Processo 0115/23.7BALSB

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Processo n.º 115/23.7BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida em 06-06-2023 nos autos de processo arbitral - Proc. nº 462/2022-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A..., S.A.” tendo em vista a decisão de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados e, em consequência, à anulação parcial das liquidações de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”) n.º ...03, de 21.04.2018, e de Adicional ao IMI (“AIMI”) n.º ...54, de 30.06.2018, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como acórdão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, Proc. nº 102/22.2BALSB, disponível em www.dgsi.pt.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O Recurso para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria.

B. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

C. No caso vertente encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 462/2022-T, de 06.06.2023 e o Acórdão fundamento n.º 102/22.2BALSB, de 23.02.2023

D. Entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

E. Em ambas as decisões está em causa:

i - A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação sobre o património regulados pelo Código do imposto municipal sobre Imóveis (CIMI);

ii - Pese embora no caso do Acórdão Fundamento esteja em causa o Adicional ao IMI, e na decisão recorrida o AIMI e também o IMI, o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, ambos são impostos municipais sobre o património, não havendo dissemelhanças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação;

iii - Por outro lado, em ambos os casos estão em causa as normas de cálculo do valor patrimonial tributário (VPT) referencial em ambos os casos;

iv - No Acórdão fundamento estão em causa os atos de liquidação de 2017, 2018, 2019 e 2020 e na decisão recorrida o IMI de 2017 e também o AIMI 2018;

v - As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção;

vi - Em ambos os casos o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação.

F. Entre a Decisão Recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação.

G. Ou seja, ambas as decisões versam sobre situações fáticas que preenchem a mesma hipótese normativa, isto é, concretizam a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06,

H. Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito.

I. Enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada,

Em sentido oposto, a decisão recorrida vem preconizar o entendimento que “(…) não pode ser prejudicada a apreciação da legalidade das liquidações de IMI e AIMI em crise com fundamento no erróneo apuramento do VPT dos prédios que lhe deram origem, sendo de improceder a conclusão da Requerida no sentido da inimpugnabilidade das referidas liquidações em crise. ".

J. Ou seja, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

K. Como bem refere o Acórdão Uniformizador de jurisprudência: “Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida”.

L. A jurisprudência foi especificamente uniformizada no sentido de estar excluída a apreciação da legalidade do ato que fixa o VPT em sede de discussão da legalidade do ato de liquidação, incluindo os casos em que mesma seja despoletada por um pedido de revisão oficiosa.

M. No caso em apreço, não tendo a Recorrida colocado em causa o valor patrimonial obtido pela 1.ª avaliação, requerendo uma 2.ª avaliação, o mesmo fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação.

N. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação impugnado nos presentes autos serem anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT.

O. Em suma, entre a decisão recorrida e a Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida nos termos do entendimento e fundamentação propugnada no Acórdão fundamento que uniformizou a jurisprudência.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente como é de Direito e Justiça.”

O recurso foi admitido por despacho de 14-07-2023.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida “A..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. Vêm as presentes contra-alegações de recurso apresentadas na sequência do recurso por oposição de julgados apresentado pela AT da Decisão Recorrida proferida no âmbito do processo 462/2022-T;

B. Na Decisão Recorrida, o Tribunal Arbitral julgou ilegais e ordenou a anulação (total e parcial, respetivamente) das decisões de indeferimento tácito de pedidos de revisão oficiosa e das Liquidações Contestadas em resultado da verificação de uma situação de injustiça grave ou notória resultante da aplicação de uma fórmula ilegal de fixação do VPT de terrenos para construção e não imputável a comportamento negligente da Recorrida, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT;

C. O Recurso apresentado pela Recorrente nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e do artigo 152.º do CPTA tem por fundamento a alegada oposição da Decisão Recorrida com o Acórdão Fundamento do STA proferido no processo n.º 0102/22.2BALSB;

D. A Recorrente considera que: “(...) analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza jurisprudência sobre esta matéria” - cf. artigo 19.º e Conclusão J do Recurso apresentado pela AT;

E. No entendimento da Recorrente: “(...) apesar de se verificar identidade substancial da situação fáctica com a da decisão arbitral de que se recorre, existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito”, o que “(...) leva à adoção de soluções opostas expressas” - cf. pág. 1/18 do Recurso apresentado pela AT;

F. É firme o entendimento da Recorrida de que o Recurso apresentado pela AT não deve ser admitido já que não se encontram preenchidos os requisitos de que depende a interposição do recurso de oposição de julgados previsto no artigo 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT e no art.º 152.º do CPTA e, em particular, por inexistir contradição quanto à mesma questão fundamental de direito;

