [cf. nº 1 da cláusula 7ª das condições gerais do contrato de locação financeira]
J) Nas situações em que a cobertura do seguro assegura uma viatura de substituição em novo não foi aplicada a alínea a) da cláusula 8ª das condições gerais e, consequentemente, não foi paga a quantia, correspondente à diferença entre o somatório das rendas vincendas mais o valor residual deduzido do valor da indemnização que foi paga à Impugnante, diretamente pela Seguradora, tendo o valor da indemnização paga pela seguradora servido para adquirir um veículo novo - [cf. documentos nºs 16 e 17, a fls. 606/705 [39/40] dos autos]; K) Nas situações descritas na alínea antecedente “as partes acordam suspender a aplicação de todas as condições gerais e particulares que por qualquer motivo, sejam incompatíveis com a referida cobertura, designadamente a cláusula 8ª, alínea a), das condições gerais do contrato” - [cf. nº 3 da cláusula 7ª das condições gerais]; L) O sistema informático de suporte à contabilidade da Impugnante, no ano de 2001, como atualmente, é o sistema designado por LEASE, produzido pela firma B... S.A. - [cf. documentos A e C, juntos aos autos, a fls. 1287/1312 [5/8] e [11/17] dos autos]; M) O sistema encontra-se certificado pela Autoridade Tributária - Certificado nº ...80 - [cf. documento E, junto aos autos, a fls. 1287/1312 [26] dos autos]; N) O LEASE é um sistema integrado de gestão e contabilidade, parametrizado para proceder, automaticamente, ao cálculo do Capital Pendente (o montante das rendas vincendas e do valor residual), nas situações em que é terminado o contrato de locação financeira, em momento anterior à data contratualmente estabelecida para o termo desse contrato - [cf. documentos A, junto aos autos, a fls. 1287/1312 [5/8] dos autos]; O) Em 27.02.1996, o Departamento Jurídico da A... dirigiu aos Serviços do IVA um pedido de esclarecimento, relativamente à obrigação de liquidar IVA numa situação de acidente com perda total de veículo - [cf. documento nº 6, junto com a petição inicial, a fls. 101/201 [12] dos autos]; P) Em 21.11.1996, a Direção de Serviços do IVA, remeteu à Impugnante a Informação nº ...89, datada de 28.10.1996, sob o assunto “IVA - Indemnizações”, donde se extrai que: “(…) 6. Assim, são tributáveis em IVA as indemnizações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços e como tal configuram uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeita a imposto. 7. Se as indemnizações sancionam a lesão de qualquer interesse, sem caráter remuneratório, não são tributáveis em IVA, na medida em que não tem subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços. 8. Porém, do caráter residual do conceito de prestação de serviços, contido no nº 1 do artº 4º do CIVA, resulta a sujeição a IVA de vantagens/realidades económicas, que nem sempre correspondem a uma qualificação jurídica definida. (…)
10. O valor a reembolsar à locadora pelo locatário configura a compensação de proveitos que deixaram de ser obtidos (lucros cessantes), pelo que deverá entender-se o seu pagamento como contraprestação de operação sujeita a imposto”. - cf. documento nº 7, junto com a petição inicial, a fls. 101/201 [13/15] dos autos Q) No mês de janeiro de 2001, nos contratos adiante identificados, verificou-se perda total dos veículos: [IMAGEM] - [cf. Anexo do Relatório de Inspeção Tributária, documento 14, junto com a petição inicial, a fls. 101/201 [52] e fls. 101/201 [53/82] dos autos]; R) Relativamente aos contratos, infra mencionados, reportados ao mês de janeiro de 2001, em virtude da perda total, foi contratada uma viatura de substituição: [IMAGEM] - [cf. Anexo do Relatório de Inspeção Tributária. documento 14, junto com a petição inicial, a fls. 101/201 [52] e fls. 101/201 [83/88] dos autos]; S) No mês de fevereiro de 2001, verificou-se a perda total da viatura, no seguinte contrato: [IMAGEM] - [cf. Anexo do Relatório de Inspeção Tributária. documento 14, junto com a petição inicial, a fls. 101/201 [52] dos autos]; T) No mês de março de 2001, os contratos, onde se verificou a perda total das viaturas foram os seguintes: [IMAGEM] - [cf. fls. 101/201 [89] e [90/100] e 406/505 [1/18] dos autos]; U) Relativamente ao contrato nº ...87, evidencia-se que, na data de início do contrato - 23.11.1999, o cliente depositou uma caução de € 3.983,68 (798.657$00), pagou as despesas iniciais de abertura de dossier, no valor de € 119,71 e pagou a primeira renda, no valor de € 9.341,73 (1.872.849$42 = 1.600.726$00 + 17% IVA) - [cf. Documento I, a fls. 1251/1281 [9/11] dos autos]; V) O extrato de conta do cliente, a quem se reporta o contrato referido na alínea anterior, evidencia a faturação mensal das rendas ao longo do período de vida do contrato, sendo a segunda renda e as duas seguintes, no valor de € 396,42 (€ 338,82 + 17% IVA), (74.475$76 = 67.928$00 + 17% IVA) - [cf. Documento I, a fls. 1251/1281 [9/11] dos autos];
W) No extrato mencionado, na alínea que antecede, evidencia-se que o cliente pagou, tempestivamente, todas as rendas, desde o início do contrato até à data da ocorrência do sinistro, bem como as despesas de transferência bancária, no montante de € 0,88 - [cf. Documento I, a fls. 1251/1281 [9/11] dos autos]; X) Foi emitida a fatura nº ...69, em 23.02.2001, relativa à utilização da viatura durante o mês de fevereiro de 2001 - [extrato de cliente, junto como documento I, a fls. 1251/1281 [9/11] dos autos]; Y) Ocorrido o sinistro, em 02.03.2001, a locadora recebeu da companhia de seguros uma indemnização para ressarcir o dano decorrente da perda da viatura, no montante de € 21.697,71 (4.350.000$00) - [cf. extrato de cliente, junto como documento I, a fls. 1251/1281 [9/11] e cheque emitido pela companhia de seguros (C...) à ordem da A..., junto como documento III, a fls. 1251/1281 [16] dos autos]; Z) Na data do sinistro, o locatário está obrigado a pagar ao locador o valor residual, no montante de € 3.861,11, acrescido de IVA, à taxa em vigor de 17% (774.083$00 + 17% de IVA) e o valor do capital vincendo à data do sinistro - [cf. documento II, junto a fls. 1251/1281 [13/14] dos autos]; AA) A quantia em dívida pelo locatário, ao locador, resultante do somatório do capital vincendo e o valor residual, é de € 10.282,95, a qual é designada por “CAPITAL PENDENTE”, conforme documento que se reproduz: [IMAGEM] - [cf. documento IV, junto a fls. 1251/1281 [18] dos autos]; BB) Ao valor do capital pendente foi adicionado o montante de € 9,77 de juro decorrido, entre a data do pagamento da última renda, antes do sinistro e a data da ocorrência do sinistro e foi adicionada uma penalização contratualmente prevista de € 203,59, pelo que o VALOR DE RESCISÃO ascendeu a € 10.496,31 (€ 10.282,95 + € 9,77 + € 203,59) - cf. documento IV, junto a fls. 1251/1281 [18] dos autos CC) Ainda, no que se reporta ao contrato nº ...87, foi atribuído ao veículo sinistrado (designado por Salvado) o valor de € 4.263,23 (valor sem IVA), que foi adquirido pelo próprio locatário, tendo a A... emitido a fatura nº ...64, no valor de € 4.987,98 - [cf. fls. documento nº 15 junto com a petição inicial, a fls. 606/705 [35] dos autos]; DD) Ao valor de rescisão foi deduzido o valor do salvado, ascendendo a € 6.233,08 (€ 10.496,31 - € 4.263.23) - [cf. documento IV, junto a fls. 1251/1281 [18] dos autos]; EE) Assim, e considerando que a indemnização da seguradora ascendeu a € 21.697,71, o valor das rescisão sem salvado fixou-se em € 6.233,08 e atendendo ao facto do salvado ter sido adquirido pelo cliente do contrato de locação financeira por e 4.987,98 (valor com IVA), o valor apurado a devolver ao cliente resulta da conjugação destes três fatores: A. Valor da Indemnização € 21.697,71
B. Valor da Rescisão sem Salvado € 6.233,08 C. Venda do Salvado ao Cliente (com IVA) € 4.987,98 D- Valor a devolver ao cliente (A-B-C) € 10.476,55 - [cf. extrato de cliente junto como documento I, a fls. 1251/1281 [9/11] dos autos]; FF) No contrato, infra mencionado, foi contratada uma viatura de substituição: [IMAGEM] - [cf. fls. 101/201 [89] e [90/100] e 406/505 [1/18] dos autos]; GG) No concernente ao mês de abril, verificou-se a perda da viatura, nos seguintes contratos: [IMAGEM] - [cf. fls. 406/505 [19] e [20/38] dos autos]; HH) Relativamente ao contrato ...04 foi emitida a fatura ...74, no montante de € 249,40 (IVA incluído de € 34,24) - [cf. fls. 606/705 [32] dos autos]; II) No tocante ao contrato nº ...67, a indemnização paga pela Seguradora à Impugnante, no valor de € 10.506,43 foi insuficiente para cobrir o VALOR DE RESCISÃO - [cf. documento VII, junto a fls. 1251/1281 [25] e cheque, junto como documento IX, a fls. 1251/1281 [29] dos autos]; JJ) Relativamente ao mesmo contrato, à data do sinistro - 07.04.2001 - não existiam rendas vencidas e não pagas, nem quaisquer encargos e/ou juros vencidos e não pagos, como se evidencia do print informático, extraído do programa de apoio à contabilidade, que se reproduz: [IMAGEM] - [cf. documento VIII junto a fls. 1251/1281 [27] dos autos]; KK) O capital pendente, no valor de € 11.819,66 resulta do somatório do capital vincendo e o valor residual à data do sinistro - [cf. documento VIII junto a fls. 1251/1281 [27] dos autos]; LL) A este capital pendente foi adicionado o montante de € 94.61, de juro decorrido, entre a data do pagamento da última renda antes do sinistro e a data da ocorrência do sinistro, bem como foi adicionada uma penalização, contratualmente prevista, fixada em € 1.844,29, pelo que o valor de rescisão foi de € 13.758.56 (€ 11.819.66 + € 94,61 + € 1.844,29) - [cf. documento VIII junto a fls. 1251/1281 [27] dos autos] MM) Ao salvado foi atribuído o valor de € 1.995,19 (€ 1.705,29 + IVA), adquirido pelo locatário, pelo qual foi emitida a fatura nº ...85, de 07.04.2001 - [cf. documento VIII, junto a fls. 1251/1281 [27] dos autos];
NN) O valor de rescisão, deduzido do valor do salvado, é de € 12.053.27 - [cf. documento VIII, a fls. 1251/1281 [27] dos autos]; OO) Em 07.04.2001, a Impugnante emitiu uma segunda fatura com IVA – fatura ...83, no valor de € 1.546,94, que corresponde à diferença entre o valor recebido da seguradora a título de indemnização - € 10.506,33 e o valor de rescisão sem a inclusão do salvado, tal como se demonstra dos cálculos que se reproduzem infra: [IMAGEM] - [cf. documento X, a fls. 1251/1281 [31] dos autos]; PP) Nos contratos, cujo sinistro se verificou no mês de abril, infra mencionados, foi contratada uma viatura de substituição: [IMAGEM] - [cf. fls. 406/505 [39/45] dos autos]; QQ) Relativamente ao mês de maio de 2001, foram os seguintes os contratos onde se verificou a perda total do veículo: [IMAGEM] - [cf. fls. 406/505 [46] e [47/64] dos autos]; RR) Relativamente ao mês de junho de 2001, foram os seguintes os contratos onde se verificou a perda total do veículo: [IMAGEM] - [cf. fls. 406/505 [65] e [66/86] dos autos]; SS) No que concerne aos contratos 47324, 47249 e 43269 foram emitidas as faturas nºs ...54, ...33 e ...14, no valor, respetivamente. de € 448,92 (IVA incluído de € 65,23), de € 5.436,90 (IVA incluído de € 789,98) e de € 2.244,59 (IVA incluído de € 326,14) - [cf. fls. 606/705 [30], [33] e [36] dos autos]; TT) No mês de junho, nos contratos, infra identificados, foram contratadas viaturas de substituição, em caso de perda total do veículo: [IMAGEM] - [cf. fls. 406/505 [87/97] dos autos]; UU) No mês de julho de 2001 foram os seguintes os contratos, em que se verificou a perda total da viatura:
[IMAGEM] - [cf. fls. 406/505 [98] e [99/100] e fls. 506/605 [1/11] dos autos]; VV) Relativamente ao contrato nº ...13, foi emitida a fatura nº ...52, no valor de € 199,52 (IVA incluído de € 28,99). - [cf. fls. 606/705 [31] dos autos]; WW) Relativamente ao contrato, infra indicado, foi contratada uma viatura de substituição, em caso de sinistro com perda total de viatura: [IMAGEM] - [cf. fls. 506/605 [12/15] dos autos]; XX) No mês de agosto, foram os seguintes os contratos onde se verificou a perda total das viaturas: [IMAGEM] - [cf. fls. 506/605 [16] e [17/36] e [50/52] dos autos]; YY) Relativamente aos contratos 45631, 50758, 47127, foram emitidas as faturas ...23, ...32 e ...52, respetivamente, nos montantes de € 2.493,99 (IVA incluído de € 362,38), € 3.242,19 (IVA incluído de € 471,08) e € 6.234,97 (IVA incluído de € 905,94) - [cf. fls. 606/705 [24], [25] e [26] dos autos]; ZZ) No mês de agosto de 2001, foram contratadas viaturas de substituição, em caso de perda total, nos seguintes contratos: [IMAGEM] - [cf. fls. 506/605 [37/49] dos autos]; AAA) No mês de setembro de 2001, foram os seguintes os contratos onde se verificou a perda total das viaturas: [IMAGEM] - [cf. fls. 506/605 [53] e [54/60] dos autos]; BBB) No mês de setembro de 2001, foram contratadas viaturas de substituição, em caso de perda total, nos seguintes contratos: [IMAGEM] - [cf. fls. 505/605 [61/65] dos autos];
CCC) Relativamente aos contratos nºs 43853 e 48326, foram emitidas as faturas nºs ...48 e ...52, no valor, respetivamente de € 8.479,56 (IVA incluído de € 1.232,08) e de € 2.244,59 (IVA incluído de € 326,14) - [cf. fls. 606/705 [22] e [29] dos autos]; DDD) No mês de outubro de 2001, foram os seguintes os contratos onde se verificou a perda total das viaturas: [IMAGEM] - [cf. fls. 506/605 [66], [67/79] e [84/92] dos autos]; EEE) No mês de outubro, foram contratadas viaturas de substituição, em caso de perda total das viaturas, no seguinte contrato: [IMAGEM] - [cf. fls. 506/605 [80/84] dos autos]; FFF) Relativamente aos contratos nºs 43954 e 52633, foram emitidas as faturas nºs ...39 e ...45, respetivamente, no valor de € 1.745,79 (IVA incluído de € 253,66) e de € 4.239,78 (IVA incluído de € 616,04) - [cf. fls. 606/705 [27] e [38] dos autos]; GGG) No mês de novembro de 2001, foram os seguintes os contratos onde se verificou a perda total das viaturas: [IMAGEM] - [cf. fls. 506/605 [93] e [94/100] e 606/705 [4/12] dos autos]; HHH) Relativamente aos contratos nºs 44637, 53058 e 47994, foram emitidas as faturas nºs ...83, ...15 e ...37, respetivamente, no valor de € 748,20 (IVA incluído de € 108,71), de € 8.728,96 (IVA incluído de € 1.268,31) e € 997,60 (IVA incluído de € 144,95) - [cf. fls. 606/705 [23], [28] e [37] dos autos]; III) Relativamente ao contrato nº ...58, na data do sinistro - 21.11.2001 - não existiam rendas vencidas e não pagas nem quaisquer encargos e/ou juros vencidos e não pagos, pelo que, somando o capital vincendo e o valor residual, à data do sinistro, obtemos a quantia em dívida pelo locatário ao locador à data do sinistro, no valor de € 20.664,90 – “CAPITAL PENDENTE” - [cf. documentos V e VI, junto a fls. 1251/1281 [20/23] dos autos]; JJJ) No tocante a este contrato, o valor de indemnização, para ressarcimento do dano de perda total da viatura, foi de € 22.066.82, como se alcança do print informático, do programa de apoio à contabilidade, que se reproduz: [IMAGEM] - [cf. documento VI, junto a fls. 1251/1281 [23] dos autos];