G. Em primeiro lugar, o mecanismo processual utilizado pelos contribuintes para discutir a legalidade das liquidações de imposto, com vista a obter o reembolso do imposto pago em excesso não é o mesmo na Decisão Recorrida e no Acórdão Fundamento o que, de acordo com a mais recente jurisprudência uniformizada deste Pleno do STA (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 23.02.2023, proferido no processo n.º 097/22.2BALSB) é suficiente para que se conclua pela inadmissibilidade do recurso apresentado pela AT;

H. Conforme resulta da jurisprudência do STA plasmada no Acórdão, de 23.02.2023, proferido no processo n.º 097/22.2BALSB e que é inteiramente aplicável ao caso em análise: “O diverso modo escolhido pelos sujeitos passivos para discutirem a legalidade das liquidações efectuadas com base em VPT que não puseram oportunamente em causa determina, por si só, a diversidade de soluções a que chegou cada um dos acórdãos arbitrais” sendo que “(...) a diversidade de decisões não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de os sujeitos passivos terem reagido contra as liquidações através de diversos meios processuais”;

I. O STA considerou, assim, que não é possível “(...) afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa imprescindível como requisito para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência.” - cf. Acórdão, de 23.02.2023, proferido no processo n.º 097/22.2BALSB;

J. No segmento decisório do referido Acórdão do STA pode ler-se: “O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, no caso entre as decisões arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT) e, inexistindo essa oposição, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.” - cf. Acórdão, de 23.02.2023, proferido no processo n.º 097/22.2BALSB;

K. Ora, o caso em análise nos presentes autos de recurso é idêntico ao que foi analisado no referido aresto, reclamando, por conseguinte, a mesma solução jurídica: a inadmissibilidade do recurso por oposição de julgados e o consequente não conhecimento do mérito do recurso por este douto STA;

L. Em segundo lugar, no caso em apreço não existe sequer similitude das normas aplicadas na medida em que, conforme demonstrado nas presentes contra-alegações de recurso, a Decisão Recorrida nem sequer considerou e, por isso, não aplicou as normas constantes dos artigos 76.º e 77.º do CIMI que são precisamente as normas centrais da análise efetuada pelo STA no Acórdão Fundamento;

M. Ao invés, limitou-se o Tribunal a quo na Decisão Recorrida a aplicar e interpretar os n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, não tendo tecido qualquer comentário ou consideração a respeito dos artigos 76.º e 77.º do CIMI;

N. Em terceiro lugar, no recurso apresentado, a AT enunciou a questão a decidir nos seguintes termos: “(...) de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário” - cf. Artigo 19.º e conclusão J do Recurso apresentado pela AT -, que foi, de resto, a questão fundamental de direito no Acórdão Fundamento;

O. Já na Decisão Recorrida, o douto Tribunal Arbitral emitiu pronúncia sobre as seguinte três questões jurídicas relevantes:

(i) a questão de saber se das ilegalidades cometidas pela AT na fixação do VPT dos terrenos para construção havia resultado uma situação de injustiça grave ou de injustiça notória por erro não imputável a comportamento negligente do contribuinte;

(ii) a questão de saber se verificados os referidos pressupostos de recurso ao mecanismo excepcional previsto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT, seria ou não possível solicitar a revisão oficiosa; e

(iii) a questão da determinação da tempestividade de apresentação de pedido de revisão oficiosa apresentado ao abrigo do artigo 78.º, n.º 4, da LGT.

P. Do exposto resulta que não está em causa na Decisão Recorrida e no Acórdão Fundamento a mesma questão fundamental de direito e que, por conseguinte, não existe qualquer contradição que justifique a apresentação de recurso por oposição de julgados;

Q. E em face de tudo isto, a única conclusão possível só pode ser a de que a questão fundamental de Direito em causa na Decisão Recorrida e no Acórdão Fundamento não é idêntica, o que conduz necessariamente à inadmissibilidade do presente recurso, o que desde já se requer que seja declarado por este douto STA com todas as consequências legais, incluindo, designadamente, o não conhecimento do mérito do recurso;

R. Subsidiariamente e sem conceder, ainda que se considere existir oposição de julgados na dimensão exigida pelo artigo 152.º do CPTA e pelo artigo 25.º do RJAT, sempre deverá manter-se a Decisão Recorrida proferida pelo Tribunal a quo, que bem andou ao considerar que a Recorrida podia lançar mão do mecanismo excepcional de revisão oficiosa previsto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT;

S. O recurso apresentado pela AT deve, assim, ser julgado improcedente por manifesta falta de fundamento legal, por inexistir qualquer erro de julgamento e porque a solução jurídica a que chegou o douto Tribunal a quo não merece qualquer reparo, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica;

T. Na realidade, todos os elementos da boa hermenêutica jurídica corroboram a posição adotada pela Recorrida e pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT;