KKK) Ao valor do capital PENDENTE foi adicionado o montante de € 32,41 de juro decorrido, entre a data do pagamento da última renda, antes do sinistro e a data da ocorrência do sinistro, bem como a penalização, contratualmente prevista, fixada no montante de € 1.990,70, pelo que o designado VALOR DE RESCISÃO acendeu a € 22.688,01 (€ 20.664,90 + € 32,41 + € 1.990,70) - [cf. documento VI, junto a fls. 1251/1281 [23] dos autos]; LLL) Foi atribuído ao salvado o preço de € 7.460,65 (valor sem IVA), que foi adquirido pelo próprio locatário - [cf. documento VI, junto a fls. 1251/1281 [23] dos autos]; MMM) Pela aquisição do salvado, a Impugnante emitiu a fatura nº ...15, no valor de € 8.728,96 (€ 7.460,65 + IVA) - [cf. documento nº 15, junto com a petição inicial, a fls. 606/705 [23] dos autos]; NNN) O valor atribuído ao Salvado foi deduzido, para efeitos de cálculo do Valor de Rescisão, sendo este no montante de € 15.227,36 (€ 22.688,01 - € 7.460,65) - [cf. documento VI, junto a fls. 1251/1281 [23] dos autos]; OOO) Sendo o valor de indemnização atribuída, de € 22.066,82 e o valor de rescisão de € 15.227,36, o montante a restituir ao contribuinte é de € 6.839,46 - [cf. documento VI, junto a fls. 1251/1281 [23] dos autos]; PPP) Relativamente aos sinistros ocorridos em novembro, foram contratadas viaturas de substituição, em caso de perda total das viaturas, no seguinte contrato: [IMAGEM] - [cf. fls. 606/705 [1/3] dos autos]; QQQ) No mês de dezembro de 2001, verificou-se a perda total da viatura, no seguinte contrato: [IMAGEM] - [cf. fls. 606/705 [13/17] dos autos]; RRR) Foi contratada viatura de substituição, em caso de perda total das viaturas, no seguinte contrato, no tocante aos sinistros ocorridos em dezembro: [IMAGEM] - [cf. fls. 606/705 [18/21] dos autos]; SSS) Em caso de substituição por veículo novo, os montantes referentes aos referidos veículos novos, integravam-se em novas condições contratuais, conforme se pode alcançar do quadro constante do documento nº 16, a fls. 606/705 [39] dos autos. TTT) No tocante ao contrato nº ...15, cujo cliente é AA, cujo sinistro ocorreu em janeiro de 2001, sendo o valor do contrato antigo de € 11.740,93 e o valor da viatura nova de € 22.424,58, resulta uma diferença de € 10.683,65, que acrescida ao valor do capital em dívida € 10.888,19, faz com que o novo contrato, com o nº ...36, seja de € 21.
571,85 [cf. documento nº 17, a fls. 606/705 [40/41] e [42/46] dos autos]; UUU) No tocante ao contrato nº ...71, cujo cliente é BB, cujo sinistro ocorreu em janeiro de 2001, sendo o valor do contrato antigo de € 14.986,24 e o valor da viatura nova de € 19.924,73, o valor do novo contrato, com o nº ...89, é de € 12.751,85, tendo a indemnização paga pela seguradora (€ 11.407,12) sido integrada no cômputo do valor do novo contrato, pela aquisição da nova viatura: [IMAGEM] - [cf. fls. 606/705 [47/52] dos autos]; VVV) Relativamente ao contrato nº ...12, em nome de CC, cujo sinistro ocorreu em março de 2001, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 7.597,08 foi integrada no cálculo do valor do novo contrato, resultante da aquisição da viatura de substituição, como se depreende extrato de cliente, a fls. 606/705 [53/59] dos autos; WWW) Relativamente ao contrato nº ...80, em nome de DD, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 8.911,02 foi integrada no cálculo do valor do novo contrato nº ...66, resultante da aquisição da viatura de substituição, como se depreende extrato de cliente a fls. 606/705 [60/65] dos autos; XXX) No tocante ao contrato nº ...46, em nome de D... Lda, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 15.938,51 foi integrada no cálculo do valor do novo contrato, com o nº ...40, com a aquisição de uma viatura de substituição, como se depreende extrato de cliente – [cf. fls. 606/705 [66/72] dos autos]; YYY) No tocante ao contrato nº ...10, em nome de EE, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 11.337,18 foi integrada no cálculo do valor do novo contrato, com o nº ...01, com a aquisição de viatura de substituição – [cf. fls. 606/705 [73/81] dos autos] ZZZ) No que se refere ao contrato nº ...08, em nome de FF, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 10.825,02, foi integrada no cálculo do valor do novo contrato o valor do novo contrato, com o nº ...04, com a aquisição de viatura de substituição - [cf. fls. 606/705 [82/87] dos autos] AAAA) No que se refere ao contrato nº ...67, em nome de E... Lda, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 49.712,60, foi integrada no cálculo do valor do novo contrato nº ...70, com a aquisição de viatura de substituição – [cf. fls. 606/705 [88/93] dos autos]; BBBB) Relativamente ao contrato nº ...11, em nome de F... LDA, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 25.366,22, foi integrada no valor do novo contrato nº ...67, com a aquisição da viatura de substituição, como se alcança do extrato de cliente de fls. 606/705 [94/99] dos autos; CCCC) No tocante ao contrato nº ...32, em nome de GG, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 14.494,98 foi integrada no valor do novo contrato nº ...93, com a aquisição da viatura de substituição, como se alcança do extrato de cliente, a fls. 606/705 [100] e fls. 706/778 [1/4] dos autos;
DDDD) Relativamente ao contrato nº ...33, em nome de G... LDA, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 22.286,90 foi integrada no valor do novo contrato nº ...30, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente, a fls. 706/778 [5/10] dos autos; EEEE) No que concerne ao contrato nº ...78, em nome de HH, o valor da indemnização paga pela seguradora, de € 17.694,75, foi integrada no valor do novo contrato, com o nº ...38, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente, a fls. 706/778 [11/17] dos autos; FFFF) No tocante ao contrato nº ...77, em nome de II, o valor da indemnização paga pela seguradora, de € 16.237,53, foi integrada no valor do novo contrato, com o nº ...96, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente, a fls. 706/778 [18/22] dos autos; GGGG) Relativamente ao contrato nº ...69, em nome de H... LDA, o valor da indemnização paga pela seguradora foi de € 11.404,68 foi integrada no valor do novo contrato, com o nº ...11, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente, de fls. 706/778 [23/29] dos autos; HHHH) Relativamente ao contrato nº ...88, em nome de JJ, o valor da indemnização paga pela seguradora, de € 14.921,30, foi integrada no valor do novo contrato, com o nº ...37, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente, a fls. 706/778 [30/34] dos autos; IIII) No que concerne ao contrato nº ...41, em nome de I... S.A., o valor da indemnização paga pela seguradora, de € 16.349,65, foi integrada no valor do novo contrato, com o nº ...36, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente - [cf. fls. 706/778 [35/39] dos autos]; JJJJ) No tocante ao contrato nº ...06, em nome de KK, o valor da indemnização, paga pela seguradora, de € 15.528,89 foi integrada no valor do novo