U. Neste contexto, cumpre realçar que os mecanismos de revisão oficiosa de atos tributários com fundamento em erro imputável aos serviços da AT e com fundamento em injustiça grave ou notários são muito diferentes e merecem uma análise distinta, separada e autónoma neste contexto na medida em que:

(i) O mecanismo excecional de revisão oficiosa com fundamento em injustiça grave ou notória assenta em pressupostos bastante rígidos e apertados, representando o último reduto dos contribuintes para fazer face a situações de injustiça clamorosa e evidente (i.e., situações de injustiça grave ou notória) que são consideradas graves e cuja manutenção na ordem jurídica é suscetível de pôr em causa a própria essência de qualquer Estado de Direito democrático;

(ii) Ao contrário do n.º 1 do artigo 78.º da LGT que apenas faz referência à “(...) revisão dos actos tributários” sem qualquer alusão ou referência à revisão da matéria tributável, o n.º 4 do artigo 78.º da LGT estabelece expressamente a possibilidade de, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário se promover a revisão da matéria tributável (no caso, a revisão dos atos de fixação do VPT dos terrenos para

construção), ainda que, naturalmente, com impacto nas liquidações - i.e., nos atos tributários - que sejam objeto do pedido de revisão oficiosa. Esta norma não tem qualquer limitação no que diz respeito aos atos de fixação dos valores patrimoniais tributários pelo que a Recorrida só pode assumir que os mesmos não estão (nem poderiam estar) excluídos do âmbito de aplicação da norma; e

(iii) A entidade para decidir e autorizar a revisão oficiosa em cada um dos procedimentos é distinta.

V. Uma interpretação diferente daquela que é adotada pela Recorrida não teria na letra da lei o mínimo de correspondência que é exigido nos termos legais na medida em que os n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT estabelecem expressamente (ainda que a título excecional) a possibilidade de revisão dos atos de fixação de VPT enquanto atos abrangidos no conceito de matéria tributável, ao contrário do mecanismo previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT que não contém uma referência expressa à revisão da matéria tributável (i.e., à revisão dos atos de fixação de VPT com impacto nos atos tributários) mas apenas à revisão dos atos tributários;

W. Para além do exposto, uma interpretação diversa daquela que é propugnada pela Recorrida e daquela que foi adotada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida, a ser adotada por este douto Pleno do STA, esvaziaria de conteúdo útil o disposto no n.º 4 do artigo 78.º da LGT e, em particular, a referência expressa à revisão da matéria tributável que abrange necessariamente os atos de fixação de VPT na medida em que os mesmos não foram excluídos pelo legislador, devendo sempre o intérprete assume que o legislador soube exprimir-se de forma adequada;

X. Restringir ou eliminar uma impugnabilidade que resulta expressamente da lei (no caso, dos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT) constituiria uma agressão ostensiva e manifesta ao princípio da tutela jurisdicional efetiva e da proibição da denegação da justiça plasmados nos artigos 20.º e 268.º, n.

º 4, da Constituição e, bem assim, do princípio constitucional da legalidade tributária;

Y. De facto, estando em causa uma situação de injustiça grave e ostensiva, uma interpretação do disposto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT diferente daquela que é adotada pela Recorrida e que foi adotada pelo Tribunal a quo na Decisão Recorrida colide frontalmente com os princípios

constitucionais da tutela jurisdicional efetiva e da proibição da denegação da justiça, devendo, por conseguinte, ser afastada;

Z. Pelo que, caso venha a ser admitido e objeto de apreciação - o que apenas se admite por mero exercício teórico - deverá o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Recorrida, sob pena de, fazendo-se outra interpretação do disposto no artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT, se violar os princípios constitucionais da justiça tributária, da igualdade e da legalidade tributária previstos nos artigos 266.º, n.º 2, 13.º e 103.º, n.º 3, da CRP, respetivamente, e, bem assim, do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva e da proibição da denegação de justiça previstos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP.

5. PEDIDO

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o recurso apresentado pela Recorrente ser julgado inadmissível por inexistência da mesma questão fundamental de direito no Acórdão Fundamento e na Decisão Recorrida, abstendo-se este douto STA de apreciar o mérito do recurso.