contrato, com o nº ...37, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente - [cf. fls. 706/778 [40/45] dos autos]; KKKK) No que toca ao contrato nº ...91, em nome de J... Lda, o valor da indemnização, paga pela seguradora, de € 15.592,20, foi integrada no valor do novo contrato, com o nº ...93, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente - [cf. fls. 706/778 [46/51] dos autos]; LLLL) Relativamente ao contrato nº ...72, em nome de K... LDA, o valor da indemnização, paga pela seguradora, de € 19.764,74, foi integrada no valor do novo contrato, com o nº ...49, com a aquisição da viatura de substituição, como resulta do extrato de cliente - [cf. fls. 706/778 [52/60] dos autos]; MMMM) Por despacho do Diretor da Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da (então) Direção-Geral dos Impostos, exarado em 17.03.2003, na ordem de serviço 03/1/88 foi determinada a realização de exame à contabilidade da Impugnante, considerando que a empresa integra o universo do Cadastro Especial de Contribuintes (CEC) e ter reunido os requisitos exigidos pelos critérios de seleção, determinados para o plano de ação, do ano de 2003 - [cf. documento nº 4, junto com a petição inicial, a fls. 57/75 do PA];
NNNN) Na sequência da referida ação inspetiva, iniciada em 23.04.2003, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (doravante RIT), do qual se extrai o seguinte teor: “(…) 3.1. – EXERCÍCIO DE 2001 3.1.1. – Imposto sobre o Valor acrescentado (IVA) – Perdas Totais No âmbito do exercício normal da atividade, constatámos que a perda total dos bens, objeto de locação financeira está prevista contratualmente, segundo o qual, em caso de ocorrência, conduz à resolução do contrato sendo o locatário obrigado a pagar o somatório das rendas vincendas e valor residual atualizados. Esta norma consubstancia assim, o vencimento antecipado das rendas, naturalmente sujeitas a IVA, de harmonia com o artigo 1º, nº 1 alínea a) e alínea h) do nº 2 do artigo 16º, ambos do CIVA. Constatámos, no entanto que, nos contratos de locação financeira mobiliária, em consequência de perda total dos bens objeto de locação financeira, a empresa não procedeu à liquidação do IVA sobre o vencimento antecipado (atualizado) do capital em dívida, designadamente rendas vincendas e valor residual e ainda juros, desde a última renda vencida até ao momento da perda total. De acordo com alínea a) da cláusula 8ª das “condições gerais” dos contratos de locação, quando a perda do bem objeto de locação é total, o contrato considerar-se-á resolvido, devendo o locatário pagar ao locador o montante das rendas vincendas e do valor residual, atualizado, adicionado das rendas vencidas e não pagas, devendo o locador entregar ao locatário a indemnização que venha a receber da seguradora. Deste modo, o que está em causa não é o valor a restituir pela locadora ao locatário, relativa à indemnização recebida da seguradora, uma vez que não tem subjacente uma operação sujeita a imposto e como tal não deve ser tributada em IVA, mas sim o valor a pagar à locadora pelo locatário, relativa ao valor das rendas vincendas e valor residual atualizados ao momento da perda total do bem, uma vez que configura uma prestação de serviços face ao nº 1 do artigo 4º do CIVA. Com os fundamentos expostos anteriormente, o valor total do IVA em falta, de harmonia com os artigos 7º e 8º e alínea h) do artigo 16º do CIVA, apurado de acordo com a contabilidade é de 138.583,55 €, conforme se discrimina por valor e período de imposto em documento anexo (cfr. anexo nº 1), para os contratos aí referidos. (…) 5.- Direito de Audição – Fundamentação (…) Contudo, a argumentação apresentada pela empresa em ambas as notificações, não motivou a alteração da nossa posição inicial, dado considerarmos que em matéria de facto se mantiveram as razões subjacentes às correções propostas, conforme se fundamenta nos pontos 3.1.1, 3.1.2.1 e 3.1.2.2 do presente relatório. (…)” - [cf. documento nº 4, junto com a petição inicial, a fls. 57/75 do PA];
OOOO) Do relatório, referido na alínea antecedente, consta o seguinte mapa resumo do apuramento do IVA em falta, referente ao exercício de 2001: [IMAGEM] - [cf. fls. 76 do PA]; PPPP) O Anexo 1 do relatório de inspeção tem o seguinte teor: [IMAGEM] - [cf. fls. 77/78 do PA]; QQQQ) Na sequência do procedimento inspetivo, supra mencionado, foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios, a seguir discriminadas: [IMAGEM] - [cf. fls. 44/56 dos autos]; RRRR) Em 29.03.2004, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações de IVA, ora impugnadas - [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 80/100 e fls. 101/200 [1/32] dos autos] SSSS) A reclamação graciosa, mencionada na alínea antecedente, foi deferida parcialmente, por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 20.07.2005, que recaiu sobre a Informação ali exarada, donde se extrai o seguinte teor: “(…) Todavia, o valor da indemnização pago pela seguradora não é o que a locadora exige ao locatário. Assim sendo, o encontro de contas efetuado entre a locadora e o locatário, após o recebimento da indemnização, consubstancia em si mesmo, o cumprimento de duas obrigações distintas, conforme resulta do próprio contrato, designadamente: O pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual atualizados ao momento da perda total do bem; Restituição pela locadora ao locatário do valor da indemnização recebida da seguradora”; “Em relação à primeira das situações, do caráter residual do conceito de prestação de serviços, contido no nº 1 do Artº 4º do CIVA, resulta a sujeição a IVA de vantagens/realidades económicas, que nem sempre correspondem a uma qualificação jurídica definida.” O valor a pagar à locadora pelo locatário referente ao valor das rendas vincendas e o valor residual atualizado ao momento da perda total do bem configura-se como uma obrigação de conteúdo negativo, na medida em que visa compensar proveitos que deixaram de ser obtidos (lucros cessantes) pelo que deverá entender-se o seu pagamento como contraprestação
de operação sujeita a imposto. Assim, são tributáveis em IVA as indemnizações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestações de serviços; “No que respeita à restituição ao locatário, do valor da indemnização recebido da seguradora, este visa ressarci-lo dos prejuízos sofridos, não tem subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços, como tal, não configura uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeita a imposto, pelo que não deve ser tributado”; Referimos a possibilidade de a indemnização ser paga ao locatário. Não obstante, sabemos que no caso ora em análise, a Seguradora pagou diretamente o montante indemnizatório à Locadora. O procedimento adotado por esta consistirá então em ressarcir-se pelo valor calculado nos termos da cláusula penal e cobrar ao locatário a quantia ainda em falta ou restituir-lhe a diferença, se excedente; Ora bem, a Reclamante faz precisamente gravitar a sua defesa em torno da pessoa a quem, em tese, é devida a Indemnização. Com o devido respeito, é nossa opinião que esse facto não é assim tão determinante do subsequente tratamento jurídico: Saber a quem foram efetivamente pagas as Indemnizações é que é relevante porque, pretendemos provar, não haverá uma solução distinta em razão desse critério subjetivo. Para melhor representarmos a realidade fazemos dois esquemas (…) que pretendem facilitar em definitivo a compreensão da questão: [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” - [cf. documento nº 8, junto com a contestação, a fls. 101/201 [16/31] dos autos]; TTTT) A Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão, em 23.08.2005, mencionada na alínea anterior - [cf. documento nº 9, junto com a petição inicial, a fls. 101/201 [32/47] dos autos]; UUUU) Em 10.11.2006, o Subdiretor-Geral da Direção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado exarou despacho de indeferimento no recurso hierárquico, referido na alínea anterior, que recaiu sobre a Informação exarada, donde se extrai o seguinte: “(…) 32. A questão nuclear do conflito que opõe a recorrente à Administração é saber, quando ocorre um sinistro com perda total do bem (viatura) objeto de locação financeira, quem recebe (o locador ou o locatário?) a indemnização paga pela seguradora? 