Ainda que este douto STA venha a considerar que existe oposição de julgados na dimensão exigida pelo artigo 152.º do CPTA e artigo 25.º do RJAT - no que não se concede, nem se vê como possa sustentar-se, pelo que por mera cautela de patrocínio ou exercício teórico se equaciona -, mesmo nesse caso o recurso apresentado pela AT deve ser julgado totalmente improcedente por não merecer qualquer censura a Decisão Recorrida a quo na interpretação efetuada do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da LGT.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não ser conhecido o objecto do recurso, por ausência de todos os requisitos de que depende a apreciação do mesmo.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

i) Em 31.12.2017 e 01.01.2018, a Requerente era proprietária dos terrenos para construção inscritos na matriz predial urbana da freguesia ... e Olhos de Água sob os artigos matriciais ...47 e ...-9394 (“Terrenos para Construção”);

ii) A Requerente foi notificada da liquidação de AIMI n.º ...54 de 30.06.2018, emitida por referência ao ano de imposto de 2018, no montante total de € 43.803.38;

iii) O valor total do AIMI liquidado em 2018 por referência ao ano de imposto de 2018 (i.e., €43.803.38) diz respeito aos Terrenos para Construção e resulta da aplicação da taxa de AIMI de 0,40%, relativamente aos VPT dos Terrenos para Construção por referência a 01.01.2018, e parte do qual (i.e., € 25.144,26) se requer a respetiva anulação;

iv) A Requerente foi, igualmente, notificada da liquidação de IMI n.º ...03 de 21.04.2018, por referência ao ano de imposto de 2017;

v) Do valor total do IMI liquidado em 2018, por referência ao ano de imposto de 2017 (i.e., € 32.852,54), € 29.493,35 diz respeito à tributação dos Terrenos para Construção e resulta da aplicação de uma taxa de IMI de 0,3% sobre os respetivos VPT, e parte do qual (i.e., € 18.858,20) se requer a respetiva anulação;

vi) A Requerente procedeu ao pagamento integral das liquidações de IMI n.º ...03, de 21.04.2018, e de AIMI n.º ...54, de 30.06.2018;

vii) Em 30.12.2021, a Requerente apresentou dois pedidos de revisão oficiosa das liquidações em crise, com fundamento quer em erro imputável aos serviços quer em injustiça grave ou notória e nos termos e para os efeitos previstos no artigo 78.º, n.ºs 1, 4 e 5 da Lei Geral Tributária (“LGT”), tendo em vista a anulação das quantias pagas alegadamente em excesso a título de IMI e de AIMI no valor agregado de € 44.002,46 (i.e., € 25.144,26 de AIMI e € 18.858,20 de IMI).

viii) Nos pedidos de revisão oficiosa apresentados, a Requerente:

a. Suscitou diversos vícios de ilegalidade das referidas liquidações e concluiu pela verificação de erro imputável aos serviços nos termos e para os efeitos previstos no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, e, a título subsidiário, a verificação de uma situação de injustiça grave ou notória;

b. Concluiu pela verificação de todos os pressupostos legais de que depende a revisão oficiosa por iniciativa da AT; e

c. Solicitou a anulação parcial das liquidações contestadas, com todas as consequências legais.

ix) Até à data da constituição do presente Tribunal Arbitral Singular, a Requerente não foi notificada de qualquer projeto de decisão dos pedidos de revisão oficiosa apresentados;

B. Factos Não Provados

Não existe factualidade relevante para a decisão da causa dada como não provada.

C. Motivação da Decisão da Matéria de Facto

Conforme resulta da aplicação conjugada do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por força do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT, ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes.

Desta forma, os factos pertinentes para o julgamento da causa foram selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é determinada tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como decorre do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável por força do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Nestes termos, tendo em conta as posições assumidas pelas partes e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os factos anteriormente elencados.”

Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

Com base nos elementos que constam do processo (processo administrativo, factos consensualizados pelas partes e documentos incorporados nos autos e que não foram impugnados), consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

a. No âmbito da sua atividade, o Requerente é proprietário de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, tendo sido notificado dos seguintes atos tributários de liquidação de AIMI:

§ Liquidação com o n.º ...08, referente ao ano 2017, no montante total de € 4.025.291,53;

§ Liquidação com o n.º ...33, referente ao ano 2018, no montante total de € 4.054.699,52;

§ Liquidação com o n.º ...85, referente ao ano 2019, no montante total de € 3.580.298,52;

§ Liquidação com o n.º ...02, referente ao ano 2020, no montante total de €2.979.749,57.

b. O Requerente procedeu ao pagamento, integral e atempado, das respetivas liquidações de AIMI supra identificadas, conforme informação disponível no Portal das Finanças;

c. As sobreditas liquidações foram processadas com base nos VPT’s que à data de 1 de janeiro de cada um dos anos (2017, 2018, 2019 e 2020) constavam das respetivas matrizes...

d. . ... e fixados entre 2008 e 2017 (Doc 4, com o PPA);

e. Em parte, as liquidações de AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar pelo Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção...

f. ... e que haviam sido fixados segundo a fórmula adotada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e / ou (iii) de qualidade e conforto, conforme demonstrado nas respetivas cadernetas prediais urbanas;

g. Os citados prédios são os terrenos para construção identificados na seguinte Tabela, elaborada pelo Requerente e junta aos autos (Doc 6, com o PPA) e que espelham os VPT’s que constavam da matriz respetiva em 1 de janeiro de cada um dos anos a que respeitam:

IMAGEM

h. Em 25/05/2021 o Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações ora impugnadas alegando errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção;

i. A 12/10/2021 o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral com fundamento na ilegalidade do cálculo do Valor Patrimonial Tributário (VPT) que esteve na base do cálculo das liquidações impugnadas.

j. A AT veio corrigir o cálculo e a fixação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, deixando de aplicar os sobreditos coeficientes [conforme resulta das notificações de(re)avaliação efetuadas em 2019 e 2020 - Documento 5 que junta em anexo com o PPA];

k. - Não se conformando com a posição da AT quanto aos atos tributários de liquidação de AIMI sub judice, o Requerente apresentou, no dia 25 de Maio de 2021 (cf. Documento 1 e 3), ao abrigo do disposto no artigo 78.ºda LGT, correspondente pedido de revisão oficiosa destes atos tributários;

l. - O referido pedido de revisão oficiosa considerou-se tacitamente indeferido, por inércia da AT em emitir uma decisão dentro do prazo de 4meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT.

A.2. Factos não provados

Não ficou demonstrado:

- que o Requerente tivesse impugnado ou reclamado dos VPT´s que serviram de base às liquidações documentadas e impugnadas.”

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2.2. DE DIREITO

2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redacção da Lei n.º 119/2019 de 18-09, respeita à decisão arbitral proferida em 06-06-2023 no processo arbitral - Proc. nº 462/2022-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A..., S.A.” tendo em vista a decisão de indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa apresentados e, em consequência, à anulação parcial das liquidações de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”) n.º ...03, de 21.04.2018, e de Adicional ao IMI (“AIMI”) n.º ...54, de 30.06.2018, com base em oposição de acórdãos, apontando como acórdão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, Proc. nº 102/22.2BALSB, disponível em www.dgsi.pt.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, a resultante da Lei nº 119/2019, de 18-09, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha

perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

Nas suas alegações, a Recorrente sustenta que entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, pois que, em ambas as decisões está em causa:

i - A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação sobre o património regulados pelo Código do imposto municipal sobre Imóveis (CIMI);

ii - Pese embora no caso do Acórdão Fundamento esteja em causa o Adicional ao IMI, e na decisão recorrida o AIMI e também o IMI, o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, ambos são impostos municipais sobre o património, não havendo dissemelhanças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação;

iii - Por outro lado, em ambos os casos estão em causa as normas de cálculo do valor patrimonial tributário (VPT) referencial em ambos os casos;

iv - No Acórdão fundamento estão em causa os atos de liquidação de 2017, 2018, 2019 e 2020 e na decisão recorrida o IMI de 2017 e também o AIMI 2018;

v - As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção;

vi - Em ambos os casos o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação.

Mais refere que entre a Decisão Recorrida e o Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação, seja, ambas as decisões versam sobre situações fáticas que preenchem a mesma hipótese normativa, isto é, concretizam a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06, sendo que as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito, pois que, enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada, em sentido oposto, a decisão recorrida vem preconizar o entendimento que “(…) não pode ser prejudicada a apreciação da legalidade das liquidações de IMI e AIMI em crise com fundamento no erróneo apuramento do VPT dos prédios que lhe deram origem, sendo de improceder a conclusão da Requerida no sentido da inimpugnabilidade das referidas liquidações em crise. ", o que significa que, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

Pois bem, no âmbito da decisão arbitral recorrida estava em causa, desde logo, determinar se estavam preenchidos todos os pressupostos legais de revisão oficiosa das liquidações apresentadas e, subsequentemente, a apreciação da legalidade dos actos de liquidação de IMI e de AIMI que tiveram por base a fórmula de cálculo para a fixação do VPT aplicada pela AT aos «terrenos para construção», sendo que, a propósito da admissibilidade de revisão oficiosa das liquidações, concluiu-se que:

“…

nos casos em que o erro se reporta a atos de fixação da matéria tributável, para a respetiva revisão basta que se verifique a existência de uma injustiça grave ou notória e que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, não se exigindo a verificação da existência de erro imputável aos serviços.

Quanto à exigência de que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, importa salientar que a fixação da matéria tributável foi efetuada pela Requerida, com base numa fórmula prevista lei, sem que se tenha demonstrado que a Requerente forneceu qualquer informação errada quanto à natureza dos prédios, pelo que o eventual erro na aplicação na fórmula de avaliação invocado pela Requerente não pode ser considerado imputável a um seu comportamento negligente.

No que concerne ao requisito de o apuramento da matéria tributável consubstanciar uma «injustiça grave ou notória», refira-se que o artigo 78.º, n.º 5, da LGT clarifica que «(…) apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional».

Considerando que as erradas avaliações dos prédios alegadas pela Requerente sempre consubstanciariam uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada, resultante de uma injustiça ostensiva e inequívoca, entende este Tribunal que tal facto resultaria claramente numa situação de injustiça grave e notória para a Requerente.

Em conformidade, não colhe o entendimento da Requerida, segundo o qual não está legalmente prevista a revisão oficiosa dos atos de avaliação do VPT, porquanto o artigo 78.º, n.º 4, da LGT prevê a possibilidade da revisão de atos de fixação da matéria tributável, nos quais se incluem os atos de avaliação de valores patrimoniais, designadamente os de avaliação do VPT, nos termos e para efeitos do Código do IMI, demonstrando-se que estavam preenchidos todos os pressupostos legais de que dependia a revisão oficiosa das liquidações contestadas pela Requerente. …”.

Depois, ultrapassada a questão da tempestividade do pedido de revisão, foi analisada a matéria da impugnabilidade dos actos de liquidação com fundamento em vícios próprios do acto de fixação do VPT, aí se consignando, além do mais, que:

“…

Portanto, não tendo sido impugnada a fixação do VPT, facto que a recorrida aceita, parece que a consequência seria a de aceitar que as liquidações feitas a coberto desse VPT, enquanto não fosse alterado, não podiam também ser alteradas com tal fundamento.

Mas o problema pode ser olhado de outro prisma.

Em regra, os actos da Administração, com excepção dos actos viciados de nulidade, consolidam-se juridicamente se não forem impugnados nos prazos estabelecidos na lei.

Todavia, mesmo fora das situações de nulidade o legislador tributário, ciente da natureza agressiva das leis fiscais, que afectam coercivamente o património dos contribuintes, criou válvulas de escape para as situações de ilegalidade, permitindo que a própria Administração reveja as suas decisões, a fim de corrigir as ilegalidades que porventura tenha cometido.

É o que sucede com o artigo 78.º da LGT, que prevê a possibilidade de revisão dos actos tributários com fundamento em ilegalidade ou erro, mecanismo que se encontra presente na legislação tributária de outros países, como sucede em Espanha com o artigo 219.º da Ley General Tributária. O artigo 78.º da LGT consagra um verdadeiro direito do contribuinte, permitindo-lhe exigir da administração tributária que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei.

Todavia, como já se disse, o artigo 78.º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação e qualquer tributo. O que não quer dizer que seja de todo imprestável para o caso sub judice, visto que a coberto de um VPT ilegal foram produzidas liquidações de tributo (IMI) que foram exigidas à recorrida.

Ora, ultrapassada que está actualmente a questão de saber se a iniciativa de revisão pela administração pode ser desencadeada a impulso do interessado, da interpretação conjugada do n.º 1 do artigo 78.º da LGT com o disposto no artigo 115.º, n.º 1, alínea c), do CIMI, resulta que a revisão oficiosa das liquidações deve ser realizada pela administração tributária, ainda que sob impulso inicial do contribuinte, quando tenha ocorrido erro imputável aos serviços.

O que se verifica, precisamente, no caso em apreço, erro esse que se traduziu até numa injustiça grave e notória concretizada na fixação de um VPT em valor claramente superior ao que resultaria das disposições legais que deveriam ter sido aplicadas. Erro esse que, independente da inércia impugnatória da recorrida após a notificação do VPT, não pode ser imputável a qualquer comportamento negligente desta, visto que o erro no cálculo e fixação do VPT ocorre num procedimento desencadeado e concretizado pela administração e que sempre justificaria a revisão ao abrigo do n.º 4 do normativo em questão, se o n.º 1 não fosse inteiramente aplicável. O que reforça o entendimento de que o direito que a recorrida reclamou, de ver as últimas quatro liquidações anteriores à reclamação serem anuladas, ter pleno apoio legal». Assim, ao contrário do que conclui a Requerida, e na esteira das decisões ora reproduzidas, considera este Tribunal que não pode ser prejudicada a apreciação da legalidade das liquidações de IMI e AIMI em crise com fundamento no erróneo apuramento do VPT dos prédios que lhe deram origem, sendo de improceder a conclusão da Requerida no sentido da inimpugnabilidade das referidas liquidações em crise. …”.

Por seu lado, no âmbito do Acórdão fundamento, foi entendido não ser admissível a impugnação do IMI e/ou AIMI com fundamento na ilegalidade dos VPT’s, assim fundamentando:

“…

Concretamente, pretende o Requerente a declaração de legalidade do pedido de revisão oficiosa identificado, e a simétrica declaração de ilegalidade do ato tácito de indeferimento desse pedido, com as consequentes anulações das liquidações de AIMI, por erro nos pressupostos de facto e de direito, com reembolso, pela AT, do montante de € 631.266,91, valor em excesso liquidado e pago, com juros indemnizatórios.