33. A recorrente quer fazer prevalecer exclusivamente as condições do contrato de seguro, - em que se estabelece ser a recorrente a tomadora do seguro – sobre as condições gerais, que considera genéricas sobre esta matéria de indemnização, pelo que tal indemnização “deve ser apropriada pela recorrente – de modo a ressarcir o dano do veículo que é de sua propriedade – e nunca deverá ser devolvida ao locatário”.
(…) 35. Ora se por hipótese, o sinistro com perda total, ocorrer em data coincidente com a data do vencimento de uma renda, o contrato considerar-se-á resolvido, devendo o locatário pagar ao locador o montante do capital em dívida que seria igual (não existindo outros valores em dívida), ao valor das rendas vincendas mais o valor residual atualizado ao momento da perda total. 36. Assim, parece ser bem claro, que o valor estipulado nesta cláusula, mo momento de ocorrência do sinistro com perda total do bem, a responsabilidade do pagamento da dívida ao locador, é exigida automaticamente ao locatário. Sendo assim, estamos sem dúvida na presença de uma prestação de serviços, atendendo ao seu caráter residual, previsto no nº 1 do artigo 4º do CIVA, e como tal sujeita a IVA. 37. Onde a recorrente não aceita a posição da Administração é ao modo como se determina o acerto de contas entre o locador e o locatário para salvar a dívida. 38. (…) 39. Deste modo, em caso de perda total do bem locado, a indemnização atribuída pela seguradora, é paga à locadora, tendo esta a responsabilidade de prestar contas com o locatário, restituindo ou exigindo a diferença, no caso em que o valor da indemnização recebida seja respetivamente superior ou inferior ao valor mencionado no ponto 34 desta informação. (…) 41. A cláusula 8ª do Contrato de Locação Financeira, que prevê a resolução do contrato, por perda total do bem locado, e as obrigações contratuais, daí emergentes, é que estipulam dois momentos distintos na resolução do mesmo, e que determina, consequentemente dois enquadramentos fiscais distintos: (…) porque em caso de perda total do bem locado, que não é a regra no objeto de locação, independentemente de haver sinistro com perda total do bem, ou o contrato resolver-se pelo pagamento pontual no prazo estipulado para a última renda, bem como pelo pagamento ou não do valor residual em caso de opção de compra do bem locado, sob o ponto de vista do objeto social da locadora, que é o da recuperação do investimento, incluindo nas rendas a amortização do bem, o juro do financiamento e a sua margem de lucro, acaba sempre por encaixar os fluxos financeiros previstos no plano de amortização financeira da dívida a pagar. 43. Verifica-se assim, que a locadora receberá sempre o valor do capital em dívida e juros do locatário ou através da seguradora e locatário conjuntamente. (…) 45. A recorrente suscita a questão da derrogação da aplicação da norma do artigo 8º das condições gerais do contrato de locação financeira pela lei especial estabelecida nas condições particulares, que no caso de perda total do veículo haverá lugar à substituição por outro veículo novo, e nesses casos, a indemnização que a recorrente receberá da seguradora será aplicada na compra de um veículo novo, tendo carreado ao processo, a identificação dessas situações (…).
46. Analisando as situações descritas nos quadros I e II, verifica-se que, nos casos em que o locatário, embora tendo a prerrogativa contratual com a companhia de seguros, de poder acionar a cláusula de viatura de substituição, conforme descrito no quadro II, os dez contratos no montante global cuja base tributável é o capital em dívida no montante de IVA 11.343,65, o segurado/locatário, não o faz e recebe o diferencial entre a indemnização paga e o capital em dívida, constando que em todas as situações deste quadro, o valor a receber da indemnização é superior ao capital em dívida na data do sinistro em que ocorreu a perda total. 47. Nestas circunstâncias em que o locatário/segurado não aciona a cláusula da cobertura da viatura de substituição, em que a resolução do contrato traduz-se no pagamento à locadora do capital em dívida à data da ocorrência do sinistro, ficando o locatário com o remanescente, e porque nestes casos, se verifica sempre que o valor da indemnização é superior ao capital em dívida, na data da ocorrência do sinistro, mas que também poderia não ser, a posição que a administração fiscal tem sustentado, não pode ser outra que não seja tributar em IVA o valor do capital em dívida à data da ocorrência do sinistro, sendo isenta o total da indemnização paga pela companhia de seguros. 48. Assim, sob o ponto de vista fiscal, é irrelevante o locatário/segurado receber a indemnização a que tem direito, ou optar por uma viatura de substituição depois de acionar a cláusula de cobertura de viatura de substituição, dando origem neste caso, a um novo contrato de locação, visto que o primeiro contrato, expira na data de ocorrência do sinistro com a perda total da viatura. (…)” - [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 25/43 dos autos]. VVVV) Após o deferimento parcial da reclamação graciosa, os montantes de IVA apurados, em faltam são os que constam do documento nº 13, junto com a petição inicial, a fls. 101/201 [51] dos autos; *** III.2. DOS FACTOS NÃO PROVADOS Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado, com relevo para a decisão de mérito, que: 1) Que a Impugnante tenha prestado garantia bancária; 2) Que a Impugnante tenha procedido ao pagamento da liquidação de IVA e dos juros compensatórios, aqui impugnadas. *** III.3. MOTIVAÇÃO Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos e no processo administrativo apenso, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e do teor da posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, conjuntamente com o princípio da livre apreciação da prova. Pelo que, no tocante aos factos não provados, resultam os mesmos da completa ausência de prova documental que os sustente, tanto mais que apenas eram suscetíveis de demonstração, com recurso a esse meio probatório.”«»