Considera o Requerente que as liquidações em AIMI e que pagou, tiveram, em parte, por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente AIMI, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção e que haviam sido fixados segunda a fórmula, que reputa errónea, adotada pela AT, que considerou a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afetação e/ou (iii) de qualidade e conforto, conforme cadernetas prediais urbanas anteriores às reavaliações efetuadas em 2019 e 2020.

Nos anos de 2017 a 2020, relativamente aos terrenos para construção objeto dos autos, a AT liquidou um montante de AIMI superior ao legalmente devido, considerando que a AT só aceita os novos valores patrimoniais tributários fixados para liquidações futuras de AIMI.

Ou seja, se expurgados os coeficientes de localização, de afetação e/ou de qualidade e conforto, resultarão diferentes valores patrimoniais tributários, ou seja, valores de montantes inferiores àqueles que foram efetivamente utilizados para efeitos deste cálculo de imposto.

E foi, em traços gerais, a sobredita posição que o Requerente fez espelhar no pedido apresentado em 25 de maio de 2021, ao abrigo do artigo 78º, da LGT, de revisão oficiosa dos sobreditos atos tributários e que foi tacitamente indeferido por ausência de decisão no prazo de 4 meses previsto no artigo 57º-1, da LGT.

Pretende assim o Banco Requerente que os coeficientes de afetação, localização, de qualidade e conforto e vetustez, previstos, respetivamente nos artigos 41º, 42º, 43º e 44º, não são aplicáveis aos denominados “terrenos para construção” e não devem, consequentemente, integrar a fórmula de cálculo de valor consagrada no nº 1, do artigo 45º, do CIMI, na redação vigente à data dos factos tributários em causa. Todavia e verdadeiramente o litígio com a AT reconduz-se ao facto de a AT não ter corrigido as liquidações de AIMI de anos anteriores após reavaliar, à luz da Jurisprudência do STA, os VPT’s dos prédios objeto das liquidações de AIMI.

Ou, dito doutro modo: verdadeiramente o litígio reconduz-se ao facto de a AT não ter corrigido as liquidações de AIMI de anos anteriores após ulteriormente considerar novos valores para os VPT’s dos imóveis ora em causa.

Pois bem, o entendimento do Tribunal vai no sentido da inadmissibilidade da impugnação da liquidação de IMI e/ou AIMI com fundamento na circunstância de terem sido corrigidos ulteriormente os valores que à data das liquidações e pagamentos respetivos constavam das matrizes e que não haviam sido postos em causa.

Ou dito doutro modo, se os VPT’s tinham sido consolidados, não pode o contribuinte a posteriori vir por em causa a legalidade das liquidações com fundamento na ilegalidade dos VPT’s.

Isto porque os atos de avaliação de valores patrimoniais (VPT’s) previstos no CIMI são atos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa e que, como tal, sujeitos a impugnação autónoma, daí resultando, como consequência, que não tendo havido essa impugnação autónoma, a alegada ilegalidade do ato de liquidação não pode ser fundada em pretensa ilegalidade na fixação dos VPT’s em que se fundou.

Seguindo de perto a decisão arbitral proferida no Proc nº 540/2020-T (disponível para consulta no site do CAAD – www.caad.org.pt), por força do artigo 15º, do CIMI a avaliação dos prédios urbanos é direta e, por isso, suscetível, nos termos da Lei, de impugnação contenciosa direta e, consequentemente, depende do esgotamento dos meios administrativos previsto para a sua revisão (Cfr artigo 86º-1 e 2, da LGT).

Os termos da impugnação da avaliação direta dos valores patrimoniais são os previstos no artigo 134º, 1 e 7, do CPPT [“(...) os atos de fixação dos VPT’s podem ser impugnados, no prazo de 3 meses após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade (...)” e “(...) a impugnação referida não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação (...)”].

Do sobredito regime decorre que a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de VPT’s e a exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, designadamente em sede de impugnação de atos de liquidação. (sublinhado nosso).

De assinalar ou lembrar que, no âmbito do IMI ou AIMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, pode/deve requerer uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias (cfr artigo 76º-1, do CIMI), cabendo então, do resultado da segunda avaliação – é com esta que se esgotam os meios graciosos do procedimento de avaliação -, impugnação judicial nos termos do CPPT (artigo 77º-1, do CIMI).

Do exposto decorre a irrelevância como fundamentos da impugnação das liquidações de IMI ou AIMI, eventuais vícios dos antecedentes atos de fixação dos VPT’s, entretanto firmados na ordem jurídica por falta de tempestivo esgotamento dos meios graciosos citados.