3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento com referência à apreciação feita pela decisão recorrida sobre a questão da ilegalidade da liquidação de IVA, o que passa por saber se a Recorrida omitiu liquidação do imposto nas operações de locação financeira de viaturas automóveis em que se tinha verificado a perda total do veículo. Nas suas alegações, a Recorrente questiona o decidido, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 16º, nº2, alínea h), do CIVA, apontando que a obrigação do locatário para com a locadora é o pagamento das rendas vincendas e valor residual aquando da resolução do contrato e a forma como a mesma é paga não pode influenciar a natureza dessa obrigação, isto é, se essa obrigação pecuniária é paga através de um encontro de contas (porque existe um crédito do locatário devido à indemnização paga pela seguradora) ou se é pago através de dinheiro não pode determinar se estamos perante uma prestação de serviços ou não, sendo que a resolução antecipada dos contratos de locação financeira e o consequente pagamento à locadora, pelo locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual configura uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos dos artigos 1º, 4º, 16º, n.º 2, h), do Código IVA, além de que nos casos em que foi accionada a aquisição de uma viatura de substituição, em estado novo, a posição da AT mantém-se pois conforme é referido no indeferimento do recurso hierárquico, sob o ponto de vista fiscal, é irrelevante o locatário/segurado receber a indemnização a que tem direito, ou optar por uma viatura de substituição depois de accionar a cláusula de cobertura de viatura de substituição, dando origem neste caso, a um novo contrato de locação, visto que o primeiro contrato, expira na data de ocorrência do sinistro com a perda total da viatura. A decisão recorrida depois de apontar que estava em causa analisar se a ora Recorrida omitiu a liquidação de IVA nas operações de locação financeira de viaturas automóveis em que se tinha verificado a perda total do veículo bem como se as indemnizações, recebidas das seguradoras, têm natureza ressarcitória ou remuneratória e discorrer sobre o regime legal do IVA e o regime de locação financeira, com incidência no caso concreto, e chamando à colação diversa jurisprudência nacional e europeia, considerou que “… nos casos de perda total, devida a sinistro, não estamos perante operações tributáveis, porque a prestação efetuada pela seguradora à locadora não tem carácter substitutivo da prestação do locatário, não tem natureza remuneratória, na medida em que não tem subjacente qualquer prestação de serviços ou entrega de bens, o que significa que, para efeitos de IVA, no caso, a matéria tributável está circunscrita ao valor efetivamente pago pelos locatários (contrapartida realmente recebida pelo sujeito passivo no âmbito do contrato de locação financeira) - seja a título de rendas, seja a título de valor residual - e nela não se inclui o valor que a Impugnante recebeu diretamente da seguradora por força do contrato de seguro em que figura como beneficiária da indemnização por perda total do bem locado por acidente [v. Acórdão do STA de 12.05.2021, proferido no processo nº 02433/11]”, concluindo no sentido de que a liquidação de IVA impugnada, viola o disposto nos artigos 1º, 4º e 16º, nº 2 alínea h) do Código do IVA, padecendo, por via disso, do vício de violação de lei, conducente à sua anulação. Para cabal enquadramento da situação em apreço, cabe ter presente que é ponto assente que a ora Recorrida desenvolve a actividade de locação financeira, tendo sido objecto de uma acção inspectiva em sede de IVA, em cujo relatório os Serviços de Inspecção fizeram constar que “nos contratos de locação financeira mobiliária, em consequência de perda total dos bens objeto de locação financeira, a empresa não procedeu à liquidação do IVA sobre o vencimento antecipado (atualizado) do capital em dívida, designadamente rendas vincendas e valor residual e ainda juros, desde a última renda vencida até ao momento da
perda total”, apontando também que independentemente do valor de indemnização recebido da seguradora pela locadora e que seria restituído ao locatário, todo o valor das rendas vincendas e valor residual do bem está sujeito a tributação, tendo concluído que «o valor total do IVA em falta, de harmonia com os artigos 7º e 8º e alínea h) do artigo 16º do CIVA, apurado de acordo com a contabilidade é de 138.583,55 €, valor este posteriormente objecto de liquidação, acrescido da liquidação de juros compensatórios. Diga-se ainda que, tendo o sujeito passivo (Recorrida) apresentado reclamação graciosa, a mesma foi deferida parcialmente, de que resultou “… a anulação de parte da liquidação adicional no montante de 7.896,83€ e a anulação dos respectivos juros compensatórios no valor de 1.075,39€, fixando-se a liquidação adicional em 130.686,72€ e os juros compensatórios em 16.872,92€, que perfaz um total de € 147.559,64”. Desde logo, cumpre notar que a realidade que envolve os presentes autos foi objecto de análise, em termos essenciais, por este Supremo Tribunal, no âmbito do Ac. de 11-10-2023, Proc. nº 130/08.0BELRS, ainda inédito, por referência ao Ac. deste Supremo Tribunal de 25-01-2023, Proc. nº 02157/07.9BELSB, www.dgsi.pt, com as mesmas partes, onde se ponderou que: “… 3.2.1. O presente recurso vem interposto pela Administração Tributária com fundamento em erro de julgamento por na sentença recorrida se ter perfilhado o entendimento de que a indemnização recebida pela Impugnante no âmbito de contractos de seguro tem carácter indemnizatório e não pode considerar-se como remuneração da locadora pelo contracto de locação financeira ou pela cessação do mesmo, tendo concluído, ainda, que não pode considerar-se que o valor em causa deveria ser entregue pela Impugnante ao locatário que, por seu turno, acertaria as contas com a locadora. 3.2.2. Vejamos, então, o que nos oferece dizer, começando por fazer um breve enquadramento do quadro jurídico que de forma especial nos importa relevar, ou seja, por atentar na disciplina consagrada nos artigos 1.º, 4, e 16.º, do Código de Imposto Sobre o Valor Acrescentado [CIVA – na versão em vigor em 1999, atento o preceituado no artigo 12.º da Lei Geral Tributária (LGT)], dos quais, conjugadamente, resulta que estão sujeitas a IVA as prestações de serviços efectuadas no território nacional a título oneroso por um sujeito passivo actuando como tal, sendo o valor tributável nas operações internas (transmissões de bens ou prestação de serviços sujeitas a imposto) constituído pelo valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, valor esse que, no caso particular dos contratos de locação financeira, corresponde ao valor da renda recebida ou a receber do locatário. 3.2.3. Como está bem de ver, e a doutrina e jurisprudência vem salientando, pretende-se com a consagração deste regime assegurar que o IVA, independentemente da entidade que procede ou deva proceder ao seu pagamento, só incida sobre a contraprestação real ou efectiva da transacção realizada, devendo o conceito de contraprestação, em conformidade com o entendimento sistematicamente veiculado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, ser entendido de forma mais ampla possível, por forma a ser respeitado e observado o princípio da neutralidade. Sem prejuízo, como se salientou já, das regras especiais previstas no n.º 2 do artigo 16.º o CIVA, em que e inclui a delimitação precisa da contraprestação sujeita a IVA nos contratos de locação financeira.