Ou seja: a ausência de impugnação tempestiva dos atos de fixação de VPT’s, traz como óbvia consequência a formação do denominado caso decidido ou resolvido sobre a questão dos VPT’s, sendo estes inelutavelmente os valores que se terão de impor sempre como base das liquidações de IMI e AIMI porquanto eram esses os que constavam das matrizes em 31 de dezembro do ano a que respeitavam as liquidações (cfr. artigo 113º, do CIMI).

Ou seja, sublinhe-se: A fixação de um prazo especial de três meses para impugnação de actos de fixação de VPTs, em conjugação com a exigência de esgotamento do meio gracioso de reclamação em sede do procedimento de avaliação (n.º 1 e n.º 7 ambos do artigo 134.º do CPPT), afasta a impugnação judicial do ato de liquidação com fundamento em vícios ou erros do procedimento de avaliação.

Nem se diga que o contribuinte interessado tem de se conformar com um VPT incorretamente fixado porquanto pode sempre suscitar a desatualização do VPT, sempre que tiverem decorrido 3 anos desde o último procedimento de avaliação (artigo 130.º do CIMI), reportando os respetivos efeitos à data de apresentação desse pedido (n.º 4 do artigo 37.º do CIMI).

Ou dito doutro modo: os interessados não têm de se conformar com um VPT incorreto (com base naquele que for o seu entendimento) e, após esgotados os meios graciosos, podem sempre impugnar o VPT fixado em 2ª avaliação e suscitar novo pedido de avaliação após 3 anos. E voltar a pedir 2ª avaliação e eventual subsequente impugnação. (sublinhados nossos) …”.

Dos extractos que deixamos de cada uma das decisões arbitrais em confronto facilmente se apreende a solução oposta dada por cada uma delas à questão de direito, em termos essenciais, relacionada com a matéria da impugnabilidade dos actos de liquidação com fundamento em vícios próprios do acto de fixação do VPT e a admissibilidade do pedido de revisão neste âmbito, sendo que não tem qualquer sentido a alusão à jurisprudência apontada pela Recorrida e pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, dado que, na situação dos autos deparamos com pedidos de revisão nas mesmas situações, pelo que, o exposto no aludido aresto é imprestável nesta sede, do mesmo modo que a invocação de outros dispositivos legais, não comuns às duas decisões, serviu apenas de amparo da interpretação das normas relevantes no âmbito da realidade assinalada, sendo incontornável que em ambos os casos a solução dada a tal questão ditou o resultado dos respectivos processo, assumindo assim um carácter essencial nas decisões adoptadas.

Dito de outro modo, do confronto entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento resulta que, perante uma situação factual substancialmente idêntica e aplicando o mesmo quadro normativo, neles foi dada resposta divergente à mesma questão de direito - qual seja a de saber se, sendo os actos de avaliação do VPT actos destacáveis autonomamente impugnáveis, podem ou não os vícios desses actos constituir fundamento para a

impugnação judicial dos actos de liquidação emitidos com base naqueles - pelo que cumpre conhecer do mérito do recurso.

Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência sobre a questão essencial apontada, precisamente através do acórdão invocado como fundamento no presente recurso, onde ficou decidido que «[d]eixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável».

Significa isto que a decisão arbitral recorrida não está de acordo com a mais recente jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, motivo por que, nos termos e com os fundamentos expendidos no referido acórdão, se impõe dar provimento ao recurso e anular a decisão recorrida.

Diga-se ainda que, de nada vale, neste domínio, procurar abrigo no art. 78º nº 4 da LGT, dado que, a jurisprudência emanada do Acórdão Fundamento emerge de um pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no 78º da LGT, impondo-se referir que, se é verdade que está em causa um verdadeiro direito do contribuinte, no sentido de exigir da AT que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei, não pode olvidar-se que este procedimento apenas tem por objecto os “actos tributários” em sentido estrito, aqui se incluindo os actos de liquidação e de alteração da matéria colectável quando não dê lugar a qualquer liquidação, não abrangendo os actos administrativos em matéria tributária, como são os actos de fixação de valores patrimoniais (art. 97º, nº 1 alíneas a), b) e f), do CPPT).

Por outro lado, como referem Diogo Leite Campos e Outros, “LGT - Anotada e Comentada”, 4ª ed. 2012, pág.702, estarão abrangidos pela expressão “actos tributários” que consta da epígrafe do artigo 78.º quer os actos de liquidação, quer os de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia, o que significa que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo.

Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida, reafirmando a jurisprudência do Acórdão do Pleno de 23-02-2023, proferido no Processo n.º 102/22.2BALSB.

Custas pela Recorrida.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 22 de Novembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Fernanda de Fátima Esteves.