3.2.4. Finalizando esta breve discurso sobre o enquadramento jurídico da questão, recorda-se que o contrato de locação financeira, regulado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de Junho (tendo sofrido já diversas alterações com a entrada em vigor dos Decretos-Lei n.ºs 265/97, de 2 de Outubro, 285/2001, de 3 de Novembro e 30/2008, de 25 de Fevereiro), define-se como o contrato pelo qual uma das partes (locador financeiro) se obriga, contra retribuição, a conceder à outra (locatário financeiro) o gozo temporário de uma coisa, adquirida ou construída por indicação desta e que a mesma pode comprar, total ou parcialmente, num prazo convencionado, mediante o pagamento de um preço determinado nos termos do próprio contrato. Doutrinalmente vem sendo qualificada como contrato nominado misto por o seu regime integrar parcialmente elementos do contrato típico de compra e venda e de locação. 3.2.5. Posto isto, cumpre ainda salientar que a questão que ora enfrentamos vem sendo recorrentemente apreciada por este Supremo Tribunal Administrativo em acções que, de resto, envolvem as mesmas partes, em processos cujas alegações de recurso e/ou conclusões são praticamente idênticas. 3.2.6. Compulsados os acórdãos proferidos neste Supremo Tribunal Administrativo entre 2011 e 2021, particularmente os que de forma mais profunda e inovatória se debruçaram sobre esta questão [reportamo-nos aos acórdãos de 31-10-2012 (proferido no processo n.º 1158/11) e de 12-05-2021 (proferido no processos n.º 2433/11.8BELRS)], replicados ou acolhidos em outros arestos podemos concluir que este Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que: (i) Com base numa interpretação teleológica e sistemática do artº 16º, nº 6, alínea a), do CIVA, em conjugação com o disposto nos arts. 1º, nº 1, e 4º, nº 1, do mesmo normativo, e tendo presente o conceito de indemnização, serão tributadas as indemnizações que correspondam, directa ou indirectamente, à contrapartida devida pela realização de uma actividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços; (ii) Se as indemnizações sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços; (iii) No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA. (iv) As indemnizações pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respectivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam, ainda, contraprestações de operações tributáveis em IVA;
(v) No caso de perda total por sinistro dos veículos objecto de contrato de locação financeira, não pode a AT pretender que a locadora devia ter liquidado imposto sobre a totalidade dos montantes das rendas vincendas e do valor residual dos veículos, mesmo na parte em que esses montantes não foram efectivamente cobrados aos locatários, por os veículos estarem a coberto de contrato de seguro e, por isso, o respectivo valor lhe ter sido directamente pago pelas seguradoras e, nessa medida, reduzida a contraprestação devida pelo locatário. 3.2.7. No caso concreto, devidamente perscrutados os articulados, o relatório de inspecção, o processo de reclamação gracioso e o recurso hierárquico, bem assim, as alegações e contra-alegações de recurso, o que verdadeiramente separa a Recorrente e Recorrida não é a definição de qual ou quais as prestações ou contraprestações das operações visadas que devem ser objecto de tributação em IVA. Na verdade, se bem atentarmos no que cada uma aduz, ambas estão de acordo que a indemnização paga pela seguradora na sequência da perda total do bem locado não está sujeita a IVA. No que, repetimos, verdadeiramente divergem é quanto ao caminho de determinação do valor sujeito a IVA. Assim: - Para a Administração Tributária, o valor sujeito a IVA corresponde ao valor total das rendas vencidas e vincendas, acrescido do valor residual, devidos à data do sinistro que determinou a perda total. Ou seja, ocorrendo a perda total, o locatário, por força do contrato celebrado (e apurado) tem obrigatoriamente que pagar todos esses valores, que, substanciando uma contraprestação contratualmente prevista, está sujeito a IVA. - Para a Recorrente esse valor deve ser objecto de tributação em sede de IVA, mas dele deve ser excluído o valor recebido a título de indemnização, que a Recorrida, enquanto locadora e beneficiária do seguro obrigatoriamente celebrado pelo locatário recebe e que deduz ao valor que exige à locatária. Ou seja, para a Recorrente deve incidir IVA sobre o valor remanescente pago pela locatária por ser o único que corresponde ainda ao cumprimento de uma obrigação contratual e simultaneamente a uma contraprestação devida. 3.2.8. Ora, do confronto dos pressupostos de direito fundamentadores da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo que supra enunciamos com os factos apurados, fácil se revela concluir que a sentença recorrida se deve manter na ordem jurídica. Efectivamente, estando provado que as liquidações impugnadas se reportam a situações em que houve pagamento de indemnizações sem pagamento de IVA por parte das seguradoras (como a Recorrente defende que deve ocorrer) e que esse valor foi directamente entregue à locadora, como expressamente previsto na cláusula 7.º, 2ª parte, do contrato de locação, que apenas exigiu o pagamento do valor remanescente aos locatários, que os pagaram com IVA, nada mais pode ou deve ser exigido. 3.2.9. No fundo, o que a Administração Tributária - que está perfeitamente ciente, como resulta do Relatório de Inspecção, do movimento de encontro de contas realizado e do pagamento do IVA no que respeita ao valor remanescente, que se aceita que ainda corresponda ainda a uma contraprestação contratual para efeitos do preceituado nos artigos 1.º, 4.º e 16.º, n.º 2 do CIVA - pretende com a tese que perfilha, isto é, com o entendimento de que, num primeiro momento, como “operação autónoma”, deve ocorrer a entrega pelo locador ao locatário do valor da indemnização e que o locatário ficaria obrigado a proceder ao pagamento da totalidade das prestações com IVA, é “anular” a exclusão legal de tributação de sujeição a IVA de um valor, que por ter natureza indemnizatória a essa tributação
não está sujeito. Ou seja, sabido que as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA, a autonomização total das operações ou a exclusão do encontro de contas entre a locadora e a locatária permitiria afastar esta exclusão legal de tributação. 3.2.10. Em suma, o que linearmente resulta dos autos é que, pese embora o contrato de locação financeira preveja a celebração de um contrato de seguro que tem por objecto o bem locado e vise ressarcir o locador, que é o seu efectivo beneficiário, da sua perda parcial ou total e não obstante desse contrato resulte que o locatário apenas se encontra obrigado a pagar o remanescente (ou seja, o valor de rendas vencidas e vincendas não cobertas pela indemnização paga pela seguradora) e a Administração Tributária bem saiba que sobre aquela indemnização não deva incidir IVA, como não foi, e que sobre o remanescente (contraprestação) incidiu IVA (como resulta do RIT e dos factos apurados), insiste, mais uma vez, em exigir que incida IVA sobre a totalidade das prestações em falta, como se não tivesse havido já, pelo menos parcialmente o ressarcimento do dano (perda total) através do pagamento da indemnização, cujo valor, obrigatoriamente a deduzir ao valor em falta e contratualmente estabelecido, não está sujeita a IVA. 3.2.11. Sem razão alguma. Como se conclui no acórdão que em último citamos, “no caso de perda total por sinistro dos veículos objecto de contrato de locação financeira, não pode a AT pretender que a locadora devia ter liquidado imposto sobre a totalidade dos montantes das rendas vincendas e do valor residual dos veículos, mesmo na parte em que esses montantes não foram efectivamente cobrados aos locatários, por os veículos estarem a coberto de contrato de seguro e, por isso, o respectivo valor lhe ter sido directamente pago pelas seguradoras e, nessa medida, reduzida a contraprestação devida pelo locatário. …”. Mas mais. Como já assinalado, o contrato de seguro celebrado pelo locatário é um contrato a favor de terceiro, em que a Locadora é a beneficiária, por o risco do contrato recair sobre o locatário, que nessa medida suporta os custos desse seguro, sendo que, em face do perecimento do bem segurado, a locadora deixou de poder ceder a sua fruição e o locatário de beneficiar da mesma em razão do contrato de locação. A ocorrência desse evento, para além de levar à resolução do contrato de locação, tem igualmente reflexos na redução da prestação a cargo do locatário, na medida correspondente ao valor da indemnização recebida pela locadora e só nessa medida se justifica que esse valor seja tido em consideração no valor a exigir do locatário. Como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, no entendimento adoptado pela AT ficaria sem se perceber a que titulo a locadora entregaria ao locatário o valor da indemnização recebida (uma vez que é aquela a beneficiária do seguro), porquanto, em face da perda do bem, o valor da indemnização recebida da seguradora corresponde, no fundo, à perda do valor económico do contrato, cujas consequências se vão reflectir na tributação a que está sujeito, dado que, a partir do momento da perda do bem, o locatário deixou de poder obter os benefícios da sua fruição e de poder exercer, no final do contrato, o seu direito potestativo de aquisição com base no seu valor residual, o que implica como que um ajustamento da sua contrapartida, que é reduzida em razão do valor da indemnização a
atribuir pela seguradora à locadora e que corresponde ao valor venal do veículo à data do seu perecimento. No entanto, a prestação efetuada pela seguradora à locadora não tem natureza remuneratória, mas sim compensatória da perda do bem, e nessa medida não pode considerar-se que a mesma tem uma função substitutiva da prestação do locatário, sendo certo que subjacente à mesma não está qualquer prestação de serviços ou entrega de bens. Com este pano de fundo, temos por adquirido que a situação em apreço é subsumível no nº 1 da alínea c) do artigo 11º da Directiva, que dispõe: “1. Em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço, depois de efectuada a operação, a matéria colectável é reduzida em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados-membros”. Na verdade, tal como refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, ainda que numa situação com contornos diversos Estava em causa um caso de incumprimento do locatário e em que o veículo foi recuperado e revendido em hasta pública, colocando-se a questão de saber se o locador devia ou não liquidar IVA na parte relativa ao montante recebido pela venda do veículo. , o TJUE já se pronunciou nesse sentido (acórdão de 03/09/2014, proc. C-589/12), ao referir que: «42 Assim, em caso de não pagamento, total ou parcial, o montante do valor tributável do contrato de locação financeira de um veículo deve ser ajustado em função da contrapartida realmente recebida pelo sujeito passivo no âmbito desse mesmo contrato. A contrapartida recebida por esse sujeito, paga por terceiro no âmbito de outra operação, neste caso a venda em hasta pública do veículo devolvido pelo locatário financeiro, não afeta a conclusão segundo a qual o referido sujeito passivo pode invocar o efeito direto do artigo 11.º, C, n.º 1, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva no âmbito do contrato de locação financeira». Ora, nos termos do artigo 11.º, parte A, n.º 1, alínea a), da Diretiva IVA, a matéria colectável é constituída “no caso de entregas de bens e de prestações de serviços ... por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações …” (artigo 16º nº 1 do CIVA). Nessa medida, a matéria colectável no caso concreto está circunscrita ao valor efectivamente pago pelo locatário como contrapartida da cedência do veículo, verificando-se que naquela parte em que essa cedência não se verifica, decorrente da perda do veículo, e em que a prestação do locatário é “substituída” pela indemnização paga pela seguradora, não há lugar a sujeição a tributação em sede de IVA. Nesta sequência, cabe indagar se a perda do bem locado, que é compensada/ressarcida pela indemnização paga pela seguradora, é ou não tida em consideração (deduzida) na prestação devida pelo locatário, pois que, embora a locadora tenha direito, nos termos do contrato tipo de locação, a receber todas as rendas vincendas, incluindo juros e despesas (a título de lucros cessantes), deixando o locatário de poder usufruir do bem locado até final do contrato, pode haver lugar a um ajuste/encontro de contas naquela parte em que a locadora é compensada da perda do bem através da indemnização recebida da seguradora (matéria tratada no Acórdão deste Supremo Tribunal de 30-10-2012, Proc. nº 01158/11).
Ou seja, o valor imputado ao bem locado à data do sinistro e coberto pelo seguro, é traduzido na indemnização paga pela seguradora, com natureza ressarcitória, motivo pelo qual, em regra, essa parcela não integra o montante a pagar pelo locatário, sob pena de o bem ser pago duas vezes (sendo certo que é o locatário que suporta o pagamento dos prémios do seguro, visando este assegurar o pagamento do bem em caso de sinistro ou furto). O probatório apurado nos autos informa que no cálculo do imposto objecto de liquidação adicional a AT teve em consideração o valor das rendas vincendas e valor residual do veículo em todos os contratos em que se verificou perda total do veículo locado, sendo que, nalguns desses casos a Locadora utilizou o valor da indemnização recebido da seguradora para substituir o veículo locado no período contratual restante e noutros casos o valor da indemnização recebido da seguradora foi deduzido ao montante das rendas vincendas. Perante tal factualidade, como já se apontou, a decisão recorrida ponderou que “… nos casos de perda total, devida a sinistro, não estamos perante operações tributáveis, porque a prestação efetuada pela seguradora à locadora não tem carácter substitutivo da prestação do locatário, não tem natureza remuneratória, na medida em que não tem subjacente qualquer prestação de serviços ou entrega de bens, o que significa que, para efeitos de IVA, no caso, a matéria tributável está circunscrita ao valor efetivamente pago pelos locatários (contrapartida realmente recebida pelo sujeito passivo no âmbito do contrato de locação financeira) - seja a título de rendas, seja a título de valor residual - e nela não se inclui o valor que a Impugnante recebeu diretamente da seguradora por força do contrato de seguro em que figura como beneficiária da indemnização por perda total do bem locado por acidente [v. Acórdão do STA de 12.05.2021, proferido no processo nº 02433/11], referindo ainda que “… nos termos do nº 3 da cláusula 7ª das condições gerais, afasta-se expressamente a aplicação das normas sobre a resolução do contrato de locação às situações em que o contrato se mantém vivo por ser adquirido, pela locadora, com a quantia paga pela seguradora, uma viatura de substituição” e que “… o locatário está expressamente desobrigado de pagar à locadora os lucros cessantes, previstos na alínea a) da cláusula 8ª daquelas condições e, nestas situações, não existe a resolução antecipada do contrato …”, acrescentando que “Em relação a estas situações, em que foi acionada a aquisição de uma viatura de substituição, em estado novo, a indemnização, paga pela seguradora, não tem natureza remuneratória, porque não se traduz no pagamento de eventuais rendas vencidas e vincendas (e respetivos juros), o que representaria a assunção das obrigações, contratualmente estipuladas nos contratos de locação financeira”. Perante o carácter assertivo do que ficou exposto no que diz respeito ao aresto supra transcrito e os demais elementos destacados em conjugação com a factualidade apurada nos autos, temos de concluir pelo acerto da decisão recorrida quando assume que “a resolução antecipada dos contratos de locação financeira, em caso de perda total do bem locado e o consequente pagamento à locadora, pelo locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual não configura uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos e para os efeitos dos artigos 1º, 4º e 16º, nº 2 alínea h) do Código do IVA” e que “Nos casos em que a indemnização, paga pela seguradora, se destina à aquisição de uma viatura nova, é a mesma integrada no cálculo do valor do novo contrato, que mais não é que uma modificação do contrato anterior, pelo que também a referida indemnização se destina ao ressarcimento do dano sofrido pela locadora, tendo uma função puramente ressarcitória, não sendo contrapartida de qualquer operação tributável”, sendo que as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise a matéria agora apontada, o que significa que a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.
4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. Lisboa, 08 de Novembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.